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PRESENTACIÓN.
Informe de agosto, cuyos postreros días ya anuncian un clima más benigno. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.
Destacar el tema del mes dedicado al algoritmo intertemporal del vacío normativo en el IIVTNU (“plusvalía municipal”) derivado de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2012. La reciente jurisprudencia del TS permite el atrevimiento de establecer unas bases fiables en tan compleja cuestión.
Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
ESQUEMA
PARTE PRIMERA. NORMATIVA
.- Orden HFP/792/2023, de 12 de julio (BOE 17/7/2023) , por la que se revisa la cuantía de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción en el IRPF. Ir a resumen en la web
.- Orden PCM/825/2023, de 20 de julio (BOE 21/7/2023), por la que se regulan los criterios y el procedimiento de certificación de empresas emergentes.
.- Orden HFP/886/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueba el modelo 721 «Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero». Ir a resumen en la web
– Orden HFP/887/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueban el modelo 172 «Declaración informativa sobre saldos en monedas virtuales» y el modelo 173 «Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales». Ir a resumen en la web
.- Decreto Ley 4/2023, de 18 de julio (BOIB 18/7/2023), de modificación del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado (ISD e ITP y AJD). Ir a resumen y comentarios en informe del mes pasado
.- DECRETO FORAL 78/2023, de 4 de julio, de la Diputación Foral de Bizkaia (BOB 10/7/2023) por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del IRPF, en el Reglamento del IS y en el Reglamento de Gestión de los Tributos (IRPF).
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- CONSULTA DGT V0837-23, DE 11/4/2023. DONACIONES: Las donaciones de dinero situado en España a no residentes, con independencia de su finalidad, quedan sujetas al Impuesto de Donaciones, siendo competente la hacienda estatal, pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde esté situado el numerario donado.
.- CONSULTA DGT V0899-23, DE 18/4/2023. TPO e IVA: La cesión por persona física por canon anual a su pareja de hecho de un local para el desarrollo de una actividad profesional o empresarial por el cesionario es una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA; de formalizarse en escritura pública incidirá en AJD.
.- SENTENCIA TS DE 24/7/2023, ROJ STS 3511/2023. IRPF: Los intereses de demora tributarios para una persona física que tributa por actividades económicas, consecuencia de tributos anejos a dichas actividades, son gasto deducible financiero en dicha fuente de renta.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/7/2023, Nº 00/06133/2022/00/00. IRPF: El tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos del plazo de tres años de residencia efectiva de la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión de la vivienda habitual.
.- SENTENCIA TSJ DE BALEARES DE 1/2/2023, ROJ STSJ BAL 130/2023. IP: Los no residentes pueden aplicar el límite de la cuota íntegra previsto en el art. 31.1 de la LIP para los sujetos por obligación personal, considerando al efecto la cuota del IRPF de su país de residencia.
E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL)
.- CONSULTA GENERAL 0014/2023, DE 20/4/2023. IIVTNU: Hecho imponible anterior a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 no prescrito, presentado a liquidación con posterioridad a la misma y girada liquidación por el Ayuntamiento transcurridos más de seis meses desde la presentación a liquidación: No puede emitirse liquidación por la Administración dado el vacío normativo declarado por la citada sentencia del TC; además, al haber transcurrido el plazo de seis meses desde la presentación de la declaración para girar las liquidaciones, el procedimiento ha caducado, lo que conlleva la decadencia de las liquidaciones giradas.
TERCERA PARTE. ALGORITMO INTERTEMPORAL DEL VACÍO NORMATIVO EN EL IIVTNU.
1.- HITOS DEL VACÍO NORMATIVO.
1.1.- La sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.
1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.
1.3.- La sentencia del TS de 12 de julio de 2023 (ROJ STS 3100/2023): La fecha vértice de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas es la fecha de la sentencia del TC (26/10/2021) y no la de su publicación (BOE 21/11/2021).
2.- EL PERÍODO DE “VACÍO NORMATIVO”. Inexigibilidad del tributo para todos los hechos imponibles realizados en dicha etapa. Las autoliquidaciones realizadas sin contemplar la inexigibilidad del tributo y las liquidaciones emitidas son susceptibles de rectificación o impugnación conforme a las reglas generales tributarias.
3.- PROYECCIÓN RETROACTIVA.
3.1.- La fecha de la sentencia del TC (26 de octubre de 2021), incluye la misma.
3.2.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de autoliquidación.
3.3.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de liquidación.
PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA
A) ESTADO.
.- Orden HFP/792/2023, de 12 de julio (BOE 17/7/2023) , por la que se revisa la cuantía de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción en el IRPF. Ir a resumen en la web
.- Orden PCM/825/2023, de 20 de julio (BOE 21/7/2023), por la que se regulan los criterios y el procedimiento de certificación de empresas emergentes que dan acceso a los beneficios y especialidades reconocidas en la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes.
.- Orden HFP/886/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueba el modelo 721 «Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web
– Orden HFP/887/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueban el modelo 172 «Declaración informativa sobre saldos en monedas virtuales» y el modelo 173 «Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. ir a resumen en la web
.- Decreto Ley 4/2023, de 18 de julio (BOIB 18/7/2023), de modificación del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado (ISD e ITP y AJD). Ir a resumen y comentarios en informe del mes pasado.
.- DECRETO FORAL 78/2023, de 4 de julio, de la Diputación Foral de Bizkaia (BOB 10/7/2023) por el que se introducen modificaciones en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y en el Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia (IRPF).
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
A) ISD.
.- CONSULTA DGT V0837-23, DE 11/4/2023. DONACIONES: Las donaciones de dinero situado en España a no residentes, con independencia de su finalidad, quedan sujetas al Impuesto de Donaciones siendo competente la hacienda estatal, pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde esté situado el numerario donado.
“HECHOS: Los padres de la consultante, residentes en Andalucía, tienen la intención de donarle una cantidad de dinero para adquirir una vivienda en Madrid. La consultante tiene su residente fiscal en Alemania.
CUESTIÓN: Tributación de la operación y órgano gestor del procedimiento.
CONSTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES:
Primera: la donación dineraria realizada a la donataria, no residente en el territorio español estará sujeta a tributación en España siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico.
Segunda: La consultante, residente fiscal en Alemania, tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde haya estado situado el dinero un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, en este caso, parece que se trata de la Comunidad Autónoma de Andalucía.
Tercera: Al no ser la donataria residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).
Cuarta: Este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las cuestiones referentes a las bonificaciones que haya establecido la comunidad autónoma competente. Deberá dirigirse a dicha comunidad para que le informen sobre dicha cuestión”.
Comentario:
Correctos los criterios del centro directivo en la cuestión siempre compleja de la tributación de no residentes. En este caso, donación de dinero en España a no residentes es competente la hacienda estatal pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa de la CA donde haya estado situado el dinero en los términos de la DA 2ª de la LISD.
B) ITP Y AJD E IVA
.- CONSULTA DGT V0899-23, DE 18/4/2023. TPO e IVA: La cesión por persona física por canon anual a su pareja de hecho de un local para el desarrollo de una actividad profesional o empresarial por el cesionario es una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA; de formalizarse en escritura pública incidirá en AJD.
“HECHOS: El consultante es una persona física propietaria de un local comercial que va a cederlo a su pareja de hecho mediante la constitución de un derecho real de cesión de uso de carácter indefinido, siempre que el mismo se mantenga afecto a la actividad económica que desarrollará el cesionario (academia de idiomas), percibiendo a cambio un canon anual.
CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha cesión y base imponible de la misma. Sujeción, en su caso, de la constitución del citado derecho real a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.
CONTESTACIÓN:
(…) 2.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
Por lo tanto, la cesión de uso del local comercial que va a realizar el consultante a cambio de un canon se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
(…) Por lo tanto, la base imponible estaría constituida por el importe total de la contraprestación pactada por las partes.
(…) Por lo tanto, si en algún momento existiese vinculación entre el consultante y la cesionaria del inmueble objeto de consulta en los términos expuestos en el artículo transcrito (art. 79.5 LIVA) y se diesen las circunstancias en él expuestas, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido sería el valor normal de mercado de la cesión de uso del inmueble, en las condiciones señaladas”.
(…) “Por regla general la entrega de un inmueble por un sujeto pasivo del IVA, o en este caso la constitución de un derecho real es una operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto. Por ello, si la referida operación se documentase en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:…”
Comentario:
Obvio el carácter de sujeto pasivo de IVA del cedente y la sujeción a IVA y no exención; la particularidad, la aplicación de la regla de vinculación del art. 79.5 de la LIVA con el posible corrector del valor de mercado (aunque la norma solo se refiere a cónyuge y no a pareja de hecho).
C) IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 24/7/2023, ROJ STS 3511/2023. IRPF: Los intereses de demora tributarios para una persona física que tributa por actividades económicas consecuencia de tributos anejos a dichas actividades, son gasto deducible financiero en dicha fuente de renta.
(…) CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en los casos en que el contribuyente desarrolle una actividad económica, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación de rentas susceptibles de gravamen en las personas físicas relativas al desarrollo de su actividad económica, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible y, dada su naturaleza jurídica de gastos financieros, están sometidos a los límites de deducibilidad contenidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables también al impuesto sobre la renta de las personas físicas”. (…)
Comentario:
Interesante sentencia que equipara los intereses de demora tributarios a gastos financieros deducibles en la fuente de renta de actividades económicas e IRPF.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/7/2023, Nº 00/06133/2022/00/00. IRPF: El tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos del plazo de tres años de residencia efectiva de la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión de la vivienda habitual.
(…) “La figura del precario no aparece regulada específicamente en nuestro ordenamiento jurídico. No obstante, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 21 de diciembre de 2020, número 691/2020, en relación al precario dispone lo siguiente:
2.- La institución jurídica del precario no aparece específicamente regulada en nuestro ordenamiento, si bien la mayoría de la doctrina lo encuadra en el artículo 1750 CC. No obstante, ha sido desarrollado por una abundante jurisprudencia, que ha definido el precario como «una situación de hecho, que implica la utilización gratuita de un bien ajeno, cuya posesión jurídica no nos corresponde, aunque nos hallemos en la tenencia del mismo y por tanto la falta de título que justifique el goce de la posesión, ya porque no se haya tenido nunca, ya porque habiéndola tenido se pierda o también porque nos otorgue una situación de preferencia, respecto a un poseedor de peor derecho» (sentencias 110/2013, de 28 de febrero; 557/2013, 19 de septiembre, 545/2014, de 1 de octubre y 134/2017, de 28 de febrero). Existe el precario : (i) cuando hay una situación de tolerancia sin título; (ii) cuando sobreviene un cambio de la causa por cesar la vigencia del contrato antes existente, (iii) o incluso la posesión gratuita sin título y sin la voluntad del propietario ( SSTS de 3 de diciembre de 1.958 y 30 de octubre de 1.986, entre otras).
Por tanto, este TEAC considera, al igual que hizo el TEAR y los órganos de Inspección de la AEAT, que el precario supone una utilización ajena sin título, o en virtud de título nulo o que haya perdido validez, sin que medie renta o cualquier otra contraprestación. En consecuencia, la institución jurídica del precario, no debe en ningún caso computarse a efectos del plazo legal mínimo exigido por el artículo 41 bis del RIRPF de tres años de residencia continuada en la vivienda, para considerarla como habitual, sino que sólo debe computarse la posesión que se realiza en concepto de pleno dominio.
En consecuencia, resulta claro que la residencia en la vivienda transmitida en concepto de propietario ha sido inferior a tres años, lo que nos lleva a considerar que se ha incumplido el plazo y la aplicación de la exención por reinversión resulta improcedente.
Por lo expuesto, procede confirmar la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda, tal y como se ha efectuado en el acuerdo de liquidación y confirmado en la resolución impugnada”. (…)
Comentario:
Sensato el criterio del TEAC, que es coherente con el mantenido por el TS en sentencia de 12 de diciembre de 2022 (ROJ STS 4569/2022). Ir a tema del mes del informe de mayo de 2023.
D) IMPUESTO DE PATRIMONIO.
.- SENTENCIA TSJ DE BALEARES DE 1/2/2023, ROJ STSJ BAL 130/2023. IP: Los no residentes pueden aplicar el límite de la cuota íntegra previsto en el art. 31.1 de la LIP para los sujetos por obligación personal, considerando al efecto la cuota del IRPF de su país de residencia.
(…) “Tales argumentos son perfectamente extrapolables al supuesto que ahora y aquí examinamos. La distinción que el artículo 5 de la LIP contempla, comporta, en primer lugar, una discriminación intolerable y arbitraria para el sujeto pasivo que tributa por obligación real en comparación con el contribuyente residente en España. Y en segundo lugar, produce el efecto pernicioso de disminuir el valor del bien del que es titular, lo cual constituye una demostración de la limitación de la libre circulación de capitales. Eso es así por el valor de capitalización de rentas de la suma resultante de la diferencia de cantidad entre lo pagado año tras año por el recurrente, comparado con la tributación que le correspondería de haber podido aplicar el artículo 31-Uno de la LIP, o sea, la limitación de la cuota íntegra. Lo pagado por el recurrente es mucho mayor que lo que le hubiera correspondido pagar de haber tributado por obligación personal. Pues bien, si se capitaliza esa renta, cuanto más alta sea esa diferencia, mayor es el impacto que ello provoca en la esfera patrimonial del demandante, con la consiguiente disminución de valor de tales bienes.
En definitiva, con tal sistema contributivo, el mantenimiento de la titularidad del bien, causa una depreciación progresiva y sistemática del valor de dicho bien. Por todo ello se constata una limitación a la libre circulación de capitales”.
(…) “En suma, para comprobar si una determinada medida es respetuosa con el principio de igualdad ante la ley tributaria es preciso, en primer lugar, concretar que las situaciones que se pretenden comparar sean iguales; en segundo término, una vez concretado que las situaciones son comparables, que existe una finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual de esas situaciones iguales; y, en tercer lugar, que las consecuencias jurídicas aque conduce la disparidad de trato sean razonables, por existir una relación de proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.
Como el artículo 5 de la LIP sólo distingue el sistema de tributación exclusivamente por razón de la residencia habitual del sujeto pasivo, sin incluir otros datos o elementos que permitan tener en cuenta su capacidad contributiva, su situación personal y familiar etc, al fin se dispensa un trato para los no residentes que resulta irrazonable y desproporcionado, comparado con los residentes, porque mientras los que tributan por obligación personal podrán limitar su cuota íntegra en hasta un 80%, los no residentes que tributan por obligación real, no pueden encontrar limitación alguna a esa cuantificación.
Llegados a este punto estimamos el recurso contencioso. Anulamos el acto impugnado. Reconocemos al recurrente el derecho a aplicarse en la autoliquidación presentada por el concepto de Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio fiscal 2017, la limitación contemplada en el artículo 31-Uno de la LIP, calculada con arreglo a las cuotas del Impuesto sobre la renta de las personas físicas tributado en Bélgica en ese ejercicio fiscal”.
Comentario:
Muy interesante esta sentencia del TSJ de Baleares que opta resueltamente por la primacía del derecho de la UE y la no discriminación de los no residentes. Salvo extraordinario, largo camino queda para la consolidación de este criterio.
E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).
.- CONSULTA GENERAL 0014/2023, DE 20/4/2023. IIVTNU: Hecho imponible anterior a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 no prescrito, presentado a liquidación con posterioridad a la misma y girada liquidación por el Ayuntamiento transcurridos más de seis meses desde la presentación a liquidación: No puede emitirse liquidación por la Administración dado el vacío normativo declarado por la citada sentencia del TC; además, al haber transcurrido el plazo de seis meses desde la presentación de la declaración para girar las liquidaciones, el procedimiento ha caducado, lo que conlleva la decadencia de las liquidaciones giradas.
“HECHOS: El padre del consultante falleció el día 07/09/2021. En fecha 03/03/2022, el consultante presentó ante el ayuntamiento instancia para la liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana sobre una vivienda, un local comercial y un trastero.
El día 23/12/2022 se notifica al consultante las 3 liquidaciones del impuesto.
Teniendo en cuenta que el Tribunal Constitucional dictó sentencia el 26/10/2021 en la que se anula el cálculo del impuesto, considerando nulos los artículos que se han aplicado a las liquidaciones, en fecha 11/01/2023 el consultante presentó recurso de reposición contra las liquidaciones, sin haber recibido contestación por parte del ayuntamiento.
CUESTIÓN: Si está obligado o no al pago del impuesto. y si han contestado en plazo la liquidación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “A este respecto, se informa que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre esta cuestión, fijando la doctrina de que el devengo del IIVTNU se produce en la fecha de la transmisión de los bienes, que en el caso de las transmisiones por causa de muerte, es la fecha del fallecimiento del causante, cualquiera que sea la fecha de la aceptación o adición de la herencia (sentencias de fechas 5 de junio de 1993, 7 de octubre de 1995 y 29 de junio, 30 de septiembre, 19 de octubre y 30 de noviembre de 1996).
Por tanto, a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo. Así, en el caso objeto de consulta, de acuerdo con los datos facilitados, el devengo del IIVTNU se produce el 07/09/2021, fecha del fallecimiento del padre del consultante, siendo indiferente la fecha en la que se otorgó la escritura pública de aceptación y adjudicación de la herencia, que según la documentación anexa a la consulta, parece que tuvo lugar el 14/02/2022”.
(…) “En cuanto a los efectos de esta sentencia, el propio Tribunal Constitucional dispone en el mismo fundamento de derecho sexto que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha”.
Con la finalidad de adaptar la normativa legal del IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional manifestada en las sentencias 59/2017, de 11 de mayo (BOE de 15 de junio), 126/2019, de 31 de octubre (BOE de 6 de diciembre) y la ya citada 182/2021, se aprobó el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Este Real Decreto-Ley 26/2021 modificó los artículos 104 (adición de un nuevo apartado 5), 107 y 110 (modificación del apartado 4 y adición de nuevo apartado 8) del TRLRHL, publicándose en el BOE el 9 de noviembre, y entrando en vigor, de acuerdo con lo señalado en su disposición final tercera, al día siguiente de su publicación.
De acuerdo con la documentación aportada, el consultante presentó en fecha 03/03/2022 una “instancia presentación documento plusvalía” ante el Ayuntamiento, en la que indicaba los datos identificativos del consultante, así como de la escritura de 14/02/2022, y solicitaba que se le enviasen las cartas de pago del IIVTNU.
En fecha 21/12/2022, el Ayuntamiento procedió a practicar las liquidaciones del IIVTNU al consultante por la adquisición lucrativa por herencia de tres inmuebles urbanos.
El devengo y, por consiguiente, la realización del hecho imponible del IIVTNU se produjo el 07/09/2021, fecha del fallecimiento del padre del consultante.
Dado que se trata de una transmisión de la propiedad a título lucrativo por causa de muerte, el plazo para la presentación de la declaración o autoliquidación del IIVTNU es de 6 meses a contar desde el devengo, pudiéndose prorrogar hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.
A la fecha, tanto en la que se dictó la STC 182/2021, el 26/10/2021, como en la que se publicó la sentencia en el BOE, el 25/11/2021, no había tenido lugar ni la presentación de la declaración por el sujeto pasivo, ni la liquidación tributaria por el ayuntamiento.
Dado que la sentencia del Tribunal Constitucional declaró nulos los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL, impidiendo la determinación de la base imponible del impuesto para los hechos imponibles acaecidos con anterioridad que, como el caso de consulta, no habían sido liquidados o autoliquidados antes de dicha sentencia, el ayuntamiento estaba imposibilitado para practicar las liquidaciones tributarias del IIVTNU al consultante, ya que los preceptos que regulan la determinación de la base imponible vigentes en la fecha de devengo habían sido declarados inconstitucionales y nulos por la referida sentencia
Tampoco podía practicarse la liquidación al amparo de la normativa contenida en el Real Decreto-Ley 26/2021, ya que su entrada en vigor se produjo el 10/11/2021, resultando, por tanto, de aplicación para los hechos imponibles producidos a partir de tal fecha, sin que tuviera efectos retroactivos.
En consecuencia, el consultante no está obligado al pago del IIVTNU, ya que las liquidaciones tributarias practicadas son nulas por aplicación de la STC 182/2021.
En relación con la segunda cuestión planteada, de los datos aportados en la consulta parece deducirse que el consultante presentó en fecha 03/03/2022 un escrito declarando el hecho imponible del IIVTNU y solicitando que el Ayuntamiento procediese a emitir las correspondientes liquidaciones.
Se trata de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT”.
(…) En el caso objeto de consulta, parece ser que las liquidaciones tributarias se practicaron en fecha 21/12/2022, notificándose el 23/12/2022, por lo que habrían transcurrido más de 6 meses desde la fecha en la que se inició el procedimiento, produciéndose, por tanto, la caducidad del mismo, sin perjuicio de que la Administración pudiera iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Ahora bien, para el caso de que la Administración tributaria inicie de nuevo este procedimiento cuando el anterior procedimiento hubiera terminado por caducidad, el artículo 129.1 de la LGT exige que la Administración comunique al sujeto pasivo el inicio del nuevo procedimiento”.
Comentario:
Muy interesante consulta que nos recuerda dos cuestiones de enorme trascendencia en la práctica del tributo:
a) Que respecto de hechos imponibles anteriores a la sentencia del TC no prescritos, sujetos a régimen de liquidación, sin haberse emitido las liquidaciones con anterioridad a la fecha de la misma, la administración local ya no puede emitirlas dado el vacío normativo que determina la inexigibilidad del tributo.
b) Que en todo caso, en el sistema de liquidación, el plazo máximo para emitir y notificar las liquidaciones es de seis meses desde la declaración, pues la inacción de la administración determina la caducidad del procedimiento.
TERCERA PARTE. ALGORITMO INTERTEMPORAL DEL VACÍO NORMATIVO EN EL IIVTNU.
1.- HITOS DEL VACÍO NORMATIVO.
1.1.- La sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.
(I) El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».
(II) Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (…) «Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».
(III) Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia. El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir: «B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha». En consecuencia:
.- Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
.- Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado hasta dicha fecha.
1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.
Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:
Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen desde su entrada en vigor.
1.3.- La sentencia del TS de 12 de julio de 2023 (ROJ STS 3100/2023): La fecha vértice de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas es la fecha de la sentencia del TC (26/10/2021) y no la de su publicación (BOE 21/11/2021).
Ha sido abundantísima y generalmente bien sustentada la jurisprudencia del TS en esta materia, más se erige como decisiva ésta sentencia (ir a su reseña en informe del mes pasado) que de alguna manera compendia su doctrina y se pronuncia sobre la fecha vértice de los efectos retroactivos del vacío normativo declarado por el TC y consiguiente inexigibilidad del tributo, acogiendo la fecha de dictarse la sentencia .
Y lo hace con indudable pericia, más incorporando a su análisis las luces y sombras del devenir del tributo en sede del Tribunal Constitucional, donde ha sido objeto de tres sentencias.
2.- EL PERÍODO DE “VACÍO NORMATIVO”.
INEXIGIBILIDAD DEL TRIBUTO PARA TODOS LOS HECHOS IMPONIBLES REALIZADOS EN DICHA ETAPA. LAS AUTOLIQUIDACIONES REALIZADAS SIN CONTEMPLAR LA INEXIGIBILIDAD DEL TRIBUTO Y LAS LIQUIDACIONES EMITIDAS SON SUSCEPTIBLES DE RECTIFICACIÓN O IMPUGNACIÓN CONFORME A LAS REGLAS GENERALES TRIBUTARIAS.
Abarca desde la fecha de dictarse la sentencia del TC (26 de octubre de 2021) hasta el día anterior a la fecha de entrada en vigor del RDL 26/2021, es decir hasta el 9 de noviembre de 2021, pues entró en vigor el día siguiente.
En consecuencia, respecto de todos los hechos imponibles devengados en tal espacio temporal es inexigible el tributo y en los sistemas de autoliquidación se debe autoliquidar en tal sentido y en el régimen de liquidación abstenerse la administración de girar liquidaciones.
Obviamente, respecto de autoliquidaciones erróneas cabe la rectificación de la autoliquidación y respecto de las liquidaciones indebidamente emitidas su impugnación en sede administrativa y, en su caso, jurisdiccional, conforme a las reglas tributarias ordinarias.
3.- PROYECCIÓN RETROACTIVA.
3.1.- La fecha de la sentencia del TC (26 de octubre de 2021), incluye la misma.
Así resulta del literal de la sentencia transcrita que se refiere “a la fecha de dictarse la misma” y “a dicha fecha”.
3.2.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de autoliquidación.
Distinguiremos los siguientes supuestos:
(I) Hechos imponibles autoliquidados conforme a la normativa del impuesto y respecto de los que no se haya instando la rectificación de la autoliquidación hasta 26 de octubre de 2021:
.- Se consideran situación consolidada, no extendiéndose a los mismos la inexigibilidad del tributo.
.- Sin embargo, como aclara la sentencia del TS citada, sí que pueden instar la rectificación de la autoliquidación, de no haber prescrito el plazo para la misma, por inexistencia de incremento de valor o carácter confiscatorio de la cuota (es decir, de acuerdo a las sentencias del TC 50/2017 y 126/2019).
(II) Hechos imponibles autoliquidados conforme a la normativa del impuesto y respecto de los que se haya instado la rectificación de la autoliquidación hasta 26 de octubre de 2021, no habiendo devenido firme el procedimiento derivado de la solicitud.
Les aprovecha la inexigibilidad del tributo: Cualquiera que sea el motivo de la solicitud de rectificación de la autoliquidación (inexistencia de incremento de valor, carácter confiscatorio, error, etc…) no constituyen situación consolidada. Y debe ser dicha inexigibilidad reconocida de oficio por la administración local competente.
(III) Hechos imponibles que no han sido objeto de autoliquidación,
Igualmente disfrutan de la inexigibilidad del tributo pues ni siquiera se ha iniciado respecto de los mismos procedimientos tributario alguno y, por tanto, en ningún caso podemos hablar de situaciones firmes o consolidadas.
En consecuencia, en la autoliquidación extemporánea posterior a la sentencia podrán hacerse valer el vacío normativo declarado. Y, caso de ser objeto de procedimiento de inspección, comprobación o verificación de datos, la administración debe aplicar de oficio la inexigibilidad del tributo.
3.3.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de liquidación.
Distinguiremos los siguientes supuestos:
(I) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación habiendo devenido la misma firme: no cabe servirse de la inexigibilidad del tributo.
(II) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación antes del 26 de octubre de 2021 y que la misma no ha devenido firme por haberse impugnado hasta el 26 de octubre de 2021.
Les aprovecha la inexigibilidad del tributo: Cualquiera que sea el motivo de la impugnación de la liquidación (inexistencia de incremento de valor, carácter confiscatorio, error, etc…) no constituyen situación consolidada. Y debe ser dicha inexigibilidad reconocida de oficio por la administración local competente.
(III) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación antes del 26 de octubre de 2021 y que la misma no ha devenido firme pero es impugnada con posterioridad al 26 de octubre de 2021:
.- Se consideran situación consolidada, no extendiéndose a los mismos la inexigibilidad del tributo.
.- Sin embargo, como aclara la sentencia del TS citada, sí que pueden hacer valer la procedencia de la impugnación , de no haber prescrito el plazo para la misma, por inexistencia de incremento de valor o carácter confiscatorio de la cuota (es decir, de acuerdo a las sentencias del TC 50/2017 y 126/2019).
(IV) Hechos imponibles cuya liquidación ha sido notificada con posterioridad al 26 de octubre de 2021: disfrutan de la inexigibilidad del tributo, puesto que el acto de liquidación no era susceptible de impugnación a la fecha de dictarse la sentencia, no pudiendo generar una situación firme ni consolidada.
Ponente: Javier Máximo Juárez.
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