Informe fiscal diciembre 2025. Fiscalidad de donaciones especiales.

PRESENTACIÓN.

Informe del postrero mes de 2025. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

Sin novedades relevantes en normativa, cabe destacar en jurisprudencia y doctrina administrativa:

(I) En el ISD, consulta de la DGT afirmando la tributación por donaciones en un reparto de dividendos discordante con las participaciones en el capital social.

(II) En IRPF, sentencias del TS en cuestiones tan relevantes como ganancias patrimoniales no justificadas y amortización en inmuebles arrendados.

(III) Y en el IIVTNU, sentencia TS que reconoce en los casos de inexistencia de incremento de valor anterior a la vigente regulación estamos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho, recogiendo el cambio de criterio jurisprudencial desde 2024 y espiritualiza la posibilidad de la aplicación de tal nulidad

El tema del mes se dedica a una cuestión sobre la que hay muy pocos pronunciamientos jurisprudenciales y administrativos: Fiscalidad de las donaciones especiales.

Con mis mejores deseos para el nuevo año.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 13/2025, de 25 de noviembre (BOE 26/11/2025) , por el que se adoptan medidas complementarias urgentes para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. IRNR, IRPF, IP. Ir a resumen en la web

B) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 100/2025, de 13 de noviembre (BOB 17/11/2025), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican distintos reglamentos tributarios. IRPF, ISD, ITP y AJD.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 2/2025, de 24 de noviembre (BOG 28/11/2025), por la que se adapta la normativa tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa a las modificaciones del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco aprobadas por la Ley 3/2025, de 29 de abril, y se aprueban otras modificaciones tributarias.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 3/2025, de 24 de noviembre (BOG 28/11/2025), del Impuesto Complementario.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 4/2025, de 24 de noviembre (BOG 28/11/2025), del Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1319-25, de 15/7/2025. ISD e ITP y AJD: En las disoluciones de comunidad en las que hay excesos de adjudicación declarados que no se compensan onerosamente, aunque estén fundados en indivisibilidad inevitable, hay donación de los comuneros con defecto a favor de los comuneros con exceso.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V1191-25, de 1/7/2025. SUCESIONES E IRPF: Las cantidades a satisfacer por una empresa a un trabajador de forma fraccionada por la extinción anticipada de la relación laboral quedan sujetas en vida del trabajador a su IRPF como rendimientos del trabajo y son objeto de retención; las exigibles después de su fallecimiento corresponden a sus sucesores y quedan sujetas exclusivamente al ISD.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0971-25, DE 5/6/2025. DONACIONES: A la donación por la sociedad matriz (“holding”) de participaciones en una filial al hijo del socio único y administrador no se le puede aplicar la reducción de participaciones en entidades.

.- CONSULTA DGT V1525-25, de 21/8/2025. DONACIONES: El reparto de dividendos que no respete la proporcionalidad a la participación o, en su caso, las reglas especiales de los estatutos sociales, supone una donación entre socios de los que reciben de menos a favor de los que reciben de más, salvo que no haya “animus donandi”.

.- CONSULTA DGT V1744-25, DE 24/9/2025. SUCESIONES: Aunque el devengo en una sucesión se verifica al fallecimiento del causante, civilmente la adquisición no se verifica hasta la aceptación expresa o tácita, sin que la autoliquidación del impuesto la conlleve. En consecuencia, no nace la obligación tributaria de autoliquidar sino desde la aceptación, pero los plazos se computan desde el fallecimiento del causante (art. 24 LISD y 989 CC).

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1410-25, de 24/7/2025. ITP y AJD e IVA: La transmisión de una mercantil a otra de una vivienda unifamiliar en un terreno de 15.000 metros cuadrados, si la vivienda está terminada y constituye un primera entrega queda sujeta y no exenta de IVA al tipo reducido del 10% en cuanto a la misma y 5.000 metros del terreno, el exceso de terreno a IVA al 21%; si no está terminada, toda la transmisión al 21%; y si está terminada y ya no constituye primera entrega, la transmisión de la misma y de 5.000 metros de terreno, sujeta y exenta y el resto del terreno al IVA al 21%. Para determinar la terminación de la vivienda debe atenderse, conforme al TS, a que objetivamente tenga aptitud para su utilización como vivienda, aunque no se haya obtenido la cédula o licencia de ocupación.

.- CONSULTA DGT V1411-25, DE 24/7/2025. ITP y AJD e IVA: La adquisición por una mercantil de un inmueble explotado como aparcamiento junto con su equipamiento y maquinaria y subrogación en el personal queda no sujeta a IVA (unidad económica autónoma) y sujeta en cuanto al inmueble a TPO.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 27/11/2025. REC. 5514/2023. IRPF: Para enervar la calificación por la administración de una ganancia patrimonial no justificada, se debe acreditar tanto la persona de donde proceden como el negocio jurídico acreditativo de la transmisión de los elementos patrimoniales.

.- SENTENCIA TS DE 20/11/2025, REC. 7361/2023. IRPF: En la transmisión de un inmueble arrendado, arrendamiento que no ha constituido actividad económica e integrando rendimientos del capital inmobiliario; a efectos del cálculo del valor de adquisición de la alteración patrimonial, se debe minorar el mismo por las amortizaciones efectivamente practicadas siempre que sean admisibles conforme a la normativa del IRPF y no por las amortizaciones máximas previstas en dicha normativa no aplicadas.

F) IIVTTNU.

.- SENTENCIA TS DE 2/12/2025, REC. 5830/2023. IIVTNU: Los supuestos de inexistencia de incremento de valor a los que es de aplicación la sentencia del TC 59/2017 conllevan la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones, debiendo considerarse que el sujeto pasivo se acoge al procedimiento de revisión de oficio por cualquier solicitud tendente a la devolución de los ingresos indebidos.

.- CONSULTA DGT V1213-25, DE 4/7/2025. IIVTNU: A efectos de justificar la existencia o no de incremento de valor en el método individual, caso de tratarse de una adquisición “mortis causa”, donde consta un valor global de una vivienda, sus enseres y una plaza de garaje; de transmitirse solo la vivienda, debe individualizarse aplicando un medio lógico, como pueden ser los respectivos valores catastrales.

.- CONSULTA DGT V0977-25, DE 9/672025. IIVTNU: A efectos de justificar la existencia o no de incremento de valor en el método individual, no puede añadirse al valor de adquisición, el importe de las inversiones o mejoras realizadas.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE DONACIONES ESPECIALES.

1.-Donaciones de inmuebles hipotecados con asunción de la deuda por el donante.

2.- Otras donaciones onerosas

3.- Donaciones sujetas a limitaciones de disponer por el donante

4.- Donaciones sujetas a reserva de la facultad de disponer por el donante o de reversión a favor del mismo

5.- Donaciones sujetas a reversión a favor de tercero

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-ley 13/2025, de 25 de noviembre (BOE 26/11/2025) , por el que se adoptan medidas complementarias urgentes para la recuperación económica y social de la isla de La Palma tras los daños ocasionados por las erupciones volcánicas. IRNR, IRPF, IP. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/1358/2025, de 20 de noviembre (BOE 1/12/2025), por la que se establece el régimen de las actuaciones realizadas a través de medios electrónicos, informáticos y telemáticos en los procedimientos de aplicación de los tributos cuya tramitación corresponda a la Dirección General de Tributos y se prevé la aprobación del formulario y modelo de representación de carácter voluntario a utilizar en dichos procedimientos. Ir al resumen en la web.

B) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL 100/2025, de 13 de noviembre (BOB 17/11/2025), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican distintos reglamentos tributarios y se desarrolla la Norma Foral 2/2025, de 9 de abril, por la que se aprueban medidas para la revisión fiscal del sistema tributario del Territorio Histórico de Bizkaia en materia de previsión social. IRPF, ISD, ITP y AJD.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 3/2025, de 24 de noviembre (BOG 28/11/2025), del Impuesto Complementario del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 4/2025, de 24 de noviembre (BOG 28/11/2025), del Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

“HECHOS: El consultante forma parte de una comunidad de bienes con sus cuatro primos, en las que todos tienen una participación del 20 por ciento sobre un conjunto de parcelas. Actualmente, van a realizar cinco lotes, sin que exista compensación económica entre comuneros en ningún caso, aunque existe una desigualdad importante entre los lotes. La operación fue acordada de común acuerdo para disolver la comunidad indivisa, atendiendo a la configuración de las fincas, su ubicación y la indivisibilidad de algunas de ellas.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) de la LITP y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Cuarta: En el caso planteado, de la descripción de los hechos parece que existen tantas comunidades de bienes como inmuebles tienen en común, por lo que si para poder disolver cada comunidad se adjudica un inmueble a un comunero al 100 por cien, los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, ya sea la compensación en dinero o en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no tributan por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, sino por la de actos jurídicos documentados, documentos notariales. Ahora bien, en este caso, hay comuneros que van a recibir lotes bastante superiores a los lotes que van a recibir otros comuneros y que no se van a compensar ni con dinero, ni con otros bienes inmuebles, por lo que los comuneros que obtengan dicho exceso deberán tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donaciones por la parte que no compensan.

Comentario:

La DGT ratifica su criterio clásico de tributación por donaciones de los excesos de adjudicación declarados en que no hay compensación onerosa. Personalmente estoy de acuerdo, aunque no se puede ignorar la sentencia del TS de 12/7/2022 (ROJ STS 3083/2022) que fue objeto de análisis en el informe de agosto de 2022.

B) ISD E IRPF.

“HECHOS: La esposa del consultante extinguió de mutuo acuerdo su relación laboral con una entidad, prejubilándose con efectos 15 de enero de 2018, estando previsto de acuerdo con las condiciones de extinción de la relación laboral el cobro de la compensación por extinción de la relación laboral de forma fraccionada desde el mes de enero de 2018 hasta el mes de octubre de 2024, en que la prejubilada cumple 65 años. El acuerdo contempla que, en el caso de que el empleado fallezca con anterioridad al vencimiento de los pagos fraccionados, la entidad abonará la compensación pendiente de pago a la persona o personas designadas por el prejubilado. La esposa del consultante falleció el 2 de agosto de 2021, y la entidad satisfizo al consultante, en 2021, la compensación pendiente de pago deduciendo el importe de la retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas practicada.

CUESTIÓN: Tratamiento fiscal que deben darse a las cantidades percibidas por el consultante.

CONTESTACIÓN:

Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas” (…)

Evidentemente, conforme con la definición de los rendimientos del trabajo antes reproducida, los importes mensuales que la entidad financiera venía satisfaciendo mensualmente a su antigua empleada constituían para esta, a efectos de su tributación en el IRPF, rendimientos del trabajo. Por tanto, procederá imputar en el IRPF de la exempleada esos rendimientos del trabajo por ella exigibles hasta la fecha de su fallecimiento (2 de agosto de 2021).

Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” (…)

“Artículo 11. Títulos sucesorios.

Entre otros, son títulos, sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes: (…)

c) Los que atribuyan el derecho a la percepción de las cantidades que, cualquiera que sea su modalidad o denominación, las empresas y entidades en general entreguen a los familiares de miembros o empleados fallecidos, siempre que no esté dispuesto expresamente que estas percepciones deban tributar por la letra c) del artículo 10 o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (…)”.

Por otra parte, el artículo 14.1 del mismo Reglamento establece que:

“Artículo 14. Prestaciones periódicas.

La percepción de las cantidades a que se refieren la letra c) del artículo 10, las letras c) y d) del artículo 11 y la letra e) del artículo 12, estará sujeta al Impuesto, tanto si se reciben de una sola vez como si se reciben en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales. (…)”.

De acuerdo con los preceptos transcritos, el consultante, por las cantidades percibidas como consecuencia del acuerdo alcanzado entre su esposa (como exempleada) y la entidad, y que las percibe en condición de heredero legal —por haber fallecido aquella antes de cumplir los 65 años—, deben tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones conforme a lo previsto en los artículos 10.1.a) y 11.c) del Reglamento del Impuesto.

(…) “De acuerdo con lo dispuesto en este precepto, se sujetan a retención los rendimientos del trabajo y no las prestaciones percibidas por el consultante sujetas a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. (…)

C) ISD.

“HECHOS: El consultante va a recibir una donación de participaciones de la empresa B. El donante es una entidad jurídica A de la que el socio único y administrador es el padre del consultante.

CUESTIÓN: Si puede aplicarse la reducción que establece el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN”: (…)

En el caso planteado, no podrá aplicarse la reducción que establece el artículo 20.6 de la LISD, ya que el donante tiene que cumplir el requisito previo de tener la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), y la donación debe ser realizada al cónyuge, descendientes o adoptados, requisitos que no se cumplirían ya que las personas jurídicas no son sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio, tal y como establece el artículo 5 de la LIP, y no tienen cónyuge, descendientes o adoptados. Tampoco cumpliría el requisito a) del artículo 20.6 ya que establece expresamente que el donante tuviera más de 65 años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez, ni el b), ya que no es el donante el que ejerce las funciones de dirección, sino el socio y administrador único, que es su padre, pero no es el donante.

“HECHOS: El consultante es titular de una participación del 15 por ciento en una sociedad limitada patrimonial, la cual detiene el 50 por ciento de la matriz de un grupo industrial. El resto de las participaciones son titularidad de su mujer en un 25 por ciento y de sus dos hijas, con un 25 y un 35 por ciento, respectivamente. La titularidad de las participaciones por su mujer y sus hijas ha sido obtenida mediante transmisiones a título gratuito realizadas por el consultante a través de figuras contempladas en el Derecho Civil de Galicia. El consultante es administrador único de la sociedad y de todas las sociedades del grupo industrial.

Los cuatro socios y miembros de la familia han llegado a un pacto consistente en un reparto de los dividendos no proporcional a la participación, repartiendo un 40 por ciento de los dividendos futuros al consultante, un 40 por ciento a su mujer y un 10 por ciento a cada una de las hijas.

CUESTIÓN: Implicaciones fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones derivadas del pacto de reparto de los dividendos.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:

Primera. Con carácter general la distribución de dividendos a los socios en una sociedad de responsabilidad limitada se realiza en proporción a su participación en el capital social, admitiéndose la posibilidad de que los estatutos sociales establezcan criterios diferentes a esta proporcionalidad.

Segunda. En el presente caso, para que los dividendos que reciba el consultante conforme al pacto acordado, que supone un reparto no proporcional al porcentaje de participación en la entidad, puedan considerarse como tales y, por lo tanto, tributen en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como rendimientos de capital mobiliario conforme al artículo 25.1 a) de la LIRPF, es necesario que este criterio de reparto acordado entre los socios esté previsto en los estatutos de la sociedad.

Tercera. Si no existiera esta previsión, la recepción de cantidades por el consultante en la cuantía que exceda a la correspondiente a su porcentaje de participación en la entidad, realizada con ánimo de liberalidad, tendrá la consideración de incremento patrimonial a título gratuito, constituyendo uno de los hechos imponibles del ISD, conforme a lo previsto en el artículo 3.1b) de la LISD.

“HECHOS: El consultante ha sido instituido heredero único en virtud de testamento. No dispone por el momento de la liquidez necesaria para hacer frente al Impuesto de Sucesiones por lo que mientras busca financiación no va a aceptar la herencia, ni expresa ni tácitamente. La herencia quedará en una situación de herencia yacente y se obtendrá el correspondiente CIF en la AEAT. La herencia yacente se limitará a ejercer actos de mera administración y conservación del caudal relicto.

CUESTIÓN:

– Si mientras la herencia está yacente existe obligación de presentar el Impuesto de Sucesiones.

– Si se producirá la prescripción del impuesto si la herencia sigue yacente tras 4 años y 6 meses desde el fallecimiento de la causante.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De los preceptos anteriores, se deduce que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto individual, en el sentido de que no grava la herencia del causante en su conjunto, sino la porción del caudal relicto que recibe cada uno de los herederos y legatarios. No se puede hablar de adquisición de la herencia cuando no ha habido aceptación. Esto es, que: a) sólo hay adquisición en caso de aceptación -expresa o tácita- (artículo 3.1.a) LISD); b) la aceptación retrotrae sus efectos a la fecha del fallecimiento (artículos 24 LISD y 989 Código Civil.) lo que no equivale a la posibilidad de suceder sin aceptar.

Por lo tanto, no se tendrá obligación de presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) mientras no se acepte la herencia; ahora bien, como en el momento de aceptar la herencia, que como se ha dicho puede ser expresa o tácita, se retrotraen los efectos a la fecha de fallecimiento, tal y como establece el artículo 24 de la LISD y el 989 del Código Civil, si esta aceptación se produce tras la finalización de los plazos de presentación del impuesto, esta estará realizada fuera de plazo, con los efectos correspondientes.

Por otra parte, se le informa que este Centro Directivo ya ha manifestado en diversas consultas que el hecho de presentar el Impuesto no supone la aceptación de la herencia.

Respecto a la cuestión de cuáles son los actos que implican la aceptación tácita de la herencia, dicha apreciación corresponde a la oficina gestora al ser una cuestión de hecho, quien, en virtud del principio de calificación y atendidas las circunstancias del caso, deberá determinar si se ha producido o no la aceptación.

Comentario:

Aunque para nada altera las reglas generales de devengo al fallecimiento y plazos de autoliquidación, la consulta ha sido objeto de comentarios que dan pie a equívoco en determinados foros. La aceptación de la herencia, sea expresa o tácita, no incide sobre cuestiones tan importantes, salvo indirectamente, como, por ejemplo, para determinar el juego del derecho de transmisión. Fiscalmente sí que tiene una enorme relevancia la renuncia.

D) ITP Y AJD E IVA.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir de otra entidad mercantil una vivienda unifamiliar enclavada en un terreno rústico de 15.000 metros cuadrados que fue promovida por la entidad transmitente. La vivienda cuenta con certificado final de obra y cédula de habitabilidad otorgada en junio de 2023. La vivienda ha sido utilizada por la entidad transmitente desde la obtención de la cédula de habitabilidad.

CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la transmisión del inmueble objeto de consulta. Tipo impositivo aplicable.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En consecuencia con lo expuesto, la transmisión de la vivienda objeto de consulta se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto si su entrega tuviese la consideración de segunda o ulterior entrega por haber sido utilizada de forma ininterrumpida por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo, según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto.

Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de que el transmitente renuncie a la aplicación de la exención en las condiciones establecidas en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.

En todo caso, si la referida transmisión constituye una primera entrega de edificación efectuada por su promotor en las condiciones señaladas su entrega estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por otra parte, el consultante manifiesta que la vivienda se halla enclavada en un terreno de más de 15.000 metros cuadrados de superficie.

A estos efectos, debe señalarse que, según dispone el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, la superficie que exceda de 5.000 metros cuadrados no tiene la consideración de terreno urbanizado accesorio a la edificación, por lo que la exención solo ampara la entrega de la vivienda y los terrenos accesorios hasta un límite de 5.000 metros cuadrados.

Sin embargo, quedará sujeto y no exento al Impuesto sobre el Valor Añadido el exceso sobre estos 5.000 metros cuadrados de los terrenos urbanizados que van a ser objeto de transmisión y tributarán al tipo general del 21 por ciento.

Este mismo criterio ha sido mantenido por este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de octubre de 2017, número V2688-17.

(…) En consecuencia, la aplicación del tipo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.7º de la Ley del Impuesto a las entregas de viviendas sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido no queda condicionada a la existencia de cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante puesto que, como señala el Tribunal Supremo, la aptitud de la utilización como vivienda de una edificación se desprende de las características objetivas del diseño y construcción de la misma, en conjunción con el destino legal posible en cuanto debe estar dedicado a satisfacer la necesidad de vivienda.

A estos efectos, resulta conveniente señalar que la aptitud de una edificación para su uso como vivienda es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar tal circunstancia, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Esta conclusión relativa a la no exigencia de la cédula de habitabilidad, licencia de ocupación o autorización semejante supone un cambio de criterio respecto del establecido por este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de febrero de 2010, número V0284-10 o en la contestación vinculante de 25 de noviembre de 2024, número V2409-24”. (…)

Comentario:

Irreprochable la doctrina sentada por el centro directivo, más un “pero” relevante: el terreno circundante según los hechos no es urbano, sino rústico. Ello lo cambia todo en mi opinión.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que tiene por actividad la gestión y explotación de aparcamientos va a adquirir un inmueble explotado como aparcamiento público conjuntamente con el equipamiento y maquinaria vinculados a la actividad, así como, la subrogación en los contratos del personal empleado en la misma.

CUESTIÓN: Si a dicha transmisión le resultaría de aplicación el supuesto de no sujeción del Impuesto sobre el Valor Añadido previsto en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992. En su caso, régimen de tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) “La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley (del IVA) clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever”.

(…) “3.- En el supuesto objeto de consulta van a ser objeto de transmisión el inmueble en el que se desarrolla la actividad de aparcamiento, así como el equipamiento y maquinaria afectos a dicha actividad (barreras, sistemas de cobro, señalización, etc.). Además, la entidad consultante se subrogará en los contratos del personal laboral empleado en la actividad.

En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

(…) Por lo tanto, dado que puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al IVA, la transmisión del inmueble que forma parte de dicho patrimonio empresarial quedará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD tal y como establece el artículo 7.5 del TRLITPAJD y no quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, dada la incompatibilidad de las dos modalidades”.

Comentario:

Aunque de acuerdo al art. 7.5 del TRITPAJD es cierto que en la transmisión de una unidad económica autónoma o rama de actividad no sujeta a IVA procede la tributación en cuanto a los inmuebles comprendidos en la transmisión por TPO, no lo es menos que ello pugna con la neutralidad fiscal que para la imposición indirecta debe predicarse en tales casos. Menos mal que, en general, tales operaciones suelen ubicarse en OS, lo que de suyo lleva la exclusión a TPO.

E) IRFPF

(…) “QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del apartado 1 del artículo 33 en relación con lo dispuesto en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Para desvirtuar la calificación de una ganancia patrimonial como no justificada en los términos del artículo 39 LIRPF el contribuyente debe probar el origen o fuente de los elementos patrimoniales, esto es, (i) de dónde proceden mediante la identificación del medio de transmisión de los bienes o derechos, (ii) de quién proceden mediante la identificación de la persona que los transmite, y, (iii) por qué se transmiten acreditando el negocio jurídico por el que se transfiere la titularidad de los bienes y derechos que alteran la composición del patrimonio”.

(…) “ 4.2.-Hecha la aclaración, el problema que nos ocupa se centra en la determinación del cálculo de una ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un bien inmueble arrendado por un sujeto pasivo del IRPF, que no ejerce actividades económicas ni profesionales, y por lo tanto no se trata de un inmueble afecto.

Partimos de una realidad incontrovertida y que condiciona los términos en los que vamos a tomar nuestra decisión. El obligado tributario, durante el arrendamiento del inmueble enajenado y a los efectos del cálculo de la amortización aplicó la Orden de 27 de marzo de 1998, la misma con la que calculó la amortización mínima para reducir su valor de adquisición cuando procedió a la posterior venta del inmueble en el ejercicio 2018”.

(…) “SÉPTIMO.- Fijación de doctrina

7.1.-Tras los anteriores razonamientos, estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión planteada por el auto para la fijación de doctrina. En un supuesto como el enjuiciado en el que el sujeto pasivo no llevó a cabo actividades económicas empresariales o profesionales, pero obtuvo rendimiento del capital inmobiliario por la cesión de un inmueble y calculó la amortización conforme a lo previsto en la Orden Ministerial 27 de marzo de 1998, cuando en un momento posterior proceda a su transmisión, no tendrá que aplicar la amortización máxima del 3% sobre el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral y sí podrá aplicar, para determinar el valor de adquisición de inmueble, otra inferior que encaje en el concepto de amortización mínima del artículo 35 de la LIRPF, en los términos expresados por esta sentencia”.

F) IIVTTNU.

(…) “En la sentencia 339/2024, de 28 de febrero, se razona de la siguiente manera”:

(…) “Y fija la siguiente doctrina jurisprudencial: «[…] la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo , traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE . Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria , por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a ) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC , todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC , que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales.

Con esta doctrina jurisprudencial revisamos y modificamos la establecida en las sentencias de esta Sala y Sección de 18 de mayo de 2020, números 435/2020 (rec. 1665/2019 -ECLI:ES:TS:2020:973), 436/2020 (rec. 2596/2019- ECLI:ES:TS:2020:970 ) y 454/2020 (rec. cas. 1068/2020-ECLI ES:TS:2020:984 ), y las demás que las reiteran[…]».

4.En la posterior sentencia de 25 de noviembre de 2024, Recurso: 530/2023 (CLI:ES:TS:2024:5656), a la que siguieron otras como las de 19 de diciembre de 2024, Recurso: 2741/2023 ( ECLI:ES:TS:2024:6316), y la de 21 de abril de 2025, Recurso: 2754/2023 (ECLI:ES:TS:2025:1762) esta Sala se ha mantenido en la línea de flexibilizar el rigor con el que se estaba examinado la posibilidad de declarar la nulidad de pleno derecho de liquidaciones firmes practicadas en concepto de IIVTN”.

(…) “3.6.Por tanto, lo relevante -en palabras de la sentencia de 28 de febrero de 2024- es comprobar si el contribuyente llegó a exponer de manera clara y precisa los hechos y fundamentos sobre los que sustentaba la pretensión de nulidad de las liquidaciones practicadas. Y así lo ha hecho la sociedad Medit Bomat, S.L., en los dos escritos presentados en los años 2017 y 2018, con un texto prácticamente idéntico, solo que en el segundo solicitaba la revocación y en el primero citaba normativa reguladora de las causas de nulidad de pleno derecho de los actos administrativos, con lo que el Ayuntamiento podía entender perfectamente cuál era la verdadera voluntad del contribuyente: solicitar la devolución de ingresos indebidos acudiendo al procedimiento de revisión de oficio, y así tenía que haberlo tramitado y resuelto la Corporación municipal”.

Comentario:

Sentencia digna de comentario por dos motivos: (I) Reconoce que en los casos de inexistencia de incremento de valor anterior a la vigente regulación estamos ante un supuesto de nulidad de pleno derecho, recogiendo el cambio de criterio jurisprudencial desde 2024 y (II) Espiritualiza la posibilidad de la aplicación de tal nulidad de tal nulidad de pleno derecho, reconduciendo a su cauce procedimental en general cualquier actuación encaminada a obtener el resarcimiento.

“HECHOS:

El consultante adquirió en 2016 y a título gratuito mortis causa un legado consistente en una vivienda «con cuantos muebles y enseres hubiera en su interior» y una plaza de garaje, de acuerdo con la escritura pública de adjudicación de la herencia. Dicha vivienda constituía la vivienda habitual del causante. Dichos bienes fueron valorados en un total de 800.000 euros, sin que se desglosase dicho total entre los distintos bienes.

Próximamente va a proceder a la enajenación de la vivienda, pero no de la plaza de garaje, por lo que, a efectos del IIVTNU, necesita determinar si ha existido o no un incremento de valor del terreno, para concluir si se incurre en el supuesto de no sujeción del artículo 104.5 del TRLRHL o si procede la limitación del cálculo de la base imponible previsto en el artículo 107.5 del TRLRHL.

CUESTIÓN:

1.- Si la valoración conjunta o global de varios elementos patrimoniales en una herencia impide que se determine el valor de adquisición de cada uno a efectos de aplicar, en su caso, lo dispuesto en los artículos 104.5 y 107.5 del TRLRLHL.

2.- En caso de que la respuesta a la cuestión anterior sea negativa, que se responda si de dicho valor ha de restarse el valor de los bienes muebles adquiridos conjuntamente con la vivienda o si, por el contrario, al formar parte dichos bienes muebles del ajuar doméstico conforme a la normativa del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, dicho valor es adicional al valor atribuido.

3.- Y, asimismo, para el caso de la respuesta a la primera cuestión sea negativa, que se responda si los inmuebles (vivienda y plaza de garaje) adquiridos por un valor conjunto o global han de valorarse individualmente, repartiendo ese valor global conforme a un criterio razonable, como podría ser el valor catastral de cada uno de ellos en la fecha de devengo.

CONTESTACIÓN”:

De lo que se concluye lo siguiente en contestación a las tres cuestiones planteadas:

1.- La valoración conjunta o global de varios elementos patrimoniales en una herencia no impide que se determine el valor de adquisición de cada uno de dichos elementos a efectos de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 104.5 y 107.5 del TRLRHL.

2.- A efectos de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 104.5 y 107.5 del TRLRHL, en los casos en que la adquisición y/o transmisión del terreno se haya realizado a título lucrativo, tal como establece el propio artículo 104.5, habrá que estar al valor declarado a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Y en el caso de que se trate de una operación mortis causa, de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el valor de los bienes muebles y enseres de uso personal del causante se incluye en el valor del ajuar doméstico y no en el valor de los bienes inmuebles.

3.- Como se ha indicado anteriormente, en aquellos casos en los que en los títulos que documenten la adquisición o la transmisión, o en la respectiva declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no se contenga el desglose del valor de adquisición o de transmisión de los distintos bienes o el desglose del valor del haber hereditario entre los distintos bienes y derechos que lo componen, deberá procederse al desglose del valor global entre los distintos bienes y derechos adquiridos o transmitidos de acuerdo con un método lógico y admitido en Derecho, como pudiera ser la proporción entre el valor catastral de un inmueble y la suma de los valores catastrales de todos los inmuebles en la fecha correspondiente, y aplicando dicha proporción al valor global.

“HECHOS: El consultante ha comprado una vivienda por 180.000 euros y ha comenzado a reformarla por importe de 80.000 euros.

CUESTIÓN: En caso de venta del inmueble, ¿los gastos de la reforma se pueden considerar mayor precio de adquisición a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana?

CONTESTACIÓN”:

(…) “El artículo 104 del TRLRHL establece que:…”

Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para determinar la existencia o inexistencia de incremento de valor del terreno a efectos del IIVTNU, la comparación ha de hacerse entre los valores de transmisión y de adquisición, sin tener en cuenta otras circunstancias, gastos o inversiones producidos durante ambas fechas. En consecuencia, en el caso objeto de consulta, los importes de las reformas en la construcción no se tendrán en cuenta para la determinación del valor de adquisición del terreno.

(…) Por tanto, de acuerdo con lo dispuesto anteriormente, para determinar la existencia o inexistencia de incremento de valor del terreno a efectos del IIVTNU, la comparación ha de hacerse entre los valores de transmisión y de adquisición, sin tener en cuenta otras circunstancias, gastos o inversiones producidos durante ambas fechas. En consecuencia, en el caso objeto de consulta, los importes de las reformas en la construcción no se tendrán en cuenta para la determinación del valor de adquisición del terreno”.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE DONACIONES ESPECIALES.

1.- Donaciones de inmuebles hipotecados con asunción de la deuda por el donatario

(I) Estas donaciones se incardinan civilmente en la categoría de donaciones onerosas, pero fiscalmente tienen un régimen especial en la normativa del ISD (arts. 17 de la LISD y 37 del RISD), siendo sus presupuestos:

— Que exista una deuda previa del donante o transmitente con tercero.

— Que dicha deuda esté asegurada mediante garantía real sobre los bienes objeto de la donación —hipoteca, prenda o anticresis— (no es necesario que los bienes transmitidos sean inmuebles también se admite la hipoteca mobiliaria sobre determinados bienes muebles y la prenda en general sobre toda clase de bienes muebles).

— Concurriendo dichos presupuestos, la deuda será deducible en Donaciones, siempre que se den alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que el adquirente-donatario asuma fehacientemente y con carácter liberatorio la deuda del donante. La sentencia del TS de 10-12-2012, rec. 125/2010 para unificación de doctrina, establece la necesidad de aceptación de la asunción de la deuda realizada por el donatario por el acreedor, pues entretanto no tiene carácter liberatorio de acuerdo al artículo 1205 del CC. Lo que, a su vez plantea la cuestión si dicha liberación del donante incide en AJD de acuerdo a la sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y consulta de la DGT, entre otras, V28022-21, de 16/11/2021; a lo que en mi opinión debe responderse negativamente pues los arts. citados de la normativa del ISD son para la determinación de la base imponible, no para la realización del hecho imponible, realización del hecho imponible que excluye AJD (art. 31.2 TRITPAJD).

b) Que, aun no habiendo asumido el adquirente donatario la deuda que grava el bien transmitido, este la satisface y acredita fehacientemente el pago dentro del plazo de prescripción del Impuesto, reconociéndole derecho a devolución de la cuota ingresada en exceso.

(II) ISD Y TPO:

— La parte del bien donado correspondiente a la contraprestación (saldo pendiente de la deuda con garantía real) queda sujeta ordinariamente a TPO y es sujeto pasivo el donatario.

— La parte del bien donado correspondiente a la transmisión gratuita (el exceso de valor) queda sujeta al ISD, siendo sujeto pasivo el donatario.

(III) IRPF: Para el donante supone una alteración patrimonial. Ahora bien, en parte onerosa y en parte gratuita:

— La parte del bien donado correspondiente a la asunción de deuda tributa como ganancia o pérdida patrimonial conforme a las reglas generales.

— El exceso únicamente pueden generar ganancias patrimoniales o neutralidad, en ningún caso pérdidas de acuerdo con el art. 33.5.c) de la LIRPF y sentencia TS de 12/4/2024, ROJ STS 2004/2024.

(IV) IIVTNU. Debe distinguirse, conforme al art. 106 del TRLHL:

— De la parte del bien donado correspondiente a la asunción de deuda como transmisión onerosa es sujeto pasivo el donante.

— De la parte del bien donado correspondiente a la transmisión gratuita es sujeto pasivo el donatario.

2.- Otras donaciones onerosas.

Las donaciones onerosas son negocios dispositivos mixtos (art. 619 de CC) donde se impone al donatario una contraprestación o gravamen de inferior valor que lo donado; por tanto, son onerosos hasta la concurrencia con la contraprestación y gratuitos por el exceso.

Las donaciones remuneratorias son meras donaciones pues están casualizadas en cuanto se realizan al donatario por sus méritos o servicios prestados, pero que no constituyen deuda exigible (en tal caso, sería una dación en pago). Por tanto, son donaciones enteramente gratuitas que tributan conforme a las reglas generales.

Por ello, aunque el art. 29 de la LISD y el art. 59.1 del RISD se refieren a ambas, lo cierto es que las únicas que presentan especialidades fiscales son las donaciones onerosas, que son sustancialmente equivalentes a las expuestas en el apartado anterior.

3.- Donaciones sujetas a limitaciones de disponer por el donante

(I) Las Limitaciones de disponer impuestas por el donante que sin afectar al traspaso patrimonial al donatario restringen en mayor o menor medida sus facultades dispositivas de manera temporal están admitidas civilmente e incluso, tratándose de inmuebles, son susceptibles de constancia registral.

(II) Estamos pues ante una donación ordinaria a la que se añade la limitación al donatario de sus facultades dispositivas.

(II) Por tanto, su régimen de tributación tanto para donante como donatario es el de una donación ordinaria. Añadir que la limitación de disponer no supone hecho imponible adicional ni en el ISD ni en AJD, pues queda subsumida en el hecho imponible del ISD, lo que excluye su tributación (art. 31.2 TRITPAJD), además de que por sí misma carece de objeto valuable.

4.- Donaciones sujetas a reserva de la facultad de disponer por el donante o de reversión a favor del mismo

(I) Civilmente se trata de instituciones distintas:

— En la reserva de la facultad de disponer por el donante (art. 639 del CC), en el que el bien donado ingresa en el patrimonio del donatario, pero el donante se reserva la facultad de disponer del mismo

— El pacto de reversión a favor del donante (art. 641 del CC) supone que el que el bien donado ingresa en el patrimonio del donatario, pero sujeto a reversión a favor del donante a su voluntad o sujeto a determinadas condiciones, por lo que el donante se reserva la facultad de recobrar el mismo Parece que debe considerarse una donación sujeta a condición resolutoria en caso de que el donante ejercite la facultad de reversión.

Pues bien, en todos estos casos hay un traspaso patrimonial gratuito que en principio debe tributar conforme a las reglas ordinarias, si bien se consideran sujetas a condición resolutoria caso de ejercicio de la facultad de disponer o de la reversión (art. 8 del RISD y consultas DGT V2325-08 y V0807-08).

(II) ISD: El donatario realiza el hecho imponible de Donaciones del ISD. Ahora bien, en estos casos, si se ejercita la facultad de disponer o la reversión por el donante, si no ha prescrito la deuda tributaria, el donatario tiene derecho a devolución pues actúa como condición resolutoria, conforme a lo indicado en el párrafo anterior. Advertir que la consulta de la DGT V0105-19, de 16-1-2019, considera que la donación de un inmueble a un hijo reservándose el donante el derecho a percibir una cantidad en caso de venta por el donatario tributa como donación ordinaria en el ISD, pero es que el caso contemplado no es técnicamente una donación con reserva de la facultad de disponer o de reversión.

(III) IRPF: Para el donante supone una alteración patrimonial. Ahora bien, únicamente pueden generar ganancias patrimoniales o neutralidad, en ningún caso pérdidas de acuerdo con el art. 33.5.c) de la Ley del IRPF y sentencia TS de 12/4/2024, ROJ STS 2004/2024. Y:

— En caso de ejercicio de la facultad de disponer por el donante a favor de tercero, parece que consecuentemente con la consideración de donación sujeta a condición resolutoria, quien debe imputarse la alteración patrimonial es el donante.

— En caso de ejercicio de la reversión a favor del donante, no parece que haya alteración patrimonial ni para donante ni donatario, pues el bien había ingresado en el patrimonio del donatario sujeto a condición resolutoria y parece que puede tener el donante derecho a instar la rectificación de la autoliquidación del IRPF en la que declaro la alteración patrimonial derivada de la donación. En aval a dicho criterio, la reciente sentencia del TS de 27/10/2025, rec. 6715/2023 a propósito de la recuperación de un inmueble por el transmitente en ejercicio de la facultad resolutoria del art. 1124 del CC.

(IV) IIVTNU: El donatario realiza el hecho imponible. Ahora bien, en estos casos, si se ejercita la facultad de disponer o la reversión por el donante, si no ha prescrito la deuda tributaria, el donatario tiene derecho a devolución pues actúa como condición resolutoria.

5.- Donaciones sujetas a reversión a favor de tercero

(I) Son donaciones (art. 641 del CC), en el que el bien donado ingresa en el patrimonio del donatario, pero sujeto a reversión en los términos establecidos por el donante en la donación a favor de terceros. Debe establecerse sus términos en la propia donación y queda sujeta civilmente al régimen de las sustituciones fideicomisarias, por lo que el primer donatario puede equipararse a un fiduciario, sin tener en principio poder de disposición de lo donado.

(II) ISD, dada su asimilación civil a las sustituciones fideicomisarias y que en el RISD el art. 53.3 equipara al fiduciario con el usufructuario y al fideicomisario con el nudo propietario, distinguiremos:

a) El donatario inicial realiza el hecho imponible de Donaciones del ISD, pero como mero usufructuario, salvo que pueda disponer de los bienes donados en cuyo caso liquida por el pleno dominio de manera análoga a la tributación del fideicomiso de residuo.

b) El donatario final tributa como nudo propietario, salvo que el primer donatario pueda disponer; en este último caso, su liquidación quedaría suspendida hasta que se verifique la reversión a su favor, de manera análoga a la tributación del fideicomiso de residuo.

(III) IRPF: Para el donante supone una alteración patrimonial gratuita del pleno dominio, por lo que únicamente pueden generar ganancias patrimoniales o neutralidad, en ningún caso pérdidas de acuerdo con el art. 33.5.c) de la Ley del IRPF y sentencia TS de 12/4/2024, ROJ STS 2004/2024.

(IV) IIVTNU: Considero se deben aplicar las mismas reglas expuestas para el ISD.