PRESENTACIÓN.

Informe fiscal de octubre de 2025, el cien que publico en la web donde llevo colaborando desde hace más de ocho años, desde poco después de la pérdida del inolvidable Joaquín Zejalbo (RIP). Web altruista que, sin vinculaciones corporativas, es casa común de registradores y notarios; abierta también a profesionales del derecho, agentes jurídicos y cualquier persona con curiosidad por las materias con las que convivimos en el quehacer cotidiano.

El informe se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

Sin novedades destacables en normativa, sí que son de destacar diversos pronunciamientos en jurisprudencia y doctrina administrativa:

(I) Sentencia del TS que prohíbe el denominado “tercer tiro” en la actuación de la administración tributaria.

(II) Consultas de la DGT en cuestiones tan relevantes en el ITP y AJD como el efecto de las condiciones suspensivas a las que se subordina la transmisión en las modalidades de TPO y AJD y, modificando criterio, reconocimiento de la exención en TPO en la transmisión de créditos por particulares.

(III) Consulta de la DGT en el IIVTNU, reconociendo la posibilidad de acudir al expediente de nulidad de pleno derecho cuando nos encontramos ante una situación no consolidada de acuerdo con la sentencia del TC 182/2021.

El tema del mes se dedica a una materia enormemente problemática a lo largo de estos ocho años y que ha sido objeto de continuado tratamiento en estos informes: Prontuario sobre la fiscalidad de las extinciones de condominio. La jurisprudencia del TS permite a mi juicio el atrevimiento con un margen razonable de seguridad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/974/2025, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2025), por la que se dictan las normas para la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado para 2026.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF, IVA E IP.

.- SENTENCIA TS DE 29/9/2025. REC. 4123/2023. La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados, sea por motivos formales o materiales (“doble tiro”), permite a la misma el dictado de un segundo acto, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0663-25, DE 14/4/2025. ISD e ITP y AJD: La compraventa de un inmueble por una pareja al 50% con aportaciones dinerarias desiguales puede constituir préstamo (sujeto a TPO y exento) o donación; según que el sujeto que menos aporta, deba reintegrarlo o no al que realiza mayor aportación.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0750-25, DE 28/4/2025. SUCESIONES: No puede aplicarse la reducción de empresa individual o negocio profesional; cuando los herederos del causante, pintor, van a continuar la explotación, difusión y comercialización de su obra artística, dado el carácter personalísimo de su actividad.

.- CONSULTA DGT V0586-25, DE 1/4/2025. DONACIONES: La donación de dinero hecha por un residente a un no residente queda sujeta al ISD español por obligación real, la hacienda competente es la estatal, pero tiene derecho a aplicar la normativa de la CA donde haya estado situado el dinero.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 24/09/2025, REC. 8702/2023. TPO: El aprovechamiento especial del dominio público permitido a través de la autorización municipal de reserva de aparcamiento para la carga y descarga de mercaderías en la vía pública no constituye un hecho imponible.

.- CONSULTA DE LA DGT V0664-25, DE 14/4/2025. TPO y AJD: En la compraventa de un inmueble subordinada la transmisión al pago del precio aplazado, si queda sujeta a TPO el devengo de la misma se retrasa al cumplimiento de la condición suspensiva; en AJD, por estar sujeta efectivamente a IVA, el devengo es inmediato.

.- CONSULTA DGT V1508-25, DE 18/8/2025. TPO: La transmisión de derechos de crédito por particulares queda sujeta a TPO, pero exenta por aplicación del art. 45.I.B.15 del TRITPAJD.

.- CONSULTA DGT V0735-25, de 28/4/2025. TPO y AJD: En una extinción de condominio en que unos comuneros se adjudican en proindiviso una de las fincas y otros otra finca, compensado en dinero la diferencia de valor con sus haberes, hay una permuta de cuotas sujeta a TPO pues las comunidades persisten, si bien reducidos sus comuneros y no hay una adjudicación a uno.

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0764-25, DE 30/4/2025. ITP y AJD e IVA: La compraventa en escritura pública entre empresarios de un globo aerostático queda sujeta y no exenta de IVA, no sujeta a TPO y sujeta a AJD en cuanto que es inscribible en el Registro de Bienes Muebles, siendo la hacienda competente la correspondiente a la CA donde radique el registro en el que se practique la inscripción.

F) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0774-25, DE 5/5/2025. IVA e IRPF: El arrendamiento por un particular de un local para vivienda habitual del arrendatario, con independencia de su configuración jurídica, queda sujeto y exento de IVA y, si no constituye actividad económica en el IRPF del arrendador, tributa como rendimiento del capital inmobiliario, pudiendo aplicar la reducción prevista para arrendamientos permanentes.

G) IIVTNU (“Plusvalía Municipal”).

.- CONSULTA 0001-25, DE 11/4/2025. IIVTNU: Realizado el hecho imponible y presentada a liquidación al Ayuntamiento antes de la fecha de la sentencia del TC 182/2021, no procede por el Ayuntamiento girar ninguna liquidación. De haberse girado, procede interponer recurso de reposición alegando el vacío normativo y si es desestimado acudir a la vía contencioso administrativa. De no haberse impugnado y satisfacer la liquidación, deviniendo la liquidación en acto firme, procede acudir al expediente de revisión de nulidad de pleno derecho.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

0.-PRELIMINAR Y ADVERTENCIAS.

1.- COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE INMUEBLES.

2.- CARENCIA DE PERSONALIDAD JURÍDICA.

3.-CUÁNDO HAY UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD.

4.- ELEMENTO ESENCIAL DE TODA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD ES LA INTERVENCIÓN DE TODOS LOS COMUNEROS. LAS OPERACIONES ENTRE ALGUNOS COMUNEROS, CUALQUIERA QUE SEA LA DENOMINACIÓN QUE SE LES ATRIBUYA SON TRANSMISIONES DE CUOTAS.

5.- CLASIFICACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

5.1.- Disolución total.

5.2.- Disolución parcial objetiva.

5.3.- Disolución parcial subjetiva.

6.- TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD CON ADJUDICACIONES PROPORCIONALES A LOS HABERES: INCIDENCIA EN AJD Y NO SUJECIÓN EN IRPF NI IIVTNU.

7.- TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS NO SUJETOS A TPO POR SER ONEROSOS Y ESTAR FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE.

7.1.- Requisitos.

7.2.- Tributación.

7.3.- Hechos imponibles adicionales en caso de que la compensación onerosa no consista en dinero: pago mediante asunción del préstamo hipotecario o “en especie”.

8.- TRIBUTACIÓN DE OTROS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS.

8.1.- Excesos de adjudicación declarados onerosos o gratuitos.

8.2.- Referencia a la sentencia del TS de 12/7/2022 (ROJ STS 3083/2022).

9- EXTINCIONES DE CONDOMINIO CON MODIFICACIONES HIPOTECARIAS NECESARIAS.

10.- VALORES DE REFERENCIA Y EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

10.1.- Funcionalidad del valor de referencia en la base imponible en el ITP y AJD.

10.2.- Funcionalidad “extra legem” que atribuye la DGT al valor de referencia: puede generar excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD no previstos en la normativa de ninguno de ambos tributos.

10.3.- ¿Qué hacer?

11.- ENLACES A ANTERIORES ESTUDIOS E INFORMES DEL AUTOR SOBRE LA MATERIA

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/974/2025, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2025), por la que se dictan las normas para la elaboración de los Presupuestos Generales del Estado para 2026.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IRPF, IVA E IP.

(…) “CUARTO.-Jurisprudencia que se establece”.

(…) “Como consecuencia de todo lo razonado, por lo tanto, en la fundamentación jurídica, la Sala fija la siguiente doctrina jurisprudencial:

1) La facultad reconocida a la Administración para reiterar el contenido de los actos en sustitución de otros anulados -conocida en la práctica administrativa y judicial como doble tiro, al margen de la naturaleza del vicio o infracción jurídica concurrente -sea, pues, de índole formal o material- permite a aquella el dictado de un segundo acto, precisamente el que se dirige a dar cumplimiento al previamente dictado en la vía revisora que lo ordena o habilita, según su naturaleza, pero dicha facultad no autoriza a reiterar esa actividad y concretarla en un tercer o ulteriores actos de liquidación.

2) Bajo ningún concepto y en ninguna circunstancia es lícito que la Administración pueda dictar un tercero y, menos aún, otros subsiguientes actos administrativos, aunque el segundo acto adoleciera de cualquier vicio, formal o material, con infracción del ordenamiento jurídico. Los principios generales de buena administración y el de buena fe, entre otros, se oponen a tal posibilidad, de manera absoluta. No es admisible conceder a la Administración una oportunidad indefinida de repetir actos administrativos de gravamen hasta que, al fin, acierte, en perjuicio de los ciudadanos”.

B) ISD E ITP Y AJD.

“HECHOS: La consultante y su pareja van a comprar un inmueble en el que va a constar que el 50 por ciento es de cada una. La consultante va a pagar un 20 por ciento de la entrada de la casa y su pareja pagará el 80 por cien, siendo el 40 por cien de este porcentaje procedente de sus ahorros y el 60 por cien de una donación que va a recibir de su familia.

CUESTIÓN: Si tiene que pagar algún tipo de impuesto porque la pareja vaya a pagar más dinero en la entrada del piso, aunque en las escrituras el piso vaya a ser al 50 por cien para una.

CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: El pago del precio en la compraventa de la vivienda se realizará con el dinero adquirido en mayor parte por la pareja de la consultante, lo que supone la realización de un negocio jurídico entre la consultante y su pareja que podrá ser calificado de donación si es a título gratuito o de préstamo si tiene carácter oneroso.

Segunda: En virtud del principio de calificación, la Administración tributaria está facultada para efectuar una calificación jurídica del acto o contrato celebrado, a fin de hacerlo tributar en función de su naturaleza jurídica real, sin que, a estos efectos, sea determinante la denominación que las partes hayan dado al acto o contrato en cuestión. La operación de calificación jurídica de los actos o contratos gravados corresponde a la Administración tributaria gestora del tributo y no a este Centro Directivo.

Tercera: Si la calificación del negocio jurídico es la de préstamo se producirá el hecho imponible constitución de préstamo del artículo 7.1.B) TRLITPAJD, sujeto, pero exento, a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Cuarta: Si, por el contrario, la calificación del negocio jurídico en cuestión es la de donación se producirá el hecho imponible previsto en la letra b) del artículo 3.1. de la LISD, por lo que estará sujeto al Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones.

C) ISD.

“HECHOS: El padre del consultante falleció en agosto de 2024 en Madrid, donde venía residiendo desde diciembre de 2020 (con anterioridad residía en el País Vasco).

El causante era pintor, por lo que el consultante y su hermana van a heredar íntegramente la obra de su padre, compuesta por los cuadros. La venta de sus obras era la principal fuente de renta de su padre.

El consultante y su hermana tienen intención de seguir vendiendo y promocionando la obra de su padre de forma activa, con la idea de mantener vivo su legado. A estos efectos van a seguir utilizando las redes sociales, la página web y van a seguir trabajando con la agente y con las galerías que trabajaba su padre, manteniendo un nivel de ventas similar al que tuvo su padre en los últimos años de vida. Estos ingresos permitirán principalmente costear los gastos generados por la actividad (agente, página web, etc) y poner en valor el legado artístico de su padre.

CUESTIÓN:

– Normativa aplicable respecto del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

– Si, teniendo en cuenta que la venta de sus obras era la principal fuente de renta de su padre, y que el consultante y su hermana van a seguir promocionando y vendiendo su obra de forma activa, se cumplirían los requisitos para aplicar la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN”:

(…) Conforme a los preceptos anteriores, en el presente caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, devengado por la adquisición de bienes y derechos por el consultante y su hermana como consecuencia del fallecimiento de su padre, no corresponderá a las Diputaciones Forales, pues, de acuerdo con la información facilitada, el causante no tenía su residencia habitual en el País Vasco a la fecha de devengo del impuesto, el 13 de agosto de 2024, sino que esta radicaba en Madrid desde diciembre de 2020. Por lo tanto, la normativa aplicable será la referida Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común. En consecuencia, al ser la Comunidad de Madrid el territorio donde el causante tenía su residencia habitual en la fecha del devengo del impuesto, los causahabientes, como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicarán la normativa propia aprobada por esta Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias normativas.

Por otra parte, en cuanto a la posibilidad de aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la LISD, en el presente caso, conforme a la información facilitada en el escrito de consulta, parece que los causahabientes no adquieren “mortis causa” el valor de una empresa familiar o de un negocio profesional a que se refiere el precepto referido como presupuesto para su aplicación, sino que la adquisición consiste en los cuadros que componen la obra de su padre y que son el resultado del negocio profesional ejercido por este. Por lo tanto, no suceden al causante en el negocio en sí, que habrá finalizado con el fallecimiento del padre, dado el carácter personalísimo del mismo en este caso, por estar vinculado con la individualidad de su persona”.

“HECHOS: El padre del consultante, residente en la Comunidad Autónoma de Andalucía, tiene la intención de donarle una cantidad de dinero proveniente de un plan de pensiones. El rescate del plan de pensiones se produce en una cuenta situada en la Comunidad de Andalucía. El consultante es residente en Reino Unido.

CUESTIÓN: Tributación de la operación y normativa aplicable.

CONTESTACIÓN”:

(…) “CONCLUSIONES:

Primera: La donación dineraria que va a recibir el consultante, no residente en el territorio español, estará sujeta a tributación en España por obligación real, es decir, siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico.

Segunda: El consultante, residente fiscal en Reino Unido, tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde haya estado situado el dinero un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha. Al tratarse de una cuestión de hecho, este Centro directivo no tiene competencias para determinarla.

Tercera: Al no ser el consultante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).

Cuarta: Este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las cuestiones referentes a las bonificaciones que haya establecido la Comunidad Autónoma cuya normativa autonómica pueda resultar de aplicación. Deberá dirigirse a dicha Comunidad para que le informen sobre dicha cuestión”.

D) ITP Y AJD.

“CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.

Atendiendo a lo hasta aquí expuesto, y conforme ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación de los artículos 7.1.B) y 13.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

El aprovechamiento especial del dominio público permitido a través de la autorización municipal de reserva de aparcamiento para la carga y descarga de mercaderías en la vía pública no constituye un hecho imponible del impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación de los artículos 7.1.B) y 13.2 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La equiparación que aparentemente efectúa el artículo 13.2 del Texto refundido entre las concesiones administrativas -por las que se constituye un verdadero derecho real in re aliena,sobre el demanio- y las autorizaciones para el aprovechamiento especial de los bienes de dominio público -en este caso, reserva de aparcamiento para la carga y descarga de mercaderías en la vía pública- debe ser interpretado en el sentido de que no todo aprovechamiento especial del demanio, por sí solo, origina un desplazamiento patrimonial a favor del autorizado, a efectos de su gravamen por el impuesto que nos ocupa.
En todo caso, la constatación del requisito del desplazamiento patrimonial a efectos del gravamen de una autorización para el aprovechamiento especial del dominio público, requiere un examen del contenido y circunstancias presentes en dicha autorización, por ser relevante a efectos fiscales”.

“HECHOS: La consultante va a realizar un contrato de compraventa con pago aplazado y con una cláusula suspensiva, que determina que la propiedad no pasará a su nombre hasta que no se liquide por completo el pago acordado del inmueble, en el plazo de tiempo pactado.

CUESTIÓN: Si tiene que liquidar ahora el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, teniendo en cuenta que no se realizará la transmisión de la vivienda hasta no efectuar el pago íntegro de la misma.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De la escueta descripción de la operación se le informa que la cláusula incluida en un contrato de compraventa como condición por la que se hace depender la perfección del contrato de que se pague el precio total de la debe calificarse como condición suspensiva”.

(…) “CONCLUSIÓN:

Primera: Respecto al devengo del impuesto, en caso de que la operación tribute por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas el devengo se producirá el día que se cumpla la condición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 49.2 del TRLITPAJD: “Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquiera otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dicha condición se cumpla”. Por tanto, no se liquidará el impuesto hasta ese momento, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro público correspondiente.

Segunda: Si la operación tributara por la modalidad de actos jurídicos documentados el impuesto se devengará el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen, es decir, el día que se realice la escritura, sin que le afecte la existencia de condición suspensiva, que opera a los exclusivos efectos de la transmisión del dominio y el Impuesto que grava la transmisión patrimonial onerosa, pero no afecta al Impuesto que recae sobre la escritura, acta o testimonio notarial, dado que éstos últimos no están sujetos a condición alguna”.

.- CONSULTA DGT V1508-25, DE 18/8/2025. TPO: La transmisión de derechos de crédito por particulares queda sujeta a TPO, pero exenta por aplicación del art. 45.I.B.15 del TRITPAJD.

“HECHOS: La consultante se plantea la posibilidad de adquirir los derechos de crédito de los fondos de titulización mediante una cesión de los derechos.

CUESTIÓN: Si, en el supuesto de que los fondos de titulización no tuvieran la consideración de empresarios o profesionales en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la cesión de los derechos de crédito realizada por estos a la consultante tendría la consideración de operación sujeta y exenta en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) “B) En relación con el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se informa lo siguiente”:

(…) “A la vista de los citados preceptos la transmisión de los derechos de crédito realizada por quien no ostente la condición de empresario o profesional en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) constituye una operación sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la modalidad de modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 apartados 1 y 5 del TRLITPAJD.

No obstante, esta operación quedaría exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 45.I.B).15 del TRTLITPAJD, que prevé expresamente la aplicación de la exención a la transmisión posterior de los títulos que documenten los préstamos. Esta calificación supone un cambio de criterio respecto de lo manifestado por la Dirección General de Tributos con anterioridad en la consulta vinculante V1081-12, de 17 de mayo.

Por lo tanto, la transmisión de los derechos de crédito por quien no tiene la condición de empresario o profesional en el IVA estaría sujeta y exenta del ITPAJD en la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas”.

“HECHOS:

La consultante es propietaria en proindiviso con diversos familiares de varios inmuebles adquiridos por herencia. Estando el caudal de la herencia en indiviso varias fincas se vieron afectadas por procesos de concentración parcelaria.

En este momento, los comuneros se están planteando la posibilidad de acabar con la actual situación de proindiviso respecto de las fincas y proceder a la partición de los bienes de la herencia. Para ello, tres de los condóminos se adjudicarán, en proporción a su cuota de participación, respectivamente, el pleno dominio de una finca rústica, actualmente en condominio, fruto de la concentración parcelaria, completando su adjudicación con una finca, actualmente en condominio, fruto de otra concentración parcelaria. El resto de los condóminos se adjudicarán el pleno dominio de una sola finca en proporción a su cuota de participación, compensando con bienes de la herencia actualmente en proindiviso y con metálico.

CUESTIÓN: Tributación de estas operaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En este sentido, en la sentencia del Tribunal Supremo con nº de resolución 719/2024, de 26 de abril, (Rec. Casación 6421/2022; ROJ STS 2217/2024), se alude a aquellos supuestos en los que no se produce la disolución de la comunidad sino la modificación subjetiva –esto es de los comuneros– de esta. Así, en el fundamento tercero de la sentencia mencionada se indica:

«TERCERO. Juicio del Tribunal.

La operación llevada a cabo está perfectamente perfilada como se ha recogido anteriormente, sin que exista discrepancia al respecto, y desde luego, sin que pueda equipararse a la acaecida en el recurso de casación 4/2021, analizada en la sentencia de 19 de diciembre de 2022, de este Tribunal Supremo, en que lo que se produjo fue la disolución parcial de condominio sobre un bien inmueble, con una modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros, pero sin extinción del régimen de comunidad de bienes, y en lo que «lo realmente relevante es que en el negocio jurídico examinado no existe, en absoluto, el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifiquen los derechos que correspondían al comunero que transmite su participación, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuota ideal. Tampoco existe una adjudicación a un comunero con finalidad extintiva del condominio. El negocio jurídico realizado es estrictamente traslativo del dominio, y no extintivo de una situación de condominio. Con la transmisión, o por decirlo con la expresión legal, el exceso adjudicado a otro u otros comuneros, cuando la comunidad se mantiene, aunque con menor número de miembros, no se ejercita un supuesto derecho de «salida» de la comunidad por el condueño que transmite su participación. Los condóminos que transmiten su participación indivisa en la cosa común ejercitan estrictamente su derecho de disposición sobre la cuota, ideal que les corresponde, derecho que incluye, entre otras facultades, la de su enajenación, ya sea a favor de terceros – con la posibilidad de retracto legal por los demás comuneros (art. 1522 del CC) – o a favor de todos o cualquiera de los comuneros»».

(…) “De acuerdo con el artículo 2 del TRLITPAJD, las operaciones que se pretenden llevar a cabo se deben calificar con arreglo a su verdadera naturaleza, y, con independencia de la denominación que se da en el escrito de consulta, de la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que no supone la disolución de las comunidades de bienes existentes, al no adjudicarse los bienes inmuebles en copropiedad a una sola persona. El hecho de que se adjudiquen varias de las fincas a varias personas –condóminos– hace que estas comunidades de bienes persistan, lo que ocurre es que se modificará en cada una de las comunidades sobre estos bienes el número de comuneros. En realidad, los comuneros están llevando a cabo una permuta de las cuotas de participación en las diversas comunidades que debe tributar en el ITP y AJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en los términos establecidos en el artículo 23 del RITPAJD”.

E) ITP Y AJD E IVA.

“HECHOS: El consultante ha adquirido un globo aerostático a una empresa para su explotación como actividad. La operación tributa por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La compra se ha realizado mediante escritura pública.

CUESTIÓN:

– Saber si la compraventa indicada tributa por la cuota variable del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados.

– Se le informe sobre en qué administración tributaria autonómica ha de presentar el modelo 600.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Por tanto, al estar la operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en consecuencia, no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, será susceptible de tributar por la cuota variable del documento notarial siempre que concurran los requisitos establecidos en el artículo 31.2 anteriormente señalados, de los cuales el único que puede plantear alguna duda es el relativo a la inscribibilidad de adquisición del globo aerostático a cuyo respecto debe tenerse en cuenta lo siguiente:

El Registro de Bienes Muebles, Registro de titularidades y gravámenes sobre bienes muebles, así como de condiciones generales de la contratación, está integrado por seis secciones distintas, por razón de la clase del bien inscrito, de manera que sobre cada una de las secciones que lo integran se aplica la normativa específica reguladora de los actos y derechos inscribibles que afecten a los bienes. En la sección primera, Sección de Buques y Aeronaves, se deben practicar todas las inscripciones de actos y contratos relativas a embarcaciones y aeronaves. Cada uno de los actos, contratos y gravámenes (compraventas, al contado o a plazos, arrendamientos, hipoteca naval o mobiliaria, anotación de embargo o de demanda, ejecución forzosa, etc.) que se realicen sobre tales bienes serán calificados y, en su caso, inscritos o anotados preventivamente dentro de dicha Sección por el Registrador de Bienes Muebles, esto es, el Registrador a cargo del Registro de Buques o, en su defecto, el Registrador mercantil provincial.

Siendo de aplicación lo anteriormente expuesto a la inscripción de la compra del globo aerostático, se puede concluir que dicha operación tiene carácter inscribible, por lo que, al documentarse la operación en escritura pública, ésta quedará sujeta a la cuota variable del documento notarial en los términos que resultan del artículo 31.2 del TRLITPAJD”.

(…) “CONCLUSIONES:

Primera: La operación quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD.

Segunda: En el supuesto planteado, será de aplicación el punto de conexión regulado en el artículo 33.2.2º A) de la Ley 22/2009, por lo que el consultante deberá presentar la autoliquidación del impuesto en la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro en el que deba procederse a la inscripción o anotación del bien o acto”.

Comentario:

Congruente la consulta con la Resolución de la DGSJFP de 24 de julio de 2023 (BOE 27/9/2023), que presupone su acceso al registro de bienes muebles, considerando que no procede exigir el NIF a la sociedad checa vendedora puesto que es no residente, no opera mediante establecimiento permanente y no resulta obligada tributaria en el ITP y AJD.

F) IVA E IRPF.

“HECHOS: Indica el consultante que «Recientemente como particular he arrendado un local como vivienda habitual, sin ninguna finalidad empresarial».

CUESTIÓN: Solicita «una respuesta motivada o consulta vinculante, en relación al Articulo 20.1.23 de la ley de IVA 37/92., donde manifieste que está exento de realizar el IRPF al no suponer una actividad mercantil, y si ser un arrendamiento como vivienda habitual».

CONTESTACIÓN”:

(…) “Así, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 23 de octubre de 2019, número V2951-19, cuando los destinatarios sean personas físicas, la actividad consistente en el arrendamiento por períodos de tiempo de viviendas o parte de estas, sin prestar ningún servicio propio de la industria hotelera y limitándose a poner a disposición del arrendatario la vivienda, se considera exenta del Impuesto. Por tanto, si no se prestan servicios propios de la industria hotelera y, además, la vivienda se arrienda a personas físicas que la destinen para su uso exclusivo como vivienda, tales servicios de arrendamiento se considerarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, descendiendo al supuesto objeto de consulta, en la medida en que el arrendatario del inmueble objeto de consulta sea una persona física que lo destine a su uso exclusivo como vivienda, tal arrendamiento se encontrará sujeto, pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En lo que respecta al IRPF, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, regulador de los rendimientos íntegros de actividades económicas, determina en su apartado 2 que “el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

De lo indicado en el escrito de consulta —“he arrendado un local como vivienda habitual, sin ninguna finalidad empresarial”—, el arrendamiento del inmueble no se va a realizar como actividad económica —lo que excluye las obligaciones que en el ámbito del IRPF puedan corresponder a los contribuyentes que desarrollen una actividad económica—, por lo que los rendimientos correspondientes a su alquiler procederá calificarlos como del capital inmobiliario, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 22.1 de la misma ley:

“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.

Finalmente, procede indicar que los rendimientos resultantes del arrendamiento objeto de consulta no se encuentran amparados por exención alguna en el IRPF, ello sin perjuicio de la aplicación de las reducciones que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.2 de la Ley del Impuesto, pudieran corresponder (en su caso) sobre el rendimiento neto positivo del inmueble.

G) IIVTNU (“Plusvalía Municipal”).

“HECHOS: El consultante manifiesta que en fecha 11/11/2024 recibió del ayuntamiento la liquidación del IIVTNU por la compraventa de inmuebles (piso con garaje y trastero) realizada el 27/09/2021. Dichos inmuebles fueron adquiridos el 08/11/2004. Con fecha 21/12/2024 pagó por el banco la liquidación.

(APUNTAR QUE, AUNQUE NO CONSTE EN LOS HECHOS, DE LA CONTESTACIÓN SE DESPRENDE QUE SE PRESENTÓ A LIQUIDACIÓN EL 21/10/2021)

CUESTIÓN:

Conocer si está obligado al pago del IIVTNU por los cambios legislativos ocurridos en 2021.

En caso de estar obligado al pago, conocer la cuantía de la liquidación calculada por el método objetivo. Y en caso de que dicha cuantía sea inferior a la cantidad ya abonada, método para reclamar la devolución de la diferencia.

CONTESTACIÓN”:

En la fecha del devengo, el IIVTNU era plenamente exigible, salvo en los casos de inexistencia de incremento de valor, por aplicación de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo; o en los casos en los que el incremento de valor resultase inferior a la cuota a satisfacer por el impuesto, por aplicación de la sentencia del Tribunal Constitucional 126/2019, de 31 de octubre.

De acuerdo con el artículo 110.1 del TRLRHL, el consultante estaba obligado a presentar declaración o autoliquidación del impuesto, en el plazo de 30 días hábiles a contar desde el devengo.

En virtud de dicha obligación, el día 21/10/2021, el consultante presentó la declaración del impuesto, acompañando la escritura pública de compraventa, a los efectos de que el Ayuntamiento procediese a practicar la correspondiente liquidación del impuesto.

La liquidación del IIVTNU fue practicada por el Ayuntamiento en fecha 11/11/2024.

Es evidente que el hecho imponible del IIVTNU se produjo con anterioridad al día 26/10/2021, fecha en la que se dictó la fecha de la STC 182/2021.

A la fecha de la sentencia no se había practicado la liquidación del impuesto por el Ayuntamiento.

Hay que tener en cuenta lo dispuesto en la letra a) del fundamento de derecho sexto de la STC 182/2021 en cuanto que “la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLRHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados…”.

La STC 182/2021 impide la liquidación del impuesto respecto de los hechos imponibles producidos con anterioridad a la sentencia y que, a la fecha de la misma, se encontrasen sin liquidar. La declaración de inconstitucionalidad y nulidad del artículo 107 del TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico y aunque el hecho imponible del impuesto se haya producido con la transmisión de la propiedad, resulta imposible liquidar porque no se puede determinar la base imponible al haberse declarado nulo el artículo que la regula.

El Ayuntamiento estaba imposibilitado para practicar las liquidaciones tributarias del IIVTNU al consultante, ya que los preceptos que regulan la determinación de la base imponible vigentes en la fecha de devengo habían sido declarados inconstitucionales y nulos por la referida sentencia

Tampoco podía practicarse la liquidación al amparo de la nueva normativa contenida en el Real Decreto-Ley 26/2021, ya que su entrada en vigor se produjo el 10/11/2021, resultando, por tanto, de aplicación para los hechos imponibles producidos a partir de tal fecha, sin que tuviera efectos retroactivos.

En consecuencia, el consultante no está obligado al pago del IIVTNU, ya que las liquidaciones tributarias practicadas son nulas por aplicación de la STC 182/2021.

Para solicitar la devolución de los ingresos indebidos es necesario disponer de un acto administrativo en el que se declare tal ingreso como indebido y se reconozca el derecho a la devolución.

Para ello, el consultante deberá interponer recurso de reposición contra la liquidación del IIVTNU practicada por el Ayuntamiento, tal y como dispone el artículo 14.2 del TRLRHL. El plazo para la interposición del recurso es de un mes contado desde el día siguiente al de la notificación expresa del acto cuya revisión se solicita.

Y el plazo de resolución del recurso de reposición es de un mes a contar desde el día siguiente al de su presentación.

Contra la desestimación expresa o presunta del recurso de reposición, salvo en los casos de municipios de gran población que tengan sus propios órganos económico-administrativos, solo cabe recurso contencioso-administrativo.

Para el supuesto de que la liquidación haya adquirido firmeza por no haber presentado recurso de reposición en el plazo de un mes establecido en el artículo 14.2 del TRLRHL, el consultante podrá solicitar la nulidad del pleno derecho del acto administrativo de liquidación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.1 del TRLRHL y el artículo 217 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO SOBRE LA TRIBUTACIÓN DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

0.-PRELIMINAR Y ADVERTENCIAS.

El presente estudio se circunscribe a las extinciones de condominio de comunidades ordinarias en proindiviso o cuotas romanas reguladas en los artículos 392 y siguientes del Código Civil.

Aunque hay todavía numerosas cuestiones controvertidas, sin embargo, a mi juicio, la jurisprudencia del TS ha ido sentando unos criterios que han despejado numerosas incógnitas, debidas, a mi juicio, en buena medida a la errática posición mantenida por la DGT desde hace años. No obstante, es de apreciar que el órgano del Ministerio de Hacienda, aunque muy lentamente y no de manera uniforme, ha ido acogiendo los dictados jurisprudenciales. Todo ello permite intentar el presente prontuario con un razonable margen de seguridad.

Realizar las siguientes advertencias:

(I) Me refiero en todo caso a la disolución de comunidades no empresariales relativas a inmuebles documentadas en escritura pública. Las disoluciones de comunidades empresariales quedan sujetas a OS (art. 22 TRITPAJD y 61 del RITPAJD), aunque las reglas que aquí se exponen, son aplicables a las mismas ( consulta DGT V1071-24, de 21/5/2024).

(II) En extinciones de condominio no pueden haber excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores, solo regulados en el ámbito de las particiones de herencia (art. 27 LISD y 7.2.B) TRITPAJD); sin perjuicio de la eventual incidencia a criterio de la DGT de los “valores de referencia”. Por tanto, si no especifica expresamente, nos estamos refiriendo a valores declarados.

(III) Para mayor claridad omitimos cualquier referencia al IVA, si bien debe tenerse en cuenta que puede tener incidencia en esta materia cuando se trate de disoluciones de comunidad que sean sujetos pasivos de IVA. También ante excesos de adjudicación declarados si el titular del defecto de adjudicación es un sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad pues podemos encontramos ante entrega de bienes inmuebles sujeta a IVA en los términos que establece su normativa.

1.- COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE INMUEBLES.

(I) Podemos considerar que hay una única comunidad sobre una pluralidad de bienes, siempre que se cumpla la regla de la triple identidad: de partícipes, cuotas y régimen jurídico (comunidad de bienes ordinaria); con independencia de su origen o título de adquisición, sin precisar CIF, acreditación de utilización consorcial – sentencias del TS de 26/4/2024 (rec. 6421/2022) y 30/4/2024 (rec. 7737/2022) -.

(II) En el caso concreto de cónyuges casados en separación de bienes o participación puede considerarse una única comunidad los inmuebles adquiridos con la misma cuota de participación (en Cataluña, parece que basta la identidad de comuneros, conforme al art. 223-12 del libro segundo del CCC).

(II) La DGT considera que es una cuestión de hecho, si bien en principio mantiene que solo puede haber una única comunidad en función de origen o destino, indicando que constituye una única comunidad de bienes por destino la comunidad de bienes que realice actividades económicas, y, por tanto, actúe en el tráfico externo con CIF propio (consulta; entre muchas otras; CV2889-21, de 17/11/2021).

(IV) No obstante, debe apuntarse que la posición de la DGT carece de transcendencia práctica, en cuanto que reiteradamente considera en el caso de disolución simultánea de varias comunidades entre los mismos comuneros, en que las adjudicaciones se formen lotes proporcionales a sus cuotas o con excesos de adjudicación declarados a uno fundados en indivisibilidad inevitable atendiendo a la globalidad de los bienes de las diferentes comunidades resultan no sujetas a TPO, sujetas a AJD y no sujetas al IRPF ni al IIVTNU (consultas V2889-21, de 17/11/2021, V2739-21, de 10/11/2021 y V1340-24, de 7/6/2024, entre otras).

(V) A mi juicio (salvo el caso especial de cónyuges casados en separación de bienes legal catalán), aunque haya identidad de comuneros, si las cuotas son desiguales en los bienes, NO hay una única disolución de comunidad, puesto que no puede haber una administración unitaria (art. 398 CC).

2.- Carencia de personalidad jurídica de la comunidad.

Una comunidad o situación de cotitularidad sobre un inmueble no conlleva personalidad jurídica de la misma; estamos ante una concurrencia de cuotas concretadas en partes indivisas, cuotas susceptibles de disposición separada por cada comunero (art. 399 del CC), sin perjuicio del retracto de comuneros.

Ello es así tanto la comunidad recaiga sobre un único inmueble como sobre una pluralidad. En el segundo caso estamos ante un “patrimonio colectivo” carente de personalidad jurídica. El mismo lo presuponen los arts. 394 (“cosas comunes”) y segundo párrafo del art. 404 del CC.

Y a dicho “patrimonio colectivo” se refiere expresamente el TS en las sentencias ya reseñadas de abril de 2024: “… dentro del ámbito civil se reconoce, también el llamado patrimonio colectivo, en el que un patrimonio conformado por bienes y derechos pertenecientes en común a varias personas procedente de distintos negocios jurídicos inter vivos y/o mortis causa que, en caso de no regularse especialmente como en algunos supuestos, se rige por las normas civiles propias de la comunidad de bienes;…”

La carencia de personalidad jurídica determina que una disolución de comunidad sobre una pluralidad de bienes con adjudicaciones proporcionales a los haberes se realice tanto con adjudicaciones de bienes individuales a cada comunero como con adjudicaciones a algunos de los comuneros de determinados bienes en copropiedad. La comunidad que se disuelve ha desaparecido, no pervive, no tiene personalidad jurídica, aunque su extinción pueda dar lugar a nuevas comunidades.

3.-CUÁNDO HAY UNA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD.

De acuerdo a las sentencias citadas del TS -26/4/2024 (rec. 6421/2022) y 30/4/2024 (rec. 7737/2022 -, hay disolución de comunidad y no otra cosa, sea total o parcial, cuando se ejercita y consuma la facultad de división, por todos los comuneros o alguno/s de ellos, siempre que las adjudicaciones sean proporcionales a las cuotas ideales del/los saliente/s o contengan excesos de adjudicación declarados no sujetos conforme al art. 7.2.b) del TRITPAJD.

Dice el TS en en Fundamento de Derecho Tercero: “Conforme a la normativa civil, los comuneros no están obligados a permanecer en la comunidad, por lo que cualquiera tiene derecho a separarse de la comunidad, dando lugar a una disolución parcial o total, en este caso se extingue la comunidad, produciéndose la especificación material según participación en los bienes existentes, no hay traslado de titularidad cuando se cumple la equivalencia y proporcionalidad respecto de la adjudicación de los bienes conformadores de la comunidad.

En este contexto, conforme a las normas fiscales, art. 7.2.b), únicamente quedan sujetos los excesos de adjudicación declarados, con alguna excepción; pues, como ha dicho este Tribunal, lo importante es que se haya extinguido el condominio, que el negocio jurídico… perseguía con claridad el ejercicio de una facultad de división de la cosa común, en la que se especifican los derechos que correspondían al comunero que transmite sus participaciones, recibiendo éste una parte equivalente sustitutiva de su cuota ideal en ambos condominios, incluso mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, y, finalmente, que los condueños no han obtenido beneficio ni ganancia patrimonial, y en consecuencia, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales.”(…)

Las normas civiles aplicables son los arts. 400, 401 y 402 del CC.

4.- ELEMENTO ESENCIAL DE TODA DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD ES LA INTERVENCIÓN DE TODOS LOS COMUNEROS. LAS OPERACIONES ENTRE ALGUNOS COMUNEROS, CUALQUIERA QUE SEA LA DENOMINACIÓN QUE SE LES ATRIBUYA SON TRANSMISIONES DE CUOTAS.

De lo expuesto ya se evidencia que toda disolución de comunidad presupone la intervención de todos los comuneros. Las operaciones que puedan realizar algunos comuneros entre sí, respecto de sus cuotas, aunque impliquen reducción del número de comuneros, son transmisiones de cuotas (además de resultar obvio del CC, lo refrenda la resolución de la DGSJFP de 20/12/2022) y, por tanto:

(I) Quedan sujetas a TPO o al ISD, según sean onerosas o gratuitas.

(II) Devengan el IIVTNU.

(III) Suponen alteraciones patrimoniales en el IRPF del comunero transmitente.

5.- CLASIFICACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

5.1.- Disolución total.

Negocio jurídico por el que todos los condueños de uno o más bienes cesan en la situación de copropiedad. El cese de la situación de copropiedad puede tener lugar:

.- En el caso de un único inmueble y que el mismo sea indivisible, mediante la adjudicación íntegra del mismo a uno solo de los comuneros, compensado onerosamente a los salientes (arts. 404, 406 y 1062 del CC).

.- En el caso de un único inmueble y que el mismo sea divisible, mediante la adjudicación a cada uno de los comuneros de partes del mismo con adjudicaciones proporcionales a los haberes, previas operaciones de segregación, división material o división horizontal.

.- En el caso de varios inmuebles, los mismos se repartan entre los comuneros mediante adjudicaciones proporcionales a los haberes o mediante una adjudicación a “uno/s” superior a su haber/es (exceso/s de adjudicación declarado/s), siempre que dicha adjudicación/nes se materialice/n en un único o varios bienes indivisibles y que la/s misma/s suponga/n la mínima desviación posible respecto de su haber.

Cumpliendo dichos presupuestos estamos civil y también fiscalmente ante una extinción de condominio.

5.2.- Disolución parcial objetiva.

Es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial objetiva relativa a parte de los bienes de la comunidad donde todos los comuneros convienen en cesar en la indivisión respecto de determinados bienes de la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

.- Se realicen adjudicaciones proporcionales a los haberes o desiguales por indivisibilidad inevitable de los bienes objeto de extinción parcial a «uno» o a «unos», compensado onerosamente a los otros en proporción a sus haberes en los bienes que abandonan la comunidad.

.- Que las cuotas de los partícipes sobre los bienes respecto de los que subsiste la comunidad se mantengan inalterables, pues, en otro caso, estaríamos también ante una transmisión de cuotas subyacente.

Hoy puede afirmarse que es pacífica su admisión, pues además de la doctrina sentada por el TS en las fundamentales sentencias de abril de 2024, ya fueron admitidas por la sentencia del TS de 17/12/2020 (ROJ 4367/2020) y, más recientemente, por la DGT en consultas V3035-23, de 21/11/2023 y V2597-24, de 17/12/2024.

5.3.- Disolución parcial subjetiva.

Es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial subjetiva por separación de un comunero que no desea permanecer en la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

.- Adjudicación proporcional a su haber o superior por indivisibilidad inevitable, compensando a los comuneros que permanecen a título oneroso por su cuota en el bien o bienes que se adjudica/n al saliente, con suplemento en metálico o en especie, sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie.

.- Que las cuotas de los que permanecen resulten proporcionalmente acrecentadas por la cuota del saliente en los bienes no afectados por la extinción parcial subjetiva (en otro caso, habría una transmisión de cuotas encubierta).

Pues bien, aunque el TS no se había pronunciado expresamente, la miraba con disfavor (sentencia del TS de 19/12/2022, ROJ STS 4894); y, aunque la DGT en ocasiones puntuales la había reconocido como tal (consultas V3007-19 y V1969-21), lo cierto es que el criterio predominante es hasta la fecha negacionista al considerar que no hay disolución de comunidad pues la comunidad “pervive” (consultas V1918-22, de 8/9/2022; V2556-24, de 11/12/2024; V0126-25, de 11/272025; y V0735-25, de 28/4/2025).

Más de acuerdo a las ya repetidas sentencias del TS de 26/4/2024 (rec. 6421/2022) y 30/4/2024 (rec. 7737/2022), hay disolución de comunidad y no otra cosa, sea total o parcial, cuando se ejercita y consuma la facultad de división, por todos los comuneros o alguno/s de ellos, siempre que las adjudicaciones sean proporcionales a las cuotas ideales del/los saliente/s o contengan excesos de adjudicación declarados no sujetos conforme al art. 7.2.b) del TRITPAJD.

Además, en mi opinión, cualquier otra posición, colisiona frontalmente con el derecho civil (la acción de división puede ser ejercitada por un solo comunero y la comunidad de bienes carece de personalidad jurídica, es un mero “patrimonio colectivo”) y también con el derecho fiscal en sede de IRPF (no existe alteración patrimonial – art. 33.2 LIRPF).

6.- TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD CON ADJUDICACIONES PROPORCIONALES A LOS HABERES: INCIDENCIA EN AJD Y NO SUJECIÓN EN IRPF NI IIVTNU.

En estos supuestos:

(I) AJD: Hay sujeción a esta modalidad, siendo sujeto/s pasivos los respectivos adjudicatarios y constituyendo la base imponible el valor correspondiente a los comuneros salientes en el o los inmuebles adjudicados (no, el total valor de los mismos) – arts. 29 Y 30 TRITPAJD y consulta DGT V1340-24, de 7/6/2024) -. Remarcar que:

.- Respecto de comuneros salientes compensados en dinero en ningún caso hay sujeción a AJD pues el pago de su haber en metálico no desencadena operación registral alguna.

(II) IRPF: No existe alteración patrimonial – art. 33.2 LIRPF -. Añadir que, como bien resume la fundamental resolución del TEAC nº 02488/2017/00/00, de 07/06/2018, ello es así siempre que las adjudicaciones sean proporcionales a los haberes, sean los valores declarados en la disolución de comunidad, iguales, superiores o inferiores a los valores de adquisición en su día por los comuneros. Correlativamente, tampoco hay actualización de valores a efectos de últeriores alteraciones patrimoniales – se mantienen los valores de adquisición originarios. En este mismo sentido, sentencia TS de 10/10/2022, ROJ STS 3585/2022.

(III) IITNU: No hay sujeción, pues es unidireccional tanto en la doctrina jurisprudencial como administrativa que estamos ante un negocio determinativo o específicativo que no comporta transmisión que realice el hecho imponible.

Y, en fin, ello es así en todo caso, ya se trate de una disolución de comunidad de un único bien divisible, ya sea una disolución de una comunidad sobre una pluralidad de bienes, ya nos encontremos ante disoluciones de comunidades simultáneas sobre varios bienes (ver punto (IV) del apartado 1).

7.- TRIBUTACIÓN DE LAS DISOLUCIONES DE COMUNIDAD CON EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS NO SUJETOS A TPO POR SER ONEROSOS Y ESTAR FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE.

7.1.- Requisitos.

(I) Debe el exceso estar fundado en indivisibilidad y ser inevitable (entendido como mínima desviación posible respecto a los haberes de cada comunero) – sentencia del TS de 16/9/2020 (ROJ 2881/2020)- . La indivisibilidad puede ser física, jurídica o económica (“desmerezca mucho por su división” – 1062 CC -).

(II) Tiene la consideración de un solo bien indivisible la vivienda y su plaza/s de garaje/s y trastero/s (entendemos que un máximo de dos de dichos elementos, por referencia a la normativa del IRPF e IVA) . Así lo reconoce el TS en varias sentencias, aunque no sean anejos o estén vinculados y constituyan fincas registrales independientes: sentencia del TS de 9/7/2019, ROJ 2490/2019. Sin embargo, solo lo admite la DGT cuando sean anejos de la vivienda o estén vinculados “ob rem” a la misma (consulta V1392-23, DE 25/5/2023).

(III) Debe dicha adjudicación realizarse a favor de «uno», considerando «uno» a los cónyuges en gananciales cuando su cuota era ganancial – sentencias TS de 9/7/2019 y 26/3/2019 (ROJS 2490/2019 y 1058/2019) -. Admitido por fin por la DGT en consulta V0039-25, de 22/1/2025. En caso de adjudicación a dos, cónyuges casados en separación de bienes, con sus respectivas cuotas, no hay adjudicación a “uno”, quedando sujeta a TPO (sentencia TS de 26/6/2019, ROJ 2297/2019).

(IV) Debe dicho exceso de adjudicación ser oneroso, pudiendo consistir su pago en dinero, asunción del préstamo hipotecario o en «especie» – sentencia del TS de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019 – .

7.2.- Tributación.

(I) AJD: Hay sujeción a esta modalidad, siendo sujeto pasivo el adjudicatario y constituyendo la base imponible el valor correspondiente a los comuneros salientes en el inmueble adjudicado (no el total valor de mismo) – arts. 29 Y 30 TRITPAJD, sentencia TS y consulta DGT V1340-24, de 7/6/2024) -. Remarcar que:

.- Respecto de comuneros salientes compensados en dinero en ningún caso hay sujeción a AJD pues el pago de su haber en metálico no desencadena operación registral alguna.

.- La base imponible de cada adjudicatario no es el valor total del inmueble o inmuebles adjudicados, es solo la parte del valor correspondiente a la cuota de los salientes en el inmueble o inmuebles (sentencias TS de 9/10/2018, ROJ 3634/2018; de 20/3/2019, ROJS 966,969 Y 970/2019; y de 4/10/2019, ROJ 3041/2019).

(II) IRPF: Hay alteración patrimonial para el/los comunero/s saliente/s, siempre que el valor actual sea distinto del valor de adquisición de la cuota (sentencia TS de 10/10/2022, ROJ STS 3585/2022, resolución TEAC nº 02488/2017/00/00, de 07/06/2018 y consulta, entre otras, de la DGT V3129-23, de 4/12/2023).

(IV) IIVTNU: Constituyen un supuesto de no sujeción (la más reciente, consulta DGT V0123-24, de 15/2/2024).

7.3.- Hechos imponibles adicionales en caso de que la compensación onerosa no consista en dinero: pago mediante asunción del préstamo hipotecario o “en especie”.

(I) Mediante asunción íntegra del préstamo hipotecario. De acuerdo a la sentencia del TS de 20/5/2025 (ROJ 1103/2020) puede suponer un hecho imponible adicional en AJD, siempre que dicha asunción por el adjudicatario y consiguiente liberación del comunero saliente conste aceptada por el acreedor hipotecario en escritura pública (consulta DGT V0027-23, de 11/1/2023). La consulta de la DGT V2802-21, de 16/11/2021 considera que la base imponible está constituida por la total responsabilidad hipotecaria de que el codeudor queda liberado, es decir, la parte que le correspondía del capital pendiente más los intereses y cualesquiera otros conceptos incluidos en la hipoteca.

(II) Mediante pago en “especie”, transmitiendo el adjudicatario al comunero saliente un inmueble de su propiedad. Aunque la consulta de la DGT V0724-23, de 24/3/2023, la considera permuta “contaminando” la extinción de condominio, contra el criterio del TS; entendemos que puede suponer un hecho imponible adicional a la extinción de condominio como dación en pago de deuda en TPO y así lo reconoce la más reciente consulta de la DGT V1071-24, de 21/5/2024, además de las repercusiones tributarias que supongan en el transmitente en IRPF e IIVTNU.

8.- TRIBUTACIÓN DE OTROS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS.

8.1.- Excesos de adjudicación declarados onerosos o gratuitos.

Tradicionalmente la práctica y la doctrina administrativa ha distinguido las siguientes especies:

a) Los excesos de adjudicación declarados gratuitos, considerando como tales los que no son compensados onerosamente por el beneficiario del exceso al titular del defecto. Los mismos se consideran transmisión lucrativa “inter vivos” sujeta al ISD del sujeto con defecto a favor del beneficiario del exceso; siendo, por tanto, sujeto pasivo éste último. El fundamento de su tributación en este tributo se encuentra en el art. 3.1.b) LISD al decir: “Constituye el hecho imponible: …. La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «inter vivos».

Por tanto, su tributación se ajusta a los siguientes parámetros:

(I) Sujeción para el beneficiario del exceso al ISD como donación y no a TPO. La base imponible está constituida exclusivamente por la parte del valor del inmueble correspondiente al exceso de adjudicación declarado.

(II) Alteración patrimonial en el IRPF del titular del defecto, sin que pueda generar pérdida patrimonial (art. 33.5 LIRPF y sentencia TS de 1274/2024, ROJ STS 2004/2024).

(III) Sujeción al IIVTNU, siendo sujeto pasivo el beneficiario del exceso (art. 106 TRLHL).

b) Los excesos de adjudicación declarados en que medie contraprestación onerosa que quedan sujetos a la modalidad de TPO, excepto los supuestos de indivisibilidad inevitable con adjudicación a uno en los términos expuestos. En consecuencia, su régimen fiscal es:

(I) Sujeción a TPO. La base imponible está constituida exclusivamente por la parte del valor del inmueble correspondiente al exceso de adjudicación declarado.

(II) Alteración patrimonial en el IRPF del titular del defecto, que puede generar pérdida o ganancia.

(III) Sujeción al IIVTNU, siendo sujeto pasivo el titular del defecto de adjudicación como transmitente oneroso (art. 106 TRLHL).

8.2.- Referencia a la sentencia del TS de 12/7/2022 (ROJ STS 3083/2022).

La misma contempla un supuesto de extinción de un condominio (al parecer cónyuges casados en separación de bienes, copropietarios), provocada por la disolución del matrimonio, el exceso de adjudicación declarado derivado de la adjudicación íntegra de la vivienda habitual a uno de los cónyuges, no es compensado económicamente.

Y establece la siguiente doctrina jurisprudencial:

(…) “TERCERO.- Jurisprudencia que se establece.

(…) “1) Es aplicable a los excesos de adjudicación en casos de división de la cosa común el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado en Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre -TRLITPyAJD-, así como su reglamento, Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tal aplicabilidad descarta la caracterización del exceso de adjudicación como donación, así como su gravamen en tal concepto, al faltar, entre otros requisitos, el animus donandi.

2) Los excesos de adjudicación están específicamente regulados, con carácter general, esto es, al margen de que provengan de una disolución matrimonial o de otras causas de división de la cosa común, en el artículo 7.2.B) del TRLITPyAJD, excluyéndolos por tanto del ámbito objetivo del ISD”. (…)

A la vista de la sentencia del TS no es temerario afirmar que todos los excesos de adjudicación declarados sean o no compensados, deben reconducirse a la modalidad de TPO, con las consiguientes secuelas en su tributación:

a) Sujeción a la modalidad de TPO de los excesos de adjudicación declarados no fundados en indivisibilidad inevitable con adjudicación a uno.

b) No sujeción a la modalidad de TPO de los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable con adjudicación a uno.

c) Posible incidencia en AJD, de referirse a inmuebles u otros bienes inscribibles y formalizarse en escritura pública de los excesos no sujetos a TPO.

En mi opinión no, la sentencia del TS abre las puertas para el debate y presenta determinadas fisuras, siendo la más grave el no haber abordado con mayor detenimiento la eventual inclusión o exclusión en el hecho imponible del ISD de los excesos de adjudicación declarados gratuitos.

Y es que estos excesos, no tipificados como tales en la normativa del ISD, pueden encontrar acomodo en la regulación del hecho imponible del ISD. En concreto en el artículo 1 LISD al establecer que grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas; y, sobre todo, en el art. 3.1.b) ya reseñado.

Por otra parte, aunque no ha sido elemento esencial para la resolución por el TS, el mantener la ausencia de “animus donandi” ante un exceso de adjudicación declarado no compensado no me parece obvio, puesto que tal exceso y concordante defecto conllevan un enriquecimiento en el beneficiario y un empobrecimiento correlativo en el titular del defecto.

Finalmente, indicar que todos los supuestos de no sujeción en la modalidad de TPO de los excesos de adjudicación declarados (arts. 821, 829, 1056 y 1062 exigen la compensación onerosa del exceso) y el art. 32.3 RITPAJD, aunque no menciona expresamente dicha exigencia, en mi criterio, la da por supuesta.

9- EXTINCIONES DE CONDOMINIO CON MODIFICACIONES HIPOTECARIAS NECESARIAS.

Las modificaciones hipotecarias simultáneas y necesarias para verificar una extinción de condominio (segregaciones, divisiones materiales y divisiones horizontales), constituyen en principio actos sujetos a AJD; sin embargo, tal regla general ha sido excepcionada por el TS, caso de ser necesarias para la realización de una extinción y documentarse simultáneamente.

Considera el TS que en tales supuestos es redundante su tributación por AJD y que estamos ante una única convención sujeta, la extinción de condominio. Así, sentencias TS de 12 de noviembre de 1998, rec. 9406/1992; sentencia del TS de 18/10/2023, rec. 3891/2021; y sentencias del TS de 23 y 26/9/2024, recs. 1525/2023, 2669/2023 y 2024/2023. Dicho criterio también ha sido afirmado por el TEAC en resolución de 11-7-2019, rec. 1406/2016.

Sin embargo, la DGT se resiste obstinadamente a su aplicación: consultas de la DGT V0357-11, de 15-2-2011, DGT V1308-15, de 28-4-2015, DGT V1918-22, de 8/9/2022 y V3129-23, DE 4/12/2023.

10.- VALORES DE REFERENCIA Y EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

10.1.- Funcionalidad del valor de referencia en la base imponible en el ITP y AJD.

A la vista de los arts. 10.2 (TPO), 25.4 (OS) y 30.1 del TRITP (AJD), “el valor de referencia previsto de la normativa reguladora del catastro inmobiliario” es la magnitud conformadora de la base imponible en el tributo cuando de inmuebles hablamos.

En consecuencia, sin perjuicio del combate del mismo y de los supuestos de inexistencia del “valor de referencia”, aunque formalmente exista (ver informe de noviembre del 2024), si el valor declarado es inferior al valor de referencia en las extinciones de condominio, ello solo obliga a autoliquidar cada hecho imponible por la modalidad que corresponda por el mismo, pero el valor de referencia no puede generar hechos imponibles por carecer de sustento normativo para ello.

Además, la normativa reguladora de los excesos de adjudicación, tanto en el ITP y AJD como en el ISD no ha sido alterada por la entrada en vigor y recepción normativa en ambos tributos del valor de referencia: se reconocen exclusivamente los excesos de adjudicación declarados en general y solo en particiones y sujetos a requisitos adicionales los excesos de adjudicación resultantes dela comprobación de valores (art. 7.2.B) TRITPAJD, 11.1., 33.3 RITPAJD y 27 LISD.

10.2.- Funcionalidad “extra legem” que atribuye la DGT al valor de referencia: puede generar excesos de adjudicación gratuitos sujetos al ISD no previstos en la normativa de ninguno de ambos tributos.

Las consultas de la DGT V0143-22, de 28/1/2022; V2597-24, de 17/12/2024; y V2556-24, de 11/12/2024 consideran que que si el valor declarado es inferior al valor de referencia se genera un exceso de adjudicación que como no es compensado obviamente entre los comuneros pues es meramente ficticio tributa como donación del condueño con el presunto defecto a favor del condueño con el presunto exceso.

Recordemos que tal presunto exceso de adjudicación gratuito implícito por asimetría entre los valores declarados y los valores de referencia es ficticio y las ficciones en materia tributaria requieren norma con rango de ley, además de ser vistas con disfavor por la jurisprudencia. Recordemos la nulidad por sentencia del TC (194/2000) del art. 14.7 del TRITPAJD) de la ficción legal de donación como consecuencia de la comprobación de valores.

10.3.- ¿Qué hacer?

Entre tanto no se enerve este criterio que puede durar lo suyo, y que puede venir por el camino de la propia DGT que recupere la cordura o por el TEAC o por los juzgados y tribunales, conviene evitar extinciones de condominio con valores declarados inferiores a los valores de referencia salvo que sean estrictamente necesarias y con conocimiento previo de las eventuales repercusiones tributarias extraordinarias que del criterio administrativo se derivan.