PRESENTACIÓN.
Informe de noviembre, ya con nieve en los altos. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.
En normativa destacar Decreto Ley en Cataluña que amplía e introduce beneficios fiscales en el ISD e ITP y AJD en la transmisión de explotaciones agrarias.
En jurisprudencia y doctrina administrativa, especial mención merecen:
(III) IP: sentencia del TS reconociendo el carácter discriminatorio de la exclusión de la aplicación del límite de cuota con la del IRPF para los no residentes y resolución TEAC afirmando que los no residentes pueden aplicar la normativa de la CA donde radique el mayor valor de los bienes y derechos, incluso en años anteriores a la vigente DA 4ª de la LIP.
El tema del mes se dedica a un estudio sintético de las especialidades de tributación de las donaciones donde hay o ha habido desmembramiento entre usufructo y nuda propiedad.
PRIMERA PARTE. NORMATIVA.
.- Orden HAC/1198/2025, de 21 de octubre (BOE 29/10/2025), por la que se aprueba el modelo 240 «Comunicación de la entidad constitutiva declarante de la declaración informativa del Impuesto Complementario», el modelo 241 «Declaración informativa del Impuesto Complementario», y el modelo 242 «Autoliquidación del Impuesto Complementario». Ir a resumen en la web.
.- DECRETO Legislativo 1/2025, de 13 de octubre (BOC 20/10/2025), por el que se aprueba el texto refundido de las normas legales aprobadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en relación con el IGIC.
.- Decreto ley 19/2025, de 30 de septiembre (DOGC 2/10/2025), de medidas extraordinarias en el ámbito del impuesto sobre las instalaciones que inciden en el medio ambiente.
.- DECRETO FORAL 113/2025, de 15 de octubre (BON 30/10/2025), por el que se modifica el Reglamento de Recaudación.
SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- SENTENCIA TS DE 15/10/2025, REC. 5673/2023. SUCESIONES: En el régimen de autoliquidación, es posible acogerse al régimen general de aplazamientos y fraccionamientos del RGR, aunque la autoliquidación sea extemporánea, siempre que la solicitud se presente previa o simultáneamente a la misma.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/10/2025, Nº 00/03069/2024/00/00. SUCESIONES: La disposición de fondos privativos del causante en cuenta de titularidad indistinta, traspasándolos a una cuenta del sucesor, es un supuesto de aceptación tácita, siendo ineficaz la ulterior renuncia.
.- SENTENCIA TS DE 28/10/2025, REC. 6161/2023. TPO: La concesión de servicio público por el que se encomienda a la UTE recurrente la prestación del servicio de mantenimiento y conservación de los espacios verdes y jardines municipales, no implica un desplazamiento patrimonial como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos y, por lo tanto, no constituye hecho imponible.
.- SENTENCIAS TS DE 1/10/2025, RECS. 116 Y 159/2024. TPO: El aprovechamiento especial del dominio público permitido a través de la autorización municipal debatida, para la carga y descarga de mercaderías en la vía pública, en horario limitado, no constituye un hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, dado que no conlleva desplazamiento patrimonial.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/10/2025, Nº 00/01530/2024/00/00. ITP y AJD: Para la aplicación de tipos reducidos la Administración no puede exigir requisitos adicionales a los establecidos en la Ley, ni interpretar la voluntad del legislador más allá del sentido de sus palabras.
.- CONSULTA DGT V1717-25, DE 23/9/2025. AJD: La escritura que documenta un cambio de uso de viviendas a apartamentos turísticos queda sujeta a AJD, siendo la base imponible el valor de los inmuebles, salvo que mantengan la consideración urbanística y y no varíe su valor catastral.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/10/2025, Nº 00/02995/2025/00/00. IRPF: Es posible la aplicación de la deducción de vivienda habitual cuando un interesado que vende la que era su vivienda habitual y en la que hasta entonces vivía, cancela la cantidad restante del préstamo hipotecario que la gravaba utilizando para ello parte del importe que ha recibido como precio por su venta.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/10/2025, Nº 00/11005/2022/00/00. IP: A efectos de este tributo deben incluirse dentro del valor de adquisición de un inmueble el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos, en su caso, los intereses.
PARTE TERCERA.- FISCALIDAD DE LAS DONACIONES CON DESMEMBRAMIENTO ENTRE USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.
- Reglas generales de aplicación
- Donación de nuda propiedad con reserva de usufructo vitalicio o temporal
- Consolidación ordinaria del usufructo vitalicio o temporal en el nudo propietario
- Renuncia del usufructo vitalicio anticipada y donación del mismo al nudo propietario
- Donación de usufructo vitalicio o temporal con reserva de la nuda propiedad
- Retorno del usufructo al nudo propietario en los casos anteriores
- Donación de la nuda propiedad con reserva del usufructo con facultad de disponer
- Donación conjunta y simultánea de usufructo y nuda propiedad
- Referencia a la donación de los derechos de uso y habitación vitalicios
DESARROLLO
PRIMERA PARTE. NORMATIVA.
.- Orden HAC/1198/2025, de 21 de octubre (BOE 29/10/2025), por la que se aprueba el modelo 240 «Comunicación de la entidad constitutiva declarante de la declaración informativa del Impuesto Complementario», el modelo 241 «Declaración informativa del Impuesto Complementario», y el modelo 242 «Autoliquidación del Impuesto Complementario» y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web
.- DECRETO Legislativo 1/2025, de 13 de octubre (BOC 20/10/2025), por el que se aprueba el texto refundido de las normas legales aprobadas por la Comunidad Autónoma de Canarias en relación con el Impuesto General Indirecto Canario y el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias.
.- Decreto ley 19/2025, de 30 de septiembre (DOGC 2/10/2025), de medidas extraordinarias en el ámbito del impuesto sobre las instalaciones que inciden en el medio ambiente.
.- Decreto ley 21/2025, de 14 de octubre (DOGC 16/10/2025), de medidas urgentes de apoyo al sector agrario y forestal. ISD e ITP Y AJD.
ISD.
(I) Se modifica la reducción por adquisición “mortis causa” de explotación agraria (arts. 631-22, 631-23 y 631-24 del Código Tributario de Cataluña).
(II) Se introduce una nueva reducción propia por donación de explotación agraria (arts. 632-27, 632-28 y 632-29 del Código Tributario de Cataluña).
ITP Y AJD.
(I) Se introduce una bonificación en cuota (95% o 99% según casos) en TPO por la transmisión de bienes inmuebles de naturaleza rústica integrados en una explotación agraria cuando el adquirente es un agricultor profesional (art. 641-15 del Código Tributario de Cataluña).
(II) Se introduce una bonificación en cuota del 95% en TPO para expedientes de dominio, actos de notoriedad y actos complementarios de documentos públicos referidos en fincas integradas en explotaciones agrarias (art. 641-16 del Código Tributario de Cataluña).
(III) Se introduce una bonificación en cuota del 90% en AJD de las escrituras públicas de división, segregación, agregación y agrupación de fincas integradas en explotaciones agrarias (art. 642-9 del Código Tributario de Cataluña).
.- DECRETO FORAL 113/2025, de 15 de octubre (BON 30/10/2025), por el que se modifica el Reglamento de Recaudación de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 177/2001, de 2 de julio.
SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- SENTENCIAS TS DE 15/10/2025 Y 27/10/2025, RECS. 5751/2023, 5745/2023, 7.302/2025. SUCESIONES: En los casos de sustitución vulgar que comprenda la renuncia en el testamento, verificada la renuncia pura y simple por el sustituido se considera a los efectos del Impuesto, que el sustituto sucede al causante, excluyendo la aplicación de los arts. 28.1 LISD y 58.1 del RISD.
(…) “QUINTO.- Jurisprudencia que se establece.
Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los artículos 20.2.a), 26.f) y 28 LISD y artículos 53.1 y 58.1 del RISD. 1.A los efectos de aplicar la reducción de parentesco prevista en el artículo 20.2.a) LISD en los casos en que el heredero instituido renuncia pura, simple y gratuitamente a la herencia o legado entrando en juego la sustitución vulgar, por haber sido establecida en el testamento por voluntad del causante, conforme al artículo 774 del Código Civil, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser, en todo caso, el del sustituto respecto del causante en aplicación de los artículos 26.f) LISD y 53.1 RISD.
En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, el parentesco que debe ser tenido en cuenta ha de ser el del renunciante o el del que repudia cuando tenga señalado un coeficiente superior al que correspondería al beneficiario, en aplicación de los artículos 28.1 LISD y 58.1 del RISD.
Comentario:
Criterio que despacha una cuestión que ha llegada a casación a través de Javier Martínez Fernández, del despacho BK ETL Global Oviedo. Había que hacerlo, ya tocaba que el Reglamento es del 91 y la Ley del 87. y todavía andaban administraciones elucubrando. Obviamente, tratándose de adquisiciones “mortis causa” el factor determinante son las reglas civiles. Las normas fiscales son meramente conformadoras fiscalmente de la adquisición gravada, por lo que deben interpretase atendiendo a las primeras y no a la inversa.
.- SENTENCIA TS DE 15/10/2025, REC. 5673/2023. SUCESIONES: En el régimen de autoliquidación, es posible acogerse al régimen general de aplazamientos y fraccionamientos del RGR, aunque la autoliquidación sea extemporánea, siempre que la solicitud se presente previa o simultáneamente a la misma.
(…) “QUINTO.- Jurisprudencia que se establece. De conformidad con establecido el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión y declarar que:
1.El artículo 38 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones resulta única y exclusivamente aplicable a los supuestos en los que en los que la gestión y liquidación del impuesto sigue el sistema de declaración, no resultando de aplicación en los supuestos en los que se siga el sistema de autoliquidación.
2.El articulo 37 Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones resulta aplicable a los supuestos en los que en los que la gestión y liquidación del impuesto sigue tanto el sistema de declaración como el de autoliquidación.
3.Los artículos 37 y 38 de la LISD, artículo 81 del RISD, artículo 62.2 de la LGT y artículo 46.1.a) del RGR deben interpretarse en el sentido de que en los supuestos en los que se siga para la gestión y liquidación del impuesto el régimen de declaración, las solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento del pago de las liquidaciones practicadas por la administración tributaria deberá efectuarse antes de expirar el plazo de pago en período voluntario por lo que deberá efectuarse antes de los siguientes plazos: a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente. b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
4.Del artículo 37 de la LISD, artículo 62.1 de la LGT y artículo 46.1.a) del RGR se desprende que en los supuestos en los que se siga para la gestión y liquidación del impuesto el régimen de autoliquidación, y, la autoliquidación haya sido presentadas fuera de plazo, sólo se entenderá que la solicitud se presenta en periodo voluntario cuando la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento se presente junto con la autoliquidación extemporánea, y, solo podrá ser inadmitida la solicitud de aplazamiento y fraccionamiento cuando la solicitud de aplazamiento o fraccionamiento no haya sido objeto de presentación con anterioridad o conjuntamente con la autoliquidación”.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/10/2025, Nº 00/03069/2024/00/00. SUCESIONES: La disposición de fondos privativos del causante en cuenta de titularidad indistinta, traspasándolos a una cuenta del sucesor, es un supuesto de aceptación tácita, siendo ineficaz la ulterior renuncia.
Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Aceptación tácita de la herencia. Disposición de fondos de cuentas de titularidad indistinta
Criterio:
Se considera aceptada tácitamente la herencia del causante, al haber dispuesto de fondos privativos del causante en cuentas de titularidad indistinta.
Esta disposición de los fondos presupone una «necesaria voluntad de aceptar» y además es un acto que «no habría derecho a ejecutar sin la cualidad de heredero»., pues solo como heredero podía adquirir su propiedad. La consecuencia de esta retirada de fondos es la aceptación tácita de la herencia.
No puede considerarse que se trataba de actos de gestión, administración o custodia porque los fondos dispuestos estuviesen disponibles en otras cuentas bancarias ya que dichas cuentas eran de su titularidad, pasando del patrimonio del causante al patrimonio del recurrente constituyendo un verdadero acto de disposición.
La posterior renuncia a la herencia ante Notario tras iniciarse las actuaciones de inspección tributaria no es oponible a estas, pues la aceptación de la herencia, aunque sea tácita, es irrevocable.
Se reiteran criterios de Resoluciones TEAC de 30-05-2025 (RG 2286-2022), de 29-02-2024 (RG 5083-2021), entre otras, de supuestos de aceptación tácita de una herencia
(Extracto de la web oficial DYCTEA)
.- SENTENCIA TS DE 28/10/2025, REC. 6161/2023. TPO: La concesión de servicio público por el que se encomienda a la UTE recurrente la prestación del servicio de mantenimiento y conservación de los espacios verdes y jardines municipales, no implica un desplazamiento patrimonial como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos y, por lo tanto, no constituye hecho imponible.
(…) “TERCERO.-Jurisprudencia que se establece.
Consecuencia necesaria de lo precedentemente expuesto, la Sala fija la siguiente doctrina, respondiendo a las cuestiones de interés casacional, en consonancia con nuestra jurisprudencia, previamente establecida en relación con la interpretación acerca del contenido del artículo 13.2, en relación con el artículo 7.1.B) del Texto Refundido regulador del impuesto, que queda así ratificada y adaptada a las circunstancias de este caso:
1.-La concesión de servicio público, en las condiciones del contrato administrativo examinado, por el que se encomienda a la UTE recurrente la prestación del servicio de mantenimiento y conservación de los espacios verdes y jardines municipales, no implica un desplazamiento patrimonial como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos y, por lo tanto, no constituye el hecho imponible del ITPO, en aplicación de los artículos 7.1.B) y 13.2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados -TRLITPAJD-.
2.-El mero cumplimiento del contrato por la adjudicataria y la posesión, tenencia o puesta a disposición de la UTE de los bienes, elementos o espacios de dominio público sobre los que recae ese servicio de mantenimiento, no permiten establecer que se haya llevado a cabo ese desplazamiento patrimonial.
3.-La equiparación que aparentemente efectúa el artículo 13.2 del Texto refundido entre las concesiones administrativas -por las que se constituye un verdadero derecho real in re aliena,sobre el demanio- y el otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público, no significa que todo contrato administrativo de prestación de servicios públicos, por el hecho de serlo, conlleve el desplazamiento patrimonial que exige el precepto.
Aplicada tal doctrina al proceso seguido, la consecuencia que se impone es la declaración de haber lugar al recurso de casación, por lo que procede casar y anular la sentencia de instancia, con estimación del recurso de instancia y anulación de los actos administrativos impugnados en dicho litigio.
.- SENTENCIAS TS DE 1/10/2025, RECS. 116 Y 159/2024. TPO: El aprovechamiento especial del dominio público permitido a través de la autorización municipal debatida, para la carga y descarga de mercaderías en la vía pública, en horario limitado, no constituye un hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, dado que no conlleva desplazamiento patrimonial.
(Extracto de la última de ellas).
(…) “TERCERO.-Jurisprudencia que establece este Tribunal Supremo.
Consecuencia necesaria de lo precedentemente expuesto, la Sala fija la siguiente doctrina, respondiendo a las cuestiones de interés casacional, en consonancia con nuestra jurisprudencia, previamente establecida en relación con las terrazas en dominio público municipal, que queda así ratificada:
1.- El aprovechamiento especial del dominio público permitido a través de la autorización municipal debatida, para la carga y descarga de mercaderías en la vía pública, en horario limitado, no constituye un hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación de los artículos 7.1.B) y 13.2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2.- La equiparación que aparentemente efectúa el artículo 13.2 del Texto refundido entre las concesiones administrativas -por las que se constituye un verdadero derecho real in re aliena,sobre el demanio- y las autorizaciones para el aprovechamiento especial de los bienes de dominio público -en este caso, la indicada carga y descarga- debe ser interpretada en el sentido de que no todo aprovechamiento especial del demanio, por sí solo, origina un desplazamiento patrimonial a favor del autorizado, a efectos de su gravamen por el impuesto cedido que nos ocupa.
3.- En todo caso, la constatación del requisito del desplazamiento patrimonial a efectos del gravamen por el ITP (art. 13.2 de su Texto Refundido) de una autorización para el aprovechamiento especial del dominio público como la debatida en este asunto, requiere un examen acerca del contenido y circunstancias presentes en dicha autorización, por ser relevante a efectos fiscales.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/10/2025, Nº 00/01530/2024/00/00. ITP y AJD: Para la aplicación de tipos reducidos la Administración no puede exigir requisitos adicionales a los establecidos en la Ley, ni interpretar la voluntad del legislador más allá del sentido de sus palabras.
Asunto:
ITPAJD. Aplicación del tipo reducido. Requisitos
Criterio:
Cuando la aplicación de un determinado beneficio fiscal está condicionado por su norma reguladora al previo ejercicio de la actividad en el territorio de la Comunidad Autónoma a la que corresponde el hecho imponible por el adquirente del bien o derecho, no puede exigirse que también esa circunstancia concurra en el transmitente con base en una interpretación finalista de la norma, pues se aplicaría así un requisito no contemplado de forma expresa en la ley, sin que tampoco pueda deducirse de forma implícita de la normativa de aplicación. No debe olvidarse la prioridad de la literalidad como criterio interpretativo (art 3.1 y 1.281 del C.C, por remisión de los arts. 12.1 y 7.2 de la LGT)
Referida a la aplicación del tipo reducido del 1% en TPO previsto en el artículo 121.11 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de Tributos Cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2005
Reitera criterio de Resolución TEAC de 30-09-2024 (RG 5981-2023)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
.- CONSULTA DGT V1717-25, DE 23/9/2025. AJD: La escritura que documenta un cambio de uso de viviendas a apartamentos turísticos queda sujeta a AJD, siendo la base imponible el valor de los inmuebles, salvo que mantengan la consideración urbanística y no varíe su valor catastral.
“HECHOS: La Entidad consultante es dueña de un edifico con una única referencia catastral. Recientemente, ha realizado una escritura de rectificación de distribución de las viviendas de las que está compuesto el edifico y un cambio de uso de viviendas a apartamentos turísticos.
CUESTIÓN: Si debe tributar por la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIÓN:
Primera: En la escritura objeto de consulta se dan dos convenciones diferentes: una declaración de obra nueva y un cambio de uso de viviendas a apartamentos turísticos.
Segunda: La declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, a efectos de su acceso al registro de la Propiedad. La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real de coste de la obra nueva que se declare.
Tercera: Si las viviendas y los apartamentos turísticos tuvieran la misma consideración desde el punto de vista urbanístico y no variara su valor catastral, la escritura de cambio de uso no tributaría por actos jurídicos documentados; ahora bien, si las normas urbanísticas consideraran que son elementos diferentes, deberán tributar por actos jurídicos documentados al reunir todos los requisitos del artículo 31.2. El contenido valuable sería el propio bien inmueble objeto de cambio de uso valorado conforme a lo establecido en el artículo 10 del TRITPAJD.
.- SENTENCIA TS DE 27/10/2025, REC. 6715/2023. IRPF: El retorno de un solar cedido a cambio de obra por incumplimiento de la adquirente, ex facultad resolutoria implícita del art. 1124 del CC, conlleva la inexistencia de alteración patrimonial en la transmisión inicial y no una doble alteración patrimonial (la inicial resuelta y la resultante de la resolución).
(…) “SEGUNDO.- Cuestión de interés casacional
2.1.-Por auto de 3 de julio de 2024, se fijó como cuestión de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia «[1.] Determinar qué efectos jurídicos ocasiona la resolución, conforme al artículo 1124 CC , de un contrato (aquí una permuta de suelo por obra futura) del que inicialmente se derivaba una alteración patrimonial eventualmente gravable como ganancia patrimonial conforme el artículo 33 LIRPF .
En particular, discernir si, en estos casos, la resolución conlleva la inexistencia sobrevenida de alteración patrimonial -sin perjuicio de la que pudiera existir por el resarcimiento de daños y abono de intereses- o si, por el contrario, hay dos alteraciones patrimoniales fiscalmente relevantes, la surgida con el contrato inicial y otra como consecuencia de su resolución. […]».
(…) “5.5.-Los efectos ex tunc de la exceptio non adimpleti contractus,ínsita el artículo 1124 del CC, implica la resolución del contrato en su momento celebrado por las partes ante el incumplimiento de las obligaciones reciprocas y sinalagmáticas, y equivale a su inexistencia. Sus consecuencias son equiparable a los de una condición resolutoria expresamente pactada por las partes que también genera efectos ex tunc, privando de validez al contrato desde su momento inicial en se celebró. De este modo, ninguna de las obligaciones pactadas, sus efectos y, en nuestro caso, las transmisiones patrimoniales que implicaban tuvieron lugar ni produjeron efecto alguno.
(…) “SEXTO.- Fijación de doctrina
6.1.-Tras los anteriores razonamientos estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión de interés casacional planteada para la fijación de jurisprudencia. Podemos concluir que la resolución sobrevenida de un contrato de permuta, como el que hemos examinado en el presente recurso, por el mutuo acuerdo de las partes contratantes aplicando el artículo 1124 del CC, deja sin efecto todas y cada una de las obligaciones jurídicas en su momento pactadas, determina la ineficacia del contrato y tiene efectos ex tunc,por lo que también deja sin efecto la eventual alteración patrimonial que en su momento pudo dar lugar a una ganancia patrimonial del artículo 33.1 de la LIRPF.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/10/2025, Nº 00/02995/2025/00/00. IRPF: Es posible la aplicación de la deducción de vivienda habitual cuando un interesado que vende la que era su vivienda habitual y en la que hasta entonces vivía, cancela la cantidad restante del préstamo hipotecario que la gravaba utilizando para ello parte del importe que ha recibido como precio por su venta.
Asunto:
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Base de la deducción. Cantidades obtenidas por la venta de la vivienda y destinadas a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba.
Criterio:
En un supuesto de aplicación de la Disposición Transitoria 18ª de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas relativa a la deducción por adquisición de vivienda habitual, cuando un interesado que vende la que era su vivienda habitual y en la que hasta entonces vivía, cancela la cantidad restante del préstamo hipotecario que la gravaba utilizando para ello parte del importe que ha recibido como precio por su venta, ese interesado va a poder disfrutar de la deducción por inversión en la vivienda habitual, incluyendo en la base de tal deducción aquellas cantidades que ha obtenido por la transmisión de dicha vivienda y que ha destinado a la cancelación del préstamo hipotecario que la gravaba, si cumple con los requisitos recogidos en el Fundamento de Derecho Quinto de la presente resolución.
Termina el Fundamento de Derecho Quinto: “Aunque, naturalmente, dado el carácter fungible del dinero, y que además es en tal sentido como la norma expresamente lo prevé, no se exige que los pagos de las mensualidades del préstamo hipotecario se hagan con unos fondos que provengan de una determinada renta, lo que es relevante a tal efecto es la diferencia que haya entre el patrimonio “neto” (bienes menos deudas) al comienzo del año y el que exista al final del mismo; patrimonio que se tiene que haber incrementado, como mínimo, en la base de la deducción”.
Unificación de criterio
.- SENTENCIAS TS DE 29/10/2025 Y 3/11/2025, RECS. 4701 Y 7626/2023. IP: En caso de no residentes, la inaplicación del límite de la cuota íntegra prevista del IP conjuntamente con la cuota del IRPF del 60% de éste último, debe considerarse discriminatoria. En consecuencia tiene funcionalidad respecto de los no residentes considerando tributos análogos al IRPF en su Estado de residencia.
(El extracto es de la primera de las sentencias).
(…) “PRIMERO.- Objeto del recurso de casación
Es decir, considera que la cuota íntegra a satisfacer por IP juntamente con las cuotas del impuesto sobre la renta de las personas físicas (en Bélgica, impôt des personnes physiques et taxes additionnelles,en lo sucesivo, IPPTA), no podrá exceder del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último y fija como límite en la letra c) del citado precepto que la reducción no podrá exceder del 80 por 100 de la cuota íntegra del IP.
En suma, el artículo 31. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio («LIP»), prevé una limitación en la cuota íntegra del Impuesto. No obstante, los contribuyentes no residentes del IP en España, quienes tributan por obligación real, no pueden aplicar dicha limitación, a diferencia de los residentes, dado que deben tomarse en consideración las bases imponibles y cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas («IRPF»), Impuesto del que los no residentes no son contribuyentes.
La controversia reside en discernir si esta diferencia de trato es discriminatoria, y, en su caso, si es necesario o no el planteamiento de una cuestión prejudicial”.
(…) TERCERO.- Criterio de la Sala”.
(…) “En el presente supuesto, existe un trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia, estando ambos en una situación comparable, pues el hecho de que la titularidad se extienda a todo el patrimonio o una parte no afecta a la delimitación del sujeto pasivo, pues lo que delimita el gravamen es la titularidad de los bienes, ya sea del patrimonio en su conjunto o, de una parte.
La existencia de una obligación real o personal es intranscendente pues no altera la naturaleza del impuesto ni su objeto que sigue siendo el mismo. El impuesto del patrimonio grava el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de los sujetos pasivos, su patrimonio.
Por tanto, nos encontramos ante un contribuyente nacional y comunitario que se halla en una situación comparable. Ello es constatable, además, con los paralelismos que tiene nuestro supuesto de hecho con el analizado por la STJUE de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C-127/12, EU:C:2014:21302; en ambos casos nos encontramos ante impuestos directos y personales que distinguen entre obligaciones reales y personales.
Por otro lado, no se ha acreditado ninguna razón objetiva de interés general que pueda justificar esta diferencia de trato”.
(…) CUARTO. – Doctrina que se fija Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación. «La residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31. Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada».
Comentario:
La consecuencia del resumen no es pronunciamiento expreso del TS, pero me parece inevitable.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/10/2025, Nº 00/11005/2022/00/00. IP: A efectos de este tributo deben incluirse dentro del valor de adquisición de un inmueble el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos, en su caso, los intereses.
Asunto:
Impuesto sobre el Patrimonio. Obligación real. Base imponible. Determinación del valor de los bienes inmuebles.
Criterio:
Para calcular el precio, contraprestación o valor de adquisición de un inmueble, a efectos de determinar la base imponible de acuerdo con el artículo 10.1 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, deberá incluirse dentro del valor de adquisición el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente, tal y como determina el artículo 35.1 de la Ley del IRPF.
Se confirma el criterio mantenido por la DGT en consultas vinculantes, entre otras V0833-17 de 4 de abril de 2017, V0961-17 de 18 de abril de 2017 y V1343-21 de 15 de mayo de 2021.
Reitera criterio de 24-10-2022, RG 4641/2022.
(Extracto de la web oficial DYCTEA)
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/9/2025, N º 00/02959/2023/00/00. IP: Incluso con anterioridad a la entrada en vigor de la actual DA 4ª de la LIP, los obligados tributarios, aun no siendo residentes en un Estado Miembro de la Unión Europea, pueden optar por la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma en la que se encuentren la mayoría de sus bienes y derechos.
Asunto:
Impuesto sobre el Patrimonio. Tributación de contribuyentes no residentes en Estado miembro de la Unión Europea. Aplicación de la DA 4ª de la LIP en su redacción anterior a la modificación efectuada por la Ley 11/2021, de 9 de julio. CAMBIO DE CRITERIO
Criterio:
Los obligados tributarios, aun no siendo residentes en un Estado Miembro de la Unión Europea, pueden optar por la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma en la que se encuentren la mayoría de sus bienes y derechos.
Este TEAC considera que, aunque no es aplicable retroactivamente la disposición adicional cuarta de la LIP, en los términos en que ha sido modificada por la Ley 11/2021, de 9 de julio, sí resulta de aplicación al caso la doctrina del TS que ha motivado la precitada modificación legal, en aplicación de la jurisprudencia del TJUE.
CAMBIO DE CRITERIO respecto al criterio reflejado en las resoluciones de 12-12-2024 (00- 05676-2022 y 00-06114-2022) de este mismo TEAC, las cuales habían sido resueltas para un idéntico caso en sentido desestimatorio (rechazando la aplicación de la normativa de la Comunidad Autónoma en la que se encontraban la mayoría de sus bienes y derechos a los residentes en terceros países).
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
PARTE TERCERA.- FISCALIDAD DE LAS DONACIONES CON DESMEMBRAMIENTO ENTRE USUFRUCTO Y NUDA PROPIEDAD.
(I) ISD (art. 26 LISD y 51 del RISD):
— El usufructo vitalicio se valora en función de la edad del usufructuario a la constitución en un porcentaje con un máximo del 70% cuando el usufructuario sea menor de 20 años y un mínimo del 10% cuando al usufructuario tiene 79 años o más.
— El usufructo temporal se valora en un 2% por cada año de duración con un máximo del 70%.
— La nuda propiedad se calcula por la diferencia entre el valor del pleno dominio y el usufructo.
(II) IRPF.
— Transmisión gratuita «inter vivos» del usufructo: es una alteración patrimonial en el transmitente que no puede generar pérdida patrimonial y se aplica como valor de transmisión el valor del usufructo que resulte de las normas del ISD, sin que parece sea de aplicación la regla especial del art. 37.1.k) de la LIRPF (arts. 33.5.b) y 36 LIRPF y consulta DGT V4983-16).
— Transmisión gratuita ¨inter vivos¨ de la nuda propiedad: es una alteración patrimonial en el transmitente que no puede generar pérdida patrimonial y se aplica como valor de transmisión el valor de la nuda propiedad que resulte de las normas del ISD (arts. 33.5.b) y 36 LIRPF).
— Extinción de usufructo constituido vitalicio por fallecimiento y consolidación ordinaria en el nudo propietario: queda no sujeta (art. 33.3.c) LIRPF).
— Extinción del usufructo temporal por transcurso del plazo y consolidación ordinaria en el nudo propietario: el valor de transmisión es nulo puesto que el derecho se ha consumido.
(III) IIVTNU.
Se aplican para calcular el valor del usufructo y la nuda propiedad las normas del ITP y AJD, independientemente que la transmisión sea onerosa o gratuita (art. 107.2c) del TRLHL) que a efectos de la valoración de usufructo y nuda propiedad son las mismas reglas que en el ISD (art. 10.5.a) TRITPAJD.
A tener en cuenta que resultan no sujetos los supuestos de inexistencia de incremento de valor justificados en los términos del art. 104.5 del TRITPAJD y limitada la base imponible al importe del importe del incremento de valor igualmente justificado (art. 107.5 TRLHL).
(I) ISD: tributa el donatario por el valor de la nuda propiedad al tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición en pleno dominio (art. 26.a) LISD)
(II) IRPF: tributa el donante siendo su valor de transmisión el correspondiente en el ISD al valor de la nuda propiedad (art. 36 LIRPF).
(III) IIVTNU: tributa el donatario (art. 106 TRLHL) determinando el valor de la nuda propiedad conforme a las reglas del ITP y AJD.
(I) ISD: tributa el donatario por el valor del usufructo al desmembramiento sin actualización de valor (art. 51 RISD) al tipo medio de gravamen correspondiente a la adquisición en pleno dominio (art. 26.a) LISD).
(II) IRPF: no tributa el donante fallecido ni tributa el donante en el caso de usufructo temporal pues su usufructo se ha consumido.
(III) IIVTNU: Aunque la DGT considera que sí debe tributar (consulta V2431-17, de 28-9-2017), la sentencia del TS de 16-1-1999, recurso de casación en interés de ley 3067/1999, lo consideran supuesto de no sujeción. La consulta de la DGT V1509-22 rectifica el criterio, ajustándose al del TS.
(I) ISD: Tratándose de donación o de renuncia, aunque sea pura y simple lo cierto es que produce como efecto natural la consolidación anticipada en el nudo propietario, por lo que tributa como donación del renunciante al nudo propietario (art. 51.6 RISD) y parece que tributa la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo – art. 51.4 RISD – (en este sentido, consulta DGT V687-23, de 3/10/2023).
(II) IRPF: tributa el renunciante siendo su valor de transmisión el correspondiente en el ISD al valor del usufructo en el momento de la renuncia, pues parte ya ha sido consumido (art. 36 LIRPF).
(III) IIVTNU: tributa el donatario (art. 106 TRLHL) determinando el valor del usufructo conforme a las reglas del ITP y AJD.
(I) ISD: tributa el donatario por el valor del usufructo donado.
(II) IRPF: Obtiene rendimientos de capital inmobiliario que, al acreditarse la gratuidad, se limitan a la imputación del rendimiento neto previsto en el artículo 85 de la Ley del IRPF durante cada uno de los años de duración de usufructo.
(III) IIVTNU: tributa el donatario (art. 106 TRLHL) determinando el valor del usufructo conforme a las reglas del ITP y AJD.
6. Retorno del usufructo al nudo propietario en los casos anteriores
(I) ISD: En este supuesto, no hay adquisición en dos fases por el nudo propietario (inicialmente de la nuda propiedad y ulteriormente del usufructo por la consolidación) sino mera recuperación del transmitido en su día. En consecuencia, no hay incremento patrimonial gratuito que pueda incidir en el ISD (consultas DGT V0827-06, de 27-4-2006; DGT V2010-08, de 3-11-2008, y DGT V0928-12, de 26-4-2012).
(II) IRPF: No hay incidencia para el donatario pues su usufructo ya se ha consumido.
(III) IIVTNU: Por la misma razón no hay realización del hecho imponible.
(I) ISD: El criterio inicial de la DGT (consultas V0345-07 y V3172-14) era considerarlo no sujeto, habida cuenta que al usufructuario con faculta de disponer se le considera pleno propietario (art. 26.d) de la LISD). Sin embargo, la DGT en consulta V0115-18 ha cambiado el criterio invocando la resolución de la DGRN de 23 de octubre de 1980, considerando esta donación como sujeta a condición resolutoria, lo que conlleva la tributación inicial del nudo propietario conforme a las reglas generales, si bien, lógicamente el ejercicio de la facultad de disponer por el usufructuario despojaría al nudo propietario del bien donado teniendo derecho a devolución del impuesto satisfecho siempre que no hubiera prescrito tal acción (art. 26.d) LISD). No obstante, debe advertirse que el criterio de esta consulta entra en pugna con la letra a) del mismo art. 26 de la LISD y los arts. 49 y 52 del RISD.
(II) IRPF: Aplicando el mismo criterio en el IRPF, sí que tributaría el donante como alteración patrimonial en IRPF al realizarse la donación por el valor de la nuda propiedad donada.
(III) IIVTNU: Y por la misma razón el donatario en el IIVTNU por el valor de la nuda propiedad donada.
(I) ISD: El donatario tributa por el valor del pleno dominio que adquiere (art. 51.4 RISD), si bien en dos liquidaciones: una por la adquisición del usufructo al usufructuario y otra por la adquisición de la nuda propiedad al nudo propietario.
(II) IRPF: Los donantes tienen respectivas alteraciones patrimoniales por sus transmisiones de usufructo y nuda propiedad.
(III) IIVTNU: El donatario queda sujeta a este tributo por el pleno dominio que adquiere, si bien parece que igualmente deben realizarse dos liquidaciones: una por la adquisición del usufructo al usufructuario y otra por la adquisición de la nuda propiedad al nudo propietario.
(I) Conforme al artículo 26.b) de la LISD y el artículo 50 del RISD el derecho de uso y habitación se valora mediante las mismas reglas que el usufructo, aplicando al valor obtenido el porcentaje del 75%. El valor del dominio afectado por dicho se valora minorándolo por el valor del derecho de uso o habitación y se liquida en dos fases de manera análoga al nudo propietario. Por lo que son aplicables los criterios expuestos anteriormente, con la especialidad del valor de estos derechos y que, en principio, los derechos de uso y habitación son en principio intrasmisibles.
(II) El artículo 51.8 del RISD 1991 regula supuestos de superposición del derecho de uso o habitación con el derecho de usufructo. Deben distinguirse los siguientes supuestos:
— Extinción del derecho de uso y habitación permaneciendo vigente el usufructo: se practica liquidación al usufructuario por el valor del derecho de uso y habitación siempre que ello suponga un aumento del valor del usufructo, no obviamente, en caso contrario.
— Extinción del derecho de usufructo permaneciendo vigente el derecho de uso o habitación: se practica liquidación al nudo propietario siempre que ello suponga un aumento del valor de la nuda propiedad, no, obviamente, en caso contrario.
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