Informe fiscal agosto 2025. Extinciones de condominio, fiscalidad de seguros y planes de pensiones

PRESENTACIÓN.

El informe del mes de agosto, esperando el final del verano y la llegada de esa inversa primavera que es el otoño, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, donde es de destacar, además de la modificación del Convenio del Estado con Navarra; la acción normativa de numerosas CCAA: Aragón, Baleares, Cataluña, La Rioja y Murcia, incidiendo sobre los tributos cotidianos en nuestra actividad profesional.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa. Resaltar: (I) Consulta de la DGT a propósito de las extinciones de condominio, donde se percibe que la terapia del TS empieza a ser efectiva (II) Sentencia del TS sobre la imputación de ganancias patrimoniales no justificadas en gananciales (III) También muy interesante sentencia del TS sobre la “plusvalía municipal”, las situaciones transitorias y legitimación.

(III) El tema del mes se dedica a un prontuario sobre la fiscalidad de los seguros y planes de pensiones.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 561/2025, de 1 de julio (BOE 2/7/2025), por el que se modifica el Real Decreto 100/2025. Informes de evaluación de la Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal.

.- Orden HAC/682/2025. Modelo 233 y los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.

.- Orden HAC/738/2025. Límites de las franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de Organismos Internacionales.

.- Real Decreto-ley 8/2025, de 8 de julio (BOE 9/7/2025) , por el que se declaran diversas iniciativas y programas como acontecimientos de excepcional interés público. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/747/2025. Modelo 196 modelo 181, modelo 170 modelo 174, y modelo 171.

.- Ley 4/2025, de 24 de julio (BOE 25/7/2025), por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. ITP y AJD, ISD, IVA, IRPF, IP.

Ir a resumen en la web

B) ARAGÓN.

.- LEY 3/2025, 27 de junio (BOA 7/7/2025), de apoyo fiscal a la empresa familiar por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón. ITP y AJD, ISD.

.- DECRETO-LEY 5/2025, de 18 de julio (BOA 18/7/2025), del Gobierno de Aragón, por el que se establecen medidas urgentes para la reparación de los daños causados y las pérdidas producidas en el territorio de Aragón como consecuencia de las lluvias torrenciales de los días 11 y 12 de julio de 2025

C) BALEARES.

.- Ley 3/2025, de 4 de julio (BOIB 10/7/2025), de medidas dirigidas a la conciliación de la vida personal, familiar y laboral en las Illes Balears. IRPF.

.- Ley 6/2025, de 23 de julio (BOIB 24/7/2025), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2025. IRPF, ITP y AJD, ISD.

D) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 4/2025, de 11 de julio (DOCM 17/7/2025), de Simplificación, Agilización y Digitalización Administrativa

E) CATALUÑA

.- Ley 8/2025, de 30 de julio (DOGC 31/7/2025), del Estatuto de los municipios rurales. IRPF, ITP y AJD.

F) NAVARRA

.- LEY FORAL 9/2025, de 30 de junio (BON 11/7/2025), para el Derecho a la Vivienda Asequible en Navarra, que modifica la Ley Foral 10/2010, de 10 de mayo, del Derecho a la Vivienda en Navarra, y el Decreto Foral Legislativo 1/2017, de 26 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Foral de Ordenación del Territorio y Urbanismo.

G) LA RIOJA.

.- Ley 5/2025, de 21 de julio (BOLR 22/7/2025), de medidas fiscales de apoyo al medio rural. IRPF, ISD, ITP y AJD.

H) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2025, de 10 de junio (BOPV 7/7/2’25), por el que se modifica el Decreto Foral Normativo 4/2023, de 26 de julio, de Impuestos Especiales.

I) MURCIA.

.- Ley 3/2025, de 23 de julio (BORM 24/7/2025), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2025. IRPF, ITP y AJD, IP.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0430-25, de 20/3/2025. ISD e IRPF: Las ayudas públicas concedidas para la supresión de barreras arquitectónicas constituyen ganancias patrimoniales en el IRPF sujetas y no exentas y en caso de haber fallecido sin haberse percibido deben imputarse temporalmente en el último IRPF del causante. Para los herederos es un derecho de crédito integrante del caudal relicto sujeto al ISD.

B) ISD e IP.

.- CONSULTA DGT V0326-25, de 18/3/2025. ISD e IP: En una empresa individual dedicada al arrendamiento de inmuebles en la que el propio empresario individual asume la actividad con dedicación exclusiva y a tiempo completo, percibiendo su retribución en exclusiva por la actividad ni deviene la actividad de arrendamiento en económica, ni puede gozar de exención en el IP, ni, en consecuencia, en su caso, de las reducciones en el ISD.

C) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/5/2025, Nº 00/05163/2024/00/00. SUCESIONES: Careciendo de reconocimiento fiscal en España los “trust” su constitución constituye hechos imponibles sujetos al ISD, siendo el transmitente el constituyente y adquirente el beneficiario. Será donación cuando se realicen aportaciones de presente y sucesión cuando se difiera la transmisión al fallecimiento del constituyente.

D) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0126-25, de 11/2/2025. TPO y AJD: Una disolución de comunidad sobre un único inmueble que pertenece en proindiviso ordinaria a ocho comuneros, saliendo dos de ellos y permaneciendo seis, compensados los salientes en dinero, queda sujeta a TPO y no a AJD, pues no es una adjudicación a uno y la comunidad permanece.

.- CONSULTA DGT V0117-25, de 7/2/2025. AJD: La escritura pública de cancelación de obra nueva y división horizontal no ejecutadas materialmente quedan no sujetas a AJD al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V0174-25 de 14/2/2025. TPO y AJD: La escritura de elevación a público de un contrato de compraventa de derechos hereditarios habiendo fallecido el vendedor en el 2006 queda sujeta a TPO, pero prescrita de acuerdo al art. 50 del TRITPAJD. No puede incidir en AJD pues está sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V0397-25, de 20/3/2025. TPO: las autorizaciones municipales de instalación y la explotación de hamacas, sombrillas y quioscos en el dominio público marítimo terrestre solo quedan sujetas como concesión administrativa en TPO si conllevan desplazamiento patrimonial.

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0063-25, de 3/2/2025. TPO e IVA: El arrendamiento de una vivienda por una persona física a una Fundación sin ánimo de lucro que la cede gratuitamente a jóvenes tutelados por la misma, queda sujeto y exento de IVA, ya que dicha cesión no constituye actividad empresarial ni puede considerarse subarriendo.

.- CONSULTA DGT V0546-25, de 28/3/2025. TPO e IVA: La transmisión por personas físicas de un terreno en curso de urbanización y que consta la afección real a las cargas de urbanización queda no sujeta a TPO, sujeta y exenta de IVA y hay inversión del sujeto pasivo.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 15/7/2025, REC. 6622/2023. IRPF: Para establecer la individualización fiscal de las ganancias patrimoniales no justificadas a las que se refiere el párrafo segundo del art. 11.5 de la LIRPF y con el fin de determinar la titularidad de los bienes o derechos en los que se manifiesta la ganancia no justificada en caso de contribuyentes casados en régimen legal de gananciales es de aplicación la presunción de ganancialidad del art. 1361 del CC.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 18/7/2025, REC. 5134/2023. IIVTNU: El obligado al pago en virtud de pacto o contrato está legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación en el sistema de autoliquidación o impugnar la liquidación en caso de sistema de liquidación. Si la impugnación se presentó antes del 26 de octubre de 2021, fecha de la sentencia del TC 182/2021, no se está ante una situación consolidada por lo que la liquidación es nula por vacío normativo.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA, PLANES DE PENSIONES Y PIAS.

1.- Referencia a los distintos tipos de seguros de vida

2.-Tributos que pueden incidir sobre los mismos: IRPF e ISD.

3.- Seguros para caso de vida en los que la compañía se obliga a cambio de una prima a pagar un capital o renta en una fecha determinada si el asegurado está vivo a esa fecha

4.- Seguros para caso de muerte del tomador que es asegurado.

5.- Seguros para el caso de muerte siendo distintos tomador y asegurado

6.- Seguros mixtos de muerte y sobrevivencia en que tomador y asegurado coinciden

7.- Seguros de sobrevivencia

8.- Seguro de accidentes que incluye fallecimiento en que tomador y asegurado coinciden o es beneficiario un tercero.

9.- PIAS (planes individuales de ahorro sistemático)

10.- Planes de pensiones INDIVIDUALES.

11.- Seguros y auxilios por deceso

12.- Referencia a los seguros para el caso de muerte satisfechas las primas con numerario ganancial

13.- Referencia los seguros para el caso de muerte en que el beneficiario es la entidad de crédito vinculados a préstamos concedidos por las mismas

14.- Referencia a los contratos de seguros colectivos o contratados por empresas a favor de sus empleados para el caso de muerte

DESARROLLO.

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 561/2025, de 1 de julio (BOE 2/7/2025), por el que se modifica el Real Decreto 100/2025, de 18 de febrero, por el que se desarrollan la regulación del Fondo de Reserva de la Seguridad Social y los informes de evaluación de la Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal.

.- Orden HAC/682/2025, de 27 de junio (BOE 2/7/2025), por la que se modifica la Orden HAC/1400/2018, de 21 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 233, «Declaración informativa por gastos en guarderías o centros de educación infantil autorizados» y se determinan el lugar, forma, plazo y el procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.

.- Orden HAC/738/2025, de 27 de junio (BOE 14/7/2025), de modificación del procedimiento y modelos contenidos en la Orden de 24 de mayo de 2001, por la que se establecen los límites de las franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de Organismos Internacionales a que se refiere la disposición final primera del Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre.

.- Orden HAC/747/2025, de 27 de junio (BOE 15/7/2025), por la que se aprueba el modelo 196, Declaración informativa mensual de cuentas en toda clase de instituciones financieras y resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras; el modelo 181, Declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles; el modelo 170, Declaración informativa mensual de las operaciones realizadas por los empresarios o profesionales adheridos al sistema de gestión de cobros a través de cualquier tipo de tarjetas y mediante pagos asociados a números de teléfono móvil, y el modelo 174, Declaración informativa sobre todo tipo de tarjetas, y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación; y se modifica la Orden EHA/98/2010, de 25 de enero, por la que se aprueba el modelo 171, Declaración informativa anual de imposiciones, disposiciones de fondos y de los cobros de cualquier documento, así como los diseños físicos y lógicos para la presentación en soporte directamente legible por ordenador y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación telemática.

B) ARAGÓN.

(I) ITP y AJD.

.- Bonificación del 75% en AJD de las primeras copias de escrituras de pacto sucesorio para después de los días.

(II) ISD.

.- Nueva redacción de las reducciones propias por adquisición “mortis causa” de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.

.- Nueva redacción de la reducciones que pasan a ser propias por adquisición “inter vivos” de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.

.- Se reconoce expresamente que a los pactos sucesorios de presente se aplican los beneficios fiscales de las adquisiciones “inter vivos”.

.- Se suprime el art. 131-13 del DL 1/2005: “ Los beneficios fiscales contemplados en esta sección serán aplicables con las condiciones que estuvieran vigentes en el momento del fallecimiento del causante”. Ello obedece según el Preámbulo a que “la normativa aplicable a los beneficios fiscales procedentes, y singularmente los relativos a la sucesión empresarial, sean los vigentes en el momento del devengo. Y, por tanto, en el caso de esta figura foral (la fiducia), en el momento de su ejecución o extinción.

.- Se suprime la liquidación a cuenta prevista en el antiguo art. 131-4 en la fiducia sucesoria, que pasa a estar regulada exclusivamente por el art. 133-2.

C) BALEARES.

.- Ley 3/2025, de 4 de julio (BOIB 10/7/2025), de medidas dirigidas a la conciliación de la vida personal, familiar y laboral en las Illes Balears. IRPF.

.- Ley 6/2025, de 23 de julio (BOIB 24/7/2025), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2025. IRPF, ITP y AJD, ISD.

D) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 4/2025, de 11 de julio (DOCM 17/7/2025), de Simplificación, Agilización y Digitalización Administrativa

E) CATALUÑA

.- Ley 8/2025, de 30 de julio (DOGC 31/7/2025), del Estatuto de los municipios rurales. IRPF, ITP y AJD.

ITP y AJD.

.- Tipos de gravamen reducidos en TPO del 4 o el 3% en la adquisición de la vivienda habitual en un municipio rural.

.- Tipos de gravamen reducidos en TPO del 4 o el 3% en la adquisición de la vivienda habitual en un municipio rural para su rehabilitación.

.- Bonificación en cuota en TPO del 75% para los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y las actas complementarias de documentos públicos referidos a inmuebles situados en un municipio rural.

F) NAVARRA

G) LA RIOJA.

.- Ley 5/2025, de 21 de julio (BOLR 22/7/2025), de medidas fiscales de apoyo al medio rural. IRPF, ISD, ITP y AJD.

(I) ISD.

Se modifica la reducción propia por adquisición “inter vivos” de explotación agraria, incluyendo fincas rústicas en general.

(II) ITP y AJD.

.- Nuevo tipo impositivo superreducido del 2% en TPO en las transmisiones de explotaciones agrarias y fincas rústicas.

.- Bonificación en cuota en TPO del 100% en el arrendamiento de fincas rústicas.

.- Deducción en cuota del 100% en AJD aplicable a las agregaciones, agrupaciones y segregaciones para posterior agregación o agrupación de fincas rústicas

.- Ley 6/2025, de 21 de julio (BOLR 22/7/2025) , de medidas hacendísticas, presupuestarias, tributarias y administrativas. IRPF.

H) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. DECRETO FORAL NORMATIVO 2/2025, de 10 de junio (BOPV 7/7/2’25), por el que se modifica el Decreto Foral Normativo 4/2023, de 26 de julio, de Impuestos Especiales.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 75/2025, de 10 de julio (BOB 28/7/2025), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 34/2010, de 23 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Subvenciones, de desarrollo de la Norma Foral 5/2005, de 31 de mayo, por la que se regula el régimen jurídico general de las subvenciones otorgadas por la Administración Foral.

I) MURCIA.

.- Ley 3/2025, de 23 de julio (BORM 24/7/2025), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2025. IRPF, ITP y AJD, IP.

ITP y AJD.

.- El tipo reducido del 5% en TPO en adquisiciones de inmuebles por empresarios y profesionales para afectarlos a su actividad es aplicable a contribuyentes de 40 años o menos.

.- Se modifica el tipo impositivo en AJD aplicable a escrituras que documenten la transmisión de bienes inmuebles sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando fijado en el 1,5%.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

“CUESTIÓN: Indica el consultante: «Mi padre en su día solicitó una ayuda a la Generalitat Valenciana en 2022 para la supresión de barreras arquitectónicas por cuestiones de accesibilidad a la vivienda debido a que vivía en el primer piso de edificio antiguo, sin ascensor. Previamente instaló y pagó una silla salva escaleras en el edificio. Los hijos tramitamos la ayuda en tiempo y forma y la Generalitat Valenciana aprobó la concesión de la ayuda. Sin embargo, mi padre falleció antes de cobrar la prestación. Hace pocos días, en diciembre de 2024 los herederos hemos recibido el dinero correspondiente a dicha ayuda».

CUESTIÓN: «¿Debemos los herederos tributar por este dinero que hemos percibido a posteriori en la declaración de la Renta o en el impuesto de Sucesiones que en su día ya presentamos (…)?.

CONTESTACIÓN:

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Las cantidades percibidas para la instalación de un aparato elevador salvaescaleras constituyen para su beneficiario una ganancia patrimonial, en cuanto responden al concepto que de este componente de la renta del contribuyente se recoge en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio, según el cual “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. A lo que hay que añadir que esta ganancia patrimonial no se encuentra amparada por ninguno de los supuestos de exención o no sujeción establecidos legalmente”.

(…) “La consideración de la subvención como ganancia patrimonial devengada por el causante y la realización de una interpretación integradora de los preceptos transcritos nos llevan a concluir que procederá imputar al período impositivo en el que se haya producido el fallecimiento del causante la ganancia patrimonial objeto de consulta.

Lo expuesto en relación con la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se complementa con lo indicado a continuación respecto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues el importe de la subvención en cuanto renta perteneciente al causante pasa a formar parte del caudal relicto”.

(…) “De acuerdo con lo anterior, todo el importe que perciba el consultante lo es en su calidad de heredero del causante y, por lo tanto, está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones conforme al artículo 3.1 a) de la LISD. Si el heredero no incluyó el derecho de crédito correspondiente en la autoliquidación del impuesto, deberá presentar autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el importe total que perciba. Del mismo modo, si incluyó el derecho de crédito, pero por distinto importe al efectivamente percibido, también deberá presentar autoliquidación complementaria para regularizar la diferencia no declarada”.

B) ISD e IP.

“HECHOS: La persona física consultante desarrolla la actividad empresarial de alquiler de bienes inmuebles. Para la ordenación de la actividad cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. En el supuesto de que la persona empleada solicitara la baja laboral, se plantea la posibilidad de ser ella misma, como empresaria individual, con una dedicación exclusiva y a tiempo completo, y percibiendo su retribución en exclusiva de esta actividad, la que supla a la empleada.

CUESTIÓN:

– Si cumpliría los requisitos para tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

– Si al llegar a la edad de 65 años o situación de incapacidad permanente o gran invalidez, en caso de transmisión del negocio o empresa individual, intervivos o mortis causa, se cumplirían los supuestos y requisitos que dan lugar a la bonificación o reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del 95% de la base imponible que establece la Ley 29/2987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN”:

Como ha señalado este centro directivo en reiteradas resoluciones de la Dirección General de Tributos en respuesta a consultas vinculantes (V0638-13, de 1 de marzo de 2013; V0953-17, de 17 de abril de 2017 y V2513-18, de 18 de septiembre de 2018) para que el arrendamiento de inmuebles constituya actividad económica debe tener al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa; estos requisitos sólo se entenderán cumplidos si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa.

La exención en el impuesto patrimonial de la actividad económica citada exigirá que el empresario individual ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa, conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que dicha actividad constituya su principal fuente de renta, es decir, que al menos el 50 por ciento del importe de la base imponible del I.R.P.F. provenga de rendimientos netos de las actividades de que se trate. Además, se exige que se tenga contratada a una persona con contrato laboral y a jornada completa tal y como exige el artículo 27.2 de la LIRPF para que la actividad de arrendamiento pueda considerarse una actividad económica.

En cualquier caso, estas funciones –el ejercicio de la actividad de forma personal y la gestión de la actividad de arrendamiento– no pueden recaer en una misma persona, ya que el artículo 27.2 LIRPF exige que exista un contrato laboral –de acuerdo con la normativa vigente en esta materia– y que sea a jornada completa percibiendo una remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.

C) ISD.

Asunto:

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Inclusión o no de los bienes y derechos del “trust” en la base imponible del impuesto.

Criterio:

Al no existir en España la figura del «trust», se tienen por no constituidos los mismos y los bienes aportados pasan directamente de la persona que constituye el trust al beneficiario, estando la operación sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Si como es el caso, la constitución del «trust» tenía como finalidad la transmisión de los bienes «mortis causa» del causante a sus herederos, se tratará de un hecho imponible del ISD por adquisición mortis causa, siendo el sujeto pasivo el beneficiario y el causante quien constituyó el trust.

Se reitera criterio de la Resolución TEAC de 22-01-2025 (RG 3418- 2023)

En el mismo sentido Consulta de la DG de Tributos, V-2033-22, de 21 de septiembre de 2022

(Extracto de la web oficial DYCTEA).

D) ITP Y AJD.

“HECHOS: El consultante tiene un inmueble en copropiedad con otras siete personas. Quieren disolver la comunidad de bienes y adjudicar el inmueble a seis de los comuneros.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En el caso planteado, de acuerdo con el artículo 2 del TRLITPAJD, la operación se debe calificar con arreglo a su verdadera naturaleza, y, con independencia de la denominación que expone el consultante, de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que no supone la disolución de la comunidad de bienes, al no adjudicarse dicho inmueble a una sola persona. El hecho de que se adjudique el inmueble a seis personas hace que la comunidad de bienes persista, lo que ocurre es que en vez de ocho comuneros van a ser seis. En realidad, los seis comuneros que permanecen en la comunidad de bienes están adquiriendo la cuota parte de los dos comuneros que desaparecen de la comunidad y, como tal, deberán tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al tipo de gravamen de los bienes inmuebles. La base imponible se determinará conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD”.

Comentario:

Coincido con la conclusión, sujeción a TPO, pero no con el argumento: Sí es una disolución de comunidad, pero con exceso de adjudicación declarado compensado en metálico donde el adjudicatario no es uno, sino seis, lo que determina la tributación por esta modalidad y no por AJD.

“HECHOS:

La sociedad consultante participará en la constitución de una nueva sociedad junto con otras entidades. Esta nueva sociedad se plantea adquirir mediante compraventa un solar urbano a su actual propietario.

Sobre este solar, la actual propietaria, mediante escritura pública de 12 de diciembre de 2006, declaró la constitución de un conjunto urbanístico, así como la obra nueva y la división horizontal de la denominada fase 1 del conjunto urbanístico. En la misma fecha, mediante escritura pública, se declararon las obras nuevas en construcción correspondientes a las fases 2 y 3 del conjunto urbanístico y, posteriormente, en fecha 16 de noviembre de 2007, se realizó la división horizontal de estas fases.

Las obras nunca se llegaron a iniciar y el ayuntamiento declaró la caducidad de la licencia de obras el 3 de abril de 2012. En el Registro de la propiedad las obras declaradas y las divisiones horizontales están inscritas. En el catastro, el solar figura como una única finca con referencia catastral unificada.

Una vez adquirida la finca por la nueva sociedad, se tiene previsto otorgar escritura notarial única para cancelar las declaraciones de obra nueva y las divisiones horizontales, con el fin de reestablecer el estado registral original de «finca matriz».

CUESTIÓN: Si la escritura pública de cancelación de las declaraciones de obra nueva y divisiones horizontales está sujeta al gravamen de actos jurídicos documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En este caso, de los requisitos expuestos parece necesario analizar si se cumple el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, dada la concurrencia de los otros tres, debiendo concluirse al respecto que la escritura de cancelación de la declaración de obra nueva y división horizontal no estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, habiéndose manifestado ya a este respecto este Centro Directivo, en igual sentido, en contestación a las consultas V1395-14, de 23 de mayo de 2014, V1669-19, de 8 de julio y V0363-20, de 17 de febrero”.

“HECHOS: La consultante va a suscribir una elevación a público de un contrato de compraventa de derechos hereditarios firmado el 18 de diciembre de 2003, por el que su hermano le vendió a la consultante el 25 por ciento de sus derechos hereditarios tras el fallecimiento de sus padres. El único bien de la herencia era un inmueble. El hermano de la consultante falleció el 14 de mayo de 2006. La consultante tomó posesión del inmueble y ha sido su vivienda habitual desde entonces. En la actualidad va a realizar la elevación a público por la consultante y los herederos de su hermano.

CUESTIÓN:

– Prescripción de la obligación de pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

– No sujeción a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por esta operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Luego, a efectos de prescripción, lo primero a determinar es el momento en que se entienda producida la celebración del contrato que, al tratarse de un contrato privado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 50.2 TRLITPAJD su fecha será la de su presentación, salvo que con anterioridad concurran alguna de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil. En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada, uno de los firmantes ha fallecido el 14 de mayo de 2006. Por lo tanto, se habría dado una de las circunstancias previstas en el artículo 1227 del Código Civil, el fallecimiento de uno de los firmantes, por lo que habrá que estar a la fecha de este fallecimiento (el 3 de mayo de 2006) para determinar el inicio del plazo de prescripción del derecho a liquidar el impuesto devengado con motivo de la transmisión documentada en dicho contrato.

No obstante, en todo caso, la declaración de que un determinado hecho imponible está prescrito o no es una cuestión de hecho que queda fuera de la competencia de este Centro Directivo, el cual, por un lado, debe limitarse al régimen, clasificación o calificación tributaria de los hechos planteados y, por otro lado, desconoce si se ha producido alguna de las circunstancias contempladas en el artículo 68 de la Ley General Tributaria, que darían lugar a la interrupción de la prescripción. Por tanto, dichas circunstancias o el fallecimiento de uno de los firmantes deberán acreditarse por los obligados tributarios ante la oficina liquidadora correspondiente, que será la competente para pronunciarse al respecto.

De no entenderse producida la prescripción del impuesto, dicha Administración procederá a practicar liquidación cuyo régimen jurídico aplicable, a todos los efectos, vendrá determinado por la fecha del documento privado que prevalezca a efectos de prescripción.

Por el contrario, de entenderse producida la prescripción del ITP y AJD en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, cabe analizar si la elevación a público del contrato privado de compraventa determina la sujeción de la escritura pública a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, sujeción que exige la concurrencia de los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD:…”

(…) “A este respecto, debe destacarse que el precepto exige la no sujeción a los impuestos y modalidades citados, sin más, pero resulta irrelevante la tributación efectiva por tales impuestos, bastando la mera sujeción a estos. En consecuencia, un documento notarial que cumpla los tres primeros requisitos, pero que contenga un acto o contrato sujeto a alguno de aquellos impuestos o modalidades no puede tributar por la cuota gradual; y ello, con independencia de que dicho acto o contrato no tribute efectivamente por aquellos, por existir alguna exención, por haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda o a exigir el pago, o por cualquier otro motivo lícito”.(…)

“HECHOS: La entidad consultante es una asociación de empresarios interesada en las concesiones y explotaciones de servicios temporales del dominio público marítimo terrestre.

CUESTIÓN: En relación con los contratos administrativos de explotación de los servicios de temporada en las playas y litoral, sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las autorizaciones municipales de instalación y la explotación de hamacas, sombrillas y quioscos en el dominio público marítimo terrestre.

CONTESTACIÓN”:

(…) “El Tribunal Supremo en las sentencias núm. 1/2025, de 7 de enero (REC 4830/2023) y núm. 8/2025, de 13 de enero (REC 4515/2023), como motivo del examen de las autorizaciones municipales de instalación y explotación de terrazas para el ejercicio en ellas de actividades de restauración en vía pública, establece en el fundamento de derecho sexto la siguiente doctrina”:…

(…) Por lo tanto, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para determinar si las autorizaciones municipales de instalación y explotación de hamacas, sombrillas y quioscos en el dominio público marítimo terrestre constituyen el hecho imponible del ITP y AJD conforme a los dispuesto en los artículos 7.1.B) y 13.2 del TRLITPAJD, habrá que constatar si en estos casos concretos el aprovechamiento especial del dominio público origina un desplazamiento patrimonial a favor de los autorizados, para lo que será necesario realizar un examen concreto del contenido y las circunstancias presentes en las citadas autorizaciones. Ahora bien, la constatación de este último requisito, por tratarse de una cuestión de índole fáctica, escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General, debiendo ser el órgano gestor del impuesto el que, en atención a las circunstancias que concurran en cada autorización, lleve a cabo la apreciación y valoración puntual de la existencia de desplazamiento patrimonial.

E) ITP Y AJD E IVA.

“HECHOS: La consultante es una persona física propietaria de una vivienda que va a arrendarla a una fundación sin ánimo de lucro que la cederá a título gratuito a jóvenes que se encuentran tutelados por la misma.

CUESTIÓN: Si dicho arrendamiento se encuentra exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y en su caso, obligación de expedir factura.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De acuerdo con el precepto anterior (20.23 LIVA), el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.

En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.”.

(…) “No obstante lo anterior, este Centro directivo ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de mayo de 2021, número V1436-21, que “aunque figure exclusivamente como arrendataria la fundación consultante, en la medida en que pueda considerarse que la misma no realiza ninguna actividad empresarial o profesional y se limite al arrendamiento de un inmueble que a su vez va a ceder como vivienda a personas en situación de exclusión y que dicha cesión no se realiza a título oneroso, sino que se limita a permitir el uso del mismo en las condiciones señaladas, sin que exista por ello ningún tipo de contraprestación por parte de los destinatarios ni por parte de terceras personas, el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En el caso de no cumplir los requisitos anteriores el arrendamiento estará sujeto y no exento tributando al tipo general del 21 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.

“HECHOS: La consultante es una persona física que es titular en proindiviso de una parcela urbana que se encuentra en curso de urbanización en el marco de un proyecto de urbanización en el que ya se han comenzado a satisfacer las correspondientes derramas a la Junta de Compensación. Dicha parcela se encuentra ya gravada con una afección real para responder de las cargas urbanísticas que se encuentra inscrita en el Registro de la Propiedad y sus propietarios se plantean la transmisión de la misma. Cada uno de los copropietarios se encuentra dado de alta en el Censo de empresarios en el epígrafe 833.1 «promoción inmobiliaria de terrenos» del Impuesto sobre Actividades Económicas.

CUESTIÓN: Si en la transmisión objeto de consulta resulta de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN”:

(…)” Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.

En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo.

2º Cuando la entrega tiene lugar una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador, o cuando este éste ya finalizado, teniendo, por tanto, los terrenos transmitidos la condición de en curso de urbanización o de urbanizados, pero sin que hayan adquirido aún la condición de edificables ni de solares.

En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior.

En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas.

Lo anterior será también de aplicación cuando la entrega se refiere a un terreno ya urbanizado pero que por circunstancias urbanísticas deba ser de objeto de nueva urbanización.

No obstante, este último criterio relativo a los terrenos que deban ser objeto de una nueva urbanización ha sido modificado recientemente, según se puso de manifiesto en la contestación vinculante de 23 de junio de 2020, número V2059-20, de manera que si, para obtener de nuevo la condición de edificables, unos terrenos previamente urbanizados tienen que ser objeto de una nueva urbanización, los mismos no se considerarán urbanizados. Por tanto, su transmisión estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que se hubiera iniciado el nuevo proceso urbanizador en los términos anteriormente expuestos, en cuyo caso, dicha transmisión estará sujeta y no exenta del mismo

(…) “Lo anterior viene a determinar que el TEAC señala que, para el caso de transmisión de un inmueble con existencia de cargas urbanísticas vigentes sobre el mismo, sí resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo objeto de controversia.

A estos efectos, es necesario destacar que, tal y como se desarrolla en la referida contestación número 0022-20 y en la sentencia de 15 de julio de 2014 del Tribunal Supremo, transcritas parcialmente en la propia resolución del Tribunal, las cargas urbanísticas tienen naturaleza de garantía real preferente, incluso respecto de otras hipotecas o cargas anteriores, lo que supone que dicho privilegio tiene la naturaleza de una hipoteca legal tácita.

Por lo tanto, teniendo las cargas urbanísticas, a estos efectos, una naturaleza jurídica análoga al de una hipoteca parece deducirse que este mismo tratamiento recogido en la resolución posterior del Tribunal debería darse a los supuestos de transmisión de inmuebles afectos a otras garantías reales, en general, y garantías hipotecarias, en particular.

En consecuencia con lo expuesto, en relación con el supuesto objeto de consulta, este Centro directivo considera que el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992 continuará resultando de aplicación, en todo caso, en las transmisiones de inmuebles afectos al pago de cargas urbanísticas, en la medida en que las mismas se encuentren inscritas registralmente al tiempo de la transmisión en los términos expuestos reiteradamente y recogidos, entre otras, en la referida contestación número 0022-20, o en las contestaciones vinculantes de 12 de enero y 15 de febrero de 2023, números V0210-23 y V0295-23, respectivamente, así como en la propia resolución del TEAC de 20 de octubre de 2022, transcrita anteriormente”.(…)

F) IRPF.

(…) 5.- En resumen:

a.- El art. 11 de la LIRPF establece cuales deben ser los criterios fiscales en orden a la individualización de las rentas en el IRPF.

b.- Conforme al art. 11.5 LIRPF, las ganancias patrimoniales no justificadas «se atribuirán en función de la titularidad de los bienes o derechos en que se manifiesten».

c.- Para determinar la titularidad de los bienes en un matrimonio en los que se manifiesta la ganancia no justificada, debe estarse a lo establecido en «las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio».

d- De aplicarse el régimen económico de la sociedad de gananciales, como consecuencia del juego de la presunción de ganancial, siempre con audiencia de los conyugues y a falta de prueba del carácter privativo del bien o derecho, debe presumirse el carácter ganancial, en nuestro caso del dinero, y atribuirlo por mitad a cada uno de los esposos – art 1361 CC-.

CUARTO. – Doctrina que se establece.

Para establecer la individualización fiscal de las ganancias patrimoniales no justificadas a las que se refiere el párrafo segundo del art. 11.5 de la LIRPF y con el fin de determinar la titularidad de los bienes o derechos en los que se manifiesta la ganancia no justificada, deben tenerse en cuenta, en los casos de matrimonio, las disposiciones reguladoras del régimen económico matrimonial aplicable, lo que implicará, en su caso, el juego de la presunción a la que se refiere el artículo 1361 del Código Civil.

G) IIVTNU.

(…) “SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional

2.1.-Por auto de 8 de mayo de 2024, se nos pregunta como cuestión de interés casacional objetivo «[2º] Determinar si quien resulta obligado al pago del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo, se encuentra legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria y para solicitar la devolución del eventual ingreso indebido derivado de aquella. […]».2.2.- Se identifican como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación los os artículos 24, 14 y 9.3 de la Constitución, éste en lo referente al principio de seguridad jurídica”.

(…)”A la vista de todo ello, procede establecer como doctrina la siguiente:

1) El obligado al pago del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo se encuentra legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria y la devolución del eventual ingreso indebido derivado de aquélla, por ser incompatible la falta de legitimación administrativa con la judicial, necesariamente unida a la previa, reconocida por nuestra jurisprudencia. […]».

Es decir, la distinción entre la reposición o la vía económico-administrativa Municipal de cara a la salvedad que hace artículo 232.2 de la LGT, no puede limitar o restringir la legitimación del interesado en sede contenciosoadministrativa, donde prima el interés legítimo como elemento legitimador de su impugnación, y donde podrá combatir todos los extremos que traigan causa de la relación jurídica controvertida”.

(…) “5.3.-No podemos compartir las razones que expuso el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 2 de Burgos para desestimar el recurso contencioso-administrativo:

(i) Al margen de si la vía inicial por la que optó el recurrente fuera la adecuada o no, lo cierto es que el interesado no recibió contestación alguna por parte del Ayuntamiento cuando cuestionó el importe satisfecho por el IIVTNU. Invocó la falta de incremento de valor con ocasión de la transmisión del inmueble y la inexistencia del hecho imponible a los efectos del IIVTNU, y sobre estas cuestiones nadie se ha pronunciado.

(ii) La falta de respuesta expresa de quien tiene la obligación de contestar, no puede volcar sobre el contribuyente los posibles errores en la elección de la vía revisora elegida. Para más escarnio, el propio Juzgado advierte y reconoce en lo que califica como acuerdo de liquidación, que ni tan siquiera constaban los medios de impugnación y los plazos para ejercitarlos.

(iii) En el caso de que no fuera procedente la rectificación de la autoliquidación porque la propia Administración ya había liquidado, lo procedente nunca hubiera sido rechazarla sino, de oficio, darle el curso procedimental que correspondiera, bien el de reposición o, en el caso del Ayuntamiento de Burgos, el de la reclamación económico-administrativa. Nadie discute que el sr. Aureliano estaba cuestionando la legalidad de la obligación tributaria derivada del pago del IIVTNU, y por ello debió ajustarse su impugnación al cauce procedente. De hecho, constituye una realidad confirmada por la sentencia que el pago del impuesto por importe de 32.919,66 euros que tuvo lugar el 27 de marzo de 2017”.

(…) “(vi) Antes esta situación, bien estuviéramos ante la rectificación de una autoliquidación, bien porque efectivamente se tratase de una liquidación practicada por la Administración tributaria tras la declaración del contribuyente, lo cierto es que no se le puede cerrar toda vía impugnatoria al interesado. La interpretación formalista a la que llega el Juzgado en la valoración de la controversia, hace irrecurrible e incuestionable la liquidación practicada por este Impuesto, obviando que la STC 182/2021, FJ 5º, ha declarado la inconstitucionalidad incondicionada «[y] nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL por contravenir injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de la imposición […]».

(vii) En el presente caso, la contienda sobre IIVTNU centrada en su hecho imponible por la inexistencia del incremento de valor del inmueble, se invocó por el interesado antes del 26 de octubre de 2021, por lo que no estaríamos ante una situación jurídica consolidada a los efectos del FJ 6º de la STC 182/2021”.

Comentario:

Interesante sentencia de la abundantísima jurisprudencia del TS a propósito de las situaciones transitorias derivadas de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021: (I) Reconoce legitimación administrativa y jurisdiccional al “pagador” por pacto (II) Considera que, aunque se hubiera escogido la vía administrativa inadecuada, dada la alternativa dependiente de cada ayuntamiento de autoliquidación o liquidación, debe considerarse viable y (III) Reconoce que la nulidad de las liquidaciones/autoliquidaciones por vacío normativo, se computan desde el inicio de la acción por el obligado al pago, con independencia de los avatares subsiguientes.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS SEGUROS DE VIDA, PLANES DE PENSIONES Y PIAS.

1.- Referencia a los distintos tipos de seguros de vida

(I) Elementos personales del contrato de seguro.

— La compañía aseguradora, que puede ser una Sociedad Anónima, una mutua, una mutualidad o una cooperativa de seguros.

— El contratante o tomador del seguro es la persona física o jurídica que contrata el seguro con la compañía y asume la obligación del pago de las primas.

— El asegurado es la persona física cuya muerte o sobrevivencia constituye el riesgo asegurado.

— El beneficiario es la persona física o jurídica designada por el tomador-contratante y que tiene derecho a percibir las prestaciones establecidas en el seguro.

(II) Clasificación de los seguros sobre la vida.

— Seguros para caso de vida en los que la Compañía se obliga a cambio de una prima a pagar una cantidad en una fecha determinada si el asegurado está vivo a esa fecha:

a) Si la cantidad que se paga es un capital, se habla de seguro de capital diferido.
b) Si la cantidad que se compromete a pagar la Compañía es una renta, se habla de seguro de rentas. A su vez esta renta puede ser temporal o vitalicia, según se pague durante un cierto tiempo o durante toda la vida del beneficiario. Desde otro punto de vista el seguro de rentas puede ser inmediato o diferido. Será inmediato si el pago de la renta comienza en el momento de la celebración del contrato. Será diferido si el pago de la renta comienza en una fecha posterior a la celebración del contrato.

— Seguros de vida para caso de muerte. Son aquellos en los que el asegurador se obliga, a cambio de la prima, a pagar una cantidad en caso de muerte del asegurado.

— Seguros mixtos de muerte y sobrevivencia Son aquellos que cubren ambos riesgos y el asegurador se obliga al pago de una cantidad bien a la muerte del asegurado porque fallece, o bien cuando el asegurado alcanza una determinada edad. Una modalidad de estos seguros mixtos es el seguro a término fijo, en el que el asegurador se obliga a pagar una suma a una fecha determinada. Si en esa fecha vive el asegurado, él percibirá la prestación. Si el asegurado ha fallecido, la percibirá el beneficiario.

— Seguros de decesos que cubre los gastos de funeral y entierro del asegurado.

2.- Tributos que pueden incidir sobre los mismos: IRPF e ISD.

(I) IRPF, son los seguros en que por regla general suele coincidir contratante, asegurado y beneficiario donde constituyen rendimientos de capital mobiliario (art. 25.3 LIRPF) a integrar en la base imponible del ahorro. Debe tenerse en cuenta la DT 4.ª de la LIRPF que establece un régimen transitorio para los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999.

(II) ISD, modalidad de Sucesiones: son los seguros para el caso de caso de muerte con coincidencia de tomador y asegurado en que sea beneficiario una persona física (art. 3 LISD) cuya cantidad a percibir por el beneficiario tributa como adquisición «mortis causa» y tiene derecho el beneficiario a la aplicación de las reducciones subjetivas por parentesco y minusvalía, además de la reducción propia de seguros estatal, respecto de la que debe advertirse que han sido objeto de mejora por numerosas CCAA; y, las bonificaciones establecidas por las CCAA en Régimen Común para las adquisiciones «mortis causa». En todo caso, debe tenerse en cuenta que:

— De ser el beneficiario sucesor, la cantidad a percibir se acumulan a la porción hereditaria del beneficiario (art. 9.1.c) LISD).

— El régimen fiscal transitorio establecido en la DT 4.ª de la LISD «cuando el contrato se hubiese celebrado antes de la publicación del proyecto de esta Ley en el Boletín Oficial de las Cortes».

— Se admiten expresamente las autoliquidaciones parciales a cuenta con derecho a practicar, además de la reducción específica de seguros, las subjetivas de parentesco y minusvalía (art. 35 LISD).

— La resolución del TEAC de 31/01/2023, N.º 00/04219/2021/00/00, considera que en caso de seguros a percibir por causa de muerte cuando el beneficiario no es sucesor, la hacienda competente es la estatal y se aplica la normativa estatal. Debo destacar, que dicho criterio es contrario a una interpretación teleológica, lógica, sistemática y acorde a la realidad social del art. 31 de la Ley 22/2009. Implícitamente, la consulta de la DGT V3060-23, de 23/11/2023, enerva el mismo, al reconocer que las cantidades a percibir por seguro de vida para el caso de fallecimiento se acumulan al resto de bienes que reciba por herencia el beneficiario y tributa como sucesión mortis causa.

— La consulta de la DGT V2874-21, de 17/11/2021, considera que las cantidades a percibir por seguros por fallecimiento del tomador-asegurado, aunque tributan como sucesión en el ISD, no forman parte del caudal relicto, por lo que no se deben de tener en cuenta en la partición.

(III) ISD, modalidad Donaciones: son los seguros para el caso de supervivencia a favor de persona distinta del tomador y otros supuestos a los que después nos referimos. Quedan sujetos al régimen ordinario de las donaciones en este tributo con aplicación en su caso de las reducciones y bonificaciones establecidas por las CCAA de Régimen Común para las transmisiones lucrativas «inter vivos».

(IV) Indicar que la consulta de la DGT V0076-04, de 9-9-2004, considera que la renuncia pura y simple por el primer beneficiario en el caso de un seguro para el supuesto de fallecimiento del tomador, sin que haya existido una previa aceptación formal de la condición de beneficiario ni haya percibido la prestación, supone el traslado de la condición de sujeto pasivo a la persona o personas designadas en la póliza como segundos beneficiarios, sin que se produzcan hechos imponibles adicionales.

3.- Seguros para caso de vida en los que la compañía se obliga a cambio de una prima a pagar un capital o renta en una fecha determinada si el asegurado está vivo a esa fecha

(I) Si el tomador es asegurado y beneficiario: tributa en su IRPF.

(II) Si el tomador es asegurado y un tercero beneficiario: tributa el beneficiario como donación del tomador a su favor.

(III) Si el tomador, asegurado y beneficiario no coinciden: tributa el beneficiario como donación del tomador a su favor.

4,. Seguros para caso de muerte del tomador que es asegurado.

Tributa el beneficiario como adquisición «mortis causa» del tomador.

5.-Seguros para el caso de muerte siendo distintos tomador y asegurado

Tributa el beneficiario como donación del tomador a su favor (art. 12.e) RISD), salvo que el beneficiario sea el propio tomador, supuesto en que tributa en su IRPF (consulta DGT V0203-23).

6.- Seguros mixtos de muerte y sobrevivencia en que tomador y asegurado coinciden

(I) Si el tomador sobrevive y es beneficiario, tributa el tomador en su IRPF.

(II) Si el tomador sobrevive y es beneficiario un tercero, tributa el tercero como donación a su favor del tomador (art. 12.e) RISD).

(III) Si el tomador fallece, tributa el beneficiario como adquisición «mortis causa» del tomador.

7.- Seguros de sobrevivencia

(I) Si tomador, asegurado y beneficiario coinciden: tributa el tomador beneficiario en su IRPF.

(II) Si tomador y asegurado coinciden y es beneficiario un tercero: tributa el tercero como donación a su favor del tomador.

(III) Si el tomador es beneficiario, pero asegurado un tercero: tributa el tomador en su IRPF.

(IV) Si no coinciden tomador, asegurado y beneficiario: tributa el beneficiario como donación a su favor del tomador.

8.- Seguro de accidentes que incluye fallecimiento en que tomador y asegurado coinciden o es beneficiario un tercero

(I) Si es beneficiario el tomador asegurado queda sujeto a IRPF pero exenta la indemnización salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1.ª del apartado 2 del artículo 30 de la LIRPF, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el Texto Refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre. El exceso tributará en IRPF como rendimiento de capital conforme a las reglas ordinarias (art. 7.D) LIRPF).

En este sentido, la consulta de la DGT V0104-23, DE 1/02/2023 considera las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales exentas en el IRPF, siempre que la cuantía quede reconocida mediando intervención judicial, consistan en capital o renta y aunque cambie la entidad pagadora.

(II) Si es beneficiario un tercero por fallecimiento del tomador: tributa el beneficiario en el ISD como adquisición «mortis causa» del tomador (art. 13 RISD).

9.- PIAS (planes individuales de ahorro sistemático)

Regulados en la DA 3.ª de la LIRPF, donde es condición que contratante, asegurado y beneficiario, salvo en el caso de fallecimiento del tomador. De acuerdo a la consulta de la DGT V1684-21, de 1/6/2021 considera que los PIAS son modalidades de seguro y, por tanto:

(I) En caso de supervivencia del titular a su favor: quedan sujeto al IRPF, si bien quedan exentas las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de rentas vitalicias aseguradas (art. 7.v) LIRPF).

(II) En caso de fallecimiento del titular a favor del beneficiario: tributa el beneficiario en el ISD como adquisición «mortis causa» del tomador a su favor.

10.- Planes de pensiones INDIVIDUALES.

(I) Aportaciones por el titular: son reducibles en la base imponible general del IRPF con el límite máximo conjunto para las reducciones previstas en el art. 51 de la LIRPF en la cuantía menor resultante (art. 52 LIRPF) de:

— El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.

— 1.500 euros anuales.

(II) Aportaciones por un tercero: tributan como donación del aportante al titular del plan salvo las aportaciones hasta un límite máximo de 1.000 euros de un cónyuge a su otro cónyuge que no obtenga rendimientos netos del trabajo ni de actividades económicas, o los obtenga en cuantía inferior a 8.000 euros anuales y, además, el aportante, puede aplicarse la aportación en su base imponible general.

(III) Reintegro de los derechos consolidados por el titular: tributa en su IRPF como rendimiento del trabajo en la base imponible general, si bien, y siempre que se trate de reintegro de capital, conforme a la DT 12 de la LIRPF, las prestaciones que correspondan a aportaciones realizadas antes del 1 de enero de 2007, y a los rendimientos que de éstas se obtengan, tendrán una reducción del 40% en los siguientes términos:

— En el caso de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2015, se podrá aplicar la reducción del 40% en los 2 años siguientes al acaecimiento de la contingencia.

— En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, la reducción del 40% sólo podrá ser de aplicación a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente.

— En el caso de contingencias acaecidas en el ejercicio 2010 o anteriores, la reducción del 40% sólo podrá ser de aplicación a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.

(IV) Reintegro por fallecimiento del titular de los derechos consolidados a un tercero designado beneficiario en el plan: tributa también en su IRPF, siendo aplicable el régimen expuesto para el titular (resolución TEAC de 21-1-2004, rec. 1832/2003, y consultas DGT V1750-10, de 28-7-2010, y DGT V2862-11, de 2-12-2011 y DGT V1021-19, de 9-5-2019).

11.- Seguros y auxilios por deceso

Las cantidades satisfechas por la aseguradora para cubrir los gastos de entierro y funeral quedan exentas en el IRPF (art. 7.r) LIRF) y no sujetas al ISD del beneficiario. El exceso a reembolsar a los beneficiarios, si lo hubiere, queda sujeto en el ISD de los beneficiarios como adquisición «mortis causa».

Puntualizaciones:

(I) Consulta DGT V065-23, de 17/3/2023: En los seguros de decesos, si no llegan a cubrir la totalidad de los gastos de entierro y funeral, la cantidad percibida queda no sujeta al ISD, pero los sucesores solo se pueden aplicar como deducibles los gastos de entierro y funeral satisfechos por los mismos.

(II) La consulta de la DGT V1725-22, de 20/7/2022, considera que el sobrante de los seguros de decesos que se entrega por la aseguradora a los sucesores del difunto tributa en el ISD como crédito que se integra en el caudal relicto y no como seguro, por lo que no es de aplicación la reducción de seguros.

12.- Referencia a los seguros para el caso de muerte satisfechas las primas con numerario ganancial

(I) La consulta de la DGT V2891-21, DE 17/11/2021 considera, de acuerdo al art. 39.2 del RISD, que en caso de seguro contratado por un cónyuge casado en gananciales satisfecho con fondos gananciales, de ser beneficiario el cónyuge viudo, tributa en cuanto a una mitad del importe por el IS, modalidad Sucesiones, y por la otra mitad del importe, en IRPF como rendimiento de capital mobiliario.

(II) Aunque confirma el criterio tradicional mantenido por la DGT (consulta general 1609-03, de 13-10-2003; V2299-05, de 14-11-2005 y V1826-06, de 11-9-2006). Sin embargo, altera el criterio de la DGT en un aspecto importante para su aplicación: hasta ahora, frente a la presunción civil (art. 1361 del CC), la DGT entendía sin apoyo normativo alguno que la prima del seguro había sido satisfecha con dinero privativo y, que, en consecuencia, salvo que constara en la póliza que el importe había sido satisfecho con dinero ganancial, el importe a percibir debía integrarlo el cónyuge viudo en el ISD. Esta consulta omite tal presunción «administrativa» y sienta unos criterios razonables de tributación.

13.- Referencia los seguros para el caso de muerte en que el beneficiario es la entidad de crédito vinculados a préstamos concedidos por las mismas

(I) De acuerdo a la consulta de la DGT V2931-17, de 15-11-2017, en caso de fallecimiento del tomador-contratante:

— Para el causante, tomador-contratante del seguro, se verifica una ganancia patrimonial en su IRPF pero que queda no sujeta al no existir ganancia patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente (artículo 33.3.b) LIRPF) —no sujeción de la «plusvalía del muerto»—.

— Para los herederos del causante, tomador-contratante, en su sucesión no hay que incluir en su adquisición mortis causa el importe que percibe la entidad de crédito para la cancelación del préstamo, pero no pueden deducir en el ISD el saldo pendiente del préstamo amortizado por el seguro.

— Para los beneficiarios subsidiarios, si hay remanente a percibir después de la amortización del préstamo, tributarían en el ISD por la modalidad de sucesiones.

(II) En el caso de que el prestamista fuera una persona física, las cantidades percibidas quedan no sujetas al IRPF (art. 3.f) RISD).

14.- Referencia a los contratos de seguros colectivos o contratados por empresas a favor de sus empleados para el caso de muerte

En estos seguros el contrato es habitualmente una empresa que asegura la contingencia de fallecimiento de los empleados (asegurados) y se designan beneficiarios a los determinados por el empleado. Pues bien, las cantidades percibidas por tales seguros tributan los beneficiarios en el ISD, modalidad sucesiones (art. 11.c) RISD). Así, la consulta de la DGT V0914-21, de 14-4-2021, considera que la percepción de una renta vitalicia por el cónyuge viudo como consecuencia de fallecimiento de su esposo derivada de un seguro de grupo contratado por la empresa que instrumenta los compromisos por pensiones asumidos con sus empleados queda sujeta al ISD acumulable a la sucesión y no al IRPF.