Autor: Javier Máximo Juárez González, notario de Valencia.
PRESENTACIÓN.
Informe del mes de septiembre, ya en el otoño con temperaturas más templadas y lluvias. Se estructura en las tres partes clásicas.
La primera parte, normativa, no presenta nuevas destacables. En jurisprudencia y doctrina administrativa, destacar la jurisprudencia del TS, reiterando, sus exigencia de visita completa para admitir una comprobación de valores idónea para enervar un valor declarado.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
ESQUEMA
PRIMERA PARTE. NORMATIVA.
.- Ley 6/2025, de 28 de julio (BOE 29/7/2025), de modificación de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias. Ver resumen en la web
.- Orden HAC/911/2025, de 28 de julio (BOE 14/8/2025), sobre resolución de expedientes por incumplimiento de las condiciones establecidas en la concesión de incentivos al amparo de la Ley 50/1985, de 27 de diciembre, de Incentivos Regionales.
.- Orden HAC/855/2025, de 11 de julio (BOE 6/8/2025), por la que se conceden incentivos regionales.
.- Orden HAC/856/2025, de 31 de julio (BOE 6/8/2025), por la que se publica el Acuerdo de la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, por el que conceden incentivos regionales.
.- Orden APA/847/2025 (BOE 5/8/2025), de 4 de agosto, por la que se modifica la Orden APA/383/2025, de 22 de abril, por la que se modifica la ayuda extraordinaria para compensar la pérdida de renta en las explotaciones agrarias.
.- Decreto ley 15/2025, de 26 de agosto (DOGC 28/8/2025), de medidas urgentes en el ámbito del régimen jurídico de la Agencia Tributaria de Cataluña, para adaptarlo a las necesidades y nuevas funciones derivadas del sistema de financiación singular de la Generalitat de Catalunya.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/5/2025, Nº 00-06258-2024. SUCESIONES: En la determinación del ajuar, se debe distinguir entre inmuebles destinados a vivienda habitual o al uso residencial del causante y no otros. No deben considerarse inmuebles arrendados ni tampoco los cedidos gratuitamente a familiares o a terceros
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/05/2025, Nº 00/02286/2022/00/01. SUCESIONES: En aplicación del criterio del Tribunal Supremo, la mera presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no debe considerarse por sí sola como un acto de aceptación tácita de la herencia.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/07/2025, Nº 00/07134/2023/00/01. SUCESIONES: No puede aplicarse la reducción análoga de participaciones en entidades en sucesiones cuando su activo es una vivienda arrendada al propio causante, aunque la renta percibida sea igual o superior a la de mercado, pues la normativa autonómica catalana excluye su aplicación.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/06/2025, Nº 00/02097/2024/00/00. SUCESIONES: La percepción por persona distinta al tomador de un seguro “unit link”, es donación, si bien el devengo se verifica a la aceptación, considerándose por tal la elevación a público entre la aseguradora y el beneficiario, por lo que puede aplicarse el régimen especial establecido para las donaciones que consten en escritura pública.
.- CONSULTA DGT V0701-25, de 15/04/2025. ITP y AJD: una escritura pública de compraventa ordenada por la autoridad judicial en ejecución de una sentencia firme en la que la sociedad vendedora tiene el NIF revocado en la que se suple su intervención y el precio consta en autos que está pagado, no queda sujeta al deber de abstención general que incumbe a los notarios para su autorización.
.- CONSULTA DGT V0774-25, de 05/05/2025. IVA, TPO e IRPF: Con independencia de su uso conforme a registro o urbanístico, el arrendamiento por una persona física de un inmueble para vivienda habitual del arrendatario queda sujeto y exento de IVA, sujeto y exento en TPO y para el arrendador sujeto en su IRPF como rendimiento de su capital inmobiliario con aplicación de la reducción que proceda, salvo que constituya actividad económica.
.- RESOLUCIÓN DE 19/6/2025, Nº 00/07484/2022/00/00. IVA: El tipo impositivo aplicable por el arrendador financiero al arrendatario financiero que subarrienda parte del inmueble a su uso para viviendas, vigente el contrato de arrendamiento financiero, es el ordinario del 21%.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/6/2025, Nº 00/05884/2023/00/00. IRPF: No procede extender la reducción establecida en el artículo 55 LIRPF para las pensiones compensatorias satisfechas al cónyuge por decisión judicial, a parejas de hecho.
.- CONSULTA DE LA DGT V1138-25, de 30/6/2025. IRPF: Para la aplicación de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, deben cumplirse los requisitos previstos en su regulación, en especial los límites de participación con terceros “relacionados”.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS PACTOS SUCESORIOS Y DONACIONES “MORTIS CAUSA”, ÁMBITO DE APLICACIÓN SUBJETIVO Y ECONOMÍAS DE OPCIÓN).
0.- PRESENTACIÓN.
2.- IRPF (ARTS. 35 Y 36 LIRPF Y 9.3 LISD).
3.- ÁMBITO DE APLICACIÓN SUBJETIVO.
3.2.- Aplicación de los pactos sucesorios a los extranjeros.
3.3 Vecindad civil y Hacienda competente y normativa aplicable en el ISD.
5.- REFERENCIA A LAS DONACIONES “MORTIS CAUSA”.
5.1.- Aspectos civiles.
5.2.- Régimen fiscal de las “donaciones “mortis causa”.
DESARROLLO
PRIMERA PARTE. NORMATIVA.
.- Ley 6/2025, de 28 de julio (BOE 29/7/2025), de modificación de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, para la regulación de las inversiones en elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de vivienda en las Islas Canarias, Ver resumen en la web
.- Orden HAC/911/2025, de 28 de julio (BOE 14/8/2025), sobre resolución de expedientes por incumplimiento de las condiciones establecidas en la concesión de incentivos al amparo de la Ley 50/1985, de 27 de diciembre, de Incentivos Regionales.
.- Orden HAC/855/2025, de 11 de julio (BOE 6/8/2025), por la que se conceden incentivos regionales, previstos en la Ley 50/1985, de 27 de diciembre, para la realización de proyectos de inversión, y se resuelven solicitudes de modificación de expedientes en vigor.
.- Orden HAC/856/2025, de 31 de julio (BOE 6/8/2025), por la que se publica el Acuerdo de la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, por el que conceden incentivos regionales previstos en la Ley 50/1985, de 27 de diciembre, para la realización de proyectos de inversión y se resuelve modificación de condiciones de expediente en vigor.
.- Orden APA/847/2025 (BOE 5/8/2025), de 4 de agosto, por la que se modifica la Orden APA/383/2025, de 22 de abril, por la que se modifica la ayuda extraordinaria para compensar la pérdida de renta en las explotaciones agrarias afectadas dispuesta en el artículo 24 del Real Decreto-ley 7/2024, de 11 de noviembre, por el que se adoptan medidas urgentes para el impulso del Plan de respuesta inmediata, reconstrucción y relanzamiento frente a los daños causados por la Depresión Aislada en Niveles Altos (DANA) en diferentes municipios entre el 28 de octubre y el 4 de noviembre de 2024, y se aprueban adaptaciones y concreciones.
.- Decreto ley 15/2025, de 26 de agosto (DOGC 28/8/2025), de medidas urgentes en el ámbito del régimen jurídico de la Agencia Tributaria de Cataluña, para adaptarlo a las necesidades y nuevas funciones derivadas del sistema de financiación singular de la Generalitat de Catalunya.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
.- SENTENCIA TS DE 17/9/2025, REC. 259/2024. ISD, ITP y AJD: Reitera el criterio jurisprudencial consolidado que el dictamen de perito de la administración como medio de comprobación exige la visita del técnico, tanto exterior como interior al inmueble, salvo que no se permita el acceso o concurra otra circunstancia que éste debe justificar.
(…) “CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Reiterando nuestra doctrina contenida, entre otras, en las STS de 4 de julio de 2023 -rec. 7756/2021- y de 24 de junio de 2025 -rec 6908/2023-, no cabe considerar motivada de forma suficiente la pericial efectuada cuando «no se ha efectuado la visita al inmueble ni explicado de modo claro y terminante por qué no se hizo. La regla sobre la exigencia de comprobación personal y directa no está concebida para comodidad de los funcionarios o de la Administración», debiendo «de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble».
La realización de visita exterior, confirmada por la práctica de algunas fotografías, no es suficiente para enervar la necesidad de visita interior del inmueble, debiendo el perito explicar y motivar en su informe las razones que, en su caso, puedan justificar su imposibilidad o innecesaridad”.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/5/2025, Nº 00-06258-2024. SUCESIONES: En la determinación del ajuar, se debe distinguir entre inmuebles destinados a vivienda habitual o al uso residencial del causante y no otros. No deben considerarse inmuebles arrendados ni tampoco los cedidos gratuitamente a familiares o a terceros
Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ajuar doméstico. Bienes inmuebles.
Criterio:
En la determinación del ajuar, se debe distinguir entre inmuebles destinados a vivienda habitual o al uso residencial del causante, que serían todas aquellas viviendas y anejos que se pueden destinar a satisfacer las necesidades continuadas (vivienda habitual) u ocasionales (segunda y ulteriores viviendas) de residencia y la suma del valor de las mismas constituiría la base sobre la que aplicar el porcentaje del 3% para calcular el valor del ajuar doméstico a efectos del ISD. Y, por otro lado, no habrían de considerarse afectos al uso personal de la persona causante aquellos inmuebles arrendados ni tampoco los cedidos gratuitamente a familiares o a terceros en el momento del devengo, por cuanto la previsible falta de residencia del causante en los mismos permite deducir la ausencia de bienes de su ajuar en el mismo.
Se reitera criterio de la Resolución TEAC de de 22 de marzo de 2024 (RG 5553-2022).
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/05/2025, Nº 00/02286/2022/00/01. SUCESIONES: En aplicación del criterio del Tribunal Supremo, la mera presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no debe considerarse por sí sola como un acto de aceptación tácita de la herencia.
Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Aceptación de la herencia. Aceptación tácita.
Criterio:
En aplicación del criterio del Tribunal Supremo, la mera presentación de la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no debe considerarse por sí sola como un acto de aceptación tácita de la herencia, salvo que vaya acompañada de otros actos de los que, en su conjunto, se desprenda claramente la voluntad del actor de hacer suya la herencia.
Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
Nota: En el mismo sentido, criterio de la Resolución del TEAR de Valencia de 10-10-2023 (RG 12/59/2020)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/07/2025, Nº 00/07134/2023/00/01. SUCESIONES: No puede aplicarse la reducción análoga de participaciones en entidades en sucesiones cuando su activo es una vivienda arrendada al propio causante, aunque la renta percibida sea igual o superior a la de mercado, pues la normativa autonómica catalana excluye su aplicación.
Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Reducción autonómica catalana por adquisición de participaciones de empresas. Afectación de bienes a la actividad económica. Elementos destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo. Bien arrendado al sujeto pasivo por precio igual o superior al de mercado: no afectación.
Criterio:
En interpretación de lo previsto en el apartado 2.2.a) del artículo 1 del Decreto de la Generalitat de Catalunya 414/2011, se considera que únicamente se recogen dos supuestos en los que los bienes no se consideran afectos a la actividad, uno, los elementos destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco y, dos, los que se cedan por precio inferior al de mercado a personas o entidad vinculadas. Por tanto, en ningún caso podrá considerarse que, si el bien estaba destinado exclusivamente al uso personal del transmitente y fue arrendado por precio igual o superior al de mercado, el bien se encuentra afecto pues, de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, no se establece posibilidad alguna de que una contraprestación superior a la de mercado implique considerar la afectación, límite que si se establece respecto a las personas o entidades vinculadas.
Este criterio es el recogido en la Resolución de la Dirección General de Tributos y Juego de Cataluña por la que se resuelve la Consulta Vinculante número V47/21 bis de 29 de julio de 2022 que a su vez se remite a las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sentencias 716/19, de 26 de septiembre, y 769/19, de 10 de octubre, cuyos razonamientos jurídicos y conclusión este Tribunal Central comparte.
Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/06/2025, Nº 00/02097/2024/00/00. SUCESIONES: La percepción por persona distinta al tomador de un seguro “unit link”, es donación, si bien el devengo se verifica a la aceptación, considerándose por tal la elevación a público entre la aseguradora y el beneficiario, por lo que puede aplicarse el régimen especial establecido para las donaciones que consten en escritura pública.
Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Percepción de cantidades dinerarias derivadas de una póliza de seguro de vida mixto en la modalidad Unit Linked. Procedencia de aplicar la tarifa bonificada del artículo 57.1 de la Ley 19/2010, de la Comunidad Autónoma de Cataluña. Requisito formal de elevación a escritura pública de la donación o del negocio jurídico equiparable.
Criterio:
Si bien a efectos fiscales esta operación de liquidación de un unit linked con cláusula de supervivencia se califica como «negocio jurídico equiparable a donación» no podemos olvidar su verdadera naturaleza jurídica privada: se trata de un contrato oneroso que se constituye entre el tomador y asegurador, (sin intervención de beneficiario) y que podrá o no tener posteriormente una vertiente gratuita en función de que se cumplan o no las condiciones previstas en el contrato, pudiendo además quedar frustrada su expectativa por diversas causas (premoriencia, rescate del tomador, cambio de designación de beneficiario…).
Tratándose el hecho imponible del incremento patrimonial a título lucrativo con ocasión de la percepción de cantidades de un seguro mixto por parte del beneficiario, devengándose en el momento en que sean exigibles, cabe considerar que el documento a elevar a escritura pública es la aceptación de tales cantidades y no el contrato de seguro propiamente, siendo el momento de cumplimiento de las condiciones establecidas en la póliza del contrato cuando se produce el devengo del impuesto y por consiguiente nace la obligación tributaria principal.
Reitera criterio de resolución TEAC de 26-02-2021 (RG 922-2019), confirmada por Sentencia del TSJ de Cataluña de 3 de marzo de 2023, Recurso 2465/2021.
.- CONSULTA DGT V0701-25, de 15/04/2025. ITP y AJD: una escritura pública de compraventa ordenada por la autoridad judicial en ejecución de una sentencia firme en la que la sociedad vendedora tiene el NIF revocado en la que se suple su intervención y el precio consta en autos que está pagado no queda sujeta al deber de abstención general que incumbe a los notarios para su autorización.
“HECHOS: El consultante manifiesta en su escrito lo siguiente:
Una sociedad con el número de identificación fiscal (NIF) revocado es condenada en virtud de sentencia firme a otorgar escritura de venta de una plaza de garaje a favor del demandante (parte compradora). El demandante no tiene que efectuar ningún pago a la sociedad con NIF revocado (parte demandada). En el auto de ejecución de la sentencia se dice que se tiene por emitida por la sociedad con NIF revocado la siguiente declaración de voluntad: “que otorga escritura de compraventa y confiesa tener recibido el precio con anterioridad a favor de la parte demandada”.
En virtud de todo lo anterior, no es el representante de la sociedad con NIF revocado (parte demandada) la que se persona en la notaría a otorgar la escritura pública de venta sino la propia compradora (parte demandante) en sustitución de aquella por orden del juez en su sentencia.
CUESTIÓN: El consultante es un notario que plantea si opera la prohibición de autorizar o intervenir cualquier instrumento público de una entidad con número de identificación fiscal revocado de conformidad con la normativa tributaria, cuando el otorgamiento de la escritura pública esté ordenado por la autoridad judicial.
CONTESTACIÓN”:
(…) “De los hechos manifestados por el consultante se deduce que en virtud de una sentencia firme, se condena a una sociedad con el número de identificación fiscal revocado de acuerdo con la normativa tributaria a escriturar la venta de una plaza de garaje en favor de la parte demandante (parte compradora), sin que ésta tenga que efectuar pago alguno a la sociedad demandada (parte vendedora).
Además, en la referida sentencia, según lo declarado por el consultante, se ordenó que fuera la propia demandante (parte compradora) quien emitiera en la escritura pública la declaración de voluntad de venta en nombre de la sociedad demandada (parte vendedora) confesando haber recibido ésta el precio con anterioridad.
La citada disposición adicional sexta de la LGT establece que la publicación en el BOE de la revocación del NIF de una entidad determina, entre otros efectos, que el notario deba abstenerse de autorizar respecto de dicha entidad cualquier instrumento público relativo a declaraciones de voluntad, actos jurídicos que impliquen prestación de consentimiento, contratos y negocios jurídicos de cualquier clase. Este precepto ha de interpretarse de acuerdo con lo previsto en el aludido artículo 23 de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862 que precisa que la citada prohibición del notario de intervenir o autorizar cualquier instrumento público de una entidad con el NIF revocado se refiere a aquellas escrituras públicas que “pretenda”, como dice literalmente la norma, otorgar la entidad con NIF revocado, es decir, de una manera voluntaria.
En el presente caso objeto de consulta, nos encontramos con el otorgamiento de una escritura pública que es ordenado por la autoridad judicial en ejecución de una sentencia firme que, además, produce efectos desfavorables para la sociedad con NIF revocado (parte demandada). Dicha sociedad no pretende en ningún momento otorgar la escritura pública de venta del garaje a favor de la parte demandante, sino que es condenada en sentencia firme a escriturar la venta a favor de ésta. Por ello, en el auto de ejecución de la sentencia, según lo manifestado por el consultante, se dice que es la parte demandante (compradora) la que emite, en nombre de la parte demandada (vendedora), cuyo NIF está revocado, la declaración de voluntad de escriturar la venta de la plaza de garaje en favor de aquella.
En consecuencia, en ningún caso la sociedad con NIF revocado es la que pretende otorgar la escritura pública de venta de la plaza de garaje, sino que la misma debe otorgarse en ejecución de una sentencia firme. En la medida en que el otorgamiento de la escritura pública de venta de la entidad con NIF revocado es ordenado por la autoridad judicial en ejecución de una sentencia firme, no resulta aplicable el deber de abstención del notario previsto en la disposición adicional sexta de la LGT en relación con el artículo 23 de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862”.
.- CONSULTA DGT V0774-25, de 05/05/2025. IVA y TPO: Con independencia de su uso conforme a registro o urbanístico, el arrendamiento por una persona física de un inmueble para vivienda habitual del arrendatario queda sujeto y exento de IVA, sujeto y exento en TPO y para el arrendador sujeto en su IRPF como rendimiento de su capital inmobiliario con aplicación de la reducción que proceda, salvo que constituya actividad económica.
“HECHOS: Indica el consultante que «Recientemente como particular he arrendado un local como vivienda habitual, sin ninguna finalidad empresarial».
CUESTIÓN: Solicita «una respuesta motivada o consulta vinculante, en relación al Articulo 20.1.23 de la ley de IVA 37/92., donde manifieste que está exento de realizar el IRPF al no suponer una actividad mercantil, y si ser un arrendamiento como vivienda habitual».
CONTESTACIÓN”:
En consecuencia, descendiendo al supuesto objeto de consulta, en la medida en que el arrendatario del inmueble objeto de consulta sea una persona física que lo destine a su uso exclusivo como vivienda, tal arrendamiento se encontrará sujeto, pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En lo que respecta al IRPF, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, regulador de los rendimientos íntegros de actividades económicas, determina en su apartado 2 que “el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
De lo indicado en el escrito de consulta —“he arrendado un local como vivienda habitual, sin ninguna finalidad empresarial”—, el arrendamiento del inmueble no se va a realizar como actividad económica —lo que excluye las obligaciones que en el ámbito del IRPF puedan corresponder a los contribuyentes que desarrollen una actividad económica—, por lo que los rendimientos correspondientes a su alquiler procederá calificarlos como del capital inmobiliario, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 22.1 de la misma ley:
“Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza”.
Finalmente, procede indicar que los rendimientos resultantes del arrendamiento objeto de consulta no se encuentran amparados por exención alguna en el IRPF, ello sin perjuicio de la aplicación de las reducciones que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.2 de la Ley del Impuesto, pudieran corresponder (en su caso) sobre el rendimiento neto positivo del inmueble.
.- RESOLUCIÓN DE 19/6/2025, Nº 00/07484/2022/00/00. IVA: El tipo impositivo aplicable por el arrendador financiero al arrendatario financiero que subarrienda parte del inmueble a su uso para viviendas, vigente el contrato de arrendamiento financiero, es el ordinario del 21%.
Asunto:
IVA. Contrato de arrendamiento financiero con opción de compra suscrito por una sociedad que destina el inmueble al subarrendamiento. Tipo de gravamen que se aplica en las prestaciones de servicios por arrendamiento de la parte del inmueble integrado por viviendas, anteriores al compromiso de ejercitar la opción de compra.
Criterio:
Se aplica el tipo impositivo general del 21% en los arrendamientos de viviendas que estén sujetos y no exentos por destinarse al subarrendamiento, toda vez que la ley exige, para la aplicación del tipo reducido, que el inmueble se destine exclusivamente a vivienda.
En igual sentido, consulta de la DGT V3306-17, de 28-12-2017
Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
(Extracto de la web oficial DYCTEA)
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/6/2025, Nº 00/05884/2023/00/00. IRPF: No procede extender la reducción establecida en el artículo 55 LIRPF para las pensiones compensatorias satisfechas al cónyuge por decisión judicial, a parejas de hecho.
Asunto:
IRPF. Pensión compensatoria. Reducción del artículo 55 Ley IRPF. Parejas de hecho.
Criterio:
No procede extender la reducción establecida en el artículo 55 LIRPF para las pensiones compensatorias satisfechas al cónyuge por decisión judicial, a presupuestos de hecho distintos del matrimonio y no previstos en el precepto, en atención a la genérica prohibición de la interpretación analógica que resulta de lo dispuesto por el artículo 14 LGT, y teniendo en cuenta que de la jurisprudencia Civil no resulta una equiparación absoluta entre ambas figuras.
Criterio relevante aún no reiterado que no constituye doctrina a los efectos del artículo 239 LGT.
(Extracto de la web oficial DYCTEA).
.- CONSULTA DE LA DGT V1138-25, de 30/6/2025. IRPF: Para la aplicación de la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación, deben cumplirse los requisitos previstos en su regulación, en especial los límites de participación con terceros “relacionados”.
“HECHOS: La sociedad consultante tiene previsto adquirir el 39,26 por ciento de una sociedad creada recientemente y de la que dispondrá de forma adicional una participación indirecta, no suponiendo el agregado de ambas el control de la misma (menos del 51 por ciento de la sociedad). Por su parte, inversores particulares, sin relación directa con la sociedad, adquirirán acciones de esa sociedad recientemente creada, con el objeto de aplicarse la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.
CUESTIÓN: Si los inversores particulares (personas físicas) podrán aplicarse en su declaración de IRPF la deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación.
CONTESTACIÓN:
La deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación se regula en el artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que dispone, en la redacción dada por el apartado cuatro de la disposición final tercera de la citada Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, lo siguiente:…”
(…) En principio, con el esquema accionarial planteado, cada uno de los inversores personas físicas podría aplicarse la deducción prevista en el artículo 68.1 siempre que se cumplieran todos los requisitos que exige la misma y en especial, el previsto en la letra b) del apartado 3º de dicho artículo 68.1, si bien se carece de datos para determinar de forma expresa el derecho a la aplicación de la misma. No obstante, y en cualquier caso, la acreditación del cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la deducción podrá realizarse por cualquier medio de prueba válido en derecho, cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS PACTOS SUCESORIOS Y DONACIONES “MORTIS CAUSA”, ÁMBITO DE APLICACIÓN SUBJETIVO Y ECONOMÍAS DE OPCIÓN).
0.- PRESENTACIÓN.
Aunque los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente ya han sido objeto de estudio en anteriores informes, en el actual, además de hacer una síntesis de su fiscalidad en el ISD e IRPF, se abordan cuestiones tan relevantes como su ámbito de aplicación subjetivo y pautas para su funcionalidad como economías de opción.
Finalmente, se contiene también una referencia a las donaciones “mortis causa”.
Advertir que:
(I) Omitimos referencia expresa a los pactos sucesorios con efectos de presente y donaciones “mortis causa” de normativa extranjera; más si se ajustan a la norma reguladora del pacto o donación, las consecuencias deben reputarse equivalentes,
(II) Y también hay preterición en los supuestos de Navarra y País Vasco, supuestos que a mi juicio plantean una problemática que merece un estudio específico.
1.- ISD.
(I) Los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente constituyen transmisiones lucrativas “mortis causa” de devengo anticipado en el ISD, independientes de la sucesión ordinaria, sin perjuicio de las reglas de acumulación del tributo con donaciones o sucesiones (arts. 24 y 30 LISD).
(II) En régimen común, la Hacienda competente y normativa aplicable y las condiciones de liquidación se determinan aplicando las normas de las adquisiciones “mortis causa” al devengo ((consultas DGT, entre otras V2404-06; V1760-07, V2089-08, V0450-10 y V2434-23).
(III) No obstante, la doctrina de la DGT considera inaplicables las reducciones objetivas en adquisiciones “mortis causa”, entre las que se encuentran las de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades (consultas DGT V1777-20, V1790-20, V1792-20, V1038-21 y V0593-24. Dicho criterio ha sido corregido por la acción normativa de algunas CCAA ( modificación del TR de Tributos Cedidos de Aragón por Ley 3/2025 y del DL 1/2014 de Baleares por las Leyes 6/2022 y 6/2025). Otras CCAA de régimen común mantienen criterios administrativos distintos a la DGT estatal.
(IV) La calificación de una institución como pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente depende de su regulación en el Derecho Civil propio de las CCAA que los regulan.
2.- IRPF (ARTS. 35 Y 36 LIRPF Y 9.3 LISD).
(I) Al igual que en el ISD, la calificación de una institución como pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente depende de su regulación en el Derecho Civil propio de las CCAA que los regulan.
(II) Para el disponente las atribuciones patrimoniales de presente derivadas de pactos sucesorios en ningún caso suponen una alteración patrimonial en su IRPF.
(III) Para el beneficiario, quedando su adquisición sujeta al ISD, la misma queda no sujeta en el IRPF. Las transmisiones de los elementos patrimoniales así adquiridos suponen alteraciones patrimoniales en su IRPF; con la especialidad que si la transmisión se verifica antes del transcurso de los 5 años posteriores a su adquisición o del fallecimiento del causante si se verifica con anterioridad, se subroga en la posición del disponente respecto al valor y fecha de adquisición, siempre que este valor fuera inferior al de adquisición por el pacto sucesorio determinado conforme las reglas del ISD.
(IV) En el caso de los inmuebles, la base imponible en el ISD, se establece por el mayor entre el valor declarado y el “valor de referencia”. Caso de ser superior el valor declarado al “valor de referencia” en IRPF no puede aplicarse un valor superior al de mercado para determinar el valor de adquisición (ver informe de mayo de 2025).
3.- ÁMBITO DE APLICACIÓN SUBJETIVO.
3.1.- Aplicación de los pactos sucesorios a los nacionales no residentes en la CA reguladora del pacto sucesorio.
De acuerdo a los arts. 14, 16.1 y 9.8 del CC al que se remite el segundo, lo decisivo es la vecindad civil del disponente en el momento de verificarse el pacto sucesorio, con independencia de donde estén situados los bienes.
En consecuencia, es posible realizar pactos sucesorios a favor de no residentes en la CA reguladora del pacto sucesorio (en este sentido, Resolución de la DGRN de 29 de septiembre de 2016).
Y todo ello, siempre que el propio Derecho Civil de la CA no excluya su aplicación.
3.2.- Aplicación de los pactos sucesorios a los extranjeros.
Debemos distinguir:
(I) Disponente nacional español con vecindad civil en una CA que regula el pacto sucesorio siendo el beneficiario no nacional, sea residente o no residente: de acuerdo con lo expuesto, es posible con independencia de donde se encuentren los bienes. Siempre que el propio Derecho Civil de la CA no lo excluya.
(II) Disponente extranjero. Debe tenerse en cuenta el Reglamento de la UE 650/2012 que establece:
.- Como regla preferente de aplicación en las sucesiones con un elemento internacional la ley correspondiente a a la residencia habitual en el momento del fallecimiento, salvo “professio iuris” expresa o tácita.
.- No obstante, el art. 25 del Reglamento parece referirse exclusivamente a los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales diferidas al fallecimiento del disponente.
En conclusión, parece que el disponente extranjero aunque sea residente en una CA con derecho civil propio, no puede otorgar pactos sucesorios regulados en dicha CA (en este sentido, resoluciones de la DGSJFP de 24 de mayo de 2019 y 20 de enero de 2022, aunque la sentencia del TSJ de Baleares de 14/5/20221, rec. 1/2021, sí que lo admite).
3.3.- Vecindad civil y Hacienda competente y normativa aplicable en el ISD.
Son instituciones distintas, la primera pertenece al derecho civil, la segunda al derecho tributario.
(I) La vecindad civil se adquiere, modifica, conserva o se pierde de acuerdo a los arts. 14 y siguientes del CC, debiendo tenerse especialmente en cuenta que:
.- Puede adquirirse “aceleradamente”, mediante opción expresa a partir de dos años de residencia continuada.
.- Puede en cualquier momento el cónyuge adquirir la vecindad civil de su cónyuge.
.- Se puede optar por conservar la vecindad civil anterior en caso de cambio de residencia mediante declaración expresa en el plazo de diez años.
(II) En el ámbito fiscal, de acuerdo a los artículos 32 y 28 de la Ley 22/2009 y la DA 2ª de, de Cesión:
.- El punto de conexión es la residencia habitual del disponente al devengo. Y se considera que una persona física residente en territorio español lo es en una CA cuando permanece en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finaliza el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
.- Siempre que el disponente sea no residente ( nacional no residente en el caso de los pactos sucesorios), es competente la hacienda estatal pero hay derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España (objeto de transmisión en el caso de los pactos sucesorios). Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
.- Si el disponente es residente, pero el beneficiario es no residente, es también competente la hacienda estatal, pero el beneficiario tiene derecho a aplicar la normativa de la CA correspondiente a la residencia habitual del disponente.
(III) Por tanto:
.- Es compatible que otorgue como disponente un residente fiscal en una CA que mantenga o haya adquirido una vecindad civil correspondiente a otra CA reguladora del pacto sucesorio en su derecho civil; si bien, en el ISD será hacienda competente y se aplicará la normativa de la CA correspondiente a su residencia fiscal.
.- Es compatible que un nacional no residente, dado que conserva su vecindad civil, pueda ser disponente en un pacto sucesorio correspondiente al Derecho Civil propio de su vecindad civil; si bien en el ISD se aplicarán las reglas indicadas.
.- Y, como, ya se ha indicado, es compatible que un nacional y con vecindad civil en una CA donde se regulen los pactos sucesorios sea disponente a favor de un beneficiario no residente; si bien fiscalmente se aplicarán las reglas indicadas.
4.- ELEMENTOS RELEVANTES DEL “PACTO SUCESORIO CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL DE PRESENTE” COMO ECONOMÍA DE OPCIÓN.
(I) En ningún caso supone ganancia patrimonial para el disponente en su IRPF, a diferencia de las donaciones.
(II) Para el beneficiario, las ulteriores transmisiones a su adquisición suponen alteración patrimonial en su IRPF; pero, respecto de su valor de adquisición, a diferencia de las donaciones en las que concurran los requisitos establecidos en la normativa del ISD en el caso de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, no hay subrogación automática en el valor y fecha de adquisición del donante (arts. 33 y 36 LIPF). Con las excepciones apuntadas, su valor de adquisición está constituido por el valor resultante de la normativa del ISD.
(III) En el ISD, el tratamiento de las donaciones en general es más gravoso que el de las sucesiones, tanto en materia de reducciones en la base como en bonificaciones en cuota. Además, también en general, los requisitos para la aplicación de las reducciones son más exigentes, además de no existir en la normativa estatal la reducción por parentesco.
(IV) Es esencial tener en cuenta el criterio administrativo de la DGT restrictivo en cuanto a la aplicación de las reducciones objetivas en estas adquisiciones en el ISD, incluidas las de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.
(V) En cualquier caso, tratándose de parientes próximos con bonificaciones en cuota por adquisiciones “mortis causa” absolutas o “cuasi absolutas”, puede resultar igualmente interesante realizar la operación, habida cuenta de su régimen en el IRPF.
(VI) Su ámbito de aplicación personal y territorial, al estar ante una sucesión “mortis causa”, se determina por la vecindad civil del disponente a su realización (que se puede adquirir aceleradamente por declaración o adhesión a la del cónyuge; también mantener en caso de cambio de residencia) , por lo que puede ser de empleo tanto respecto de beneficiarios nacionales de distinta vecindad civil como con relación a a extranjeros, sean o no residentes. Siempre hay que considerar la hacienda competente y la normativa aplicable en el ISD del beneficiario.
(VI) Es evidente que, ante un próximo y anunciado cambio legislativo restrictivo en el ISD, puede ser utilizado como anticipo de la herencia futura, participando de la normativa aplicable a su realización.
5.- REFERENCIA A LAS DONACIONES “MORTIS CAUSA”.
5.1.- Aspectos civiles.
La donación «mortis causa» es un auténtico título sucesorio en los Derechos Civiles donde es reconocida siendo nota que sus efectos jurídicos se producen tras la muerte del donante, por lo que, en consecuencia:
(I) Lleva inherente la libre revocabilidad de la donación por el donante, mientras viva.
(II) El donatario debe sobrevivir al donante y tener capacidad para suceder.
(III) La transmisión dominical se verifica, por regla general, al fallecimiento del donante.
(IV) Las donaciones “mortis causa” en Derecho Común no existen como tales. El art. 620 del CC tradicionalmente es considerado por los civilistas su epitafio al decir: “Las donaciones que hayan de producir sus efectos por muerte del donante participan de la naturaleza de las disposiciones de última voluntad, y se regirán por las reglas establecidas en el capítulo de la sucesión testamentaria”.
Su distinción con las donaciones ordinarias es evidente, más al menos mínima referencia merece su discriminación con los pactos sucesorios. Y es que los pactos sucesorios son contratos y, en consecuencia, llevan anejos en mayor o menor medida la nota de irrevocabilidad, pudiendo además conllevar atribuciones patrimoniales actuales o diferidas al fallecimiento del disponente.
5.2.- Régimen fiscal de las “donaciones “mortis causa”.
La reciente consulta de la DGT V0304-25, de 17/3/2025 (que reitera la consulta de la DGT V0655-21), a propósito de una donación mortis causa sujeta al Derecho Civil de Cataluña, establece los siguientes criterios que comparto:
(I) Las adquisiciones derivadas de donaciones “mortis causa” quedan siempre sujetas al ISD, como adquisición “mortis causa”, constituyendo título sucesorio en la normativa del impuesto (art. 3 LISD).
(II) Si conllevan atribuciones patrimoniales diferidas al fallecimiento del donante, se integran en su sucesión conforme a las reglas generales en el ISD y en el IRPF del donante no hay tributación (no sujeción de la “plusvalía del muerto” – art. 33.3.b) LIRPF -).
(III) Si conllevan atribuciones patrimoniales de presente se equiparán en su tratamiento tanto en el ISD como en IRPF a los pactos sucesorios con atribuciones patrimoniales de presente.
ENLACES:
PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA
MODELOS TRIBUTARIOS MÁS USADOS
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR
RECURSOS EN ESTA WEB SOBRE: NORMAS – RESOLUCIONES
OTROS RECURSOS: Secciones – Participa – Cuadros – Práctica – Modelos – Utilidades
WEB: Qué ofrecemos – NyR, página de inicio – Ideario Web
Picos de Europa desde Tresviso (Cantabria). Por Gunter Steinkamp
