Variaciones fiscales andaluzas en la operativa notarial 2018

Variaciones fiscales andaluzas en la operativa notarial 2018

Admin, 24/11/2018

VARIACIONES FISCALES ANDALUZAS EN LA OPERATIVA NOTARIAL 2018

Vicente Martorell, Notario de Oviedo

 

  1. INTRODUCCIÓN
    1. Warnings!!!
      1. Valoración por coeficientes
      2. Sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios
    2. Normativa fiscal andaluza: Decreto Legislativo 1/2018
    3. Agencia Tributaria de Andalucía
    4. Aplicaciones telemáticas fiscales en Andalucía
      1. Valoración
      2. Liquidación
      3. Información
      4. Tramitación
    5. Forma y plazo de la solicitud para la aplicabilidad de los beneficios fiscales andaluces
    6. Régimen andaluz de la unión de hecho: Ley 5/2002. Resolución DGRN de 7 de febrero de 2013
    7. Circulares de la Agencia Tributaria de Andalucía
      1. Fianza sobrevenida
      2. Extinción de comunidad
      3. Novación de crédito
      4. Hipoteca unilateral a favor de una Administración pública
      5. Quita en la dación en pago
      6. Transmisión del <<ius delationis>>
      7. Valoración del patrimonio preexistente en ISyD
      8. ¿IAJD en excesos de adjudicación hereditarios por indivisibilidad?
      9. <<Mandatario verbal>>
      10. Acreditación minusvalía
      11. Expedientes de dominio para inmatriculación
      12. Donación de solar con edificación construida por el donatario
      13. Transmisiones y adquisiciones <<múltiples>>
      14. Cómputo de plazos
      15. Cuotas indivisas con asignación de uso
      16. Escrituras mercantiles no sujetas
  1. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
    1. Tipos generales andaluces
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
    2. Reducción para jóvenes por vivienda habitual
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
      3. Tratamiento notarial
    3. Reducción para discapacitados por vivienda habitual
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
      3. Tratamiento notarial
    4. Reducción por vivienda protegida
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
      3. Tratamiento notarial
    5. Reducción para profesionales por vivienda destinada a la reventa
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
      3. Tratamiento notarial
    6. Incremento por inmuebles en el valor/base superior a 400.000 €uros
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
    7. Incremento por plazas de garaje en el valor/base superior a 30.000 €uros
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
    8. Incremento por determinados bienes muebles suntuarios
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
    9. Innecesidad de liquidación de las cancelaciones hipotecarias exentas
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
      3. Tratamiento notarial
  1. IMPUESTO SOBRE DONACIONES
    1. Reducción para descendientes jóvenes por donación dineraria destinada a primera vivienda habitual
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
      3. Tratamiento notarial
    2. Reducción para descendientes discapacitados por donación dineraria destinada a primera vivienda habitual
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
      3. Tratamiento notarial
    3. Reducción para descendientes discapacitados por donación de inmueble destinado a vivienda habitual
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    4. Reducción para parientes por donación dineraria destinada a la constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
      3. Tratamiento notarial
    5. Reducción para parientes y empleados por donación del patrimonio empresarial
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    6. Reducción para parientes y empleados por donación de la explotación agraria
      1. Normativa vigente
      2. Tratamiento notarial
    7. Incremento del tipo en bases liquidables superiores a 398.777,54 €uros
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
  1. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES
    1. Resumen parientes próximos
    2. Cláusula general
    3. Reducción en la base imponible para causahabientes que sean cónyuge, descendientes o ascendientes del causante
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    4. Reducción en la base imponible para causahabientes discapacitados
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    5. Reducción en la base imponible por la vivienda habitual del causante
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    6. Reducción en la base imponible por el patrimonio empresarial del causante
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    7. Reducción en la base imponible por la explotación agraria del causante
      1. Legislación, vigor y reseña de su contenido
      2. Tratamiento notarial
    8. Incremento del tipo en bases liquidables superiores a 398.777,54 €uros
  1. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
    1. Reducción en la cuota íntegra por constitución o ampliación de capital de determinadas sociedades
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
    2. Incremento del tipo autonómico para la renta general
      1. Evolución legislativa
      2. Normativa vigente
      3. Resumen
  1. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
    1. Evolución legislativa
    2. Normativa vigente

Notas

Enlaces

 

1.- INTRODUCCIÓN

Me estoy refiriendo a esa maraña de reducciones e incrementos fiscales previstos en la legislación autonómica que directamente afectan a la práctica notarial, por incidir en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e incluso en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que presentan alguna especialidad frente a la legislación estatal, sin ánimo de exhaustividad, que se suele decir[1].
Y sobre todo tomándolo con pinzas, pues hace casi 6 años que dejé de ejercer en Andalucía; y aunque sigo recibiendo asuntos y consultas que me obligan a mantenerme en forma y a actualizar continuamente este guía (www.oviedonotaria.com), está claro que con el tiempo se pierde <<punta de velocidad>>, sobre todo en lo relativo al uso de las aplicaciones telemáticas andaluzas, al abuso de la <<ingeniería fiscal inversa>> por la Administración tributaria y a la vigencia de las referencias normativas cruzadas.

Cualquier corrección será bienvenida.

1.1 Warnings!!!

1.1.1 Valoración por coeficientes

La Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018 ha declarado que “el método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes (artículo 57.1.b) de la Ley General Tributaria) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo…”.

1.1.2 Sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios[2]

Después del <<viaje a ninguna parte>> de las recientes sentencias del Tribunal Supremo, el Decreto-ley 17/2018 (en vigor desde el 10 de noviembre de 2018 y pendiente de convalidación) ha modificado el artículo 29 del Decreto-legislativo 1/1993 estableciendo respecto del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que “… Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista…”:

  • Envía a la basura todas las bonificaciones autonómicas que tienen como presupuesto determinadas cualidades <<subjetivas>> del contribuyente (vivienda habitual, jóvenes, discapacitados, familias numerosas, zonas poco pobladas, etc), pues éste es una subclase del sujeto pasivo en contraposición al sustituto ( 36 de la Ley General Tributaria). Habrá entonces que analizar precepto por precepto cuando se habla de contribuyente o sujeto pasivo y cuando no.
  • Por la misma razón, se mantendrían determinadas exenciones estatales <<objetivas>> como la de los préstamos hipotecarios para la adquisición de vivienda protegida ( 45-I-B-12-d del Decreto-legislativo 1/1993) o de inmuebles a la SAREB (disposición adicional vigésima primera de la Ley 9/2012, tras su reforma por la disposición final segunda de la Ley 16/2013); además de la que se establece ahora cuando el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en el art. 45-I-A del Decreto-legislativo 1/1993.
  • Se ha advertido que las cooperativas de crédito (por ejemplo, Cajamar, Caja Rural de Asturias, Caja Rural de Gijón, etc.) podrían beneficiarse de una exención. Según el 39-1 de la Ley 20/1990 sobre régimen fiscal de las Cooperativas, las cooperativas de crédito tienen la consideración de cooperativas protegidas; y según el art. 33-1-b de la Ley 20/1990, “… Las Cooperativas protegidas disfrutarán de los siguientes beneficios fiscales:.. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exención, por cualquiera de los conceptos que puedan ser de aplicación, salvo el gravamen previsto en el artículo 31.1 del Texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre [hoy Decreto-legislativo 1/1993], respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes… La constitución y cancelación de préstamos…”. Pero ello siempre que no se encuentren incursas en alguna de las circunstancias del art. 39-2 de la Ley 20/1990.

1.2 Normativa fiscal andaluza

En general la específica normativa andaluza[3] se contiene en el Decreto Legislativo 1/2018, de 19 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos[4] (BOJA 27/06/2018; en vigor desde el 28/06/2018).

Sustituye al Decreto-legislativo 1/2009, que había sufrido numerosas modificaciones, de las cuales son de destacar:

Conforme se desarrolla en otro apartado, habrá que tener presente los criterios de las Circulares de la Agencia Tributaria de Andalucía para la aplicación que se haga respecto de las materias más controvertidas.

1.3 Agencia Tributaria de Andalucía

La Ley 23/2007, creó la Agencia Tributaria de Andalucía. Por Decreto 4/2012, se ha procedido a la aprobación de un nuevo Estatuto, tras la anulación judicial del anterior[5].

Dispone de web informativa:

www.juntadeandalucia.es/agenciatributariadeandalucia.

No parece que tenga un repositorio de las resoluciones a consultas, aunque puede verse éste:

www.juntadeandalucia.es/economiayhacienda/tributos/vinculantes/criterios/lista_criterios.htm.

También de oficina virtual:

www.juntadeandalucia.es/agenciatributariadeandalucia/ov/ov.htm.

1.4 Aplicaciones telemáticas fiscales en Andalucía: valoración, liquidación, información y tramitación

1.4.1 Valoración

Hecha la advertencia inicial sobre la declaración de <<inidoneidad>> del método de multiplicación del valor catastral por un coeficiente, hecha por la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, cada año la Consejería de Hacienda y Administración Pública de la Junta de Andalucía publica una Orden[6] aprobando los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles, urbanos[7] y ahora también rústicos, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Para el 2014 dichas valoraciones mínimas se contienen en:

Para el 2015 dichas valoraciones mínimas se contienen en:

Para el 2016 dichas valoraciones mínimas se contienen en:

O mejor incluso, la Oficina Virtual de la Agencia Tributaria de Andalucía ofrece un aplicativo para calcular dicha valoración mínima[9]:

www.juntadeandalucia.es/agenciatributariadeandalucia/ov/valoracion/valoracion.htm.

Debe tenerse presente la Sentencia del TSJ de Andalucía de 9 de diciembre de 2014 que entiende que si el contribuyente se ajusta en su valoración a uno de los métodos del art. 57 LGT (en este caso, tasación hipotecaria), el resultado del mismo no puede ser comprobado por la Administración utilizando otro de los métodos de dicho art. 57 LGT (en este caso, coeficientes multiplicadores del valor catastral).

Cita la Sentencia TS de 7 de diciembre de 2011… que precisamente contemplaba el supuesto inverso (el contribuyente se acogía al valor por coeficientes frente al de la tasación hipotecaria) y llegaba a la conclusión contraria (que es uno más de los que puede utilizar la Administración), declarando como doctrina legal: “… La utilización por la Administración tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del art. 57.1 de la LGT (“Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria”), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores, por lo que no viene obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse…“.

1.4.2 Liquidación

Mientras se llega en Andalucía a la Integración con el correspondiente Portal Tributario, la plataforma notarial SIGNO permite a cualquier notario español la liquidación telemática del ITPyAJD a través de la sociedad instrumental SERFIDES, tanto en la modalidad “pago y presentación” como en la de “gestión integral”. No obstante, informa ANCERT que con fecha 22 de julio de 2014 se ha producido tal Integración con el Portal Tributario para la liquidación del ITPOyAJD[10].

La liquidación directa en el Portal Tributario andaluz (https://www.juntadeandalucia.es/economiayhacienda/apl/surweb/gestorDeDeclaraciones/inicio/index.jsf)[11], tanto del ITPyAJD como del ISyD, precisa certificado electrónico, para lo cual vale el notarial, y la previa habilitación como Colaborador[12].

Cualquiera que sea el procedimiento telemático de liquidación, conviene tener en cuenta:

– Que es necesaria la referencia catastral[13], habiendo desaparecido la exigencia de consignar el valor fiscal mínimo[14].

– Que el art. 57 bis del Decreto-legislativo andaluz 1/2018 exime de liquidación las escrituras, fiscalmente exentas, de cancelación de hipotecas sobre bienes inmuebles por pago de la obligación garantizada, conforme se desarrolla en el apartado correspondiente.

1.4.3 Información

Como específicas obligaciones notariales de información fiscal a la Junta de Andalucía, consagradas hoy en el art. 52-3 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018, tenemos:

  • Ficha resumen[15]: La remisión en el plazo de 10 días hábiles por los notarios destinados en Andalucía de la ficha resumen de las escrituras con trascendencia en el ITOyAJD y en el ISyD. Dicha obligación se cumple automáticamente al cotejar el documento correspondiente en el Índice Único, si así se ha configurado[16].
  • Copia simple electrónica[17]: La remisión[18] por los notarios destinados en Andalucía de copia simple electrónica de las escrituras con trascendencia en el ITOyAJD y en el ISyD. Dicha obligación se cumple a través de la aplicación general de envío de copias electrónicas a través de la plataforma SIGNO[19].

De momento, la Orden de la Consejería andaluza de Economía y Hacienda de 23 de marzo de 2007 limita tal obligación de remisión a las escrituras presentadas telemáticamente[20] que contengan uno solo de estos actos:

– Transmisión de un único bien urbano.

– Constitución de préstamos y créditos hipotecarios.

– Cancelación de préstamos y créditos hipotecarios[21].

– Constitución de sociedades.

1.4.4. Tramitación

Aunque la escritura no sea liquidada por el notario, el sistema está previsto también, de ahí las anteriores obligaciones notariales de información, para que un tercero se encargue de tal liquidación telemática y pueda seguirse la tramitación registral sin necesidad de recurrir al soporte papel, recibiendo[22] entonces telemáticamente el notario, a través de la plataforma SIGNO[23], la diligencia certificada de presentación C10[24] y reenviándola al Registro correspondiente.

Para ello es necesario:

– Que en la escritura conste la autorización de los interesados.

– Que se active la opción de recepción en la plataforma SIGNO[25].

Desde el punto de vista práctico conviene tener presente:

– Que la posibilidad de liquidación telemática se vincula a la remisión de la copia simple electrónica[26].

– Pero que la recepción por el notario en cuanto tal del C10 se vincula a la remisión de la ficha resumen[27].

1.5 Forma y plazo de la solicitud para la aplicabilidad de los beneficios fiscales andaluces

A diferencia de otras legislaciones autonómicas, no hay una específica norma que sancione la declaración extemporánea con la pérdida de los beneficios fiscales, sin perjuicio del cada vez más frecuente recurso a la sanción por incumplimiento de obligaciones formales[28] y la tentación de la Administración de acogerse al régimen de la opción del art. 119-3 de la Ley General Tributaria.

Por ello conviene tener siempre presente los criterios atemperadores que resultan de los siguientes pronunciamientos[29]:

  • La Sentencia del TSJ Andalucía de 30 de julio de 2013 (BITplus 174) admitió la mera invocación del precepto a los efectos de la aplicación del tipo reducido… pero que tal cuestión tenga que dilucidarse judicialmente hace aconsejable la declaración expresa sobre los requisitos para acogerse al beneficio fiscal.
  • La Resolución TEAR Andalucía de 4 de abril 2013, ha declarado que la mera falta de presentación en plazo de documentos exentos de impuestos no supone, por sí solo, culpabilidad sancionable[30].

1.6 Régimen andaluz de la unión de hecho

Se contiene en la Ley andaluza 5/2002, de 16 de diciembre, de Parejas de Hecho (BOJA 28/12/2002), con entrada en vigor el día 29 de diciembre de 2002:

  • Se aplica cuando uno de sus miembros tiene su residencia habitual en Andalucía.
  • Es elemento esencial de la misma la declaración de voluntad de ambos miembros.
  • Son presupuestos subjetivos de habilidad: 2 personas, mayoría de edad/emancipación y disanguinidad mínima de 3º grado, pero no la heterosexualidad.
  • Es presupuesto objetivo la exclusividad en relación a cualesquiera otros vínculos matrimoniales o fácticos reconocidos, aunque no hay exigencia de estabilidad ni de permanencia.
  • Es requisito formal la inscripción en el Registro correspondiente (que podrá hacerse por comparecencia personal o mediante el otorgamiento de escritura pública). Dicho Registro fue regulado por el Decreto andaluz 35/2005.
  • Civilmente (dado que Andalucía carece de esta competencia) poco podría decir pero dice que podrán establecer su régimen económico y, en defecto de pacto, reconoce al sobreviviente el derecho a residir en la vivienda habitual durante un año.

Si bien hay que tener presente la doctrina que resulta de la Resolución DGRN de 7 de febrero de 2013, referida precisamente a Andalucía y a una aportación a gananciales:

– En los casos de ausencia de pacto entre los convivientes, no es aplicable analógicamente el régimen económico de gananciales.

 – En los casos de pacto entre los convivientes, serán inscribibles en el Registro de Uniones de Hecho, pero nunca perjudicarán a terceros, por tratarse de un registro meramente administrativo.

 – En consecuencia, como tales pactos no pueden perjudicar a terceros, tampoco pueden trasladarse al Registro de la Propiedad.

  • Fiscalmente les hace extensivo con carácter general el régimen fiscal autonómico y sus beneficios aplicables al matrimonio.

1.7 Circulares de la Agencia Tributaria de Andalucía

Y habrá que tener presente los criterios de la Circular 1/2011, de 3 de febrero, de la Agencia Tributaria de Andalucía para la aplicación que en la práctica se haga respecto de las materias más controvertidas[31].

Dadas las “nuevas orientaciones jurisprudenciales”, tales criterios deben entenderse completados con los de la Circular 1/2013, de 1 de julio, de la Agencia Tributaria de Andalucía, que cuenta con un índice especificando en que materias hay que estar a la Circular 1/2011 o a la Circular 1/2013.

Posteriormente tenemos:

– La Circular 1/2014, de 8 de abril, de la Agencia Tributaria de Andalucía.

– La Circular 1/2015, de 17 de marzo, de la Agencia Tributaria de Andalucía.

– La Circular 1/2016, de 21 de octubre, de la Agencia Tributaria de Andalucía.

– La Circular 1/2017, de 13 de octubre, de la Agencia Tributaria de Andalucía.

Tales Circulares pueden verse en sites.google.com/site/levantenot, por lo que ciñéndonos a las cuestiones más relevantes.

1.7.1 Fianza sobrevenida[32]

Sigue entendiendo la Agencia Tributaria de Andalucía que el afianzamiento a la subrogación en el préstamo hipotecario tributa por TPO al 1%. No deja muy claro si la base imponible coincide con el principal del préstamo, pues parece dar a entender que se extiende a los hipotéticos intereses e indemnizaciones si de las concretas estipulaciones resultasen comprendidos en la obligación asumida por el fiador. Incluso considera que si, además de la subrogación, se amplía el préstamo hipotecario, la base imponible es el total capital garantizado tras la ampliación. No obstante, reconoce que por principal del préstamo hay que entender el pendiente de amortizar.

La Circular 1/2014 aclara que el punto de conexión en la modalidad TPO viene fijado por la residencia habitual o domicilio fiscal del sujeto pasivo, independientemente de que sea la única convención que contenga el documento o éste comprenda varias sujetas al impuesto separadamente.

En cualquier caso, hay que tener presente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 30 de enero de 2012, que declara la no sujeción de la fianza en un supuesto de subrogación pasiva y afianzamiento, dada la novación contractual que implica la subrogación hay simultaneidad con la constitución de la garantía. Mientras que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 17 de enero de 2017, en un supuesto de ampliación de préstamo hipotecario y fianza sobrevenida, al menos excluye la tributación de la parte correspondiente a la ampliación, dada la simultaneidad de la misma y su garantía personal.

1.7.2 Extinción de comunidad[33]

Puede resumirse la situación en el momento actual:

 – La extinción parcial con pago en metálico al que se sale, tributa como transmisión de la cuota correspondiente (en consonancia con la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 2012).

 – La extinción parcial con pago en bienes de la comunidad al que se sale por un valor coincidente con su cuota, tributa como separación y, según realice la comunidad operaciones empresariales o no, por OS o AJD. Y ello desde la Resolución DGT de 29 de septiembre de 2010 (V2171-10), seguida de otras muchas. Muy esclarecedora la Resolución DGT de 26 de marzo de 2015 (V0940-15).

 – No admite la no tributación de la división aunque sea necesaria y simultánea a la extinción de condominio (curiosamente reconoce que existe una jurisprudencia favorable a la no tributación, pero se acoge a las Resoluciones DGT de 5 de noviembre de 2009 y 24 de enero de 2013), seguidas de otras muchas[34].

 – No admite la aplicación de tipos reducidos por adquisición de vivienda (sí lo admite, incidentalmente, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 27 de septiembre de 2007).

– Según la Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía, la extinción simultánea de varias comunidades de bienes no puede tratarse como si fuese una única comunidad, sino que cada una de ellas deberá extinguirse, de manera autónoma, con los bienes que la componen:

+ De producirse excesos de adjudicación que tengan carácter inevitable, compensados en metálico, tributarán por AJD.

+ De intercambiar las cuotas que corresponden en una y otra comunidad de bienes, tal intercambio tendría la consideración de permuta y tributará por TPO.

Pero, además, han de tenerse en cuenta en esta materia tan pantanosa los recientes pronunciamientos, que exceden del ámbito andaluz:

– Según la Resolución DGT de 28 de septiembre de 2018 (V2621-18), la base imponible del exceso de adjudicación en TPO es sólo el exceso evitable y no todo el exceso[35].

– Por su parte la Resolución DGT de 11 de abril de 2018 (V0952-18) se descuelga con que concurren dos convenciones distintas: disolución del condominio (que tributa por la cuota gradual IAJD) y exceso de adjudicación (que al tratarse de un bien indivisible con compensación en metálico no tributa por ITPO sino por la cuota gradual IAJD). Poco después, la Resolución DGT de 17 de abril de 2018 (V0983-18) vuelve a la doctrina clásica de tributación una sola vez por la cuota gradual IAJD sobre la base imponible del total valor del bien.

– Más rompedora[36] es la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2018, según la cual, en una extinción de condominio sobre un inmueble indivisible que se adjudica a un solo comunero, la base imponible de AJD sería el valor de la cuota correspondiente al comunero cuya participación le es satisfecha en metálico y no el total valor del bien.

1.7.3 Novación de crédito[37]

Al fin, la Circular 1/2014 admite que son aplicables a los créditos la exención de las novaciones de préstamo con garantía hipotecaria; y la Circular 1/2015 entiende que lo que llama “nueva doctrina” es “aplicable retroactivamente” a las situaciones que no hayan devenido firmes.

En realidad, lo que se dice doctrina sólo hubo una y siempre equiparó fiscalmente ambas figuras (desde la Resolución TEAC de 16 de mayo de 2013 hasta la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2014, pasando por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 4 de octubre de 2012 o la Resolución del TEAR Andalucía de 25 de octubre de 2013, hasta llegar a un Informe de la Dirección General de Tributos de 29 de enero de 2014).

1.7.4 Hipoteca unilateral a favor de una Administración Pública

Consideraba la Agencia Tributaria de Andalucía que si el constituyente de la hipoteca unilateral es un sujeto pasivo del IVA, su simple oferta tributa por AJD a cargo del constituyente y que su aceptación por la Administración Pública es un acto no sujeto por carecer de contenido valuable; mientras que si el constituyente de la hipoteca es un particular, si fuese aceptada por la Administración Pública ésta goza de exención en TPO y si no fuese aceptada tributaría el contribuyente por AJD.

Criterio que, una vez más, queda en fuera de juego ante la Resolución del TEAC de 3 de diciembre de 2013, que deja sentado que en todo caso el sujeto pasivo es la Administración, sin perjuicio entonces de la exención subjetiva del art. 45-I-A-a del Decreto-legislativo 1/1993, a lo que se pliega la Circular 1/2014. En el mismo sentido la Sentencia del TS de 16 de julio de 2015.

1.7.5 Quita en la dación en pago[38]

Rectifica el criterio seguido anteriormente de hacer tributar la quita al deudor persona física en el Impuesto sobre Donaciones si es un particular, para reconducir la cuestión al régimen general de las ganancias y pérdidas en el IRPF.

Punto éste en el que me remito al trabajo “Exención general de las plusvalías en las ejecuciones hipotecarias y daciones en pago de la vivienda habitual”, publicado en www.notariosyregistradores.com en mayo de 2015.

1.7.6 Transmisión del <<ius delationis>>

MARTORELL GARCÍA, Vicente. Apuntes fiscales y transfronterizos sobre el derecho de transmisión, www.notariosyregistradores.com, mayo 2018 [de actualización continua en www.oviedonotaria.com].

1.7.7 Valoración del patrimonio preexistente en ISyD

En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la valoración del patrimonio preexistente del beneficiario tiene gran importancia, pues determina el coeficiente multiplicador a aplicar a la cuota íntegra para determinar la cuota tributaria (los mágicos 402.678,11 €uros del primer tramo de la escala del art. 22 de la Ley 29/1987), así como el límite de determinados beneficios fiscales (así en Andalucía y para sucesiones causadas a partir de 2018, el 1.000.000 €uros máximo para gozar el cónyuge, ascendientes y descendientes de una reducción en la base imponible de 1.000.000 €uros).

Por ello debe tenerse en cuenta, según el art. 22-3-b y c de la Ley 29/1987:

  • Que no se incluye en el patrimonio preexistente el valor de los bienes por cuya adquisición se haya satisfecho el impuesto como consecuencia de una donación anterior realizada por el causante, aplicándose la misma regla en el caso de acumulación de donaciones.
  • Que se incluye en el patrimonio preexistente el valor de los bienes que el cónyuge que hereda percibe como consecuencia de la disolución de la sociedad conyugal. Siguiendo la Resolución DGT de 26 de enero de 2007 (V0194-07), según la Circular 1/2013 de la Agencia Tributaria de Andalucía, “… la mitad de gananciales que no forma parte de la herencia y que se adjudica al cónyuge supérstite, se valorará según las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio [por el mayor valor entre el catastral, el comprobado fiscalmente o el de adquisición], sin que se pueda valorar atendiendo al valor que esos mismos bienes hayan tenido a efectos de sucesiones por la restante mitad que forma parte de la masa hereditaria…“. Ello puede dar lugar a la exclusión del beneficio fiscal cuando los bienes gananciales se hubiesen adquirido por un precio alto durante el boom inmobiliario, aunque su valor actual a efectos sucesorios sea mucho menor.

El problema se plantea en la remisión del art. 22-3-a de la Ley 29/1987 a las reglas de valoración del Impuesto sobre el Patrimonio:

  • Según las Resoluciones DGT de 24 de noviembre de 2006 (V2352-06) y 26 de enero de 2007 (V0194-07), “…. El hecho de que en el ámbito de este último impuesto determinados elementos patrimoniales gocen de exención en atención a determinadas circunstancias y, en consecuencia, no tributen por el mismo, no obsta a que tales elementos sigan formando parte del patrimonio del causahabiente en cuanto obligado tributario y hayan de ser valorados…“. Tal es el criterio también de la Circular 1/2013 de la Agencia Tributaria de Andalucía y la Resolución TEAC de 11 de junio de 2015.
  • Por mi parte, entiendo que no deben incluirse los llamados “bienes exentos” (fundamentalmente planes de pensiones, bienes empresariales y 300.000 € de la vivienda habitual), que no conforman la base imponible, pero que por lo mismo no son de aplicación las reducciones en la base imponible (la general de 700.000 €).

1.7.8 ¿IAJD en excesos de adjudicación hereditarios por indivisibilidad?[39]

La Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía considera que los excesos de adjudicación hereditarios derivados de la indivisibilidad jurídica o económica de los bienes adjudicados, aunque se compensen debidamente en dinero, tributan por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

La propia Circular explica el <<truco>>, que consiste en pasar de la Resolución DGT de 14 de septiembre de 2007 (V1931-07) y, sobre todo, en rebajar la categoría de las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 11 de noviembre de 2013 y 14 de septiembre de 2015[40], para agarrarse a diversas resoluciones de los TEAR andaluces, fundadas a su vez en una Resolución TEAC de 17 de septiembre de 2015 sobre tales excesos de adjudicación por indivisibilidad compensados en metálico… pero referidos a la extinción de condominios[41], en los que está claro que la total operación se sujeta al IAJD, pero aquí estamos hablando de adjudicaciones hereditarias en que la total operación se sujeta al Impuesto sobre Sucesiones. Y el <<trato>> al que llega es que “… no existe una jurisprudencia lo suficientemente sólida como para determinar un criterio unívoco…”, con lo que barremos pa’casa.

Ya en el 2004 preparé esta reclamación para unos clientes: “Segundo.- No sujeción a TPO del exceso de adjudicación.- Los excesos de adjudicación derivan de la indivisibilidad de los bienes adjudicados (sólo teníamos dos viviendas –una de ellas con un garaje- a repartir entre cuatro hermanos, conforme se expresa en la Estipulación Cuarta-3º y 4º de la escritura citada) y, en consecuencia, no sujetos al impuesto por aplicación del artículo 27-3 de la Ley 29/1987-“Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” en relación al artículo 7-2-B del Decreto Legislativo 1/1993-“Texto Refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales” y al artículo 1062 del Código Civil. Tercero.- No sujeción a AJD del exceso de adjudicación.- La motivación del acto contra el que se alega parte de una pequeña elipsis para llegar a una gran falacia: considerar que como el “exceso” no está sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas ni al Impuesto de Sucesiones, lo está al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. Pero se olvida de que el “exceso” lo es de “adjudicación” y de que ésta ya ha estado sujeta al Impuesto de Sucesiones y, en consecuencia, el “exceso de adjudicación” no puede estarlo al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados. O lo que es lo mismo, la adjudicación y el exceso sobre la misma constituyen un solo acto que da lugar a dos hechos imponibles, uno que sujeta el valor teórico a recibir al Impuesto de Sucesiones y otro que excepcionalmente (y como toda excepción a interpretar restrictivamente) sujeta el plusvalor material recibido al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (salvo en los supuestos de indivisibilidad), pero el acto es uno y, por tanto, no puede estar sujeto al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados pues, por definición, lo ha estado al Impuesto de Sucesiones…”.

Son tantas las peleas que, sinceramente, no recuerdo si gané por KO, a los puntos o me zurraron. Y ya que hablábamos de tradiciones, aunque más emparentada con el Carnaval, una lectura completa de la Resolución TEAC de 17 de septiembre de 2015 nos revela que la mismísima Agencia Tributaria de Andalucía, capaz de disfrazar la realidad en la citada Circular 1/2017, cuando interpuso el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, proponía al Tribunal Económico-Administrativo Central que fijase el siguiente [recto, de verdad, sin ironía] criterio: “… Al amparo del primer párrafo del artículo 7.2.B del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en relación con el párrafo primero del artículo 1062 del Código Civil, los excesos de adjudicación declarados, originados en el otorgamiento de escritura pública de extinción total de condominio de bien indivisible o que desmerezca mucho por su división, están no sujetos a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del citado Impuesto. Consecuentemente y en la medida en que también cumple el resto de requisitos del artículo 31.2 del mismo Texto Refundido, la escritura de extinción de condominio está sujeta a la cuota gradual de documentos notariales del concepto Actos Jurídicos Documentados. Por excepción, la escritura pública de partición y adjudicación de una comunidad hereditaria, al documentar adquisiciones “mortis causa” que están sujetas al impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no tributa, por razón de su incompatibilidad, por la cuota gradual de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, y ello con independencia de que en la citada partición hereditaria, existan, o no, bienes indivisibles o que desmerezcan mucho por su división o, si eventualmente existen, se pongan de manifiesto, o no, excesos de adjudicación…”.

1.7.9 <<Mandatario verbal>>

La Circular 1/2015 de la Agencia Tributaria de Andalucía concluye que “… En los supuestos de documentos que contengan negocios jurídicos sujetos a ratificación, en el plazo de 30 días hábiles desde la fecha del mismo, deben presentarse dichos documentos junto con la autoliquidación, pero sin ingreso alguno, poniendo de manifiesto la falta de ratificación. Posteriormente, cuando esta se produzca, se dispone de un plazo de 30 días hábiles, contados desde la fecha de ratificación, para efectuar el ingreso…”.

1.7.10 Acreditación minusvalía

La Circular 1/2015 de la Agencia Tributaria de Andalucía se pronuncia profusamente sobre este extremo.

1.7.11 Expedientes de dominio para inmatriculación

Desde el 1 de noviembre de 2015, el artículo 203 de la Ley Hipotecaria establece un expediente de dominio para inmatriculación de fincas de exclusiva tramitación notarial.

Fiscalmente nada altera: sigue pagando ITPO, salvo que se acredite la liquidación del título de propiedad (si la liquidación del título es por prescripción, el expediente de dominio tributa).

¿Pero cuál es el título de propiedad al que <<suple>> el expediente de dominio? ¿el que se pretende inscribir o el anterior? Según la Resolución DGT de 16 de diciembre de 2015 (V3989-15) es el que se pretende inscribir. Por el contrario, según las Resoluciones DGT de 12 de noviembre de 2015 (V3474-15), 11 de noviembre de 2016 (V4850-16) y 30 de noviembre de 2016 (V5195-16), es el anterior.

Por su parte, la Circular 1/2016 de la Agencia Tributaria de Andalucía entiende que en los expedientes de dominio en que el título sea una aportación a gananciales, el acta notarial no estará sujeta a ITPO al suplir un título exento, pero estará sujeta a IAJD.

… lo anterior… no es obstáculo para que la oficina gestora indague sobre el título de adquisición del aportante y lo someta a tributación de acuerdo con su propia naturaleza…”.

1.7.12 Donación de solar con edificación construida por el donatario

La Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía incluye en el valor de lo donado la edificación, aunque se manifieste que el donatario construyó a sus expensas y se pruebe que el proyecto de obra, la licencia de edificación y la licencia de ocupación están a nombre del donatario.

En tales casos habrá que recurrir a una suerte de transacción en la que el donatario se adjudique por accesión inversa el terreno y la edificación, indemnice al donante por el valor del terreno y, en su caso, el donante proceda a la condonación de la deuda.

1.7.13 Transmisiones y adquisiciones <<múltiples>>

Dado que el ITPO es el 8% para los inmuebles, incrementado al 9% por el tramo de base liquidable superior a 400.000 €, y al 10% por el tramo de base liquidable superior a 700.000 €, la Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía establece los siguientes criterios para las transmisiones en que hay pluralidad de transmitentes, objetos y/o adquirentes:

– Adquisición por un matrimonio para su sociedad de gananciales: una transmisión.

– Transmisión por un matrimonio de un bien ganancial: una transmisión.

– Transmisión de varias fincas en la misma escritura, con un mismo transmitente y un mismo adquirente: tantas transmisiones como fincas.

– Varios transmitentes y un adquirente: tantas transmisiones como transmitentes.

– Un transmitente y varios adquirentes: tantas transmisiones como adquirentes.

1.7.14 Cómputo de plazos

La Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía establece los siguientes criterios para la determinación del <<dies a quo>>:

– Señalados por días: desde el día siguiente al que se realice al acto gravado.

– Señalados por meses: de fecha a fecha, es decir, el plazo concluye el día correlativo en el mes posterior que corresponda.

1.7.15 Cuotas indivisas con asignación de uso

La Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía establece que la base imponible se determina por el valor de la cuota indivisa y no por el valor del uso asignado.

Salvo que se trate de situaciones reales admitidas en la normativa hipotecaria, como los garajes del art. 68 LH o pisos con un régimen jurídico anterior a la Ley de Propiedad Horizontal.

1.7.16 Escrituras mercantiles no sujetas

Aunque no limitado a las escrituras de contenido mercantil no sujeto al ITPOyAJD (nombramiento de administrador, cese de administrador, poderes generales, cambio de objeto, denominación o domicilio social, modificación del sistema de retribución de administradores) y frente a la práctica de muchos Registros Mercantiles de exigir la previa presentación, la Agencia Tributaria de Andalucía ha reaccionado, no con una Circular sino por el expeditivo método de un cartel en la puerta, anunciando que “NO SE PROCEDERÁ A ABRIR EXPEDIENTE NI A DILIGENCIAR EL CORRESPONDIENTE DOCUMENTO”.

Colgamos nosotros también el cartel en https://sites.google.com/site/levantenot/.

 

2.- IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

Tales variaciones son[42]:

2.1 Tipos generales andaluces

2.1.1 Evolución legislativa

  • Ley andaluza 10/2002 (BOJA 24/12/2002), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2003: Establece los siguientes tipos generales (frente a los subsidiarios estatales del 6% en TPO inmobiliarias y del 0,5% en AJD).

– TPO: 7% para los inmuebles.

– AJD: 1%, incrementado al 2% en caso de renuncia a la exención de IVA.

  • Ley andaluza 18/2003 (BOJA 31/12/2003), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2004: En relación a AJD incluye la referencia a que el acto sea inscribible en el nuevo Registro de Bienes Muebles[43].
  • Ley andaluza 18/2011 (BOJA 31/12/2011), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2012: Establece los siguientes tipos generales:

– TPO: 8% para los inmuebles.

– AJD: 1,20%.

  • Decreto-ley andaluz 1/2012 (BOJA 22/06/2012), con entrada en vigor el día 23 de junio de 2012: Eleva el tipo general de AJD al 1,50%.
  • Ley andaluza 3/2012, (BOJA 01/10/2012), con entrada en vigor el día 2 de octubre de 2012: “Convalida” el anterior Decreto-ley.

2.1.2 Normativa vigente.

Artículos 34 y 39 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: Con el contenido expresado, lo que sumado a la normativa estatal determina:

  • TPO: 8% para los inmuebles, 4% para los muebles, 4% para las concesiones, 4% para los aprovechamientos por turno de bienes turísticos y 1% para las garantías.

No obstante, hay que tener presente, conforme se desarrolla en los apartados B) 6 y B) 7, los siguientes tipos incrementados: 9% para inmuebles por el tramo de base liquidable superior a 400.000 €, 10% para inmuebles por el tramo de base liquidable superior a 700.000 €, 9% para plazas de garaje por el tramo de base liquidable superior a 30.000 €, 10% para plazas de garaje por el tramo de base liquidable superior a 50.000 €.

  • AJD: 1,50%, incrementado al 2% en caso de renuncia a la exención de IVA.

2.2 Reducción para jóvenes por vivienda habitual

2.2.1 Evolución legislativa

  • Ley andaluza 10/2002 (BOJA 24/12/2002), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2003: Tipo reducido del 3,5% en TPO y del 0,3% en AJD para menores de 35 años[44] por adquisición de vivienda habitual por importe no superior a 130.000 €, así como en el préstamo hipotecario destinado a dicha adquisición.
  • Ley andaluza 18/2003 (BOJA 31/12/2003), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2004: Exige, además, para la aplicación al préstamo hipotecario del tipo reducido del 0,3% en AJD que su principal tampoco supere los 130.000 €[45]. Habla de “menor de 35 años” cuando la Ley 10/2002 hablaba de “no superar la edad de 35 años”, con lo que parece dar por zanjada la cuestión de que la edad máxima es de 34 años.
  • Ley andaluza 1/2008 (BOJA 11/12/08), con vigor desde el viernes 12 de diciembre de 2008 hasta el jueves 31 de diciembre de 2009: Sin derogar la normativa anterior, establece una deducción en la cuota de AJD del 100%[46], elevando el importe máximo de los valores anteriores hasta 180.000 €.
  • Decreto-legislativo andaluz 1/2009 (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: Refunde la Leyes 10/2002 y 18/2003. Recoge también en su disposición transitoria única la reducción de la Ley 1/2008 con el mismo horizonte temporal del 31/12/09.
  • Decreto-legislativo andaluz 1/2018 (BOJA 27/06/2018), con entrada en vigor el día 28 de junio de 2018: Refunde la anterior normativa.
  • Decreto-ley estatal 17/2018 (BOE 09/11/2018), con entrada en vigor el día 10 de noviembre de 2018: modifica el artículo 29 del Decreto-legislativo 1/1993 estableciendo respecto del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que “… Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista…”, lo que determina la inaplicabilidad de los anteriores beneficios fiscales ligados a requisitos subjetivos del contribuyente.

2.2.2 Normativa vigente

Artículos 35 y 40 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: Tipo reducido del 3,5% en TPO y del 0,3% en AJD para menores de 35 años por adquisición[47] de vivienda habitual[48], siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

  • La edad de la parte adquirente/ (hasta el 09/11/2018) prestataria (o de uno de sus miembros, en el caso de matrimonio o pareja de hecho registrada) sea como máximo de 34 años.
  • La finca adquirida se destine a su vivienda habitual (durante 3 años[49], con las excepciones legalmente previstas[50]).
  • El valor real de dicha vivienda no supera los 130.000 €[51] (si excede parece aplicable la corrección del “error de salto”[52] del 56-3 de la Ley General Tributaria), aunque tampoco hay que desdeñar la vía de la aceptación automática de la valoración del perito de parte del art. 135-2 de la Ley General Tributaria[53].
  • (hasta el 09/11/2018) El préstamo hipotecario[54], en su caso, se destine a la financiación de dicha adquisición de la vivienda habitual.
  • (hasta el 09/11/2018) El importe[55] del préstamo, en su caso, no supere los 130.000 €[56].

2.2.3 Tratamiento notarial.

  • Consignar en la Comparecencia/Intervención de las correspondientes escrituras la fecha de nacimiento de la persona que da derecho al beneficio fiscal.
  • Incorporar testimonio del DNI[57] y, en su caso, del documento acreditativo del matrimonio[58] o del registro de la situación convivencial[59].
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en los artículos 35 y 40 del Decreto-legislativo andaluz 1/2009, la parte adquirente/(hasta el 09/11/2018) prestataria manifiesta que le es de aplicación el tipo reducido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (del 3,5% en TPO o del 0,3% en AJD), pues:

– La edad de la parte adquirente/ (hasta el 09/11/2018) prestataria (o de uno de sus miembros, en el caso de matrimonio o pareja de hecho registrada) es menor de 35 años.

– La finca adquirida se destinará a su vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas).

– El valor real de dicha vivienda no supera los 130.000 EUROS; y sin perjuicio de la corrección del “error de salto”, para valores hasta 134.892 EUROS (en el supuesto general), prevista en el art. 56-3 de la Ley General Tributaria (si bien advierto que la Administración tributaria, así como las Oficinas Liquidadoras a cargo de los Registradores de la Propiedad y concesionarias del servicio, no están aplicando dicho precepto, liquidando al tipo general el total importe).

(hasta el 09/11/2018) El préstamo, en su caso, se destinará a la financiación de la adquisición de su vivienda habitual.

(hasta el 09/11/2018) El importe del préstamo, en su caso, no supera los 130.000 EUROS”.

2.3 Reducción para discapacitados por vivienda habitual[60]

2.3.1 Evolución legislativa

  • Ley andaluza 3/2004 (BOJA 31/12/2004), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2005: Tipo reducido del 3,5% en TPO y del 0,3% en AJD para discapacitados con minusvalía igual o superior al 33%[61] por adquisición de vivienda habitual por importe no superior a 130.000 € y, para la aplicación al préstamo hipotecario destinado a dicha adquisición del tipo reducido del 0,3% en AJD, que su principal tampoco supere los 130.000 €.
  • Ley andaluza 1/2008 (BOJA 11/12/08), con vigor desde el viernes 12 de diciembre de 2008 hasta el jueves 31 de diciembre de 2009: Sin derogar la normativa anterior, establece una deducción en la cuota de AJD del 100%, elevando el importe máximo de los valores anteriores hasta 180.000 €.
  • Decreto-Legislativo andaluz 1/2009 (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: Refunde la Ley 3/2004. Recoge también en su disposición transitoria única la reducción de la Ley 1/2008 con el mismo horizonte temporal del 31/12/09.
  • Ley andaluza 18/2011 (BOJA 31/12/2011), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2012: Eleva el importe máximo de los valores anteriores hasta 180.000 €, bajando el tipo al 0,10% en AJD.
  • Decreto-legislativo andaluz 1/2018 (BOJA 27/06/2018), con entrada en vigor el día 28 de junio de 2018: Refunde la anterior normativa.
  • Decreto-ley estatal 17/2018 (BOE 09/11/2018), con entrada en vigor el día 10 de noviembre de 2018: modifica el artículo 29 del Decreto-legislativo 1/1993 estableciendo respecto del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados que “… Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista…”, lo que determina la inaplicabilidad de los anteriores beneficios fiscales ligados a requisitos subjetivos del contribuyente.

2.3.2 Normativa vigente

Artículos 35 y 40 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: Tipo reducido del 3,5% en TPO y del 0,10% en AJD para discapacitados por adquisición de vivienda habitual, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

  • La minusvalía de la parte adquirente/(hasta el 09/11/2018) prestataria (o de uno de sus miembros, en el caso de matrimonio o pareja de hecho registrada) sea igual o superior al 33%.
  • La finca adquirida se destine a su vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas).
  • El valor real de dicha vivienda no supera los 180.000 € (si excede parece aplicable la corrección del “error de salto” del 56-3 de la Ley General Tributaria).
  • (hasta el 09/11/2018) El préstamo, en su caso, se destine a la financiación de dicha adquisición de la vivienda habitual.
  • (hasta el 09/11/2018) El importe del préstamo, en su caso, no supere los 180.000 €.

2.3.3 Tratamiento notarial

  • Incorporar testimonio del documento acreditativo de la minusvalía y su grado[62].
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en los artículos 35 y 40 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018, la parte adquirente/ (hasta el 09/11/2018) prestataria manifiesta que le es de aplicación el tipo reducido en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (del 3,5% en TPO o del 0,10% en AJD), pues:

– La parte adquirente/ (hasta el 09/11/2018) prestataria (o de uno de sus miembros, en el caso de matrimonio o pareja de hecho registrada) tiene la consideración de persona con discapacidad con un grado de minusvalía reconocido igual o superior al 33%.

– La finca adquirida se destinará a su vivienda habitual (durante 3 años, con las excepciones legalmente previstas).

– El valor real de dicha vivienda no supera los 180.000 EUROS; y sin perjuicio de la corrección del “error de salto” prevista en el art. 56-3 de la Ley General Tributaria (si bien advierto que la Administración tributaria, así como las Oficinas Liquidadoras a cargo de los Registradores de la Propiedad y concesionarias del servicio, no están aplicando dicho precepto, liquidando al tipo general el total importe).

(hasta el 09/11/2018) El préstamo, en su caso, se destinará a la financiación de la adquisición de su vivienda habitual.

(hasta el 09/11/2018) El importe del préstamo, en su caso, no supera los 180.000 EUROS”.

2.4 Reducción por vivienda protegida

2.4.1 Evolución legislativa

  • Ley andaluza 10/2002 (BOJA 24/12/02), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2003: Tipo reducido del 3,5% en TPO y del 0,3% en AJD por adquisición de vivienda protegida, así como en el préstamo hipotecario destinado a dicha adquisición[63] (si bien, debe tenerse presente la exención de AJD prevista en el 45-I-B-12-d del Decreto-Legislativo estatal 1/1993[64]).
  • Ley andaluza 1/2008 (BOJA 11/12/08), con vigor desde el viernes 12 de diciembre de 2008 hasta el jueves 31 de diciembre de 2009: Sin derogar la normativa anterior, establece una deducción en la cuota de AJD del 100%[65].
  • Decreto-legislativo andaluz 1/2009 (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: Refunde la Ley 10/2002. Recoge también en su disposición transitoria única la reducción de la Ley 1/2008 con el mismo horizonte temporal del 31/12/09.
  • Decreto-ley andaluz 4/2010 (BOJA 09/07/10), con entrada en vigor el día 10 de julio de 2010: Da nueva redacción a los arts. 24 y 27 del Decreto-legislativo 1/2009, eliminando los tipos reducidos en TPO y AJD.
  • Ley andaluza 11/2010 (BOJA 15/12/10), con entrada en vigor el día 16 de diciembre de 2010: “Convalida” el anterior Decreto-ley.

2.4.2 Normativa vigente

La determinación de cuál sea el régimen tributario de la compraventa y préstamo hipotecario sobre tales viviendas protegidas presenta ciertas zonas de fricción derivadas de su tradicional tratamiento favorable afectado, primero por la introducción del IVA, y después por la asunción de competencias por las Comunidades Autónomas. Quizás ayude la siguiente esquematización:

2.4.3 Tratamiento notarial

  • Incluir siempre, no sólo por razones fiscales, la referencia a la calificación administrativa de protegida de la vivienda[68].
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

E) Declaraciones fiscales.- La parte adquirente/prestataria manifiesta que le es de aplicación la exención de AJD prevista para las viviendas de protección oficial en el art. 45-B-12 del Decreto-legislativo estatal 1/1993”.

2.5 Reducción para profesionales por vivienda destinada a la reventa

2.5.1 Evolución legislativa

  • Ley andaluza 10/2002 (BOJA 24/12/02), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2003: Tipo reducido del 2% en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) para profesionales del sector inmobiliario[69] por adquisición de vivienda[70], incorporada a su activo circulante y destinada a la reventa[71] dentro de los 2 años siguientes, si esta segunda transmisión también estuviera sujeta a este impuesto[72].
  • Decreto-legislativo andaluz 1/2009 (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: Refunde la Ley 10/2002.
  • Decreto-ley andaluz 1/2010 (BOJA 18/03/10), con entrada en vigor el día 19 de marzo de 2010: Amplía a 5 años el plazo para la reventa.
  • Ley andaluza 8/2010 (BOJA 23/07/10), con entrada en vigor el día 24 de julio de 2010: “Convalida” el anterior Decreto-Ley. Y añade que “… Dicho plazo (el de 5 años) se aplicará a las adquisiciones de inmuebles[73] para su reventa por profesionales inmobiliarios realizadas desde el día 19 de marzo de 2008[74]“.

2.5.2 Normativa vigente

Artículo 36 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: Tipo reducido del 2% en TPO para profesionales del sector inmobiliario siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

  • Que la adquisición sea posterior al 18 de marzo de 2008.
  • Que el bien adquirido consista en una vivienda.
  • Que la vivienda se incorpore a su activo circulante para su reventa.
  • Que la reventa tenga lugar en el plazo de 5 años.
  • Que esta segunda transmisión esté sujeta al mismo impuesto.

2.5.3 Tratamiento notarial[75]

  • Incorporar testimonio del documento acreditativo de la profesionalidad[76].
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición[77]:

E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el artículo 36 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018, la parte adquirente manifiesta que le es de aplicación el tipo reducido del 2% en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, pues:

– Es una persona física o jurídica que ejerce una actividad empresarial a la que le son de aplicación las normas de adaptación del Plan general de Contabilidad del Sector Inmobiliario.

– La vivienda adquirida se incorpora a su activo circulante.

– La vivienda adquirida será objeto de transmisión dentro de los 5 años siguientes con sujeción a este mismo impuesto”.

2.6 Incremento por inmuebles en el valor/base superior a 400.000 €

2.6.1 Evolución legislativa

  • Decreto-ley andaluz 1/2010 (BOJA 18/03/10), con entrada en vigor el día 19 de marzo de 2010: Tipo incrementado del 8% en TPO en la transmisión de bienes inmuebles[78], así como en la constitución y en la cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto en los derechos reales de garantía, aplicable sobre el tramo del valor del bien o derecho que supere los 400.000 €.
  • Ley andaluza 8/2010 (BOJA 23/07/10), con entrada en vigor el día 24 de julio de 2010: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.
  • Ley andaluza 18/2011 (BOJA 31/12/2011), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2012: deroga la anterior normativa contenida en el art. 25 bis del Decreto-legislativo andaluz 1/2009; y establece para las transmisiones de inmuebles los tipos generales actualmente vigentes.

2.6.2 Normativa vigente

Artículo 34-1 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: Con carácter general, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en las transmisiones de bienes inmuebles, así como en la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos[79], excepto en los derechos reales de garantía, la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable el tipo de gravamen que resulte de la siguiente tarifa[80]:

Base
liquidable €

Cuota
íntegra €

Resto base
liquidable hasta €

Tipo
aplicable %

0,00

0,00

400.000,00

8,00

400.000,01

32.000,00

300.000,00

9,00

700.000,01

59.000,00

en adelante

10,00

2.7 Incremento por plazas de garaje en el valor/base superior a 30.000 €

2.7.1 Evolución legislativa

  • Decreto-ley andaluz 1/2010 (BOJA 18/03/10), con entrada en vigor el día 19 de marzo de 2010: Tipo incrementado del 8% en TPO en la transmisión de plazas de garaje, así como en la constitución y en la cesión de derechos reales sobre las mismas, excepto en los derechos reales de garantía, aplicable sobre el tramo de su valor que supere los 30.000 €, salvo en el caso de los garajes anejos a la vivienda con un máximo de dos.
  • Ley andaluza 8/2010 (BOJA 23/07/10), con entrada en vigor el día 24 de julio de 2010: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.
  • Ley andaluza 18/2011 (BOJA 31/12/2011), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2012: deroga la anterior normativa contenida en el art. 25 bis del Decreto-legislativo andaluz 1/2009; y establece para las transmisiones de plazas de garaje (salvo en el caso de los garajes anejos a la vivienda con un máximo de dos) los tipos generales actualmente vigentes.

2.7.2 Normativa vigente

Artículo 34-2 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: En el caso de transmisión de bienes inmuebles, así como en la constitución y en la cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto en los derechos reales de garantía, cuya calificación urbanística conforme a la normativa aplicable sea la de plaza de garaje[81], salvo en el caso de los garajes anejos a la vivienda con un máximo de dos[82], la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable el tipo de gravamen que resulte de la siguiente tarifa[83]:

Base
liquidable €

Cuota
íntegra €

Resto base
liquidable hasta €

Tipo
aplicable %

0,00

0,00

30.000,00

8,00

30.000,01

2.400,00

50.000,00

9,00

50.000,01

4.200,00

en adelante

10,00

2.8 Incremento por determinados bienes muebles suntuarios

2.8.1 Evolución legislativa

  • Decreto-Ley andaluz 1/2010 (BOJA 18/03/10), con entrada en vigor el día 19 de marzo de 2010: Tipo incrementado del 8% en TPO en la transmisión de los siguientes bienes muebles:
  • Vehículos de turismo y todoterreno que superen los 15 caballos de potencia fiscal (según la clasificación establecida en las órdenes de precios medios de venta establecidos anualmente en Orden Ministerial).
  • Embarcaciones de recreo con más de 8 metros de eslora.
  • Objetos de arte y antigüedades en la definición de la Ley estatal 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
  • Ley andaluza 8/2010 (BOJA 23/07/10), con entrada en vigor el día 24 de julio de 2010: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.
  • Ley andaluza 18/2011 (BOJA 31/12/2011), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2012: la determinación de los vehículos de turismo y todoterreno que superen los 15 caballos de potencia fiscal se hace ahora por referencia a sus “características técnicas”.

2.8.2 Normativa vigente

Artículo 37 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: Tipo incrementado del 8% en TPO en la transmisión de los siguientes bienes muebles:

Recordemos que tratándose de bienes muebles:

2.9 Innecesidad de liquidación de las cancelaciones hipotecarias exentas

2.9.1 Evolución legislativa

  • Decreto-Ley andaluz 4/2010 (BOJA 09/07/10), con entrada en vigor el día 10 de julio de 2010: Exime de liquidación las escrituras, fiscalmente exentas, de cancelación de hipotecas sobre bienes inmuebles por pago de la obligación garantizada.
  • Ley andaluza 11/2010 (BOJA 15/12/10), con entrada en vigor el día 16 de diciembre de 2010: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.

2.9.2 Normativa vigente

Art. 57 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: “1. A los efectos de lo dispuesto en los artículos 51 y 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no será obligatoria la presentación por parte de los contribuyentes ante la Agencia Tributaria de Andalucía de las escrituras públicas que formalicen, exclusivamente, la cancelación de hipotecas sobre bienes inmuebles[84], cuando tal cancelación obedezca al pago de la obligación garantizada[85] y resulten exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo previsto el artículo 45.1.b).18 de la citada Ley, entendiéndose cumplido lo previsto en el citado artículo 51.1 mediante su presentación ante el Registro de la Propiedad. 2. Lo previsto en el apartado anterior se entiende sin perjuicio de los deberes notariales de remisión de información relativa a tales escrituras, conforme al artículo 52 del referenciado texto legal…”.

2.9.3 Tratamiento notarial

Fomentar la tramitación telemática de tales escrituras de carta de pago y cancelación de hipoteca[86].

 

3.- IMPUESTO SOBRE DONACIONES

3.1 Reducción para descendientes jóvenes por donación dineraria destinada a primera vivienda habitual

3.1.1 Evolución legislativa

  • Decreto-ley andaluz 1/2008 (BOJA 06/06/08), con entrada en vigor el día 7 de junio de 2008: Reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones para descendientes menores de 35 años por las cantidades donadas por sus ascendientes por importe no superior a 120.000 € y destinadas a la adquisición de su primera vivienda habitual, la cual debe radicar en Andalucía.
  • Ley andaluza 1/2008 (BOJA 11/12/08), con entrada en vigor el día 12 de diciembre de 2008: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.
  • Decreto-legislativo andaluz 1/2009 (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: Refunde la Ley 1/2008 que había <<convalidado>> el Decreto-ley 1/2008.
  • Decreto-ley andaluz 4/2010 (BOJA 09/07/10), con entrada en vigor el día 10 de julio de 2010: Simplemente reforma el art. 22-1-c para subsanar el lapsus de que la vivienda habitual ha de ser primera, lo que ya resultaba del resto del precepto.
  • Ley andaluza 11/2010 (BOJA 15/12/10), con entrada en vigor el día 16 de diciembre de 2010: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.

3.1.2 Normativa vigente

Artículo 27 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: Reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones[87] para descendientes menores de 35 años[88] por las cantidades donadas[89] por sus ascendientes[90] por importe no superior a 120.000 € y destinadas a la adquisición[91] de su primera vivienda habitual[92], la cual debe radicar en Andalucía[93].

Muy importante es que, según el art. 27-1-e, “La adquisición de la vivienda deberá efectuarse dentro del periodo de autoliquidación del impuesto correspondiente a la donación, debiendo aportar el documento en que se formalice la compraventa. En este documento deberá hacerse constar la donación recibida y su aplicación al pago del precio de la vivienda habitual…”. Tal requisito queda cumplido en el supuesto usual de formalización de la donación (y traspaso de fondos dentro de los 30 días hábiles anteriores) en la misma escritura de adquisición de la vivienda, al que responde la cláusula seguidamente propuesta.

Es de tener en cuenta que esta reducción ha sido objeto de numerosas Consultas.

3.1.3 Tratamiento notarial

  • Habrán de comparecer en la escritura el/los ascendiente/s[94].
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el artículo 27 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018 sobre aplicación de una reducción del 99% en la base imponible del Impuesto de Donaciones, siendo dicha base máxima reducible de 120.000 €, el/la adquirente DON/DOÑA *** manifiesta:

– Que al precio satisfecho ha aplicado íntegramente la cantidad de ***, que le ha sido donada por su/s ascendiente/s DON *** (*** €) y DOÑA *** (*** €) dentro del período de autoliquidación del impuesto correspondiente a tal atribución gratuita, ratificándose ambas partes en la misma y solemnizándola en este acto.

*** Me entregan e incorporo justificante de la transferencia bancaria realizada a tal fin dentro de los 30 días hábiles anteriores.

*** La entrega de dicha donación dineraria se difiere en tantos plazos como cuotas del préstamo hipotecario han de satisfacer por subrogación solidariamente ascendiente/s y descendiente, operando esa donación en la relación interna entre ascendiente/s y descendiente.

– Que es menor de 35 años; que su patrimonio preexistente está comprendido en el primer tramo de la escala establecida por el artículo 22 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y que tiene residencia fiscal andaluza por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores.

– Que la finca adquirida radica en Andalucía y se destinará a su primera vivienda habitual”.

3.2 Reducción para descendientes discapacitados por donación dineraria destinada a primera vivienda habitual[95]

3.2.1 Evolución legislativa

  • Decreto-Ley andaluz 1/2008 (BOJA 06/06/08), con entrada en vigor el día 7 de junio de 2008: Reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones para descendientes discapacitados por las cantidades donadas por sus ascendientes por importe no superior a 180.000 € y destinadas a la adquisición de su primera vivienda habitual, la cual debe radicar en Andalucía.
  • Ley andaluza 1/2008 (BOJA 11/12/08), con entrada en vigor el día 12 de diciembre de 2008: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.
  • Decreto-legislativo andaluz 1/2009 (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: Refunde la Ley 1/2008 (que había <<convalidado>> el Decreto-ley 1/2008).
  • Decreto-ley andaluz 4/2010 (BOJA 09/07/10), con entrada en vigor el día 10 de julio de 2010: Simplemente reforma el art. 22-1-c para subsanar el lapsus de que la vivienda habitual ha de ser primera, lo que ya resultaba del resto del precepto.
  • Ley andaluza 11/2010 (BOJA 15/12/10), con entrada en vigor el día 16 de diciembre de 2010: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.

3.2.2 Normativa vigente

Artículo 27 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: Reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones para descendientes discapacitados por las cantidades donadas por sus ascendientes por importe no superior a 180.000 €[96] y destinadas a la adquisición de su primera vivienda habitual, la cual debe radicar en Andalucía.

Muy importante es que, según el art. 27-1-e, “La adquisición de la vivienda deberá efectuarse dentro del periodo de autoliquidación del impuesto correspondiente a la donación, debiendo aportar el documento en que se formalice la compraventa. En este documento deberá hacerse constar la donación recibida y su aplicación al pago del precio de la vivienda habitual…”. Tal requisito queda cumplido en el supuesto usual de formalización de la donación (y traspaso de fondos dentro de los 30 días hábiles anteriores) en la misma escritura de adquisición de la vivienda, al que responde la cláusula seguidamente propuesta.

3.2.3 Tratamiento notarial

  • Habrán de comparecer en la escritura el/los ascendiente/s.
  • Incorporar testimonio del documento acreditativo de la minusvalía y su grado.
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el artículo 27 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018 sobre aplicación de una reducción del 99% en la base imponible del Impuesto de Donaciones, siendo dicha base máxima reducible de 180.000 €, el/la adquirente DON/DOÑA *** manifiesta:

– Que al precio satisfecho ha aplicado íntegramente la cantidad de ***, que le ha sido donada por su/s ascendiente/s DON *** (*** €) y DOÑA *** (*** €) dentro del período de autoliquidación del impuesto correspondiente a tal atribución gratuita, ratificándose ambas partes en la misma y solemnizándola en este acto.

*** Me entregan e incorporo justificante de la transferencia bancaria realizada a tal fin dentro de los 30 días hábiles anteriores.

*** La entrega de dicha donación dineraria se difiere en tantos plazos como cuotas del préstamo hipotecario han de satisfacer por subrogación solidariamente ascendiente/s y descendiente, operando esa donación en la relación interna entre ascendiente/s y descendiente.

– Que tiene la consideración de persona con discapacidad con un grado de minusvalía reconocido igual o superior al 33%; que su patrimonio preexistente está comprendido en el primer tramo de la escala establecida por el artículo 22 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y que tiene residencia fiscal andaluza por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores.

– Que la finca adquirida radica en Andalucía y se destinará a su primera vivienda habitual”.

3.3 Reducción para descendientes discapacitados por donación de inmueble destinado a vivienda habitual

3.3.1 Normativa vigente

Artículo 28 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018[97]: Reducción en la base imponible del 99% (con el límite de 180.000 €, cualquiera que sea el número de cotitulares donantes) por la donación a un descendiente discapacitado (cuyo patrimonio preexistente no supere los 402.678,11 €) del pleno dominio de un inmueble destinado a su vivienda habitual, con obligación de no transmitirlo inter vivos durante 3 años.

3.3.2 Tratamiento notarial

  • Incorporar testimonio del documento acreditativo de la discapacidad.
  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el artículo 28 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018 sobre aplicación de una reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones, siendo dicha base máxima reducible de 180.000 €, el/la donatario/a DON/DOÑA *** (a través, en su caso, de sus representantes legales) manifiesta:

– Que tiene la consideración de persona con discapacidad, lo que acredita mediante el correspondiente documento incorporado.

– Que su patrimonio preexistente está comprendido en el primer tramo de la escala del artículo 22 de la Ley 29/1987.

– Que el inmueble adquirido radica en Andalucía y se destinará a su vivienda habitual, comprometiéndose a no realizar una transmisión inter vivos en los 3 años siguientes a su adquisición”.

3.4 Reducción para parientes por donación dineraria destinada a la constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional

3.4.1 Evolución legislativa

  • Decreto-ley andaluz 1/2010 (BOJA 18/03/10), con entrada en vigor el día 19 de marzo de 2010: Reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones para descendientes y colaterales hasta el tercer grado por consanguinidad o afinidad por las cantidades donadas por sus ascendientes y colaterales hasta el tercer grado por importe no superior a 120.000 € (180.000 € en el caso de discapacitados) y destinadas a la constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional, cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que la donación se formalice en documento público y se haga constar de manera expresa que el dinero donado se destina por parte del donatario exclusivamente a la constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional que cumpla los requisitos legales.

– Que la constitución o ampliación se produzca en el plazo máximo de 6 meses.

– Que la empresa individual o el negocio profesional tengan su domicilio social o fiscal en Andalucía.

– Que la empresa individual o negocio profesional no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4-8-.Dos-a de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.

– Que la empresa individual o negocio profesional, constituidos o ampliados como consecuencia de la donación de dinero, se mantengan durante los 5 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que el donatario falleciera dentro de este plazo.

  • Ley andaluza 8/2010 (BOJA 23/07/10), con entrada en vigor el día 24 de julio de 2010: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.
  • Ley andaluza 5/2017 (BOJA 15/12/17), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2018: eleva la reducción a 1.000.000 €, sin distinguir entre discapacitados o no.

3.4.2 Normativa vigente

Artículo 29 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: Reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones[98] para descendientes y colaterales hasta el tercer grado por consanguinidad o afinidad[99] por las cantidades donadas[100] por sus ascendientes y colaterales hasta el tercer grado[101] por importe no superior a 1.000.000 € y destinadas a la constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional[102], cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que la donación se formalice en documento público y se haga constar de manera expresa que el dinero donado se destina por parte del donatario exclusivamente a la constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional que cumpla los requisitos legales.

– Que la constitución o ampliación se produzca en el plazo máximo de 6 meses.

– Que la empresa individual o el negocio profesional tengan su domicilio social o fiscal en Andalucía[103].

– Que la empresa individual o negocio profesional no tengan por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4-8-.Dos-a de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.

– Que la empresa individual o negocio profesional, constituidos o ampliados como consecuencia de la donación de dinero, se mantengan durante los 5 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que el donatario falleciera dentro de este plazo.

3.4.3 Tratamiento notarial

Podemos encontrarnos:

  • Con una verdadera donación dineraria previa al proyecto empresarial, en cuyo caso habrá que incluir esta cláusula:

E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el artículo 29 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018 sobre aplicación de una reducción del 99% en la base imponible del Impuesto de Donaciones y sin que el importe de la reducción pueda exceder de 1.000.000 €, el/la donatario/a DON/DOÑA *** manifiesta:

– Que la cantidad donada por su/s ascendiente/s/colateral hasta el tercer grado DON *** (*** €) y DOÑA *** (*** €) se destinará exclusivamente a la constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional con domicilio social o fiscal en Andalucía.

– Que dicha empresa individual o negocio profesional no tendrá por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4-8-.Dos-a de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.

– Que la empresa individual o negocio profesional, constituidos o ampliados como consecuencia de la donación de dinero, se mantendrá durante los 5 años siguientes a la escritura de donación, salvo que el donatario falleciera dentro de este plazo”.

  • Con una donación simultánea a la compra de un local, en cuyo caso habrán de comparecer en la escritura el/los benefactor/es e incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

E) Declaraciones fiscales.- A los efectos previstos en el artículo 29 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018 sobre aplicación de una reducción del 99% en la base imponible del Impuesto de Donaciones y sin que el importe de la reducción pueda exceder de 1.000.000 €, el/la adquirente DON/DOÑA *** manifiesta:

– Que al precio satisfecho ha aplicado íntegramente la cantidad de ***, que le ha sido donada por ***su/s ascendiente/s/colateral hasta el tercer grado DON *** (*** €) y DOÑA *** (*** €) dentro de los 6 meses anteriores, ratificándose ambas partes en la misma y solemnizándola en este acto.

*** La entrega de dicha donación dineraria se difiere en tantos plazos como cuotas del préstamo hipotecario han de satisfacer por subrogación solidariamente donante/s y donatario, operando esa donación en la relación interna entre donante/s y donatario.

– Que la finalidad de la adquisición es la constitución o ampliación de una empresa individual o negocio profesional con domicilio social o fiscal en Andalucía.

– Que dicha empresa individual o negocio profesional no tiene por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4-8-.Dos-a de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio.

– Que la empresa individual o negocio profesional, constituidos o ampliados como consecuencia de la donación de dinero, se mantendrá durante los 5 años siguientes, salvo que el donatario falleciera dentro de este plazo”.

3.5 Reducción para parientes y empleados por donación del patrimonio empresarial

3.5.1 Normativa vigente

Artículos 30 y 31 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018[104]: Mejora la reducción estatal en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones por la transmisión de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del donante cuando concurran los siguientes requisitos:

La mejora consiste en que:

  • El donatario puede ser cónyuge o descendiente del donante o, en defecto de descendientes, ascendiente o colateral hasta el tercer grado.
  • El plazo de mantenimiento de la adquisición se reduce de 10 a 5 años, salvo fallecimiento del donatario.

Y si tiene domicilio fiscal o social en Andalucía, manteniéndose durante los 5 años siguientes, hay una nueva mejora:

  • El porcentaje de reducción se amplía de 95 a 99%.
  • El ámbito subjetivo se amplía a donatarios sin relación de parentesco que tengan contrato laboral o de prestación de servicios vigente con una antigüedad de 10 años, y responsabilidades de gestión con una antigüedad de 5 años.

3.5.2 Tratamiento notarial

  • Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

E) Declaraciones fiscales.- Manifiesta los intervinientes que es de aplicación al bien descrito en el apartado *** la reducción en la base imponible del 95% del valor correspondiente, o del 99% en el caso de que el domicilio fiscal o social estuviera en territorio andaluz, previstas respectivamente en el artículo 20-6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en los artículos 30 y 31 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018, para la donación de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del donante mayor de 65 años o en situación de incapacidad permanente, comprometiéndose el donatario a mantener tal adquisición y domicilio durante los 5 años siguientes”.

  • Tener presente que:

– En caso de que el donatario asuma las deudas, puede haber tributación por TPO como adjudicación en pago de asunción de deudas; y sólo el exceso de valor tributar por el Impuesto sobre Donaciones con la reducción que proceda.

– Según los arts. 33-3-c y 36 de la Ley 35/2006 del IRPF, tales transmisiones difieren la ganancia o pérdida patrimonial, pues el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fecha de adquisición[107].

3.6 Reducción para parientes y empleados por donación de la explotación agraria[108]

3.6.1 Normativa vigente

Artículo 32 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018[109]: Reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Donaciones por la transmisión de una explotación agraria[110] cuando concurran los siguientes requisitos:

  • Que a la fecha de la transmisión el donante ejerciese la actividad agraria de la explotación personalmente o, en caso de jubilación o incapacidad, a través del donatario.
  • Que el donatario sea cónyuge o descendiente del donante; o siendo agricultor profesional, tuviese un contrato laboral con el causante a jornada completa directamente relacionado con la explotación y con una antigüedad mínima de 5 años.
  • Que el donatario mantenga la adquisición durante 5 años, salvo fallecimiento.

3.6.2 Tratamiento notarial

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición:

E) Declaraciones fiscales.- Manifiesta los intervinientes que es de aplicación al bien descrito en el apartado *** la reducción en la base imponible del 99% prevista en el artículo 32 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018, para la donación de la explotación agraria, comprometiéndose el donatario a mantener tal adquisición durante los 5 años siguientes, por concurrir los requisitos siguientes:

– Que a la fecha de la transmisión el donante ejerciese la actividad agraria de la explotación personalmente o, en caso de jubilación o incapacidad, a través del donatario.

– Que el donatario sea cónyuge o descendiente del donante; o siendo agricultor profesional, tuviese un contrato laboral con el causante a jornada completa directamente relacionado con la explotación y con una antigüedad mínima de 5 años”.

3.7 Incremento del tipo en bases superiores a 398.777,54 €uros

3.7.1 Evolución legislativa

  • Ley estatal 54/1999 (BOE 30/12/1999), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2000: establece la escala de la tarifa para la determinación de la cuota íntegra, aplicable en defecto de la propia de cada Comunidad Autónoma:

Base
liquidable
hasta €

Cuota
íntegra €

Resto base
liquidable hasta €

Tipo
aplicable %

0,00

0,00

7.993,46

7,65

7.993,46

611,50

7.987,45

8,50

15.980,91

1.290,43

7.987,45

9,35

23.968,36

2.037,26

7.987,45

10,20

31.955,81

2.851,98

7.987,45

11,05

39.943,26

3.734,59

7.987,46

11,90

47.930,72

4.685,10

7.987,45

12,75

55.918,17

5.703,50

7.987,45

13,60

63.905,62

6.789,79

7.987,45

14,45

71.893,07

7.943,98

7.987,45

15,30

79.880,52

9.166,06

39.877,15

16,15

119.757,67

15.606,22

39.877,16

18,70

159.634,83

23.063,25

79.754,30

21,25

239.389,13

40.011,04

159.388,41

25,50

398.777,54

80.655,08

398.777,54

29,75

797.555,08

199.291,40

en adelante

34,00

  • Ley andaluza 18/2011 (BOJA 31/12/2011), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2012: Eleva el tipo de gravamen en los dos últimos tramos:

Base
liquidable
hasta €

Cuota
íntegra €

Resto base
liquidable hasta €

Tipo
aplicable %

398.777,54

80.655,08

398.777,54

31,75

797.555,08

207.266,95

en adelante

36,50

3.7.2 Normativa vigente

Artículo 33 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: Con el contenido expresado.

 

4.- IMPUESTO SOBRE SUCESIONES. CLÁUSULA GENERAL

4.1 Resumen parientes próximos

Dadas las recientes reformas interesa dar un vistazo rápido a la habitual sucesión por parientes próximos:

  • Entre el 1 de enero de 2004 y el 6 de junio de 2008, reducción en la base imponible de 125.000 €, para cónyuge, descendiente o ascendiente, con patrimonio no superior a 402.678,11 €, si la base imponible no es superior a 125.000 €.
  • Entre el 7 de junio de 2008 y el 31 de diciembre de 2016, reducción en la base imponible de 175.000 €, para cónyuge, descendiente o ascendiente, con patrimonio no superior a 402.678,11 €, si la base imponible no es superior a 175.000 €. En las adjudicaciones en nuda propiedad dicho límite está referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.
  • Entre el 1 de enero de 2017 y el 31 de diciembre de 2017, reducción en la base imponible de 250.000 € para cónyuge, descendiente o ascendiente, con patrimonio no superior a 402.678,11 €, si la base imponible no es superior a 250.000 €. En las adjudicaciones en nuda propiedad dicho límite está referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.

No obstante, para bases imponibles entre 250.001 y 350.000 € establece una reducción que, sumadas a las estatales del art. 20 LISyD, no podrá exceder de 200.000 €.

  • Desde el 1 de enero de 2018, reducción en la base imponible de 1.000.000 € para cónyuge, descendiente o ascendiente, con patrimonio no superior a 1.000.000 €, sin limitación de la base imponible. En las adjudicaciones en nuda propiedad dicho límite está referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.

4.2 Cláusula general

Incluir la siguiente cláusula en la Exposición, que implica ya una opción informada de los intervinientes por alguno de los posibles regímenes aplicables, así como una simplificación que habrá de ponderarse en cada caso:

Declaraciones fiscales.- Manifiestan los sujetos pasivos o sus representantes:

1º.- Que designan como domicilio para la práctica de las notificaciones fiscales que procedan el de ***la Comparecencia/Intervención; para sujetos pasivos no residentes en España como representante ante la Administración tributaria en relación con sus obligaciones por el Impuesto sobre Sucesiones, sin que por ello asuma responsabilidad solidaria o subsidiaria (Resolución DGT de 6 de febrero de 2013) a ***; en su defecto advirtiendo a los sujetos pasivos no residentes que la no designación de representante en España constituye infracción tributaria.

Residentes andaluces (hasta 2009) 2º.- Que la Hacienda competente es la andaluza correspondiente a la permanencia mayoritaria del causante durante el año anterior a su fallecimiento; y la normativa aplicable la andaluza correspondiente a la residencia habitual del causante durante los cinco años anteriores a su fallecimiento y a la residencia española de los causahabientes.

Residentes andaluces (desde 2010) 2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la andaluza correspondiente a la residencia fiscal española del causante, con mayoría de días durante los cinco años anteriores a su fallecimiento en Andalucía; y a la residencia fiscal española de los causahabientes.

Residentes españoles (hasta 2009) 2º.- Que la Hacienda competente es la *** correspondiente a la permanencia mayoritaria del causante durante el año anterior a su fallecimiento; y la normativa aplicable la *** correspondiente a la residencia habitual del causante durante los cinco años anteriores a su fallecimiento *** salvo vascos y navarros (en el caso de causantes valencianos y causahabientes no, la STC de 18 de marzo de 2015 ha declarado inconstitucional la norma autonómica discriminatoria) y a la residencia española de los causahabientes.

Residentes españoles (desde 2010) 2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la *** correspondiente a la residencia fiscal española del causante, con mayoría de días durante los cinco años anteriores a su fallecimiento en *** salvo vascos y navarros (en el caso de causantes valencianos y causahabientes no, la STC de 18 de marzo de 2015 ha declarado inconstitucional la norma autonómica discriminatoria) y a la residencia fiscal española de los causahabientes.

Residentes UE-EEE o extra UE-EEE (hasta 2014) 2º.- Que, conforme a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de diciembre de 2013 y, de manera inexcusable, tras la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 que condena por discriminación al Estado español, si bien está por ver su implementación práctica, la Hacienda competente es la estatal y la normativa aplicable es la *** correspondiente a la radicación de los bienes. Sin perjuicio de que si los causahabientes tienen residencia española, la sujeción sea personal, y si tienen residencia extranjera, la sujeción sea real. ***franceses Y tratándose de causahabientes con residencia francesa, además, por aplicación del Convenio de 1963.

Causante residente UE-EEE (desde 2015) 2º.- Que, conforme a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, tras su reforma por la Ley 26/2014 en adecuación a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, es aplicable a la sucesión de los bienes en España la Hacienda estatal y la normativa autonómica correspondiente a la radicación de los bienes de mayor valor, por tratarse de causante residente UE-EEE y causahabiente residente o no en España.

Sin perjuicio de que si los causahabientes tienen residencia española, la sujeción sea personal, y si tienen residencia extranjera, la sujeción sea real.

Causante residente España y causahabiente residente UE-EEE (desde 2015) 2º.- Que, conforme a la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, tras su reforma por la Ley 26/2014 en adecuación a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, es aplicable a la sucesión de los bienes en España la Hacienda estatal y la normativa autonómica correspondiente a dicha residencia del causante, por tratarse de causante residente en España y causahabiente residente UE-EEE, por sujeción real.

Resto (desde 2015) 2º.- Que la Hacienda competente y la normativa aplicable es la estatal correspondiente ***a la residencia española del causante y residencia extra UE-EEE del causahabiente (en este caso por sujeción real) *** a la residencia extra UE-EEE del causante y residencia española del causahabiente (en este caso por sujeción personal) ***a la residencia extra UE-EEE del causante y no residencia española de los causahabientes (en este caso por sujeción real); advirtiendo que la no aplicación de los beneficios autonómicos podría contravenir las Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de diciembre de 2013 y la 3 de septiembre de 2014.

Si se ha liquidado antes 3º.- Que, sin perjuicio de las posibles exenciones y prescripción, ya han presentado esta herencia a liquidación, sin que las valoraciones contenidas en esta escritura, referidas a la fecha de la adjudicación, pretendan desplazar a las contenidas en esa primera declaración, referidas a la fecha del devengo; advirtiéndoles que deberán acompañar el correspondiente documento acreditativo a las copias que de la presente se expidan para su admisión en los Juzgados, Tribunales, Oficinas y Registros públicos, y que es criterio de la Resolución DGRN de 6 de mayo de 2014 la exigencia de acreditación de nueva presentación ante la oficina tributaria competente de la escritura pública otorgada.

Si se quiere añadir la identificación de la liquidación (práctico en el caso de herencias seguidas de compraventa) 3º bis.- Que los datos de identificación de tales liquidaciones son:

– La herencia de *** se liquidó el día *** (***) ante ***.

– La herencia de *** se liquidó el día *** (***) ante ***.

Si está prescrita 3º.- Que, dado el tiempo transcurrido desde el fallecimiento del causante, entienden prescrito el Impuesto sobre Sucesiones.

Si está exenta por parentesco (en Andalucía 175.000 -169.902 por el ajuar- desde el 07/06/08, exigiéndose patrimonio preexistente mínimo; 250.000 -242.718 por el ajuar- desde el 01/01/17, exigiéndose patrimonio preexistente mínimo) 3º.- Que, dada la cuantía de la base imponible y la correspondiente reducción estatal/autonómica para cónyuge, descendientes y ascendientes del causante, entienden que la base liquidable correspondiente a los mismos es cero.

En defecto de la anterior y desde el 01/01/17, si la base imponible está entre 250.001 y 350.000 (242.719 y 339.805 por el ajuar), exigiéndose patrimonio preexistente mínimo 3º.- Que, dada la cuantía de la base imponible, se acogen a la correspondiente reducción autonómica para cónyuge, descendientes y ascendientes del causante que, sumadas a las estatales del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones, asciende a 200.000 €.

Desde el 1 de enero de 2018 la reducción andaluza por parentesco es de 1.000.000, exigiéndose un patrimonio preexistente máximo de 1.000.000 €) 3º.- Que, dada la correspondiente reducción estatal/autonómica para cónyuge, descendientes y ascendientes del causante, entienden que la base liquidable correspondiente a los mismos es cero.

Si está exenta por discapacidad (en Andalucía 275.000 -266.990 por el ajuar- desde el 01/01/05, exigiéndose patrimonio preexistente mínimo para Grupos III y IV desde el 09/07/10) 3º.- Que, dada la cuantía de la base imponible y la correspondiente reducción estatal/autonómica para causahabientes discapacitados, entienden que la base liquidable correspondiente al mismo es cero.

Desde el 1 de enero de 2018 la reducción andaluza por discapacidad es de 1.000.000 para los Grupos I y II, sin exigencia de un patrimonio preexistente máximo; y de 250.000 € para los Grupos III y IV, exigiéndose un patrimonio preexistente máximo de 1.000.000 €) 3º.- Que, dada la correspondiente reducción estatal/autonómica para cónyuge, descendientes y ascendientes del causante, entienden que la base liquidable correspondiente a los mismos es cero.

401.678,11 € conforme al IP. Computa lo que se recibe por liquidación de gananciales. Según la Resolución DGT de 24 de noviembre de 2006 computan los llamados “bienes exentos” en el IP planes de pensiones, bienes empresariales y 300.000 € de la vivienda habitual), lo cual es discutible pues no conforman la base imponible (a diferencia de la reducción general de 700.000 €) 4º.- Que, en cualquier caso, su patrimonio preexistente es inferior al mínimo establecido para la fijación de la cuota tributaria.

Si hay reducción por vivienda habitual causante andaluz 5º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado *** la reducción en la base imponible del 95% (para los causantes andaluces desde el 1 de enero de 2003 dicho porcentaje es del 99,99% siempre que, además, la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual del adquirente al tiempo del fallecimiento del causante; desde el 1 de enero de 2007 desaparece este requisito; y desde el 2 de agosto de 2016 dicho porcentaje va desde el 95 al 100% en función del valor de lo adquirido y sin sujeción a límite) del valor correspondiente, prevista en el artículo 20-2- c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la adquisición “mortis causa” de la vivienda habitual del causante, comprometiéndose el adjudicatario a mantener tal adquisición durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante (para los causantes andaluces desde el 1 de enero de 2007 dicho plazo es de 5 años; y desde el 2 de agosto de 2016 dicho plazo es de 3 años).

Si hay reducción por patrimonio empresarial causante andaluz 6º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado *** la reducción en la base imponible del 95% del valor correspondiente o del 99% en el caso de que el domicilio fiscal o social estuviera en territorio andaluz, previstas respectivamente en el artículo 20-2- c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, según la fecha de fallecimiento, en la Ley andaluza 12/2006 (entre el 01/01/07 y el 31/12/07), en la Ley andaluza 23/2007 (entre el 01/01/08 y el 09/09/09), en el Decreto-Legislativo andaluz 1/2009 (entre el 10/09/09 y el 18/03/10), en el Decreto-Ley andaluz 1/2010 (entre el 19/03/10 y el 23/07/10) y en la Ley andaluza 8/2010 (a partir del 24/07/10), para la adquisición “mortis causa” de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del causante, comprometiéndose el adjudicatario a mantener tal adquisición durante los 10 años siguientes (desde el 1 de enero de 2007, para los causantes andaluces dicho plazo es de 5 años) al fallecimiento del causante y, en su caso, dicha domiciliación fiscal o social andaluza.

Si hay reducción por explotación agraria 7º.- Que es de aplicación al bien descrito en el apartado *** la reducción andaluza en la base imponible del 99% prevista, con efectos desde el 2 de agosto de 2016, en el artículo. 22-quáter Decreto-legislativo andaluz 1/2010, añadido por Decreto-ley 4/2016, cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que a la fecha de fallecimiento el causante ejerciese la actividad agraria de la explotación personalmente o, en caso de jubilación o incapacidad, a través del causahabiente.

– Que el causahabiente sea cónyuge o descendiente del causante; o siendo agricultor profesional, tuviese un contrato laboral con el causante a jornada completa directamente relacionado con la explotación y con una antigüedad mínima de 5 años.

– Que el causahabiente mantenga la adquisición durante 5 años, salvo fallecimiento.

Si quieren pagar con el dinero de las cuentas 8º.- Conforme al art. 80-3 del Decreto 1629/1991 aprobatorio del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se solicita de la oficina gestora competente para la liquidación, que autorice a las entidades financieras para enajenar valores depositados en las mismas a nombre del causante y, con cargo a su importe, o al saldo a favor de aquél en cuentas de cualquier tipo, librar los correspondientes talones a nombre del Tesoro Público por el exacto importe de las citadas liquidaciones. Asimismo, conforme a la práctica imperante para las autoliquidaciones, se solicita de las entidades financieras que procedan a la transferencia directa a la Hacienda competente de la cuota resultante.

9º.- Que no consta la existencia de otros conceptos que deban adicionarse a la base imponible o alteren la misma, tales como pactos sucesorios o indemnizaciones por seguros de vida”.

4.3 Reducción en la base imponible para causahabientes que sean cónyuge, descendientes o ascendientes del causante

4.3.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

  • Ley andaluza 18/2003 (BOJA 31/12/03), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2004: Establece una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones de 125.000 €[111] cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea cónyuge, descendiente o ascendiente del causante.

– Que el patrimonio preexistente del causahabiente sea inferior al mínimo establecido para la fijación de la cuota tributaria[112].

– Que la base imponible del causahabiente no sea superior a 125.000 €.

  • Decreto-ley andaluz 1/2008 (BOJA 06/06/08), con entrada en vigor el día 7 de junio de 2008: Eleva la reducción y la base imponible a la que es aplicable a 175.000 €[113]. Introduce, sin embargo, una importante limitación[114]: en los supuestos de adjudicaciones en nuda propiedad[115] dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes[116] objeto de adquisición[117].
  • Ley andaluza 1/2008 (BOJA 11/12/08), con entrada en vigor el día 12 de diciembre de 2008: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.
  • Decreto-legislativo andaluz 1/2009 (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: Refunde la Ley 18/2003 y la Ley 1/2008 (que había <<convalidado>> el Decreto-ley 1/2008).
  • Ley andaluza 10/2016 (BOJA 29/12/16), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2017: Eleva la reducción y la base imponible a la que es aplicable a 250.000 €[118]. Aunque para bases imponibles entre 250.001 y 350.000 €[119] establece una reducción que, sumadas a las estatales del 20 LISyD, no podrá exceder de 200.000 €[120]. Se mantiene que en las adjudicaciones en nuda propiedad dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.
  • Ley andaluza 5/2017 (BOJA 15/12/17), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2018: No solo eleva la reducción a 1.000.000 € sino que cambia su planteamiento al no limitarse la base imponible, de manera que el impuesto se liquidará por el exceso de dicha cuantía.
    Dicha reducción que, sumadas a las estatales del 20 LISyD, es de hasta 1.000.000 €, exige que el patrimonio preexistente sea igual o inferior a 1.000.000 €[121].

Se mantiene que en las adjudicaciones en nuda propiedad dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.

4.3.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición, eligiendo las opciones correspondientes.

Evidentemente, desde el punto de vista de la legislación fiscal aplicable habrá que atender a la fecha de fallecimiento del causante.

4.4 Reducción en la base imponible para causahabientes discapacitados

4.4.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

  • Ley andaluza 3/2004 (BOJA 31/12/04), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2005: Establece una reducción en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones de 250.000 € cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea discapacitado con minusvalía igual o superior al 33%.

– Que la base imponible del causahabiente no sea superior a 250.000 €.

  • Decreto-legislativo andaluz 1/2009 (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: Refunde la Ley 3/2004.
  • Decreto-ley andaluz 4/2010 (BOJA 09/07/10), con entrada en vigor el día 10 de julio de 2010: Reforma el art. 20 del Decreto-legislativo 1/2009, exigiendo para gozar de la reducción que cuando el sujeto pasivo esté en los grupos III y IV de parentesco del 20 de la Ley estatal 29/1987[122], su patrimonio preexistente debe estar comprendido en el tramo Primero del art. 22 de la Ley estatal 29/1987[123].
  • Ley andaluza 11/2010 (BOJA 15/12/10), con entrada en vigor el día 16 de diciembre de 2010: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.
  • Ley andaluza 6/2014 (BOJA 31/12/2014), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2015: Añade que “… En los supuestos en que proceda la aplicación del tipo medio efectivo de gravamen, por desmembración de dominio o acumulación de donaciones a la sucesión, el límite de 250.000 euros contemplado en la letra b) del apartado 1 anterior estará referido al valor íntegro de los bienes que sean objeto de adquisición…”.
  • Ley andaluza 5/2017 (BOJA 15/12/17), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2018: No solo eleva la reducción a 1.000.000 € (Grupos I y II) y 250.000 (Grupos III y IV) sino que cambia su planteamiento al hablar de que el sujeto pasivo “tenga la consideración legal de persona con discapacidad” y no limitarse la base imponible, de manera que el impuesto se liquidará por el exceso de dicha cuantía.
    Dicha reducción que, sumada a la estatal del 20 LISyD y que es incompatible con la reducción andaluza por parentesco del art. 19, exige que el patrimonio preexistente sea igual o inferior a 1.000.000 € únicamente para los Grupos III y IV[124].

Se mantiene que en las adjudicaciones en nuda propiedad dicho límite estará referido al valor íntegro de los bienes objeto de adquisición.

4.4.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición, eligiendo las opciones correspondientes.

Evidentemente, desde el punto de vista de la legislación fiscal aplicable habrá que atender a la fecha de fallecimiento del causante.

4.5 Reducción en la base imponible por la vivienda habitual del causante

4.5.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

  • Ley andaluza 10/2002 (BOJA 24/12/02), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2003: Eleva del 95 al 99’99% la reducción estatal[125] en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por la transmisión de la vivienda habitual del causante (manteniendo el límite de 122.606,47 € para cada sujeto pasivo[126]), cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea cónyuge, descendiente o ascendiente del causante (o colateral[127] mayor de 65 años que hubiese convivido con el causante durante los 2 años anteriores al fallecimiento).

– Que la adquisición[128] se mantenga durante los 10 años siguientes al fallecimiento del causante[129].

No obstante, para que sea aplicable este beneficio autonómico adicional se exige que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual del adquirente al tiempo del fallecimiento del causante, cosa que la ley estatal no hace.

  • Ley andaluza 12/2006 (BOJA 30/12/06), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2007: Reduce a 5 años el plazo de mantenimiento de la adquisición.

En este caso, para que sea aplicable este beneficio autonómico adicional no se exige que la vivienda transmitida haya constituido la residencia habitual del adquirente al tiempo del fallecimiento del causante.

Y establece los siguientes porcentajes de reducción:

VALOR REAL NETO DEL INMUEBLE EN LA BASE IMPONIBLE DE CADA SUJETO PASIVO

PORCENTAJE REDUCCIÓN

Hasta 123.000,00

100%

Desde 123.000,01 hasta 152.000

99%

Desde 152.000,01 hasta 182.000

98%

Desde 182.000,01 hasta 212.000

97%

Desde 212.000,01 hasta 242.000

96%

Más de 242.000

95%

4.5.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición, eligiendo las opciones correspondientes.

Evidentemente, desde el punto de vista de la legislación fiscal aplicable habrá que atender a la fecha de fallecimiento del causante.

4.6 Reducción en la base imponible por el patrimonio empresarial del causante

4.6.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

  • Ley andaluza 12/2006 (BOJA 30/12/06), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2007: Reduce a 5 años el plazo de mantenimiento de la adquisición para la efectividad de la reducción estatal del 95% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por la transmisión de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del causante cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el causahabiente sea cónyuge o descendiente del causante o, en defecto de descendientes, ascendiente o colateral hasta el tercer grado.

– Que al patrimonio empresarial adquirido le sea de aplicación[131] la exención del artículo 4-8 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio[132].

– Que la adquisición se mantenga durante los 5 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo fallecimiento del causahabiente durante ese plazo.

  • Ley andaluza 12/2006 (BOJA 30/12/06), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2007: Al mismo tiempo e independientemente de la reducción estatal, crea una reducción autonómica del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por la transmisión de la empresa individual, negocio profesional y participación en entidades del causante cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que el domicilio fiscal, y en su caso social, esté en Andalucía.

– Que en el caso de participación en entidades, éstas sean de reducida dimensión[133].

– Que la adquisición y domiciliación andaluza se mantenga durante los 5 años siguientes al fallecimiento del causante.

  • Ley andaluza 23/2007 (BOJA 31/12/07), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2008: Modifica la Ley andaluza 12/2006, aproximando los requisitos subjetivos y objetivos de la reducción autonómica por patrimonio empresarial del causante a los de la reducción estatal, mediante remisión a ésta en su disposición final quinta:

– Que el causahabiente sea cónyuge o descendiente del causante o, en defecto de descendientes, ascendiente o colateral hasta el tercer grado.

– Que al patrimonio empresarial adquirido le sea de aplicación la exención del artículo 4-8 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.

– Que la adquisición se mantenga durante los 5 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo fallecimiento del causahabiente durante ese plazo.

– Que el domicilio fiscal, y en su caso social, esté en Andalucía y se mantenga durante los 5 años siguientes al fallecimiento del causante.

  • Decreto-legislativo andaluz 1/2009 (BOJA 09/09/09), con entrada en vigor el día 10 de septiembre de 2009: Refunde la Ley 12/2006.
  • Decreto-ley andaluz 1/2010 (BOJA 18/03/10), con entrada en vigor el día 19 de marzo de 2010: Subsume la reducción autonómica por patrimonio empresarial del causante como mejora de la estatal y amplía su ámbito subjetivo, extendiéndola a colaterales por afinidad hasta el tercer grado, así como a causahabientes sin relación de parentesco que reúnan los siguientes requisitos:

– Contrato laboral o de prestación de servicios vigente con una antigüedad mínima de 10 años.

– Responsabilidades de gestión con una antigüedad mínima de 5 años[134].

4.6.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición, eligiendo las opciones correspondientes.

Evidentemente, desde el punto de vista de la legislación fiscal aplicable habrá que atender a la fecha de fallecimiento del causante.

4.7 Reducción en la base imponible por la explotación agraria del causante[135]

4.7.1 Legislación, vigor y reseña de su contenido

22-quáter Decreto-legislativo andaluz 1/2010, añadido por Decreto-ley 4/2016 (BOJA 01/08/2016), con entrada en vigor el día 2 de agosto de 2016: Reducción del 99% en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones por la transmisión de una explotación agraria[136] cuando concurran los siguientes requisitos:

– Que a la fecha de fallecimiento el causante ejerciese la actividad agraria de la explotación personalmente o, en caso de jubilación o incapacidad, a través del causahabiente.

– Que el causahabiente sea cónyuge o descendiente del causante; o siendo agricultor profesional, tuviese un contrato laboral con el causante a jornada completa directamente relacionado con la explotación y con una antigüedad mínima de 5 años.

– Que el causahabiente mantenga la adquisición durante 5 años, salvo fallecimiento.

4.7.2 Tratamiento notarial

Incluir la anterior cláusula en la Exposición, eligiendo las opciones correspondientes.

Evidentemente, desde el punto de vista de la legislación fiscal aplicable habrá que atender a la fecha de fallecimiento del causante.

4.8 Incremento del tipo en bases liquidables superiores a 398.777,54 €uros

  • Ley estatal 54/1999 (BOE 30/12/1999), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2000: establece la escala de la tarifa para la determinación de la cuota íntegra, aplicable en defecto de la propia de cada Comunidad Autónoma:

Base
liquidable
hasta €

Cuota
íntegra €

Resto base
liquidable hasta €

Tipo
aplicable %

0,00

0,00

7.993,46

7,65

7.993,46

611,50

7.987,45

8,50

15.980,91

1.290,43

7.987,45

9,35

23.968,36

2.037,26

7.987,45

10,20

31.955,81

2.851,98

7.987,45

11,05

39.943,26

3.734,59

7.987,46

11,90

47.930,72

4.685,10

7.987,45

12,75

55.918,17

5.703,50

7.987,45

13,60

63.905,62

6.789,79

7.987,45

14,45

71.893,07

7.943,98

7.987,45

15,30

79.880,52

9.166,06

39.877,15

16,15

119.757,67

15.606,22

39.877,16

18,70

159.634,83

23.063,25

79.754,30

21,25

239.389,13

40.011,04

159.388,41

25,50

398.777,54

80.655,08

398.777,54

29,75

797.555,08

199.291,40

en adelante

34,00

  • Ley andaluza 18/2011 (BOJA 31/12/2011), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2012: Eleva el tipo de gravamen en los dos últimos tramos:

Base
liquidable
hasta €

Cuota
íntegra €

Resto base
liquidable hasta €

Tipo
aplicable %

398.777,54

80.655,08

398.777,54

31,75

797.555,08

207.266,95

en adelante

36,50

 

5.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

Pueden citarse las siguientes variaciones vinculadas a la autorización del acto y otras de interés general:

5.1 Reducción en la cuota íntegra por constitución o ampliación de capital de determinadas sociedades[137]

5.1.1 Evolución legislativa

  • Decreto-Ley andaluz 1/2010 (BOJA 18/03/10), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2010: Deducción en la cuota íntegra autonómica del 20%, con el límite de 4.000 € anuales, de las cantidades invertidas en la constitución o ampliación de capital de capital de sociedades anónimas o limitadas, de carácter laboral o no, con los siguientes requisitos:

– Que, como consecuencia de la participación adquirida más la que posean el cónyuge y parientes por consaguinidad o afinidad hasta el tercer grado, no se llegue a poseer más del 40% del capital social o de los derechos de voto durante ningún día del año natural.

– Que dicha participación se mantenga un mínimo de 3 años.

– Que la sociedad tenga su domicilio social y fiscal en Andalucía.

– Que la sociedad desarrolle una actividad económica que no sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

– Que, en el caso de constitución, la sociedad cuente, desde el primer ejercicio, con 1 persona con contrato laboral y a jornada completa.

– Que, en el caso de aumento de capital, la sociedad hubiese sido constituida dentro de los 3 años anteriores y que durante los 2 ejercicios fiscales posteriores a la ampliación se incremente la plantilla media en al menos 1 persona, manteniéndose dicho incremento al menos 24 meses.

  • Ley andaluza 8/2010 (BOJA 23/07/10), con entrada en vigor el día 24 de julio de 2010: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.
  • Ley andaluza 3/2012 (BOJA 01/10/12), con entrada en vigor el día 2 de octubre de 2012: Limita el beneficio a las sociedades anónimas laborales, limitadas laborales y cooperativas.

5.1.2 Normativa vigente

Artículo 15 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: Deducción en la cuota íntegra autonómica del 20%, con el límite de 4.000 € anuales, de las cantidades[138] invertidas en la constitución o ampliación de capital de capital de sociedades anónimas o limitadas, de carácter laboral o no, con los siguientes requisitos:

  • Que, como consecuencia de la participación adquirida más la que posean el cónyuge y parientes por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, no se llegue a poseer más del 40% del capital social o de los derechos de voto durante ningún día del año natural.
  • Que dicha participación se mantenga un mínimo de 3 años.
  • Que la sociedad tenga su domicilio social y fiscal en Andalucía.
  • Que la sociedad desarrolle una actividad económica que no sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
  • Que, en el caso de constitución, la sociedad cuente, desde el primer ejercicio, con 1 persona con contrato laboral y a jornada completa.
  • Que, en el caso de aumento de capital, la sociedad hubiese sido constituida dentro de los 3 años anteriores y que durante los 2 ejercicios fiscales posteriores a la ampliación se incremente la plantilla media en al menos 1 persona, manteniéndose dicho incremento al menos 24 meses.

5.2 Incremento del tipo autonómico para la renta general

5.2.1 Evolución legislativa

  • Decreto-ley andaluz 4/2010 (BOJA 09/07/10), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2011: Se crean tres nuevos tramos en la tarifa autonómica para bases superiores a 80.000 € (22,50%), 100.000 € (23,50%) y 120.000 € (24,50%).
  • Ley andaluza 11/2010 (BOJA 15/12/10), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2011: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.
  • Decreto-ley andaluz 1/2012 (BOJA 22/06/12), con entrada en vigor el día 1 de enero de 2012: Se sustituyen los tres últimos tramos en la tarifa autonómica por dos nuevos tramos para bases superiores a 60.000 € (23,50%) y 120.000 € (25,50%).
  • Ley andaluza 3/2012, (BOJA 01/10/2012), con entrada en vigor el día 2 de octubre de 2012: <<Convalida>> el anterior Decreto-ley.
  • Ley andaluza 1/2015 (BOJA 23/12/2015, con entrada en vigor el día 1 de enero de 2016: establece una nueva escala.

5.2.2 Normativa vigente

Artículo 17 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018: La escala autonómica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que resultará de aplicación durante el ejercicio 2016 y posteriores será la siguiente

Base €

Cuota €

Resto base €

Tipo %

0,00

0,00

12.450

10,00

12.450

1.245

7.750

12,00

20.200

2.175

7.800

15,00

28.000

3.345

7.200

16,50

35.200

4.533

14.800

19,00

50.000

7.345

10.000

19,50

60.000

9.295

60.000

23,50

120.000

23.395

en adelante

25,50

Mientras que la escala estatal durante el ejercicio 2016 y posteriores (art. 63 de la Ley 35/2006, modificado por la Ley 26/2014) será la siguiente:

Base €

Cuota €

Resto base €

Tipo %

0,00

0,00

12.450

9,50

12.450

1.182,75

7.750

12,00

20.200

2.112,75

15.000

15,00

35.200

4.362,75

24.800

18,50

60.000

8.950,75

en adelante

22,50

5.2.3 Resumen

Para el 2016 y posteriores tener presentes los siguientes tipos totales, aproximadamente: para bases de 30.000 € (24%), 60.000 € (30%), 120.000 (38%). Lo que exceda de 120.000 € al 48%.

Asimismo, durante el 2013 y 2014, los tipos generales eran aplicables a las ganancias de generación inferior al año[139] por parte de residentes fiscales[140] (art. 46-b de la Ley 35/2006, tras su reforma por la Ley 16/2012).

 

6.- IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO

6.1 Evolución legislativa

  • Ley estatal 19/1991 (BOE 07/06/91), con entrada en vigor el día 1 de enero de 1992: en sustitución de la Ley 50/1977 que lo había creado, regula el Impuesto sobre el Patrimonio que grava el patrimonio neto de las personas físicas, sea por obligación personal o real, a 31 de diciembre.

Hay que tener en cuenta entre otras las siguientes exenciones:

– Derechos consolidados en planes de pensiones.

– Bienes necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

– Participación en entidades que realicen una actividad económica, siempre que el sujeto pasivo ostente una titularidad mínima del 5% (o 20% el grupo familiar), ejerza funciones de dirección y perciba por ello una remuneración que represente más del 50% de sus rendimientos.

– La vivienda habitual hasta 150.253,03 € (adición por Ley 6/2000).

Así como la reducción, en concepto de mínimo exento[141], de 108.182,18 € (modificación por Ley 21/2001).

  • Ley estatal 4/2008 (BOE 25/12/2008): estableció, con efectos desde el 2008, una bonificación en la cuota del IP del 100% y suprimió la obligación de declaración.
  • Decreto-ley estatal 13/2011 (BOE 17/09/2011): ha restablecido el IP para el 2011 y el 2012 y, además:

– Eleva la exención por vivienda habitual a 300.000 €.

– Eleva la reducción por mínimo exento a 700.000 €[142].

– Eleva para los discapacitados la reducción por mínimo exento a 700.000 €[143].

– Mantiene para el resto la reducción estatal por mínimo exento de 700.000 €.

– Incrementa para todos en un 10% el tipo de gravamen estatal.

6.2 Normativa vigente

Los artículos 18 y 19 del Decreto-legislativo andaluz 1/2018 recogen la legislación anterior:

  • Mantiene la exención estatal por vivienda habitual de 300.000 €.
  • Establece para los discapacitados la reducción por mínimo exento de 700.000 €.
  • Mantiene para el resto la reducción estatal por mínimo exento de 700.000 €.
  • Establece un tipo incrementado:

Base €

Cuota €

Resto base €

Tipo %

0,00

0,00

167.129,45

0,24%

167.129,45

367,68

167.123,43

0,36%

334.252,88

919,19

334.246,87

0,61%

668.499,75

2.757,55

668.499,76

1,09%

1.336.999,51

9.375,70

1.336.999,50

1,57%

2.673.999,01

28.494,79

2.673.999,02

2,06%

5.347.998,03

78.498,57

5.347.998,03

2,54%

10.695.996,06

202.037,33

en adelante

3,03%


NOTAS:

[1] Y sin aceptar ninguna responsabilidad por las acciones o inacciones de quienes actúen o dejen de actuar en función de alguna información contenida u omitida en esta publicación.

Puede verse también en sites.google.com/site/levantenot.

[2] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Apuntes de urgencia sobre el <<Impuesto hipotecario>>, www.notariosyregistradores.com, noviembre 2018.

[3] No deja de ser interesante, aunque no siempre actualizado, este enlace de la propia Junta de Andalucía: www.juntadeandalucia.es/haciendayadministracionpublica/tributos/secc-tributos.htm.

[4] El Decreto-legislativo andaluz 1/2018, que aprueba el Texto Refundido en materia de tributos cedidos, sustituye al Decreto-legislativo 1/2009, que a su vez había derogado por lo que aquí atañe:

Dicho Decreto-legislativo 1/2009 había sido objeto de numerosas modificaciones que justifican la refundición del 2018:

  • El Decreto-ley 1/2010 que, en aras de la reactivación económica, incrementa el tipo al 8% a inmuebles de más de 400.000 €, garajes de más de 30.000 € y bienes suntuarios.
  • El Decreto-ley 4/2010 que, en aras de la reducción del déficit público, además de subir el IRPF a partir de 80.000 €, quita beneficios fiscales a la adquisición de vivienda protegida y a la sucesión por discapacitados; y, en aras, de la sostenibilidad, elimina la necesidad de presentación a liquidación para las cancelaciones hipotecarias exentas.
  • La Ley 8/2010 que <<convalidó>> el Decreto-ley 1/2010 y -en aras, supongo, de las entidades de crédito adjudicatarias de daciones en pago por particulares- aprovechó para extender de 2 a 5 años el plazo para que los profesionales puedan gozar del tipo reducido del 2% en las adquisiciones de vivienda.
  • La Ley 11/2010 que “convalidó” el Decreto-ley 4/2010.
  • El Decreto-ley andaluz 2/2011 que, en paralelo al Decreto-Ley estatal 13/2011, incrementó un 10% el tipo de gravamen en el Impuesto sobre el Patrimonio.
  • La Ley 17/2011, que <<convalidó>> el Decreto-ley 2/2011.
  • La Ley 18/2011, que eleva el tipo general de TPO, se inicia en el 8% y llega al 10%, y de AJD al 1,20%; así como los dos últimos tramos de la tarifa del ISD.
  • El Decreto-ley 1/2012 que, en aras del reequilibrio económico-financiero, eleva el tipo general de AJD al 1,50%; así como los últimos tramos del IRPF y el tipo de gravamen en el IP.
  • La Ley 3/2012, que <<convalidó>> el Decreto-ley 1/2012.
  • El Decreto-ley 4/2016 que en el Impuesto sobre Sucesiones estableció en 3 años el plazo de mantenimiento de la adquisición de la vivienda habitual del causante, modificando también el límite de la reducción.
  • La Ley 10/2016, que eleva a 250.000 € la reducción en la base imponible del IS (siempre que ésta tampoco exceda de 250.000 €) para cónyuge, descendientes y ascendientes (para bases imponibles entre 250.001 y 350.000 € se establece una reducción que, sumadas a las estatales del 20 LISyD, no podrá exceder de 200.000 €).
  • La Ley 5/2017, que establece una reducción de 1.000.000 € en la base imponible del IS (liquidando el impuesto por el exceso de dicha cuantía) para cónyuge, descendientes y ascendientes, cuyo patrimonio no exceda de 1.000.000 €.

[5] La Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de mayo de 2012 (ROJ: STS 4703/2012), acordó no haber lugar al recurso de casación interpuesto frente a la Sentencia de 25 de febrero de 2011 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, por la que se declaraba nulo de pleno derecho el Decreto 324/2009, de 8 de septiembre, por el que se aprobaba el Estatuto de la Agencia Tributaria de Andalucía.

En consecuencia, la nulidad de la norma marco organizativa implica la nulidad de los actos dictados durante la vigencia de dicho Decreto 324/2009, con un volumen ya considerable de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía en las que se declara la anulación de las actuaciones tributarias (por todas la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía de 19 de octubre de 2012).

Así lo reconoce el Decreto-ley andaluz 2/2013, de 12 de marzo, al confirmar determinados actos de la Agencia Tributaria de Andalucía, que adoleciendo de vicio administrativo dimanante directamente de haber sido dictados al amparo de la estructura organizativa reglamentada en el Decreto 324/2009, hayan sido dictados durante la vigencia del citado Estatuto, pero “… En ningún caso se extenderá dicha confirmación a los actos que hayan sido anulados por sentencia judicial o resolución administrativa, ni a los actos administrativos sancionadores…“.

Por Decreto 4/2012, de 17 de enero, se ha procedido a la aprobación de un nuevo Estatuto de la Agencia Tributaria de Andalucía.

[6] Según el art. 37-2 del Decreto-legislativo 1/2009, “… La Orden del año anterior se considerará automáticamente prorrogada, en todos sus términos, hasta la aprobación de la nueva…“.

[7] Bienes inmuebles de naturaleza urbana, excepto los bienes de interés cultural, con construcciones cuyas tipologías constructivas sean de los siguientes usos: residencial (viviendas y anejos), oficinas, almacenamiento, comercial (excepto mercados y supermercados) e industrial (excepto industrias fabriles y servicios de transportes).

[8] En consecuencia, según el art. 37-2 del Decreto-legislativo 1/2009, se entiende prorrogada para el 2014. No obstante, hay que tener en cuenta que la Ley de Presupuestos del Estado para el 2014 ha producido la actualización del valor catastral en algunos municipios mediante la aplicación de un coeficiente. Al respecto, la propia Gerencia de Almería de la Agencia Tributaria de Andalucía tiene declarado que en tal caso, según el art. 3-5 de la Orden de 13 de febrero de 2013, el coeficiente tributario será el resultado de dividir el coeficiente de la mencionada Orden entre el coeficiente de actualización del valor catastral contemplado en la Ley de Presupuestos (o lo que es lo mismo multiplicar el valor catastral del 2013, sin la actualización automática para el 2014, por el coeficiente de la Orden del 2013, sin la división anterior). Al respecto puede verse la nota publicada en BIN Andalucía, número 43, enero-marzo 2014.

[9] Existe un enlace abierto a partir del valor catastral, lo cual suele plantear algún problema en las herencias cuando el valor catastral actual no es el mismo que el de la fecha de devengo, siendo éste de difícil conocimiento; y un enlace con firma electrónica que no presenta ya tales inconvenientes.

[10] Exige enviar previamente a la solicitud del servicio, una copia electrónica de la escritura a la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía a través de la aplicación de Envío de Copia Electrónica, disponible en la sección de Gestión de Trámites en SIGNO o adjuntarla en el momento de realizar la presentación del impuesto.

Es posible incluir hasta 7 sujetos Pasivos, 7 Transmitentes, 7 Bienes Urbanos, Rústicos u Otros, por declaración.

[11] Esta Plataforma sustituye desde el 2014 a la anterior. Como dicen en su email de presentación “… Es un servicio totalmente “en línea” disponible en la O.V Tributaria que no requiere la instalación local de programas… Actualmente, los modelos que se pueden gestionar a través de la Plataforma son: 600 y 621…“; por lo que el antiguo programa de ayuda SURPAC01 ya no será renovado a partir del 1 de abril de 2014.

Como nunca está de más “trincar” los datos de contacto:

Centro de Información y Servicios
Consejería de Hacienda y Administración Pública
E-mail:
ceis.chap@juntadeandalucia.es
Teléfono público: 901 500 200 (955 921 380)

[12] La habilitación es presencial (aunque en la práctica admiten el “mandatario verbal” siempre que lleve el impreso firmado) en la correspondiente sede provincial, acompañando la solicitud de autorización como colaborador social (www.icagr.es/salaprensa/documentos/08F906DD-9E00-4C0E-.pdf) y copia del modelo 036 / 037 de declaración censal en el censo de empresarios, profesionales y retenedores (parece que puede sustituirse por el Certificado censal de la AEAT de alta profesional, obtenible telemáticamente en www.agenciatributaria.gob.es/AEAT.sede/tramitacion/G309.shtml). Puede designarse, además del usuario principal (notario), uno o varios usuarios delegados (empleados), lo cual se hace a posteriori en la aplicación informática misma.

Ante la AEAT los Notarios andaluces pueden habilitarse como colaboradores por razón del convenio existente con el antiguo Colegio de Sevilla.

[13] La guía notarial de uso exceptúa:

  • Inmuebles Urbanos: AJ00 (Actos Jurídicos Documentados no sujetos), DN20 (Declaración Obra Nueva), DN30 (División horizontal), DN40 (Entregas sujetas al IVA), DN52 (Documentos Notariales D. Reales Garantía Sociedades de Garantía Recíproca), DN53 (Cancelación Condición Resolutoria), DN60 (Préstamos Hipotecarios Entidades Financieras), DN70 (Cancelación Hipoteca), DN90 (Documentos Notariales Vivienda Habitual Protegida), DN91 (Documentos Notariales Vivienda Habitual menores 35 años), TP00 (Transmisiones Patrimoniales no sujetas).
  • Inmuebles Rústicos: DN40 (Entregas sujetas al IVA), DN52 (Documentos Notariales Derechos Reales Garantía Sociedades de Garantía Recíproca), DN53 (Cancelación Condición Resolutoria), DN70 (Cancelación Hipoteca).

[14]Aunque salía un “warning”. Ignoro si sigue saliendo.

[15] Con finalidad de control por la Administración. Pueden verse:

Dicha Ficha resumen es distinta de la Ficha notarial (que rige, por ejemplo, en Galicia), pues la Ficha notarial es más completa y exime de la remisión de copia simple electrónica. Cumple, pues, una doble función: de control por la Administración y facilitar la liquidación telemática.

[16] En Gestión de Trámites/Ficha Resumen de Escritura.

[17] Con finalidad de facilitar la liquidación telemática.

[18]dentro de los plazos establecidos en la legislación notarial (5 días hábiles) y, en todo caso, dentro de los señalados para la presentación de las autoliquidaciones (30 días hábiles en ITPyAJD)“. Yo lo hago justo después de la presentación registral telemática, que es una forma de no olvidarse. No obstante, la plataforma SIGNO suele advertir del posible incumplimiento de la obligación.

[19] A través de SIGNO prevé también el art. 4 de la Orden de la Consejería andaluza de Economía y Hacienda de 23 de marzo de 2007 que lleguen cualesquiera requerimientos de copias simples por la Administración Tributaria andaluza, pero de momento siguen llegando por variopintos cauces.

No obstante, según la Comunicación de 21 de mayo de 2012 del Vicesecretario de Nuevas Tecnologías del CNA, su remisión por razones corporativas, de seguridad y de salvaguarda de la propia responsabilidad, debe hacerse a través de SIGNO; y no a la dirección de correo electrónico que en su caso nos hubiesen facilitado, a la cual por cortesía puede enviarse un mail de este tenor: “… La copia simple electrónica solicitada la he remitido por el procedimiento establecido en la Orden de 23 de marzo de 2007, por la que se regula la remisión por los notarios a la Administración Tributaria de la Junta de Andalucía, de la copia simple electrónica de las escrituras y demás documentos públicos, a efectos de los impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados…“.

[20] O, muy raro en la práctica, no habiéndose presentado, así se solicite por los interesados para su liquidación telemática.

[21] Salvo que sea por pago, pues posteriormente desapareció la obligación de presentación a liquidación para su registración.

[22] En la práctica con retraso en relación a la que recibe el propio liquidador, circunstancia que, sumada a su falta de difusión entre las grandes gestorías, no contribuye al despegue del sistema.

[23] Así como el Sistema de Información corporativo del CORPME, aunque yo no fiaría la acreditación en la “diligencia” registral.

[24] Puede verse la Resolución 9 de abril de 2007 de la Dirección General andaluza de Tributos, regulando la diligencia certificada de presentación.

[25] También en Gestión de Trámites/Ficha Resumen de Escritura.

[26] Luego puede interesar la remisión de la copia simple electrónica aun fuera de los supuestos obligatorios.

[27] Sin perjuicio de que si interesa seguir la tramitación telemática pueda hacerse mediante la incorporación por diligencia del C10 del liquidador, sea o no el propio notario.

Por el contrario, puede ocasionar “reticencias registrales” la incorporación a esa diligencia del testimonio notarial de las tradicionales carta de pago y justificante adhesivo (lo que para Cataluña fue admitido por la Resolución DGRN de 13 de marzo de 2009; anulada por la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia n.º 57 de Barcelona de 28 de septiembre de 2009, que considera que la competencia para decidir la forma de realizar la acreditación corresponde a la Administración Tributaria gestora del impuesto, en este caso, la Dirección General de Tributos de la Generalitat de Cataluña, la cual ha manifestado su criterio en la Circular de 27-3-2007; si bien esta extraña doctrina debería revisarse a la luz de la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de febrero de 2011 (ROJ 3397/2011), que en un supuesto análogo (pretensión del Registrador Mercantil Provincial de aportación de la certificación maestra del Registrador Mercantil Central sobre no registración de la denominación social elegida) ha entendido que “… No es razonable exigir una doble comprobación, y tampoco lo es minorar el alcance de la fe notarial… Con ello no sufre en absoluto el ámbito de la función de calificación del Registrador (arts. 18 LH y 6 RRM), y tampoco la seguridad jurídica, plenamente cubierta por la fe pública notarial y la responsabilidad del Notario… siendo suficiente que bajo su fe notarial y responsabilidad asevere la concurrencia, correspondiendo al registrador, dentro de su función calificadora, comprobar si la dación de fe comprende la de todos los requisitos exigibles… sin necesidad de una comprobación directa…“).

[28] Así, en materia de sucesiones o transmisión de participaciones sociales exentas, por lo que conviene su liquidación como tal.

[29] Así como los que resultan de instancias no andaluzas:

  • Según la Sentencia del TSJ Galicia de 30 de enero de 2013, es aplicable retroactivamente la reducción correspondiente al nuevo grado de minusvalía, con la consiguiente devolución de ingresos indebidos, si la patología concurrente se hallaba ya presente a la fecha del devengo del tributo.
  • Según la Sentencia del TSJ Galicia de 6 de febrero de 2013, basta con que en la escritura se solicite el beneficio fiscal dependiente de la edad, aunque no se exprese la fecha de nacimiento, pues si la Administración entendiere que falta el requisito habilitante, puede completarse la justificación mediante la aportación posterior del DNI.
  • Según la Sentencia del TSJ Galicia de 27 de febrero de 2013, la reducción por vivienda habitual puede rectificarse con posterioridad a la expiración del plazo de declaración del impuesto, pues no estamos ante una opción del 119-3 de la Ley General Tributaria, que el declarante puede o no ejercitar y cuya preclusión se ciña al plazo de presentación de declaración, sino a la expresión de un beneficio fiscal, cuyos elementos no se discuten, con anterioridad a la firmeza de la liquidación.

[30] Para la Resolución TEAR Andalucía de 4 de abril 2013 “… la cuestión que se plantea en la presente reclamación se centra en determinar si es conforme a derecho la sanción impuesta al amparo de lo dispuesto por el articulo 198 LGT por la no presentación en plazo de autoliquidación sin ingreso por una compraventa de participaciones sociales en escritura pública, operación exenta del ITP y AJD, habiendo mediado requerimiento de la oficina gestora. Debe analizarse si concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad. La jurisprudencia del Tribunal Supremo mantiene que ha rechazarse la configuración objetiva de la responsabilidad… La mera falta de presentación en plazo de la declaración no evidencia, por sí sola, la existencia de culpabilidad, toda vez, que ello pudo ser debido tanto a una interpretación razonable de la norma, a un error excusable o a una imprudencia sancionable. Ante esta situación, presumiéndose como se presume la no culpabilidad del infractor y no habiendo quedado suficientemente acreditada su concurrencia en el ilícito tributario lo procedente es anular la sanción impuesta…”.

[31] Casi profético el trabajo del Notario de Vera Jorge CADÓRNIGA artículo “Matizaciones a la Circular 1/2011de la Agencia Tributaria de Andalucía“, BIN Andalucía, agosto de 2011, número 20.

[32] Al respecto me remito a sendos prácticos trabajos del Notario de Vera Jorge CADÓRNIGA y un servidor del año 2008 publicados en www.notariosyregistradores.com. Con posterioridad a su publicación, la Resolución DGT de 23 de julio de 2009 parece entender que la fianza constituida al tiempo de la subrogación en la que se nova el plazo o el tipo de interés de un préstamo hipotecario no está sujeta a TPO… pero, como decía mi abuela, “poco dura la alegría en casa del pobre”, porque la Resolución DGT de 19 de enero de 2010 se desdice expresamente de este criterio (puede verse el posterior resumen del estado de la cuestión realizado por el Notario Joaquín ZEJALBO en esa misma web o el trabajo publicado a dúo por aquéllos en “Cuadernos de Derecho y Comercio”, nº 53, junio de 2010).

Un rayito de esperanza vuelve a asomar en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 14 de octubre de 2010 y en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 30 de enero de 2012, al declarar la no sujeción de la fianza en tales supuestos. Y un sol esplendoroso con la Ley aragonesa 3/2012 que ha dado la siguiente redacción al art. 121-10 del Decreto-legislativo 1/2005, según el cual, “La constitución de fianzas en la subrogación y novación de préstamos y créditos hipotecarios sujetas al concepto de “trasmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: tendrán una bonificación del 100 % sobre la cuota tributaria…“.

[33] Esencial en esta materia el libro del notario de Vera Jorge CADÓRNIGA, “Extinción de la copropiedad o condominio: aspectos fiscales“, editorial Bosch, 2012.

[34] Consignar esta declaración: F) Declaraciones fiscales.- Tales son: Primera. Segregación/división.- Se solicita de la Hacienda competente la apreciación de la no sujeción al Impuesto de Actos Jurídicos Documentados del acto previo de segregación/división, conforme a las Sentencias del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998 y 28 de junio de 1999, Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de julio de 1999 y Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 11 de julio de 2001 y 24 de marzo de 2004, según las cuales, cuando tales actos van seguidos sin solución de continuidad de la adjudicación de las diferentes entidades o fincas resultantes a los miembros de la comunidad, no es más que un antecedente inexcusable de la división de la cosa común y como tal no está sujeta al gravamen gradual del concepto Actos Jurídicos Documentados del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.            

[35] Por ejemplo, en una extinción de condominio entre 4 hermanos con 3 fincas, una con un valor de 12, otra de 2 y otra de 4, en la que un hermano se adjudica las dos primeras y otro la tercera, la base imponible del exceso es 2, que es lo que se podía haber evitado adjudicando la segunda finca al tercer hermano.

[36] En realidad confunde <<valor transmitido>>, que tendría relevancia en la tributación por ITPO, con <<valor documentado>>, que es el que se toma en consideración en IAJD.

[37] Puede verse el trabajo del Notario Joaquín ZEJALBO, Equiparación fiscal de los créditos a los préstamos en AJD, publicado en www.notariosyregistradores.com, junio de 2013.

[38] Ya lo anticipó el Notario de Vera Jorge CADÓRNIGA “La diferencia condonada en la dación en pago: No hay donación. Incidencia en el IRPF“, BIN Andalucía, agosto de 2012, número 32… y ello al hilo de la Resolución del TEAR Andalucía de 1 de junio de 2012 (que puede verse en BIN 32) y de un Informe de la DGT de 10 de mayo de 2012 (que puede verse en BIT 133).

[39] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Desnudando al liquidador. De la nueva imposición a las herencias andaluzas y sus comisionistas. “Diario de Sevilla” y resto de periódicos del Grupo Joly, 10 de julio de 2018.

[40] Cuya fecha aparece mal citada en la Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía, pero que transcribe: “… Los actos que se contienen en la escritura pública de aceptación y adjudicación de herencia jurídicamente constituyen dos fases de un único acto de adquisición de herencia, por lo que no cabe gravar ninguno de ellos con la cuota gradual. La adjudicación no es más que la fase final del fenómeno complejo en que consiste la sucesión, por lo que, gravado ya con el impuesto sucesorio, entra en juego el requisito negativo al que se refiere el artículo 31.2 excluyendo la aplicación del gravamen por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por documentos notariales…”.

[41] Es más, la propia Resolución TEAC de 17 de septiembre de 2015 dice que “no cabe con ocasión del presente recurso entrar a analizar supuestos de disolución y partición de comunidades hereditarias o de extinciones parciales del condominio a los que la Directora de la Agencia Tributaria de Andalucía se refiere en las matizaciones alegadas, y ello, por ser distintos al criterio de la resolución ahora recurrida…”.

[42] No parece que las reducciones sean acumulables (por ejemplo, adquisición de vivienda protegida por joven discapacitado… y que, además, como en la canción de Javier Álvarez, no cree en Dios).

[43] Durante un tiempo, que la normativa hiciera sólo referencia al Registro Mercantil, motivó la tentación de no tributación de las transmisiones de buques pesqueros, sujetos y exentos de IVA, que habían dejado de inscribirse en el Registro Mercantil para pasar al flamante Registro de Bienes Muebles.

[44] En la práctica, aunque la Ley hablaba de no superar los 35 años, la Instrucción 2/2003 de la Dirección General de Tributos e Inspección Tributaria de la Consejería de Economía y Hacienda de la Junta de Andalucía entendió 34 años como máximo (quedan fuera del supuesto los que el día del otorgamiento cumplan 35, conforme a la regla de cómputo de la edad que resulta del art. 315 del Código Civil, que incluye completo el día del nacimiento). En el caso de matrimonio o pareja de hecho registrada basta con que uno de los miembros sea menor de 35 años.

[45] Se atiende al principal del préstamo destinado a la adquisición, independientemente de que se hipotequen otras finca y el principal asignado a la adquirida en la distribución de la responsabilidad hipotecaria no supere esa cifra. Tal es el criterio de la Circular ATAndalucía 1/2011.

[46] Ojo, sólo adquisiciones sujetas a AJD no a TPO (y préstamos destinados a financiar adquisiciones que hubieran estado sujetas a AJD). En realidad la Exposición de Motivos de la Ley dice que la deducción se establece “… con la finalidad de promover el acceso a la vivienda nueva…”, aunque una cosa es lo que suponemos ha querido el legislador y otra lo que le ha salido, pues la Ley adolece de abundantes imprecisiones (la primera identificar “vivienda nueva” con sujeción a AJD) que dejan un cierto margen de maniobra:

  • El calificativo de “nueva” sólo figura en el enunciado del artículo, no en su parte dispositiva, y desde luego no se define:
  • ¿Es “nueva” una vivienda que se revende inmediatamente después de comprada? Sí materialmente, pero dicha adquisición no está sujeta a IVA/AJD sino a TPO.
  • ¿Es “nueva” una vivienda adquirida hace tiempo por dos hermanos que después disuelven la comunidad? No materialmente, pero dicha extinción de condominio no está sujeta a TPO sino a AJD (en un caso real mío, la Resolución TEAR de Andalucía de 17 de septiembre de 2010 ni se planteó, pues tampoco se había alegado por la Oficina Liquidadora de Vera, que no procediese la exención, limitándose a decir que se aplicaba sólo al 50% del exceso de adjudicación satisfecho)
  • Para que el préstamo goce de la deducción se exige que se destine a la financiación de la adquisición de la vivienda habitual y que dicha adquisición “… quede sujeta a la cuota gradual del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados…” ¿Qué cuota gradual? Hombre, parece que la de la modalidad AJD pero al no decirlo expresamente también podríamos entender que la de TPO… pero es que en el anterior caso de extinción del condominio dicha adquisición ha estado precisamente sujeta a AJD (por lo que otra Resolución TEAR de Andalucía de 17 de septiembre de 2010, subsiguiente a la anterior, tampoco se planteó que no procediese la exención, limitándose a decir que se aplicaba al 50% del préstamo hipotecario destinado a satisfacer el exceso de adjudicación).

[47] Por adquisición se entiende no sólo la que tenga lugar por compraventa:

  • Así lo ha entendido la Resolución TEAR de Andalucía de 14 de julio de 2006 en relación a la adquisición del solar y construcción en el mismo (¿cabría trasladar el plazo de 4 años previsto para la finalización de la construcción en el IRPF?). En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 4 de septiembre de 2007 (lo que hace todavía más sangrante que la Oficina Liquidadora de Vera se niegue a reconocer el beneficio a quien en vez del solar adquiere un derecho de sobredificación, habiendo sido estimada la correspondiente reclamación por la Resolución del TEAR de Andalucía de 19 de marzo de 2010… pero por falta de motivación en la comprobación del valor… cuestión a la que precisamente se había allanado el reclamante de manera expresa ¿?). Por el contrario, la Resolución TEAC de 10 de septiembre de 2008 entendió no aplicable a este supuesto una reducción equivalente prevista en la Ley castellano-leonesa 13/2003; aunque la Resolución del TEAC de 28 de abril de 2011 (referida a la legislación valenciana, pero con vocación general) rectificó expresamente este criterio al afirmar que “… De conformidad con la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998 (n° de recurso 9882/1992) la declaración de obra nueva de un inmueble es un requisito que completa el ciclo para que pueda estimarse adquirido, al menos en el aspecto documental y de titulación. Supone la adquisición de un “derecho”, de exacta e idéntica categoría que si el mismo hubiera sido adquirido de un tercero (y digno, por tanto, de idéntica protección fiscal). Consecuentemente, resulta de aplicación al otorgamiento de escrituras públicas de declaración de obra nueva de la que vaya a constituir la vivienda habitual el tipo reducido establecido para la adquisición de la misma. Igual criterio manifiesta el TS en sentencias de 14 de marzo de 2008 (n° recurso 74/2006) y 17 de enero de 2011 (n° recurso 421/2007)…”.
  • Y también (incidentalmente) la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 27 de septiembre de 2007 en relación a la extinción del condominio. En contra la Resolución DGT andaluza de 3 de junio de 2011 (BIT 114).
  • ¿Cabría extender el beneficio a los actos preparatorios como el arrendamiento con opción de compra? Prueben.

[48] Por vivienda habitual se entiende la que tiene la consideración de tal a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (básicamente residencia durante un plazo continuado de 3 años). Cabe, pues, trasladar aquí todas las consideraciones que en relación a éste último tributo ha suscitado tal determinación de la vivienda habitual, en particular la aplicabilidad del beneficio fiscal a las siguientes adquisiciones:

  • Una participación indivisa en la parte proporcional (muy frecuentemente parejas en que uno solo de sus miembros reúne los requisitos).
  • Una edificación contigua para su unión a la vivienda habitual (o, más usual, la adquisición simultánea de dos viviendas para conformar una sola y ello sin necesidad de agrupación registral).
  • Una “casa prefabricada”.

Y su inaplicabilidad a las siguientes adquisiciones:

  • El usufructo o la nuda propiedad (se ha planteado el caso, quizás injusto sociológicamente, de adquisición desmembrada por madre e hijo sujeto a su potestad… y conviviendo en dicha vivienda). No obstante, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 23 de septiembre de 2013, desde una interpretación literal, entiende que, cumplidos los demás requisitos, basta con la adquisición de la nuda propiedad para gozar del beneficio.
  • Un automóvil, caravana o embarcación.

[49] ¿Qué pasa si antes de los 3 años se rompe una pareja puramente de hecho, adjudicándose la vivienda a uno de ellos? Desde un punto de vista teleológico, entiendo que si el adjudicatario (no el otro) cumplía al tiempo de la adquisición (no de la adjudicación) el requisito de edad, no habrá lugar a devolución (que en cualquier caso sería de la mitad).

Desde un punto de vista de “analogía sentimental”, la Sentencia Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 11 de diciembre de 2009 (referencia LA LEY 329142/2009), declaró que en el supuesto de adquisición de la vivienda habitual por dos menores de 35 años unidos por relación sentimental, con posterior atribución, tras la ruptura de la convivencia, a uno de ellos, se entiende que la vivienda tuvo el carácter de habitual, a pesar de no haber transcurrido el plazo de 3 años de residencia en la misma, pues la cesación de la convivencia y la ruptura de la relación es situación análoga a la separación matrimonial, estando acreditada la relación sentimental que unía a los condóminos, por lo que resulta aplicable el tipo reducido (conforme a lo expuesto en la nota siguiente). La pregunta es ¿cómo se acredita preventivamente la relación sentimental en el estrecho marco escriturario y eventual liquidación complementaria? Acta notarial de notoriedad.

[50] El art. 68-1-3º de la Ley 35/2006 del IRPF dice “… Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas…“.

[51] En el caso de adquisición simultánea de vivienda y garaje/trastero, ¿cabría aplicar dicho límite exclusivamente a la parte de precio correspondiente a la vivienda? No, si el sujeto pasivo va a aprovecharse del tratamiento fiscal favorable que recibe en el IRPF o en el IVA dicha adquisición simultánea; y sí, si hace renuncia expresa a tales posibles beneficios (por ejemplo, una persona que no tiene coche puede verse compelida a comprar la plaza de aparcamiento para aprovecharse de una mejor oferta, pero tener la intención de vender dicha plaza a la menor oportunidad).

Aunque quizás este criterio personal debe revisarse a la vista de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 27 de septiembre de 2007 que, dado que “… el legislador promueve una política social de ayuda a la adquisición de viviendas, por lo que no puede hacerse interpretación desfavorable…”, entiende para el IAJD que el límite es aplicable a la parte de precio correspondiente a la vivienda pero no a la parte de precio correspondiente al garaje “… al constituir realidades registrales independientes…”; y, por el contrario, si vivienda y garaje conjuntamente no superan el límite ambos se benefician de la reducción pues “… la asimilación permite aplicar el tipo reducido a la plaza adquirida con la vivienda, cuando el valor de ambos conceptos no supera el límite legal, y… no debe perderse el beneficio cuando sólo el valor de la vivienda no supera el referido límite…“.

En el mismo sentido puede verse la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 29 de mayo de 2009 para el ITPO.

Por el contrario, las Circulares ATAndalucía 1/2011 y 1/2016 entienden que el límite es conjunto.

En cualquier caso, aunque el precio se hubiese acordado conjunto y no supere dicho límite, a la hora de distribuirlo conviene no perder de vista los valores mínimos fiscales de cada finca a fin de evitar sorpresas.

[52] Muy clarito defiende, en www.notariosyregistradores.com, la aplicabilidad a este supuesto de la corrección del “error de salto”, el Notario Joaquín ZEJALBO. No obstante, como la corrección del “error de salto” del art. 56-3 de la Ley General Tributaria fija el aumento de la base como límite al aumento de la cuota, ello determinaría que en las adquisiciones el salto iría decreciendo hasta llegar a un valor de 134.892 €.

Más allá de este mecanismo corrector a la nueva progresividad sin freno del ITPOyAJD sólo queda plantearse su constitucionalidad por atentar contra los principios de igualdad y capacidad, como hace el Profesor de la Universidad de Sevilla Antonio Cubero Truyo, en un trabajo titulado “Una teoría constitucional sobre el error de salto”, publicado en la Revista Española de Derecho Financiero, número 147, julio-septiembre de 2010, páginas 639 a 689.

[53] Según el art. 153-2 de la Ley General Tributaria, “… Será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado no se haya realizado mediante dictamen de peritos de aquélla. Si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es igual o inferior a 120.000 euros y al 10 por ciento de dicha tasación, esta última servirá de base para la liquidación. Si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero de acuerdo con lo dispuesto en el apartado siguiente…”. Es decir, con el coste correspondiente a los honorarios del perito de parte, el contribuyente podría conseguir un ahorro fiscal superior, al mantener la base imponible dentro de los límites cuantitativos a los que se condiciona el beneficio fiscal y que, como consecuencia de la comprobación, se habían sobrepasado por un estrecho margen.

El procedimiento viene regulado en los arts. 120 y 121 del Reglamento del ITP y AJD, de los que cabe destacar:

  • La ventaja para el contribuyente de disponer previamente a la valoración por su perito de la peritación por la Administración.
  • La desventaja para el contribuyente de aclarar que la diferencia del 10% se cuenta desde la presumiblemente menor valoración del perito de parte, mientras que si se contase desde la presumiblemente mayor valoración del perito de la Administración, el margen sería mayor.

[54] Lamentablemente olvida la llamada “fianza sobrevenida”, muy frecuente en éste género de operaciones en que los padres suelen afianzar el préstamo hipotecario en que se ha subrogado nuestro joven adquirente.

[55] La Circular ATAndalucía 1/2011 niega la aplicación del beneficio fiscal a los supuestos de compraventa con subrogación pasiva en el préstamo hipotecario y ampliación del mismo hasta un principal inferior al máximo legal para gozar de dicho beneficio por entender que el precepto habla de “constitución de préstamos”.

[56] Más discutible me parece la operatividad en el préstamo hipotecario, destinado a financiar la adquisición, de la corrección del “error de salto” del art. 56-3 de la Ley General Tributaria, pues la base imponible, cuyo aumento funciona como límite al aumento de la cuota, se determina en relación a la responsabilidad hipotecaria y no al principal fijado como límite a la aplicación del beneficio fiscal (por no hablar de que el otro módulo tomado en consideración, que el valor de la vivienda adquirida no supere los 130.000 €, es ajeno a dicha base imponible, además de que debería hacer difícil financiaciones muy superiores).

Todo ello sin perjuicio de que en la práctica, si la operación se coge a tiempo y el exceso no es mucho, suele instrumentarse éste último en una póliza de préstamo personal; aunque la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 10 de diciembre de 2012 (LA LEY 234228/2012) negó la aplicación del beneficio a quien se había subrogado en el préstamo hipotecario y, además, había otorgado en el mismo día otro préstamo hipotecario para atender al pago del resto del precio y “para cubrir el resto de los gastos inherentes de tramitación de escrituras e impuestos correspondientes”, superando ambos préstamos los 130.000 € y, habiéndose expresado en el segundo préstamo que su destino era la adquisición de la vivienda habitual.

[57] O, según el caso, Carta de Identidad, Pasaporte o Tarjeta de Residencia que acrediten la fecha de nacimiento (el destino a vivienda habitual resulta de la sola manifestación del sujeto pasivo sin exigirse en el momento de la liquidación del impuesto la acreditación de la residencia administrativa o fiscal, y sin perjuicio de la posible comprobación posterior). Sobre documentos identificativos puede verse el cuadro práctico publicado en BIN, Colegio Notarial de Andalucía, nº 17, mayo de 2011 (y una versión más actualizada en www.oviedonotaria.com).

[58] En el supuesto de matrimonio suele bastar con la usual manifestación al respecto, pero en rigor habría que incorporar testimonio del Libro de Familia o de la correspondiente certificación del Registro Civil.

[59] Se plantea si el beneficio fiscal sería aplicable a aquéllas uniones de hecho que hayan merecido el reconocimiento de otros ordenamientos. me remito a las consideraciones hechas en el apartado A) 2).

[60] Son de aplicación muchas de las consideraciones hechas acerca de la reducción para jóvenes.

[61]… de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 148 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social…“.

[62] Emitido por el IMSERSO o el órgano competente de la Comunidad Autónoma. No basta, pues, con la sentencia judicial de incapacitación que atiende a una necesidad distinta.

[63] Se exige que se destine a vivienda habitual, pero se supone que la vivienda protegida tiene por definición este destino. Se habla, además, en el caso de AJD de “… Adquisición de viviendas y constitución de préstamos hipotecarios efectuados por beneficiarios de ayudas económicas percibidas de la Comunidad Autónoma de Andalucía…“: ¿el requisito de la “ayuda” se predica sólo del préstamo o también de la adquisición? ¿qué pasa si no se ha recibido ninguna “ayuda”?

[64] Quizás haya algún supuesto de sujeción a AJD no cubierto por la exención estatal que permita que entre en juego el tipo autonómico reducido (por ejemplo, vivienda protegida conforme a la normativa autonómica cuyos parámetros de superficie, precio e ingresos excedan de los estatales).

[65] Aquí parece claro que el requisito de la “ayuda” se predica tanto del préstamo como de la adquisición, exigiéndose que está última haya estado sujeta a AJD.

[66] El tema del IVA en la vivienda terminada empieza a ser ya difícil de seguir, máxime cuando se realizan pagos anticipados. Ofrezco la siguiente cláusula:

Quinta.- I.V.A.- La parte vendedora manifiesta haber repercutido a la parte compradora la cantidad de *** correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido que grava esta transmisión:

– La cantidad de *** al tipo del *** 7%, por tratarse de pagos realizados hasta el 30 de junio de 2010.

– La cantidad de *** al tipo del 8%, por tratarse de pagos realizados desde el 1 de julio de 2010 hasta el 19 de agosto de 2011.

– La cantidad de *** al tipo del 4%, por tratarse de pagos realizados desde el 20 de agosto de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2011.

– La cantidad de *** al tipo del 4%, por tratarse de pagos realizados desde el 1 de enero de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2012.

– La cantidad de *** al tipo del 10%, por tratarse de pagos realizados a partir del 1 de enero de 2013″.

[67] La exención de AJD del préstamo hipotecario sobre vivienda protegida (art. 45-I-B-12-d del Decreto-legislativo estatal 1/1993) ha experimentado la siguiente evolución jurisprudencial:

  • La Resolución DGT de 20 de enero de 2000 precisa el alcance de la norma “… excluyendo de la exención aquellas escrituras en las que la garantía, aun cuando recaiga sobre una VPO, se constituya para fines distintos de la adquisición…”.
  • La Resolución DGT de 29 de noviembre de 2000 aclara que la exención alcanza tanto al préstamo destinando a financiar la primera adquisición como al destinado a financiar la segunda o posteriores adquisiciones, siempre que la cantidad garantizada no supere el precio fijado por la Administración.
  • La Resolución DGT de 22 de enero de 2004 matiza que “… la exención abarca a todas las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con viviendas de protección oficial, lo que incluye no solo a las que formalicen préstamos hipotecarios para financiar su construcción, sino también debe extenderse a ulteriores préstamos destinados a la refinanciación o reforma de viviendas de protección oficial, en tanto en cuanto permanezca vigente tal calificación…“.
  • La Resolución de la DGT catalana de 21 de septiembre de 2009 concluye que “… D’acord amb tots aquests pronunciaments, l’exempció en la modalitat d’actes jurídics documentats opera respecte d’aquelles escriptures públiques que documenten préstecs hipotecaris destinats al finançament de la construcció, adquisició, reforma o refinançament dels habitatges de protecció oficial, quedant exclosos expressament aquells que s’obtinguin per a finalitats diferents. En el cas ara examinat, en tant que el préstec hipotecari es destina (segons es diu) a l’adquisició d’un HPO, resultarà aplicable l’exempció en AJD tot i que una de les garanties ofertes (el pis dels pares) no tingui la condició d’HPO…“. La importancia de esta Resolución es que es posterior a la Ley 4/2008, que ha dado nueva redacción a este art. 45-I-B-12, y que en alguna Oficina Liquidadora se está interpretando en el sentido de que están exentos los préstamos destinados exclusivamente a adquisición, y no en el sentido de las Resoluciones invocadas de que están exentos los préstamos destinados exclusivamente a actuaciones en la vivienda que se hipoteca.
  • Por el contrario, la Circular 1/2016 de la Agencia Tributaria de Andalucía, dada la nueva redacción por la Ley 4/2008, considera que la exención sólo es aplicable a los préstamos hipotecarios destinados a la adquisición de VPO.

[68] Siempre me han molestado aquéllas escrituras que empiezan describiendo el objeto sin referencia a su localización, la cual hay que encontrar unas páginas después o, simplemente, no figura porque se ha transcrito la división horizontal subsiguiente a la declaración de obra nueva en que la localización se hacía por referencia al solar de procedencia. Entiendo que hay que dejar claro desde el primer momento la clase de elemento, su posición en el edificio, y el término municipal y vía en que se ubica (procurando actualizar las ensaladas de cifras y letras relativas a unidades de actuación urbanística y sus inevitables “calles de nueva apertura”), seguir con los datos registrales y catastrales, reseñar los administrativos como la calificación de protegida de la vivienda, y sólo después pasar a composición, anejos, linderos y cuota de participación, para terminar si se considera conveniente con una descripción general del edificio.

[69]… persona física o jurídica que ejerza una actividad empresarial a la que sean aplicables las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad del Sector Inmobiliario…“.

[70] Ojo, sólo viviendas, no locales ni terrenos.

[71] La Resolución andaluza de 5 de julio de 2012 (BIT 136) aclara que en dicha “reventa” se incluye la dación en pago.

[72] Se excluye, por tanto, el supuesto de rehabilitación o demolición/construcción que diera lugar a que esa segunda transmisión estuviera sujeta a IVA. Aunque el precepto literalmente dice “… siempre que esta transmisión (la segunda) esté sujeta al Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados…” y una de las modalidades de este impuesto es la de AJD, que es compatible con el IVA, no parece ser esa la finalidad del beneficio fiscal: “aflorar” fiscalmente el “pase” profesional, atrayéndolo a la superficie mediante el señuelo de un tipo reducido y sin merma para la recaudación autonómica al estar sujeta la siguiente transmisión a un tributo cedido (TPO) y no al estatal IVA. No obstante, se abren interesantes posibilidades en relación a las recientes y masivas daciones en pago, así como respecto del concepto impositivo Operaciones Societarias.

[73] Algún desesperado podría pretender interpretar que al hablarse de “inmuebles” en el párrafo adicionado el beneficio se ha extendido a toda clase de ellos y no sólo a las viviendas.

[74] Es decir, prorroga retroactivamente (y de matute) otros 3 años el plazo de 2 para la reventa (a que se condicionaba el beneficio fiscal en la legislación anterior) a las adquisiciones realizadas dentro de los 2 años anteriores a la entrada en vigor del Decreto-ley 1/2010 (sobre cuyo tenor habíamos discutido precisamente dicha prórroga).

[75] Aunque excede de la documentación notarial, es de tener presente en nuestra labor de asesoramiento que, aunque se exige que el sujeto pasivo declare en el documento en que se formalice la transmisión su intención de incorporar el inmueble a su activo circulante, la Resolución DGT andaluza de 21 de junio de 2011 (BIT 114) admite que en caso de adquisición en ejecución hipotecaria, en la que el documento judicial no permite acoger tal declaración, dicha intención pueda probarse por otros medios. En tales supuestos, recomiendo yo que la declaración se haga en un acta notarial complementaria.

[76]… certificación de encontrarse en situación de alta en el epígrafe correspondiente de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. Dicha certificación deberá presentarse junto con la autoliquidación del impuesto y podrá sustituirse por la inscripción en el censo correspondiente de la Consejería competente en materia de Hacienda (desde 2008 esta referencia se entiende hecha a la Agencia Tributaria de Andalucía y, evidentemente, debe hacerse extensiva al órgano correspondiente de las restantes Comunidades Autónomas)“.

[77] La STJ Andalucía de 30 de julio de 2013 (BITplus 174) admitió la mera invocación del precepto a los efectos de la aplicación del tipo reducido… pero que tal cuestión tenga que dilucidarse judicialmente hace aconsejable la declaración expresa sobre los requisitos para acogerse al beneficio fiscal.

[78] Ya empezamos con las dudas:

  • Transmisión de varios bienes por un precio conjunto superior a 400.000 €: se atiende al valor de cada bien, que conviene especificar, y si hay subrogación, el saldo del préstamo hipotecario que en caso de distribución le afecta.
  • Ventas con pacto de retro: también se ha transmitido la propiedad del bien, por lo que resultaría aplicable el tipo incrementado si el valor del bien supera el de referencia, máxime si se tiene en cuenta que las reglas del 14-3 del Decreto-legislativo 1/1993 atienden sólo a la determinación de la base imponible.
  • Transmisión de una participación indivisa: hay que atender al valor total del bien. Se exceptúan las transmisiones de participaciones indivisas que lleven asignadas el uso de una plaza de garaje, que deben reconducirse al apartado 2 del precepto.
  • Transmisión del bien por participaciones indivisas: lo mismo.
  • Excesos de adjudicación (no amparados por la indivisibilidad del bien o bienes): creo que hay que atender exclusivamente al valor del exceso, siquiera sea por el principio de favorecer la extinción de tales situaciones comunitarias y porque de otro modo ello plantearía demasiadas incertidumbres acerca de si deben superar el valor de referencia cada uno de los bienes o sus partes, algunos de ellos o la suma de todos.

[79] En las opciones de compra habrá que atender, como dice la Ley, al valor del derecho, por lo que difícilmente nos encontraremos en estas operaciones no empresariales con supuestos de aplicación del precepto. Nada dice éste acerca de los precontratos (cuya imposición, dicho sea de paso, tanto daño hace a su documentación notarial y, en definitiva, al interés público en su afloramiento).

[80] Nótese que, a diferencia del régimen derogado (vigente entre el 19/03/2010 y el 31/12/2011), ya no se atiende al valor del bien sino a la base liquidable, por lo que las dudas anteriores han de resolverse en otro sentido:

  • Transmisión de varios bienes por un precio conjunto superior a 400.000 €: conviene especificar el valor de cada bien; y si hay subrogación, el saldo del préstamo hipotecario que en caso de distribución le afecta.
  • Ventas con pacto de retro: serán de aplicación las reglas del 14-3 del Decreto-Legislativo 1/1993, que atienden sólo a la determinación de la base imponible.
  • Transmisión de una participación indivisa: hay que atender al valor de la misma. Se exceptúan las transmisiones de participaciones indivisas que lleven asignadas el uso de una plaza de garaje, que deben reconducirse al apartado 2 del precepto.
  • Transmisión del bien por participaciones indivisas: hay que atender al valor de cada participación indivisa, muy frecuentemente en el caso de los cónyuges (a ver si así dejamos de pensar en el régimen de gananciales como comunidad germánica y nos abrimos a su consideración como coparticipación económica y legitimación indirecta de control para el cónyuge no titular).
  • Excesos de adjudicación (no amparados por la indivisibilidad del bien o bienes): indudablemente ahora hay que atender exclusivamente al valor del exceso.

Evidentemente, las anteriores consideraciones personales deben pasar por el tamiz de los criterios establecidos al respecto en la Circular 1/2017 de la Agencia Tributaria de Andalucía, conforme se expone en el apartado correspondiente.

[81] ¿Y si una misma entidad comprende plaza de garaje y trastero?

[82 Parece que lo de anejo no hay que entenderlo en el sentido jurídico del art. 3 de la Ley de Propiedad Horizontal (entre otras cosas porque el anejo de una vivienda forma ya parte indisolublemente de la misma entidad/finca registral) sino en el económico del art. 91-uno-1-7º de la Ley del IVA ¿y con sus mismos requisitos de “en ellos situados que se transmitan conjuntamente…“?

[83] En el caso de que se transmita un local destinado a varias plazas de garaje, lo razonable es que el tipo incrementado sólo sea aplicable a la parte de precio que exceda de multiplicar el número de plazas de garaje por el límite correspondiente; o bien considerar que prima la consideración del conjunto y, por tanto, sujeta al límite general de los inmuebles.

[84] ¿Y las hipotecas sobre otro tipo de bienes, como los buques?

[85] Ignoro si sucede también en Andalucía, pero en Asturias la última moda de “CAIXABANK” es consentir la cancelación pero sin dar carta de pago.

[86] Puede verse el trabajo de urgencia publicado por un servidor Iniciativa andaluza en la tramitación de cancelaciones hipotecarias: el Decreto-Ley 4/2010 (www.notariosyregistradores.com, julio de 2010) y, sobre todo, los de mi compañero Jorge DÍAZ CADÓRNIGA (en BIN Andalucía, números 10 y 11, octubre y noviembre de 2010).

[87] Siempre que el patrimonio preexistente del sujeto pasivo esté comprendido en el primer tramo de la escala establecida por el artículo 22 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

[88] Nótese que la reducción opera sólo en la relación entre el ascendiente y su descendiente, con independencia de que éste adquiera conjuntamente con su cónyuge o pareja de hecho registrada y de la edad de éstos.

[89] Se discute si son equiparables los siguientes supuestos:

  • El de venta de la vivienda por el ascendiente al descendiente previa donación (o simultánea o posterior condonación) de la parte de precio correspondiente. En contra, para un beneficio análogo, la Sentencia del TSJ La Rioja de 7 de noviembre de 2013 (nº Roj STSJ LR 429/2013), por entender que las dos operaciones utilizadas, donación y compraventa, no tienen otra finalidad que la de producir un ahorro fiscal, siendo entonces de aplicación el llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” del 15 LGT. Quizás podrían defenderse “los efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal” si el dinero donado y el inmueble transmitido tuvieran distinto carácter privativo o ganancial.
    Recientemente la Consulta andaluza 8/2017, ha admitido la aplicación del beneficio fiscal al supuesto de donación de dinero de padres a hijo para que éste adquiera la vivienda a sus progenitores (ojo, que el enlace lleva a una consulta distinta y hay que localizarla al final).
  • El de donación dineraria cuya entrega se difiere en tantos plazos como cuotas del préstamo hipotecario han de satisfacer solidariamente ascendiente/s y descendiente, operando esa donación en la relación interna entre ascendiente/s y descendiente. Vamos, la típica compraventa por el hijo financiada mediante una subrogación en el préstamo hipotecario en la que se añade a los padres.

Por el contrario, para la Consulta andaluza 1/2017… El término adquisición de vivienda no engloba, a estos efectos, las donaciones de cantidades destinadas a los pagos parciales de hipoteca realizados tras la entrega de llaves…”.

Claro que si no se quiere arriesgar siempre se puede justificar la subrogación de los padres como préstamo dinerario hecho al hijo en tantos plazos como cuotas del préstamo bancario y que éste habrá de reembolsarles a su jubilación.

[90] En el caso de dos o más donaciones, provenientes del mismo o de diferentes ascendientes, la base de la reducción será el resultado de sumar el importe de todas ellas, sin que pueda exceder del límite indicado.

[91] La Resolución DGT andaluza de 27 de junio de 2011 (BIT 114) admite que la adquisición sea sólo de una cuota indivisa (en ese caso concreto se trataba de una adquisición proindiviso entre donante y donatario).

[92] Nótese también que, a diferencia de los supuestos anteriormente vistos, el precepto no habla de “vivienda habitual” sino de “primera vivienda habitual” (matiz que se refuerza con la reforma por el Decreto-ley andaluz 4/2010 del art. 22-1-c del Decreto-legislativo 1/2009).

[93] Parece que, además de radicar la vivienda en Andalucía, el donatario debe tener residencia fiscal andaluza, a los efectos de este impuesto, por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores, pues no olvidemos que la donación no es propiamente inmobiliaria sino dineraria (arts. 28-1-1º-b y 32-2-c de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con estatuto de Autonomía). Alguna duda podría surgir en el supuesto de que el sujeto pasivo hubiese tenido ya una vivienda habitual en otra Comunidad Autónoma.

[94] En rigor habría que acreditar tal relación mediante la incorporación del testimonio del Libro de Familia o de la correspondiente certificación del Registro Civil.

[95] Son de aplicación muchas de las consideraciones hechas acerca de la reducción para descendientes jóvenes.

[96] Esta es la diferencia en relación al descendiente no discapacitado, respecto del cual el límite se fija en 120.000 €.

[97] Proviene del art. 21 bis del Texto Refundido de 2009, introducido por el apartado tres de la disposición final segunda de la Ley 5/2017 del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2018, en vigor desde el 1 de enero de 2018.

[98] En este caso no se exige que el patrimonio preexistente del sujeto pasivo esté comprendido en el primer tramo de la escala establecida por el artículo 22 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

[99] Nótese que la reducción opera sólo en la relación entre parientes, con independencia de que se adquiera conjuntamente con el cónyuge o pareja de hecho registrada; que es independiente de la edad del donatario; y que, según su tenor literal, puede beneficiarse de ella un tío pero no los padres.

[100] Se discute si son equiparables los siguientes supuestos:

  • El de venta del local por el ascendiente al descendiente previa donación (o simultánea o posterior condonación) de la parte de precio correspondiente. En contra, para un beneficio análogo, la Sentencia TSJ La Rioja de 7 de noviembre de 2013 (nº Roj STSJ LR 429/2013), por entender que las dos operaciones utilizadas, donación y compraventa, no tienen otra finalidad que la de producir un ahorro fiscal, siendo entonces de aplicación el llamado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” del 15 LGT. Quizás podrían defenderse “los efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal” si el dinero donado y el inmueble transmitido tuvieran distinto carácter privativo o ganancial.
  • El de donación dineraria cuya entrega se difiere en tantos plazos como cuotas del préstamo hipotecario han de satisfacer solidariamente benefactor/es y beneficiado, operando esa donación en la relación interna entre benefactor/es y beneficiario. Vamos, la típica compraventa por el hijo financiada mediante una subrogación en el préstamo hipotecario en la que se añade a los padres. Claro que si no se quiere arriesgar siempre se puede justificar la subrogación de los padres como préstamo dinerario hecho al hijo en tantos plazos como cuotas del préstamo bancario y que éste habrá de reembolsarles a su jubilación.

[101] En el caso de dos o más donaciones, provenientes del mismo o de diferentes donantes, la base de la reducción será el resultado de sumar el importe de todas ellas, sin que pueda exceder del límite indicado.

[102] Se discute si el beneficio alcanza a los proyectos empresariales societarios:

  • En contra: el tenor literal del precepto, que habla de “empresa individual o negocio profesional”.
  • A favor: el fundamento es el mismo, puesto que la Exposición de motivos dice que el denominador común de esta y otras medidas es “el incremento de la actividad económica”, aparte de que el propio precepto habla de “domicilio social”.

[103] Parece que, además de radicar la empresa en Andalucía, el donatario debe tener residencia fiscal andaluza, a los efectos de este impuesto, por haber permanecido un mayor número de días en el territorio de esta Comunidad durante los 5 años inmediatos anteriores, pues no olvidemos que la donación es dineraria (arts. 28-1-1º-b y 32-2-c de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, reguladora del Sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con estatuto de Autonomía).

[104] Proviene del Decreto-ley andaluz 1/2010 (BOJA 18/03/10), con entrada en vigor el día 19 de marzo de 2010.

[105] Según la Resolución DGT 2/1999, en la donación de bienes comunes del matrimonio, cualquiera de los donantes puede tener 65 años para practicar la reducción, aunque los dos, en su caso (puede ocurrir que sólo uno de ellos, y que no sea el mayor de 65 años, ejerciera funciones de dirección), deben dejar el ejercicio de las funciones de dirección así como de percibir remuneraciones por el ejercicio de las mismas

[106] A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.

[107] Teniendo en cuenta que los elementos patrimoniales afectados por el donante a la actividad económica con posterioridad a su adquisición, deben haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los 5 años anteriores a la donación.

[108] Es incompatible con la reducción por el patrimonio empresarial del causante y con los beneficios fiscales de la Ley 19/1995 de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

[109] Proviene del art. 22-quáter Decreto-legislativo andaluz 1/2010, añadido por Decreto-ley 4/2016 (BOJA 01/08/2016), con entrada en vigor el día 2 de agosto de 2016

[110] A diferencia de la legislación gallega, no dice nada de que la explotación se ubique en Andalucía.

[111] Lo que determinaría una base liquidable de importe cero.

[112]… Que su patrimonio preexistente esté comprendido en el primer tramo de la escala establecida en el artículo 22 de la citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre…“, es decir, 402.678,11 €uros.

Deben tenerse en cuenta las consideraciones que acerca de las reglas de valoración se hacen en el apartado correspondiente.

[113] Si es superior no hay reducción alguna. Como en el juego de las siete y media, hay que tener cuidado entonces con pasarse pues el precepto habla de base imponible, por lo que al valor de los bienes heredados habría que sumar (además de los eventuales seguros de vida) el ajuar doméstico (valorado al 3%, salvo prueba en contrario, lo que en la práctica determina que el valor no pueda exceder de 169.902 €) y sin que operen todavía las reducciones estatales (por parentesco, minusvalía, acumulación de sucesiones, percepción de cantidades por seguros de vida para caso de muerte, transmisión de la empresa familiar y transmisión de la vivienda habitual).

[114] Aplicable también al supuesto del art. 30 de la Ley estatal 29/1987 de acumulación de las donaciones otorgadas por el causante al causahabiente dentro de los 4 años anteriores al fallecimiento.

[115] Recordemos que en tal caso, según el art. 26 de la Ley estatal 29/1987 y el art. 51 de su Reglamento, el adjudicatario en nuda propiedad tributa por el tipo medio efectivo de gravamen, es decir, el que correspondería (por una regla de tres y expresado con dos decimales) a una cuota íntegra (antes de la aplicación del coeficiente multiplicador por parentesco y patrimonio preexistente) en la que su base liquidable (después de la aplicación a la base imponible de las reducciones correspondientes, aunque el Reglamento sólo habla de las reducciones por parentesco) se hubiese determinado tomando el valor íntegro de todos los bienes (los adjudicados en nuda propiedad y los adjudicados en pleno dominio).

[116] En causantes con vecindad civil común el testamento suele contener una institución de heredero en favor de los hijos y un legado del usufructo universal al cónyuge viudo (complementado con la llamada “cautela socini”), lo que en la práctica determina muchas veces adjudicaciones en nuda propiedad a aquéllos (también en las sucesiones intestadas, si bien limitado el usufructo legitimario viudal a la tercera parte). Puede entonces pasar que, si bien el valor de la nuda propiedad adjudicada no excede de 175.000 € (en la práctica 169.902 €), el valor íntegro resultante de la suma de la nuda propiedad y del usufructo sí, lo que determina la no aplicación de la reducción autonómica.

Posibles figuras a considerar:

  • La renuncia parcial al legado del usufructo respecto de determinados bienes ( 889 del Código Civil)… siempre que la herencia no esté prescrita, pues en tal caso el art. 28 de la Ley estatal 29/1997 y el art. 58 de su Reglamento lo consideran fiscalmente como donación.
  • La conmutación del legado de usufructo por un legado del tercio de libre disposición ( 820-3 del Código Civil), de manera que los hijos serían herederos en 2/3.
  • El ejercicio de la “cautela socini”, de manera que los hijos pasarían a ser legitimarios de 2/3 y el cónyuge viudo heredero en 1/3; y eventual conmutación del usufructo legitimario viudal que grava el tercio de mejora por una cantidad en dinero.
  • La conmutación del usufructo legitimario viudal por una cantidad en dinero o por determinados bienes ( 839 y 840 del Código Civil). Precisamente, a propósito de estos preceptos, dicen las Resoluciones DGT de 4 de julio de 2012 (V1462-12) y 18 de julio de 2012 (V1545-12) que “en el caso de que el cónyuge viudo reciba su haber legitimario –es decir, su parte de la legítima– en forma o concepto distinto del usufructo, no resultan aplicables las reglas generales aplicables a la desmembración y consolidación del dominio recogidas en los artículos 49 y siguiente del RISD, precisamente porque no se produce desmembración del dominio alguna por este concepto, ya que el cónyuge sobreviviente recibe bienes en pleno dominio en lugar del usufructo sobre determinados bienes…“. Y así lo entiende al fin la Circular 1/2015, de 17 de marzo, de la Agencia Tributaria de Andalucía.

Pero, ojo, que en este último caso estamos hablando de la conmutación del usufructo legitimario (sea la sucesión testada o intestada), no del usufructo voluntario universal que en favor del cónyuge viudo suele ordenarse en testamento. Las consecuencias son, según la Sentencia TSJ Andalucía de 23 de diciembre de 2015, que el tratamiento fiscal favorable a la conmutación del usufructo ex arts. 839 y 840 del Código Civil y art. 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones solo se predica del legitimario no del voluntario universal… sin perjuicio de que para este último pueda acudirse a alguno de los expedientes anteriores u otros que se nos ocurran. Además, según la Resolución DGT de 9 de julio de 2018 (V2035-18), si el usufructo incluye la facultad de disposición, además de tributar por el pleno dominio, en caso de conmutación tributaría como permuta.

[117] Podemos entonces empezar a discutir:

  • Si a los efectos de dicha limitación conjunta se computan o no los otros bienes adjudicados en pleno dominio. Un posible argumento en favor de que a tales efectos sólo deben computarse los bienes adjudicados en nuda propiedad (se sobreentiende que la suma del valor de los bienes adjudicados en nuda propiedad y en pleno dominio no excede del límite legal) es que el Decreto-ley 1/2008 y su Ley convalidante 1/2008 hablan de “… los bienes que serán objeto de adquisición…“, con lo que el empleo del futuro de indicativo parece dar a entender que se refiere sólo a los bienes cuyo pleno dominio se adquirirá y no a los ya adquiridos. También es verdad que en el Decreto-Legislativo refundidor 1/2009 el futuro de indicativo es sustituido por el presente de subjuntivo ¿?
  • Y si admitimos que para la valoración de esta limitación adicional se atiende únicamente al valor íntegro de los bienes adquiridos en nuda propiedad (o que serán/sean adquiridos después/eventualmente en pleno dominio), también hay que admitir que no se computarán aquellas partes indivisas adjudicadas ya en pleno dominio (muy frecuentemente en sucesiones intestadas).

[118] Como en el juego de las siete y media, hay que tener cuidado entonces con pasarse pues el precepto habla de base imponible, por lo que al valor de los bienes heredados habría que sumar (además de los eventuales seguros de vida) el ajuar doméstico (valorado al 3%, salvo prueba en contrario, lo que en la práctica determina que el valor no pueda exceder de 242.718 €) y sin que operen todavía las reducciones estatales (por parentesco, minusvalía, acumulación de sucesiones, percepción de cantidades por seguros de vida para caso de muerte, transmisión de la empresa familiar y transmisión de la vivienda habitual).

[119] 242.719 y 339.805 por el ajuar.

[120] Para el tramo de base imponible comprendido entre 250.001 y 350.000 €, empieza a jugar la compatibilidad con la reducción por parentesco estatal del art. 20 LISyD, prevista en la legislación anterior pero que por definición no entraba en juego al coincidir reducción autonómica y base imponible, si bien entre ambas más las demás previstas en dicho precepto no puede exceder de 200.000 €. Evidentemente, para tramos superiores a 350.000 serán de aplicación tales reducciones estatales.

[121] Deben tenerse en cuenta las consideraciones que acerca de las reglas de valoración se hacen en el apartado correspondiente.

[122] Recordemos:

  • Grupo I: descendientes de menos de 21 años.
  • Grupo II: descendientes de 21 o más años, cónyuge y ascendientes.
  • Grupo III: colaterales de 2º grado (hermanos), colaterales de 3º grado (tíos y sobrinos), descendientes por afinidad (yernos y nueras) y ascendientes por afinidad (suegros).
  • Grupo IV: colaterales de 4º grado o más (primos) y extraños.

[123] Es decir, 402.678,11 €uros.

[124] Para los sujetos pasivos de los Grupos I y II, en la reducción andaluza por discapacidad del art. 20, la no limitación del patrimonio preexistente a 1.000.000 €, es la diferencia que veo en relación a la reducción autonómica por parentesco del art. 19.

[125] Como advierte la Resolución DGT 2/1999, “… Si, como consecuencia de la disolución del régimen económico de gananciales, se atribuye al causante la mitad de la vivienda habitual sólo se aplicará la reducción sobre dicha mitad. Si, por el contrario, se atribuye a aquél la totalidad de la vivienda habitual, la reducción operará sobre el valor total de la misma…“.

[126] Recordemos que la reducción, salvo que hubiese habido asignación particular por el causante, no corresponde en exclusiva al adjudicatario sino que se prorratea entra los sujetos pasivos (siempre que estén dentro del círculo de sucesores con derecho a reducción) en proporción a su haber; y que en tal caso, el incumplimiento del requisito de mantenimiento por el adjudicatario determinará la perdida de la reducción para todos los que se hubiesen beneficiado (Javier-Máximo JUÁREZ GONZÁLEZ y Juan GALIANO ESTEVAN, “Todo Sucesiones”, editorial Wolters Kluwer. Magnífico libro, al igual que el “Todo Transmisiones” del primero, de donde saco también algunas de las notas siguientes).

[127] Entienden tales autores que debe limitarse a la colateralidad por consanguinidad hasta el tercer grado, que es el límite de la reducción general por parentesco.

[128] Como ponen de manifiesto dichos autores, nada se dice de que el adquirente destine la vivienda a su residencia habitual.

[129] Según tales autores (con fundamento en diversas consultas a la DGT), no incumplen el requisito del mantenimiento de la adquisición:

  • La constitución a favor de un tercero de un derecho real de uso o disfrute.
  • La constitución de hipoteca siempre que no se ejecute.
  • La transmisión dentro del círculo de sucesores con derecho a reducción, siempre que no hubiese habido asignación particular por el causante.
  • La venta de la vivienda y reinversión en otra de igual o mayor valor.

[130] Aunque en teoría un Decreto-legislativo, dada su naturaleza, no puede incorporar novedad normativa alguna, al derogar el art. 4 de la Ley andaluza 12/2006 (que reducía a 5 años el plazo de mantenimiento de la adquisición para gozar de la correspondiente reducción en la base imponible) y remitirse formalmente en su art. 18 a los límites y requisitos del art. 20-2-c de la Ley estatal 29/1987, podría entenderse que hemos vuelto a los 10 años.

Entiendo que no porque:

No debe confundirnos el que el curso de formación on line de la Agencia Tributaria de Andalucía hable de 10 años… pues ese curso está referenciado a la Ley andaluza 10/2002, de 21 de diciembre.

[131] Según la Resolución DGT 2/1999:

  • Se atiende a la fecha de fallecimiento, no a la fecha del último devengo del IP.
  • No es imprescindible que la exención constara en la última declaración del IP del causante (recordemos que la Ley 4/2008 estableció, con efectos desde el 2008, una bonificación en la cuota del IP del 100% y suprimió la obligación de declaración, si bien el Decreto-ley 13/2011 ha restablecido el IP para el 2011 y el 2012, la Ley 16/2012 lo ha prorrogado para el 2013 y la Ley 22/2013 para el 2014).

[132] En resumen:

  • Empresas individuales o negocios profesionales (la Resolución DGT 2/1999 incluye aquí la participación en comunidades de bienes) siempre que:
  • La actividad se ejerza de manera habitual, personal y directa.
  • Constituya la principal fuente de renta (sin contar la participación en las entidades siguientes).
  • Participación en entidades siempre que:
  • La actividad principal no sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (según la Resolución DGT 2/1999, a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles se les exigirá que tengan el carácter de actividad económica conforme a la normativa del IRPF, es decir, un local afecto y un empleado con contrato laboral a jornada completa). En las holdings se atiende a la parte proporcional en que sus participadas reúnan los requisitos, exigiéndose al menos el 5% de los derechos de voto en las participadas.
  • La participación sea al menos del 5% individualmente o del 20% familiarmente.
  • Ejerza funciones directivas cuya remuneración sea de más del 50% de sus rendimientos empresariales, profesionales o laborales (sin contar los derivados de las empresas individuales o negocios profesionales anteriores). A este respecto pueden verse los comentarios que el Notario Joaquín ZEJALBO hace a la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de marzo de 2014, que entiende que no es obstáculo la gratuidad estatutaria del cargo de administrador, pues como dice la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 23 de diciembre de 2013 (conforme a las Resoluciones DGT de 19 de abril de 2013 y 21 de julio de 2013, procederá la reducción cuando las “… funciones se desempeñen de manera efectiva, con independencia de la denominación del cargo y el vínculo que exista con la entidad…“.

[133] Según el art.108 del Decreto-Legislativo 4/2004 aprobatorio del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tales “empresas de reducida dimensión” son aquéllas que, en el período impositivo anterior, el importe neto de su cifra de negocios hubiese sido inferior a 8 millones de €:

  • Nueva creación: se atiende al primer período en que se desarrolle efectivamente la actividad.
  • Períodos inferiores al año: se elevan a éste.
  • Grupos de sociedades: el importe neto se referirá al conjunto de entidades pertenecientes al grupo, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

El Decreto-Ley 13/2010 eleva la cifra hasta 10 millones de € y permite con ciertas requisitos mantener tal condición durante los tres periodos impositivos siguientes a haber alcanzado esa cifra (aunque el art. 76 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el 2011 volvía a hablar de 8 millones de €uros para esa prórroga, ha sido derogado por la disposición derogatoria única del Decreto-Ley 14/2010, de 23 de diciembre).

[134] Se entenderá que tiene encomendada tareas de gestión:

  • Si acredita la categoría laboral correspondiente a los grupos 1 y 2 de cotización del Régimen General de la Seguridad Social.
  • Si el transmitente le hubiera otorgado un apoderamiento especial.

[135] Es incompatible con la reducción por el patrimonio empresarial del causante y con los beneficios fiscales de la Ley 19/1995 de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

[136] A diferencia de la legislación gallega, no dice nada de que la explotación se ubique en Andalucía.

[137] Al respecto puede verse la sistematización “Algunos beneficios fiscales a “empresas” y “autónomos” en el 2012″ publicada por un servidor en BIN Andalucía, número 25, enero 2012; así como en sites.google.com/site/levantenot.

[138] Parece entonces que la aportación ha de ser dineraria.

[139] Para los residentes fiscales, durante el 2012, 2013 y 2014 el tipo de gravamen de las ganancias patrimoniales fue 21% hasta 6.000 €, 25% hasta 24.000 € y 27% lo que excediese.

En el 2015 (tras el Decreto-ley 9/2015) pasó a 19,5% hasta 6.000 €, 21,5% hasta 50.000 € y 23,5% lo que exceda.

En el 2016 pasa a 19% hasta 6.000 €, 21% hasta 50.000 € y 23% lo que excediere.

Es de considerar que, según la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 20 de noviembre de 2013, en la cuantificación de tales ganancias en el IRPF, la administración esta vinculada por la comprobación que del valor de adquisición se hizo a efectos a efectos del ITP.

[140] Para los no residentes fiscales, con independencia del tiempo de generación de la ganancia, durante el 2012, 2013 y 2014 el tipo de gravamen de las ganancias patrimoniales fue el 21% (disp. final 4ª del Decreto-ley 20/2011, asumido por el art. 66 de la Ley 2/2012).

En el 2015 pasó a ser:

  • Residentes UE o EEE: 20% (19,50 % desde el 12 de julio, según el Decreto-ley 9/2015).
  • No residentes UE o EEE: 24%.

En el 2016 pasa a ser:

  • Residentes UE o EEE: 19%.
  • No residentes UE o EEE: 24%.

[141] Se entiende en defecto del regulado por la Comunidad Autónoma y no será de aplicación a los sujetos pasivos por obligación real.

[142] Se entiende en defecto del regulado por la Comunidad Autónoma y sí será de aplicación a los sujetos pasivos por obligación real.

[143] Y ello para no hacerlos de peor condición, pues desde la Ley andaluza 3/2004 gozaban ya de una reducción por mínimo exento de 250.000 €, la cual pasó al Decreto-legislativo andaluz 1/2009, pero que se ha visto superada por la estatal de 700.000 €.

Vicente Martorell, notario

14 de noviembre de 2018

  

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