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DERECHO FISCAL TEMA 23 NOTARÍAS / 26 REGISTROS.
Javier Máximo Juárez González,
Notario de Valencia
Febrero 2020
TEXTOS EXTRAÍDOS DEL BOE (coinciden):
Notarías Tema 23. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y las certificaciones oficiales inscribibles. Los excesos de adjudicación. El reconocimiento de dominio. La cesión de créditos y derechos. La transmisión de valores. El principio de accesión. La transacción.
Registros Tema 26. Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad y las certificaciones oficiales inscribibles. Los excesos de adjudicación. El reconocimiento de dominio. La cesión de créditos y derechos. La transmisión de valores. El principio de accesión. La transacción.
1.- LOS EXPEDIENTES DE DOMINIO, LAS ACTAS DE NOTORIEDAD Y LAS CERTIFICACIONES OFICIALES INSCRIBIBLES.
a) Sujeción de los medios supletorios de propiedad.
La letra C) del art. 7 del TR sujeta al impuesto una serie de medios supletorios que, a falta de título adquisitivo idóneo, permiten obtener la inscripción en el Registro de la Propiedad de un inmueble a favor del promotor.
La justificación de su tributación por la modalidad de TPO es preventiva pues pretende evitar la elusión del impuesto de recurrir a estos medios supletorios prescindiendo de la documentación habitual de las transmisiones en escritura pública o documento privado.
b) Delimitación del hecho imponible.
Debe advertirse que el precepto fiscal no se encuentra ajustado a la reforma de la LH de 2015, por lo que, de acuerdo a la resolución-informe de la DGRN de 17/5/2018, distinguiremos:
Conforme al precepto que comentamos quedan sujetos los siguientes documentos:
- Los expedientes de dominio pero sólo cuando tengan por objeto la inmatriculación de una finca o la reanudación del tracto sucesivo interrumpido, es decir, cuando sirvan propiamente como títulos acreditativos de propiedad; más no cuando tengan por objeto la constancia de los excesos de cabida, conforme al sentir de la doctrina moderna y el reciente criterio de la DGT.
- Las actas de notoriedad para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido; pero no las que tengan por objeto la constancia en el Registro de la Propiedad de excesos de cabida por las mismas razones que la examinadas para los expedientes de dominio.
- Las actas notariales complementarias de título público de adquisición cuando el transmitente no acredita fehacientemente su título adquisitivo.
- Las certificaciones de dominio del 206 de la LH como medio inmatriculador de fincas del Estado, la provincia, municipio y las corporaciones de derecho público. Es un cauce privilegiado de acceso al Registro a favor de las administraciones públicas que habitualmente resultará sujeto al Impuesto pero exento dada la exención subjetiva de la que gozan.
Dos importantes precisiones deben realizarse a criterio del autor:
1ª) Coherentemente con su carácter subsidiario, no quedan sujetos los documentos relacionados, si se acredita haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla por ellos, cuando tengan por objeto los mismos bienes. En consecuencia, se evitan posibles supuestos de doble imposición o concurrencia de gravámenes, de tal forma que:
(I) Si la transmisión originaria quedaba sujeta a TPO y tributó efectivamente o no tributó por gozar de exención, no puede someterse de nuevo a gravamen.
(II) Si la transmisión originaria quedaba no sujeta a TPO por resultar sujeta a IVA, no puede resultar sujeta a TPO por esta letra C) del art. 7.2 del TR.
(III) Si la transmisión originaria quedaba no sujeta a TPO por estar sujeta al ISD, no puede tributar por TPO, y ello aunque esté prescrito el ISD, aunque la DGT no acepta este criterio.
2ª) Y caso de no quedar sujetas a TPO, sí pueden incidir en AJD en cuanto que tras la reforma de la LH de 2015 se sustancian notarialmente todos los dichos medios.
Finalmente, añadir que de acuerdo a la resolución-informe indicada no quedan sujetas las escrituras de deslinde (salvo que impliquen permutas), la georreferenciación en el registro y las anotaciones preventivas de inicio de los procedimientos.
2.- LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN.
Pues bien, como ya hemos expuesto en temas anteriores, las adjudicaciones en disolución de comunidades e incluso entidades son actos declarativos o especificativos, pero no traslativos, de tal forma que:
(I) Si se respeta la proporcionalidad entre el haber o participación teórica y las adjudicaciones de acuerdo a los valores declarados, estamos ante una partición, una disolución de comunidad o de sociedad, que no suponen hechos imponibles adicionales.
(II) Pero en caso de quiebra de la proporcionalidad entre el haber o participación teórica y las adjudicaciones de acuerdo a los valores declarados, surgen los denominados excesos de adjudicación declarados que suponen hechos imponibles adicionales a la propia sucesión, disolución de comunidad o de sociedad.
(III) Pues bien, dichos excesos de adjudicación declarados quedan sujetos a TPO o al ISD, según sean objeto de compensación o no, es decir tengan causa onerosa o lucrativa.
(III) Pero siendo esa la regla general de los excesos de adjudicación declarados, lo cierto es que a la vista del art. 7.2.B) del TR quedan no sujetos en TPO los excesos que resulten de la indivisibilidad forzosa e inevitable de los arts. 821, 829, 1056 y 1062 del CC y al respecto apuntar:
.- Que la indivisibilidad puede ser legal o económica, presumiéndose la indivisibilidad en los bienes inmuebles.
.- Que tales supuestos de no sujeción operan tanto en caso de particiones hereditarias como liquidaciones de sociedades conyugal, disoluciones de comunidad y liquidaciones de sociedades, pero los excesos de adjudicación declarados gratuitos quedan sujetos en todo caso al ISD.
– Y que, de acuerdo a la sentencia del TS de 9/10/2018, de tratarse de disoluciones de comunidad sujetas a AJD, la base imponible está constituida exclusivamente por el valor de la cuota del comunero saliente.
(IV) Y, añadir que sólo en sucesiones (art. 27 LISD) se regulan los denominados excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores, en supuestos en que como consecuencia de la comprobación de valores se ponen de manifiesto divergencias entre el haber teórico y las adjudicaciones. Pues bien, dichos excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores en la partición:
.- Quedan en todo caso sujetos a la modalidad de TPO del ITP.
.- Para que puedan aplicarse es preciso que los valores declarados por los interesados sean inferiores a los resultantes de aplicar las normas del Impuesto de Patrimonio.
3.- EL RECONOCIMIENTO DE DOMINIO.
El reconocimiento de dominio es un hecho imponible tipificado en la citada letra C) del art. 7 del TR de contornos borrosos en cuanto que:
(I) En nuestro derecho la transmisión onerosa de dominio exige título y modo, no basta el mero acuerdo abstracto.
(II) Si es gratuito realiza el hecho imponible del ISD, por lo que no puede quedar sujeto a TPO.
Por tanto, sólo puede tener efectos en los casos de titularidades fiduciarias indirectas como la fiducia cum amico en que el fiduciario reconoce la propiedad de su representado, suponiendo una transmisión adicional a la de la adquisición por el fiduciario; ahora bien lo que carece en absoluto de fundamento es exigir el tributo en los casos del denominado autoreconocimiento de dominio en títulos inmatriculadores pues no hay desplazamiento patrimonial alguno.
4.- LA CESIÓN DE CRÉDITOS Y DERECHOS.
Y, por lo que se refiere a la cesión de créditos y derechos decir que, partiendo que nos desenvolvemos en el ámbito obligacional, de los derechos personales, se puede sentar el siguiente esquema de liquidación de las operaciones de cesión y subrogación de créditos, que pueden resultar sujetas al IVA o a la modalidad de TPO:
(I) La transmisión onerosa de créditos que constituyan operaciones financieras sujetas a al IVA tributará por el gravamen gradual de AJD – documentos notariales – si el crédito objeto de transmisión tiene aneja alguna garantía real inscribible (créditos hipotecarios) y la transmisión se formaliza en escritura pública y es susceptible de constancia registral.
(II) La transmisión onerosa de créditos que constituyan hechos imponibles de la modalidad de TPO, queda sujeta a TPO y exenta por aplicación del art. 45.I.B.15 del TR, , aunque considera no aplicable la exención la DGT en consulta de 17 de mayo de 2012.
(III) La transmisión de obligaciones hipotecarias o de otros títulos queda exenta por aplicación del antiguo art. 108 de la LMV, hoy art. 314 de su TR 4/2015.
Y añadir que:
.- En el caso de sujeción a AJD se discute si la base imponible es el precio de la cesión sujeto a comprobación o directamente la total responsabilidad hipotecaria.
.- Queda exenta en AJD la subrogación de acreedor a iniciativa del deudor en los préstamos hipotecarios sujetos a la Ley 2/1994.
Pero, sobre todo, referencia especial merece la tributación de los derechos que pueden conllevar una transmisión de dominio y al efecto indicar que, de acuerdo al art, 17 del TR, se puede sentar una regla general y una especial:
.-La general, cuando el ejercicio de los créditos o derechos adquiridos permita obtener al adquirente bienes determinados, se tributa en TPO como la adquisición de los mismos.
.- Especial, referido a los denominados «pases» (cesión de derechos de inmuebles en construcción) por particulares y, en consecuencia, sujetos a TPO, donde la BI está constituida por el valor real del inmueble en el momento de la cesión de derechos, sin que pueda ser inferior al importe o contraprestación satisfecho.
5.- LA TRANSMISIÓN DE VALORES.
Y, por lo que se refiere a la transmisiones de valores, el antiguo art. 108 de la LMV hoy art. 314 de su TR, 4/2015, establece la exención en la imposición indirecta de todas las operaciones de transmisiones de valores – acciones, obligaciones, y participaciones sociales con dos excepciones, que hoy constituyen meras presunciones «iuris tantum» que además sólo se pueden aplicar sin los inmuebles no están afectos a la actividad:
1ª) Que los valores se hubieran recibido como consecuencia de la aportación de inmuebles y no hayan transcurrido tres años desde la aportación.
2ª) Que el activo de la sociedad cuyos valores se transmiten esté integrado en más de un 50% por inmuebles y mediante la adquisición se tome el control de la sociedad por el adquirente.
6.- EL PRINCIPIO DE ACCESIÓN.
Y, antes de referirnos a la transacción, el programa nos demanda referirnos al principio de accesión y al afecto indicar que:
(I) Es una norma reglamentaria establecida en el art. 18 del Reglamento referida la base imponible en TPO.
(II) De acuerdo con la misma, el dicho art. 18 del Reglamento transpone en la modalidad de TPO el principio de accesión al disponer que en las transmisiones a título oneroso de terrenos o solares sobre los cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como el vuelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título.
(III) Sin embargo, estamos ante una presunción iuris tantum que admite cualquier prueba en contrario y especialmente las siguientes previstas en el Reglamento:
.- Reserva por el adquirente del vuelo en el documento traslativo.
.- Acreditación por el adquirente de que a éste le correspondía el dominio de la edificación, siendo el medio más habitual el que la licencia de obras de la edificación figure a su nombre.
7.- LA TRANSACCIÓN.
Y, finalmente, por lo que se refiere a la transacción, lo cierto es que no toda transacción tributa por TPO, sino únicamente los desplazamientos patrimoniales consecuencia de la misma que tengan causa onerosa y cumplan los requisitos de cualquier transmisión sujeta a TPO. En consecuencia:
(I) Las transacciones que impliquen desplazamientos patrimoniales a título gratuito quedan sujetas al ISD – art. 12 RISD-.
(II) De implicar una transacción onerosa, las transacciones pueden implicar entregas de bienes sujetas y no exentas de IVA o sujetas y exentas con eventual renuncia a la exención, lo que conlleva la tributación efectiva por IVA y, caso de formalizarse en escritura pública y ser inscribibles, la sujeción por AJD.
Javier Máximo Juárez González.
Febrero 2020.
BOE: TEMARIO NOTARÍAS – TEMARIO REGISTROS
NORMATIVA FISCAL EN CUADRO DE NORMAS
