Hace ya cinco años publique un trabajo en esta misma web sobre la tributación en el ITP y AJD de las disoluciones de comunidad o extinciones de condominio.

Desgraciadamente las controversias sobre la fiscalidad de estas instituciones civiles tan frecuentes no se han resuelto, aunque es de destacar la labor de nuestro Tribunal Supremo que está conformando una doctrina jurisprudencial en general equilibrada y cabal, aunque a fuer de ser sincero, en ocasiones parece desconocer o ignorar los basamentos civiles de estos negocios jurídicos.

Pues bien, estas líneas tienen el propósito de dar noticia del estado de la cuestión y a la par reivindicando que pese a tratarse de un problema fiscal la llave para resolverlo está en el Derecho Civil.

JAVIER MÁXIMO JÚAREZ GONZÁLEZ.

NOTARIO, MIEMBRO DE LA AEDAF.

A) PARTE PRIMERA: ¿QUÉ ES UNA COMUNIDAD Y QUÉ ES UNA EXTINCIÓN DE CONDOMINIO?

A.1.- AXIOMAS ORIGINARIOS SOBRE LAS COMUNIDADES Y LA EXTINCIÓN DE LAS MISMAS: AUSENCIA DE UN CONCEPTO FISCAL AUTÓNOMO. EN CONSECUENCIA, SU DETERMINACIÓN CORRESPONDE A LA NORMATIVA CIVIL.

Los axiomas son dos:

(I) La normativa fiscal no dispone de un concepto fiscal propio, o autónomo de qué es una comunidad. Es cierto que hay referencias en la LGT (art. 35.4), en el TRITPAJD (arts. 22 y 45.I.B.3), en el IRPF (arts 8.3 y 86 y siguientes de la LIRPF), en el IIVTNU (art. 104.3 del TRLHL), más ninguna contiene siquiera una noción especial desde la perspectiva tributaria.

(II) En la normativa fiscal no hay un concepto autónomo de extinción de condominio. Es verdad que hay referencias a la misma en el ITP y AJD (art. 61 del RITPAJD) y en el IRPF (art. 33.2 LIRPF); pero, de nuevo, ninguna contiene siquiera una noción especial desde la perspectiva tributaria.

Y conclusión inevitable de los axiomas anteriores es que las comunidades y su disolución son las determinadas por la normativa civil.

Pues bien, estos axiomas (significado de axioma es proposición tan clara y evidente que se admite sin demostración) son negados por la DGT que ha elaborado un concepto de comunidad y de extinción de condominio propio sin ningún apoyo normativo.

A.2.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UN BIEN.

A la comunidad sobre un bien único se refiere el art. 392 del CC en su párrafo primero al decir: «Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas».

La cuestión no merece más examen.

A.3.- CONCEPTO CIVIL DE COMUNIDAD SOBRE UNA PLURALIDAD DE BIENES.

A.3.1.- El Código Civil presupone la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

Y es que la comunidad no se predica solamente al fenómeno aislado de la titularidad de un único bien, sino que se aplica también a los casos en que la totalidad de un patrimonio pertenece en común a varias personas (lo que se denomina “patrimonio colectivo”) carente de personalidad jurídica y separada de sus componentes, lo que le distingue de las sociedades.

Y esta posibilidad de una comunidad sobre una pluralidad de bienes está expresamente admitida en el CC, como lo demuestra el inicio del Título III regulatorio de la misma («De la comunidad de bienes») y el artículo 394 del CC al decir: «Cada partícipe podrá servirse de las cosas comunes, siempre que disponga de ellas conforme a su destino y de manera que no perjudique el interés de la comunidad, ni impida a los copartícipes utilizarlas según su derecho».

Y así ha sido práctica unánime y consolidada en la doctrina y la jurisprudencia. Y, como botón de muestra la reciente sentencia del TS de la Sala de lo Civil de 10/12/2020 (ROJ 4070/2020), centrada en la diferencia entre las comunidades de bienes, siempre presuponiendo un objeto plural, y las sociedades considerando que:

(I) – La sentencia 108/2009, de 18 de febrero, con cita de la sentencia 797/1993, de 24 de julio, reconocía que a veces resulta dificultoso diferenciar entre las comunidades de bienes y el contrato de sociedad ……En concreto, aquellas sentencias precisaron que «las comunidades de bienes suponen la existencia de una propiedad en común y proindivisa, perteneciente a varias personas (art. 392 CC), lo que se traduce en su mantenimiento y simple aprovechamiento plural». (…)

(II) «…La sentencia 471/2012, de 17 de julio, destaca el carácter estático y de mera utilización consorcial de los bienes, con finalidades de conservación, en las comunidades de bienes, frente al carácter dinámico y de explotación económica de los bienes en el caso de las sociedades:….»

Por tanto, como primera premisa podemos establecer que civilmente las comunidades de bienes, es decir sobre una pluralidad de bienes, no devienen de su origen (adquisición simultánea por un solo título), eso civilmente ni siquiera se plantea.

A.3.2.- Requisitos para que en una comunidad ordinaria estemos ante una única comunidad sobre una pluralidad de bienes; triple identidad e incorporación de un elemento teleológico o finalista.

En principio, debe cumplirse en todo caso la regla de la triple identidad: (I) De partícipes, (II) De cuotas de cada partícipe en todos los bienes y (III) De reglas aplicables a todos los bienes.

La primera es evidente, respecto de las otras dos:

a) De cuotas de cada partícipe en todos los bienes: aunque Antonio y Ana Botía en su brillante artículo publicado en esta web, mantienen que esto último no es imprescindible, bastando la igualdad subjetiva, pero no cuantitativa, yo no albergo duda de la imprescindible igualdad cuantitativa o de cuotas. Sencillamente porque solo respecto de cuotas idénticas, cuantitativamente consideradas, habrá un único régimen jurídico de acuerdo al art. 398 del CC que establece un régimen de mayoría de interés para actos de administración. Por tanto, cuando no exista esa igualdad cuantitativa, no puede haber una única comunidad, pues su gestión no es unitaria.

b) La segunda es más meridiana. Recordemos que el art. 392 del CC en su segundo párrafo dispone: » A falta de contratos, o de disposiciones especiales, se regirá la comunidad por las prescripciones de este título». Por tanto, de no haber reglas contractuales especificas, todos aquellas situaciones de copropiedad ordinaria con identidad de partícipes y cuotas de participación se rigen por las mismas reglas: las del CC de los arts. 392 y siguientes.

Pero, además, quizás pueda ser necesario un elemento adicional subjetivo o teleológico: el que haya una administración unitaria de los bienes de la comunidad, es decir, que haya utilización consorcial de los bienes.

A.3.3.- Supuestos en que debe entenderse la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

(I) Cuando dos o más bienes provenientes de una herencia se adjudican en la partición en proindiviso ordinario, cesando la comunidad hereditaria y deviniendo los coherederos copropietarios en comunidad ordinaria con identidad de partícipes y cuotas, pues tal adjudicación proindiviso presupone la voluntad de su utilización consorcial.

(II) Cuando en las herencias, habitualmente de padres en gananciales, participaciones indivisas de bienes incluidos en una primera herencia se adjudican en condominio ordinario a los coherederos con identidad de cuotas y partícipes coexistiendo dicha adjudicación en proindiviso ordinario con la cuota del cónyuge supérstite y al fallecer el segundo causante la cuota que titulaba el mismo se la adjudican en la misma proporción los coherederos de ambos. Y es que tal adjudicación sucesiva prolongada en el tiempo es relevante de una clara voluntad convergente de utilización conjunta de los bienes en copropiedad.

(III) Cuando un matrimonio en separación de bienes adquiere bienes simultánea o sucesivamente vigente dicho régimen con las mismas cuotas de participación, pues tal identidad de cuotas es demostrativa de su voluntad de aprovechamiento conjunto.

(IV) Cuando dos o más personas adquieren simultánea o sucesivamente un conjunto de bienes en copropiedad ordinaria con identidad de comuneros y cuotas y actúan en el tráfico jurídico externo bajo un CIF propio de la comunidad independiente de los comuneros, pues es manifestación de la gestión unitaria de dicho patrimonio colectivo carente de personalidad jurídica.

(V) Cuando dos o más personas adquieren simultánea o sucesivamente un conjunto de bienes en copropiedad ordinaria con identidad de comuneros y cuotas y, pese a no actuar en el tráfico jurídico externo bajo un CIF propio de la comunidad, internamente gestionan dicho patrimonio colectivo como una unidad, lo que es susceptible de justificación respecto de terceros mediante las actas de las reuniones de copropietarios, mejor elevadas a escritura pública, pues adicionalmente resultarán oponibles respecto de terceros.

Más en todos los supuestos, es sumamente recomendable, aunque no indispensable, alguno de los siguientes elementos probatorios:

(I) Que la comunidad gire bajo un CIF propio.

(II) Que los acuerdos de la comunidad referidos a la pluralidad de bienes consten documentados en actas preferiblemente elevadas a público o, al menos, protocolizadas.

A.4.- CONCEPTO DE DISOLUCIÓN DE COMUNIDAD O EXTINCIÓN DE CONDOMINIO. ESPECIAL REFERENCIA A LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

A.4.1.- Concepto de disolución de comunidad o extinción de condominio.

Siempre habrá disolución de comunidad, extinción de condominio o división de la cosa común cuando se ejercite, convencionalmente, por árbitros o amigables componedores o judicialmente la acción de división del párrafo primero del art. 400 del CC, lo que ratifica el art. 402 del CC:

.- art. 400, párrafo primero: «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común».

.- Art. 402 del CC: La división de la cosa común podrá hacerse por los interesados, o por árbitros o amigables componedores, nombrados a voluntad de los partícipes.

En el caso de verificarse por árbitros o amigables componedores, deberán formar partes proporcionales al derecho de cada uno, evitando en cuanto sea posible los suplementos a metálico».

Por tanto, la simple separación de un comunero que ejercite la acción de división conlleva la división de la cosa común, es decir, la extinción de condominio o la disolución de comunidad.

Y es evidente, que si esa acción de división es ejercitada a la par, simultáneamente por todos los comuneros con adjudicaciones proporcionales a los haberes o, cuando media indivisibilidad inevitable, con adjudicaciones desiguales a «uno» o «unos» compensadas en dinero o en especie (sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie) de manera que todos sean resarcidos en sus haberes en la comunidad disuelta estamos antes una disolución de comunidad o extinción de condominio.

A.4.2.- Especial referencia a las extinciones parciales subjetivas y objetiva y sus requisitos.

Más también de lo expuesto se desprende que:

(I) Es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial subjetiva por separación de un comunero que no desea permanecer en la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

.- Adjudicación proporcional a su haber o superior por indivisibilidad inevitable, compensando a los comuneros que permanecen a título oneroso por su cuota en el bien o bienes que se adjudica/n al saliente, con suplemento en metálico o en especie, sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie.

.- Que las cuotas de los que permanecen resulten proporcionalmente acrecentadas por la cuota del saliente en los bienes no afectados por la extinción parcial subjetiva (en otro caso, habría una transmisión de cuotas encubierta).

(II) Es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial objetiva relativa a parte de los bienes de la comunidad donde todos los comuneros convienen en cesar en la indivisión respecto de determinados bienes de la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

.- Se realicen adjudicaciones proporcionales a los haberes o desiguales por indivisibilidad inevitable de los bienes objeto de extinción parcial a «uno» o a «unos», compensado onerosamente a los otros en proporción a sus haberes en los bienes que abandonan la comunidad.

.- Que las cuotas de los partícipes sobre los bienes respecto de los que subsiste la comunidad se mantengan inalterables, pues, en otro caso, estaríamos también ante una transmisión de cuotas subyacente.

A.5.- LA JURISPRUDENCIA DEL TS RESPECTO A CUÁNDO HAY UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LAS EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

A.5.1.- Respecto a cuando hay o no una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

Es muy abundante la jurisprudencia reciente del TS relativa al supuesto prototípico de extinción de condominio respecto de un único bien indivisible con adjudicación íntegra a uno de los comuneros del inmueble (entendiendo como «uno», también el matrimonio en gananciales cuando su cuota era ganancial – entre otras, sentencias TS de 26/3/2019 y 9/7/2019, ROJS 1058/2019 y 2490/2019), compensando onerosamente a los salientes.

Sin embargo, es muy escasa e imprecisa la doctrina jurisprudencial que directamente aborda la cuestión objeto de estas líneas, generalmente presuponiendo la existencia de una única comunidad sobre una pluralidad de bienes:

(I) Respecto de varios bienes pertenecientes en pro indiviso ordinario con iguales cuotas a dos o más originariamente coherederos como consecuencia de partición de herencia con exceso de adjudicación inevitable por indivisibilidad compensado onerosamente. La sentencia del TS de 17/12/2020 (ROJ 4398/2020) contempla de acuerdo a su Fundamento de Derecho primero que hay una única comunidad cuando el demandante y su hermano formalizaron las operaciones liquidatorias de la comunidad de bienes que ostentaban sobre las dos fincas adjudicadas en pro indiviso, como consecuencia de herencia de sus padres, y en su virtud; posteriormente, disolvieron, liquidaron y extinguieron dicha comunidad atendiendo al carácter indivisible de los bienes, adjudicando el 100% del pleno dominio de cada finca al comunero que la habitaba en concepto de domicilio habitual y permanente, resultando un exceso de adjudicación que quedó económicamente compensado». Y concluye que no quedan sujetas y exentas las adjudicaciones desiguales por indivisibilidad inevitable a cada uno de los comuneros a TPO, sino no sujetas a TPO y, en consecuencia, sujetas a AJD.

(II) Respecto de varios bienes pertenecientes en proindiviso ordinario con iguales cuotas a dos o más originariamente coherederos como consecuencia de partición de herencia, con adjudicaciones proporcionales a los haberes sobre todos los bienes en proindiviso. De igual punto de partida arranca la sentencia del TS de 30/5/2019 (ROJ 1824/2019), y afirma que: » De ello se deduce que para que se dé la sujeción al ITP por exceso en la adjudicación es presupuesto ineludible la existencia de ese exceso, esto es que alguno de los adjudicatarios en la extinción de la comunidad haya obtenido una ventaja o exceso de adjudicación sobre la que en principio le correspondía con arreglo a su título. Y este presupuesto en el presente caso no se da»; aunque el contenido interpretativo de la sentencia, no tiene nada que ver con ello (que pena).

(III) Respecto de una doble extinción de condominio simultánea en inmuebles en que ambos son copropietarios ordinarios en cuotas distintas en cada comunidad, reconociendo que se trata de dos comunidades distintas y que, en consecuencia, cabe la adjudicación a «uno», compensada onerosamente en cada comunidad sin incurrir en TPO. Es la sentencia del TS de 30/10/2019 (ROJ 3480/2019), contempla un supuesto de extinción simultánea de dos condominios referidos cada uno de ellos a un único bien y en que son comuneros los mismos, pero que ostentan cuotas distintas, adjudicándose ambos por indivisibilidad inevitable la misma comunera y compensando onerosamente al comunero saliente mediante dación en pago a su favor de un inmueble ajeno a la comunidad. Y, concluye el TS que: «La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios».

A.5.2.- En lo que se refiere el TS a la extinción parcial subjetiva de condominio.

En lo relativo a las denominadas extinciones parciales subjetivas, el TS es en principio mucho más reacio a admitirlas:

(I) La sentencia del TS de 26/6/2019, ROJ 2297/2019, contempla una disolución de comunidad sobre un único inmueble de 4 cuatro copropietarios con cuotas del 25% cada uno y, alegando su indivisibilidad se lo adjudican dos de ellos, compensando a los salientes mediante la asunción de la parte del préstamo hipotecario que les correspondía. Evidentemente hay una sujeción clara a TPO por el exceso de adjudicación, pues no se produce la adjudicación a «uno» y tal es la doctrina de interés casacional que sienta, más a lo largo de sus fundamentos de derecho late la consideración que se trata de una transmisión de cuotas y así indica: «La perspectiva de que, en virtud de la transmisión de su cuota de participación a otro u otros comuneros, quien sale así de la comunidad que, sin embargo permanece como tal, no recibiría otra cosa que la especificación de su cuota ideal preexistente, esta idea, decimos, no se ajusta al contenido negocial ni a la auténtica naturaleza de las contraprestaciones.

(II) La sentencia del TS de 16/10/2019 (ROJ 3665/2019), contemplaba un caso evidente de «falsa extinción parcial subjetiva de condominio», pues: «En el caso que nos ocupa se otorgó escritura de disolución parcial de comunidad sobre inmueble de 28 de septiembre de 2012, por la que el hoy recurrente, propietario en ese momento de 5/8 partes de la finca, adquiere 2/8 partes más, quedando no obstante el condominio sin extinguir pues falta 1/8, que finalmente adquiere por escritura de 15 de noviembre de 2012». Hay pues sucesivas adquisiciones de cuotas de un comuneros a los otros, por lo que es evidente la sujeción a TPO y añade el TS con referencia a la sentencia suya de 12/12/2012 que «la reorganización de porcentajes y participaciones en el proindiviso no determina la extinción o disolución de aquel a resultas de tal operación notarial, por lo que la verdadera naturaleza del hecho o negocio jurídico acaecido determina una trasmisión patrimonial onerosa entre condominios y por tanto sujeto a ITP modalidad TPO al tipo que le es propio. Lo esencial es que no se ha extinguido la comunidad de bienes, que permanece con dos comuneros, que han adquirido las cuotas restantes».

(III) La sentencia del TS de 17/12/2020, ROJ 4367/2020, contempla la extinción de condominio o «modificación de comunidad» respecto a un bien indivisible que pertenece a cuatro comuneros por iguales partes indivisas (ambos matrimonios en separación de bienes) consistente en la adjudicación a dos de ellos (cónyuges en separación de bienes) alegando su indivisibilidad, considerando que queda sujeta a TPO.

Sin embargo, debo insistir en que no estamos en ninguna de las tres sentencias en auténticas extinciones parciales subjetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a sus haberes o con adjudicación compensada onerosamente por indivisibilidad inevitable a «uno».

A.5.3.- En lo que atañe a la extinción parcial objetiva de condominio.

En este punto es de cita inexcusable la sentencia del TS de 17/12/2020 (ROJ 4367/2020), de acuerdo a la cual, dicha resolución:

(I) Contempla una extinción de condominio parcial objetiva (referida a algunos de los bienes en condominio de los comuneros) con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los dos comuneros de una vivienda y su garaje compensado al otro en metálico, subsistiendo la comunidad en otros bienes, en otros bienes (comunidad ordinaria proveniente de una herencia tras partición),

(II) Y afirma, que no es obstáculo para la sujeción exclusiva a AJD y no sujeción a TPO que subsista la comunidad sobre otros bienes, enervando el criterio reiterado de la DGT.

(III) Y parece lógico entender que dicho criterio es trasladable a extinciones parciales objetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes.

A.6.- TENTATIVA EN ESTABLECER UNOS CRITERIOS HOMÓGENEOS EN LA DOCTRINA ADMINISTRATIVA DE LA DGT.

A.6.1.- Respecto a cuando hay o no una única comunidad sobre una pluralidad de bienes.

La consulta V2889-21, de 17/11/2021, recapitula y de alguna manera actualiza el criterio de la DGT sobre esta cuestión, que podemos sintetizar en los siguientes puntos:

.- Hay una única comunidad en los supuestos de sociedades de gananciales y de comunidad hereditaria previa a la partición, lo que es evidente.

.- En las comunidades ordinarias solo puede haber una única comunidad en función del origen o destino, indicando que constituye una única comunidad de bienes por destino la comunidad de bienes que realice actividades económicas (y, por tanto actúe en el tráfico externo con CIF propio). En todo caso «se trata de una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo».

Y, de anteriores consultas de la DGT sobre este punto, destacamos las siguientes, a menudo contradictorias:

(I) Consulta de la DGT V0709-21, de 25/3/2021 considera que la disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

(II) CONSULTA DGT V2772-19, de 4/10/2019. Contempla esta consulta una disolución de comunidad previa división horizontal entre tres comuneros por iguales partes de un edificio respecto de los que tres cuartas partes indivisas les pertenecen por herencia de su padre y una cuarta parte indivisa por herencia de su madre, adjudicándose proporcionalmente a los haberes cada comunero un departamento privativo del edificio y manteniendo el condominio sobre la planta baja: la división horizontal queda sujeta a AJD, hay dos comunidades atendiendo al origen y es permuta sujeta a TPO pues es una disolución parcial.

(III) CONSULTA DGT V2630-21, DE 29/10/2021. La disolución de comunidad de un inmueble con adjudicación de la nuda propiedad por indivisibilidad inevitable a uno de los hermanos, cuya nuda propiedad pertenece a tres hermanos, una sexta parte indivisa por herencia de su madre y otra sexta parte indivisa por donación del padre, inicial dueño en la liquidación de gananciales previa a la herencia de una mitad indivisa en pleno dominio y de la otra por herencia en usufructo, queda sujeta a AJD.

(IV) Consulta DGT V1924-21, de 21/6/2021. La disolución de una comunidad de bienes constituida por una pluralidad de bienes inmuebles adquiridos sucesivamente, dada de alta en el IAE y, por tanto, con CIF propio, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

(V) Consulta DGT V1569-21, de 25/5/2021 que considera que la adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por adjudicación por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

(VI) Consulta DGT V3007-19, de 25/10/2019 que partiendo de una comunidad en proindiviso ordinario integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles de origen inicialmente hereditario pero en condominio ordinario después la partición, la considera una única comunidad.

A.6.2.- En lo que se refiere la DGT a la extinción parcial subjetiva de condominio.

Destacamos las siguientes consultas que la admiten:

(I) La citada consulta de la DGT V3007-19, de 25/10/2019, admite la extinción parcial subjetiva en esta consulta donde se separa un comunero. Contempla una comunidad integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles: la separación de un comunero adjudicándole un bien de la comunidad y una cantidad en metálico que suman su haber, permaneciendo los restantes comuneros copropietarios de los restantes por terceras partes indivisas, solo tributa por AJD aunque dos veces: una por el inmueble que el comunero saliente se adjudica y otra por el exceso de adjudicación que compensan en metálico los salientes.

(II) La consulta de la DGT V1969-21, de 2376/2021 al establecer que la adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en proindiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

Y estas otras que no lo admiten, referidas a supuestos de cónyuges en gananciales tanto en adjudicaciones proporcionales a los haberes como con exceso de adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno de los matrimonios:

(I) Consulta DGT V1911-20, de 12/6/2020: La disolución de comunidad proporcional a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario.

(II) Consulta DGT V0178-2020: La extinción de condominio con adjudicación de un inmueble indivisible a un matrimonio que titulaba con carácter ganancial una mitad indivisa, titulando la otra mitad indivisa otro comunero con carácter privativo que queda compensado en dinero queda sujeta a TPO puesto que, aunque el bien sea indivisible y se compense el exceso de adjudicación en dinero, no es “uno” sino son dos los adjudicatarios.

A.6.3.- En lo que se refiere la DGT a la extinción parcial objetiva de condominio.

No ha sido admitida por la Consulta V1732-20 de 2/6/2020, para un supuesto de adjudicación con exceso fundado en indivisibilidad inevitable: La adjudicación alegando indivisibilidad de uno de los dos inmuebles que pertenecen a los tres comuneros por herencia a uno de ellos compensando a los restantes en dinero manteniendo el proindiviso en el restante es compraventa de cuotas sujeta a TPO y no se pierde la reducción por vivienda habitual del causante.

Contradictoria esta consulta con la Consulta antes citada V1569-21, de 25/5/2021, al considerar que la adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por adjudicación por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

A.7.- CONCLUSIONES SOBRE CUANDO ESTAMOS ANTE UNA ÚNICA COMUNIDAD Y LA SUJECIÓN A AJD DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO PARCIALES SUBJETIVAS Y OBJETIVAS.

(I) Dada la inexistencia de un concepto fiscal autónomo de comunidad y disolución de comunidad, es lo procedente considerar que:

.- La existencia de una única comunidad o no sobre una pluralidad de bienes depende de la regla de la triple identidad: de partícipes, de cuotas y de régimen jurídico. En el caso de comunidades ordinarias la identidad de régimen jurídico, a falta de normas específicas propias, son las mismas, de acuerdo al art. 392 del CC.

.- La existencia de una extinción de condominio resulta también de la normativa civil. En consecuencia, hay extinción de condominio en la extinción total de condominio con adjudicación proporcional a los haberes o con exceso/s de adjudicación declarado/s fundado/s en indivisibilidad inevitable a uno. También hay extinción de condominio en las extinciones parciales subjetivas u objetivas, siempre que igualmente conlleven una adjudicación proporcional a los haberes o con exceso/s de adjudicación declarado/s fundado/s en indivisibilidad inevitable a uno.

(II) La cuestión de cuando estamos ante una única comunidad sobre una pluralidad de bienes o tantas comunidades como bienes está pendiente de resolver expresamente por el TS, aunque en determinadas sentencias tácitamente la reconoce respecto de disoluciones de comunidad relativas a varios bienes en comunidad ordinaria con identidad de partícipes, cuotas y reglas jurídicas. También ha apuntado que en caso de identidad de partícipes y desigualdad de cuotas no hay un único condominio, sino tantos como bienes donde se cumpla la regla de la triple identidad.

(III) La DGT considera que solo hay una única comunidad por razón de origen o destino, entendiendo en general que la simple copropiedad ordinaria con identidad de partícipes, cuotas y régimen jurídico no es suficiente. En concreto considera que hay una única comunidad en los casos de comunidades de bienes con alta en IAE y CIF propio que realicen una actividad económica. En todo caso, es una cuestión de hecho que debe acreditarse.

(IV) Las extinciones parciales subjetivas de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes no han sido tratadas directamente por el TS, considerando que en casos de excesos de adjudicación por indivisibilidad inevitable con adjudicaciones a dos o más comuneros se incide en TPO, pues para que tales excesos declarados sean no sujetos a TPO, debe consistir en una adjudicación a «uno», entendiendo comprendidos en «uno» los cónyuges casados en gananciales cuya cuota era ganancial.

(V) Las extinciones parciales subjetivas de condominio por separación o salida de algún comunero con adjudicaciones proporcionales a los haberes o con excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad inevitable a uno quedan para la DGT sujetas a AJD. Sin embargo, consideran varias consultas que las disoluciones de comunidad con adjudicaciones proporcionales a los haberes entre matrimonios siendo sus cuotas respectivamente gananciales, no es disolución de comunidad sino permuta de cuotas pues la comunidad subsiste en cada matrimonio adjudicatario y que en caso de exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad inevitable a matrimonio casado en gananciales no es una adjudicación a «uno», por lo que queda sujeta a TPO.

B) PARTE SEGUNDA: OTRAS CUESTIONES RELEVANTES RESPECTO DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

B.1.- REQUISITOS PARA QUE EL EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO QUEDE NO SUJETO A TPO NI AL ISD.

B.1.1.- Debe el exceso estar fundado en indivisibilidad y ser inevitable (entendido como mínima desviación posible respecto a los haberes de cada comunero).

Así resulta de la sentencia del TS de 16/9/2020 (ROJ 2881/2020), afirmando que no procede la no sujeción a TPO cuando el exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad no es inevitable o, al menos, puede minorarse con una adjudicación distinta más ajustada al principio de proporcionalidad entre la adjudicación y la cuota de cada comunero.

Y es también criterio reiterado de la DGT.

B.1.2.- Especial referencia a la consideración como un solo bien indivisible de la vivienda y su plaza/s de garaje y trastero/s.

Así lo reconoce el TS en varias sentencias, aunque no sean anejos o estén vinculados y constituyan fincas registrales independientes: sentencia del TS de 9/7/2019, ROJ 2490/2019.

B.1.3.- Debe dicha adjudicación realizarse a favor de «uno», considerando «uno» a los cónyuges en gananciales cuando su cuota era ganancial.

Así es en la normativa civil (arts. 1062 y 404 del CC) y así es fiscalmente; ahora bien en caso de cuotas gananciales, la adjudicación al patrimonio ganancial es también una adjudicación a «uno» – sentencias TS de 9/7/2019 y 26/3/2019 (ROJS 2490/2019 y 1058/2019) -, aunque la DGT no lo comprenda (ver consultas reseñadas en el apartado A.6.2).

Dos precisiones adicionales:

(I) Cuestión distinta es la atribución a la adjudicación de un comunero casado en gananciales, cotitular de cuota privativa, simultánea o posteriormente a la misma de carácter ganancial. Dicha adjudicación es inicialmente privativa y si está fundada en indivisibilidad inevitable la adjudicación queda no sujeta a TPO; pero cabe la aportación onerosa a gananciales (por ejemplo, en pago del derecho de reembolso por emplear fondos gananciales en el pago) que quedaría sujeta y exenta en TPO (art. 45.I.B.3 del TRITPAJD) o gratuita, que queda no sujeta ni al ISD ni a ITP y AJD (sentencia TS de 3/3/2021, ROJ 1016/2021).

(II) En caso de cónyuges casados en separación de bienes, que respectivamente titulen cuotas privativas en el inmueble, la adjudicación a ambos por indivisibilidad inevitable quedaría sujeta a TPO por no cumplirse la adjudicación a «uno» (sentencia TS 2676/2019, ROJ 2297/2019).

B.1.4.- Debe dicho exceso de adjudicación ser oneroso, pudiendo consistir su pago en dinero, asunción del préstamo hipotecario o en «especie».

En efecto, pues en todos los casos de no sujeción a TPO previstos en el art. 7.2.b) del TRITPAJD procede la compensación onerosa (de no haber compensación onerosa estaríamos ante una transmisión gratuita «Inter vivos» sujeta al ISD) y aquí el TS ha interpretado extensivamente el criterio de onerosidad, no limitada exclusivamente al pago en dinero del exceso declarado, sino comprendiendo también la asunción por el adjudicatario del préstamo hipotecario que grave el inmueble e incluso mediante pago en especie, mediante la transmisión como dación en pago de otro inmueble propiedad del adjudicatario al comunero saliente (sentencia del TS de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019).

Y dicha posibilidad de compensación onerosa, además de en dinero, mediante la asunción íntegra del préstamo hipotecario o en especie a modo de dación en pago, ha sido reconocida por la DGT, entre otras, en la consulta V2889-21, de 17/11/2021.

Igualmente, la DGT ha reconocido la posibilidad de que la compensación en dinero quede aplazada, sin que ello suponga alteración del régimen expuesto (consulta V2714-20, de 4/9/2020).

B.1.5.- La eventual sujeción adicional a AJD de la liberación del condueño y asunción íntegra del préstamo hipotecario por el adjudicatario como medio de compensación onerosa del exceso de adjudicación.

La sentencia del TS de 20/5/2020 (ROJ 1103/2020) y sus secuelas en la doctrina administrativa de la DGT (consultas de la DGT V3116-20 y V3397-20) entienden en sendos supuestos de extinción de condominio y liquidación de gananciales que la escritura adicional de aceptación expresa por el acreedor hipotecario de subrogación íntegra de unos de los condueños o cónyuges adjudicatario y consiguiente liberación del otro constituye un hecho imponible por AJD adicional al de la propia extinción de condominio o liquidación de sociedad conyugal.

Ahora bien, como apuntaba en el informe del enero de 2021, los negocios en sí mismo considerados de extinción de condominio, liquidación de gananciales y liquidación de sociedades, aunque contemplen la subrogación de un comunero, cónyuge o socio en el préstamo hipotecario, queda inalterada su tributación siempre que no comparezca el acreedor hipotecario en escritura pública aceptando expresamente la subrogación.

B.1.6.- La posible tributación adicional por TPO del pago en especie del exceso de adjudicación. Especial referencia a la consulta de la DGT V2889-21, de 17/11/2021.

Admitida la posibilidad de pago en especie, a modo de dación en pago, del exceso de adjudicación, es inevitable plantearse si dicho pago en especie puede suponer un hecho imponible independiente como dación en pago en TPO cuya regulación del hecho imponible contempla expresamente la adjudicación en pago de deudas (art. 7.2.A) TRITPAJD).

Pues bien, la respuesta a mi juicio debe ser positiva, estamos ante una dación en pago en toda regla que no queda amparada por la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno.

Que el TS no se pronuncie sobre dicha cuestión en la sentencia reseñada es normal pues esta constreñido a la cuestión casacional planteada, más no significa que niegue esta tributación adicional.

Empero, mayor enjundia tiene la consulta de la DGT V2889-21 que contempla el supuesto de dos disoluciones de una copropiedad por terceras partes indivisa de un inmueble adquirido por herencia de su padre y cinco inmuebles adquiridos por herencia de ambos padres con cuotas distintas y desean asignarse las propiedades individualmente realizando sobre el conjunto adjudicaciones proporcionales a sus haberes, que, como se ha indicado, son sobre determinados bienes desiguales.

Pues bien, afirma la DGT, tomando como referencia específica la sentencia citada del TS de 30/10/2019, número 1502/2019 que:

(I) No estamos ante una única comunidad, sino ante tantas comunidades como inmuebles.

(II) Si todos los bienes son indivisibles y las adjudicaciones son inevitables por dicha indivisibilidad, las disoluciones simultáneas de todas las comunidades con compensación en especie de bienes que tienen en el conjunto de comunidades, formando a la postre lotes equivalentes, no incide adicionalmente en TPO, sino exclusivamente en AJD.

Es decir, aunque estemos ante una disolución simultánea de tantas comunidades como inmuebles, sin embargo, la DGT reconoce una interconexión entre las mismas, permitiendo el «trasvase» o «intercambio» de inmuebles como medio de compensación sin incidir en TPO, siempre que se respete la adjudicación por indivisibilidad inevitable a uno.

Y, mi opinión al respecto es que la aparentemente solución bondadosa, no lo es, la consulta es engañosa:

(I) Porque sigue aferrada al criterio de presunción de tantas comunidades como bienes salvo justificación en contra.

(II) Porque la disolución simultánea de varias comunidades no justifica en derecho el «intercambio de cromos».

(III) Porque dicho «intercambio de cromos», aunque esté fundado en indivisibilidad inevitable y no incida en TPO, tiene para los comuneros consecuencias en su IRPF, según criterio consolidado del TEAC y de la DGT, al que luego me referiré.

(IV) Y porque su alcance es limitado, restringido a supuestos de liquidación simultánea de varias comunidades donde pueda jugar.

B.2.- INCIDENCIA EN EL IRPF DE LOS COMUNEROS DE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO.

B.2.1.-En caso de ser las adjudicaciones proporcionales a los haberes.

En este punto, sobre el que hay opiniones variadas y, a veces disparatadas, me identifico absolutamente con los criterios establecidos por la resolución del TEAC nº 02488/2017/00/00, de 07/06/2018, de neutralidad en el IRPF, haya o no actualización de valores. Así:

(I) El/los inmueble/s mantiene/n en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno. En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

(II) El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno. En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros. Ahora bien, el o los comuneros adjudicatarios no pueden actualizar sus valores de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales en el IRPF (párrafo último del art. 33.2 de la LIRF).

B.2.2.- En caso de excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable a uno compensados onerosamente.

Es tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial, susceptible de general ganancias o pérdidas patrimoniales. En este sentido, la ya citada resolución del TEAC nº 02488/2017/00/00, de 07/06/2018.

Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/2019 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017).

Y la resolución definitiva de la cuestión queda pendiente del TS, a la vista del auto del TS de 18/3/2021 (ROJ 3705/2021), reseñado y comentado en el informe de mayo de 2021.

En fin, reproducir mi opinión sobre la cuestión:

«Conforme he ido redactando estas líneas, cada vez estoy más convencido que el caso que contemplamos no supone alteración patrimonial en el IRPF:

.- Si la norma nuclear del IRPF enumera el elenco de supuestos no sujetos sin formular un concepto autónomo del civil de los mismos.

.- Si en la normativa reguladora de las alteraciones patrimoniales en el IRPF se parte para calcular la eventual ganancia o pérdida patrimonial de «valor de adquisición» y «valor de transmisión» (arts. 34 y ss).

.- Si la misma norma contempla la no sujeción de la extinción del régimen de participación con independencia de que el crédito de participación se satisfaga en dinero o en bienes.

.- Si el bloque normativo civil de las respectivas instituciones de extinción de condominio, liquidación de gananciales, partición de herencia o sociedades contempla el supuesto que nos ocupa como parte integrante de las mismas y no como negocio jurídico adicional.

.- Si en el resto del ordenamiento tributario – ITP y AJD y en el IIVTNU – se consideran supuestos de no sujeción en el hecho imponible de TPO y de la plusvalía municipal, precisamente por no ser transmisiones, sino actos determinativos o especificativos.

Y si lo anterior es cierto, que lo es, la conclusión inevitable es la no sujeción o neutralidad en el IRPF de estos negocios jurídicos. Y ello con independencia de que el valor se actualice en la operación; ahora bien, el comunero que «permanece» tendrá respecto de la cuota del saliente el mismo valor y fecha de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales que las correspondientes a la integración del bien en el acervo común extinguido».

B.3.- LA TRIBUTACIÓN EN AJD DE LAS SEGREGACIONES Y DIVISIONES DE INMUEBLES PRECEPTIVAS Y SIMULTÁNEAS PARA DISOLUCIONES DE COMUNIDAD.

A este supuesto resulta aplicable la doctrina sentada por la sentencia del TS de 12-11-1998, rec. 9406/1992, a propósito de división horizontal como operación simultánea y necesaria para una disolución de comunidad, formalizadas ambas en un mismo instrumento, que ha considerado una única convención sujeta a AJD.

Tal criterio jurisprudencial, reiterado por numerosos pronunciamientos de Tribunales inferiores (entre otras, STSJ de Extremadura de 25-10-2012, rec. 391/2011); sin embargo, no es compartido por la DGT, considerando que hay dos hechos imponibles sujetos a AJD, la división/segregación y la disolución de comunidad, siendo de citar las consultas de la DGT V1200-10, de 1-6-2010; DGT V357-11, de 15-2-2011; DGT V0698-12, de 3-4-2012, y DGT V1308-15, de 28-4-2015.

La resolución del TEAC de 11-7-2019, rec. 1406/2016, haciendo suyo el criterio de la citada sentencia del Tribunal Supremo, afirma que las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

B.4.- EXCESOS DE ADJUDICACIÓN Y VALORES DE REFERENCIA.ESPECIAL MENCIÓN A LA CONSULTA DE LA DGT V0143-22.

Como ya apunté en el trabajo publicado en esta web:

«Del examen conjunto del art. 27 de la LISD, 56 y 57 del RISD y y de los arts. 7.2.B) y 46 del TRITPAJD, en principio el régimen de los excesos de adjudicación se mantiene intacto con alguna variación:

(I) Todos los preceptos se siguen refiriendo al valor declarado, tanto en sucesiones como en ITP y AJD, por tanto, si el valor declarado es inferior al valor de referencia, no se puede adoptar por la administración el valor de referencia para «aflorar» presuntos excesos de adjudicación que constituyan hechos imponibles adicionales.

(II) Se mantiene el supuesto excepcional en las particiones hereditarias de excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores del art. 27.3 de la LISD y aquí, sí que entiendo se puede aplicar el valor de referencia como valor comprobado, pero deben concurrir los demás requisitos de dicho precepto:

.- Que el valor de referencia exceda del 50% del valor que le correspondería en virtud de su título.

.- Que el valor declarado sea inferior al resultante de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio».

Más la consulta V0143-22, de 28/1/2022 se refiere a los siguientes hechos: «La consultante y su hermano son dueños proindiviso de dos inmuebles adquiridos por herencia de su padre en 1985. En este momento pretenden disolver el condominio adjudicándose cada hermano uno de los inmuebles que consideran de valor equivalente, por lo que entienden que no se produce exceso alguno que deba ser compensado. No obstante, si se valoran los inmuebles con los valores de referencia del catastro, aprobados el 1 de enero de 2022, existe entre ambos una diferencia de 20.000 euros».

Y, después de citar, entre otros, los arts.30.1 y 10 del TRITPAJD, sienta las siguientes conclusiones:

«Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B).

Tercera: En la liquidación a practicar por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible será el valor declarado del documento notarial que, si se determinase en función del valor de bienes inmuebles, no podrá ser inferior al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario. Si conforme a dichos valores se produjese un exceso de adjudicación, si este no fuera objeto de compensación deberá tributar como donación conforme al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin perjuicio de que los interesados, de no estar conformes con el valor de referencia, soliciten la rectificación de la autoliquidación en los términos expuestos en el artículo 10 del Texto Refundido».

Pues bien, conviene insistir en que tal correspondencia entre valor declarado con valor de referencia carece de cualquier sustento normativo. Así:

(I) El art. 7.2.B) del TRITPAJD sigue refiriéndose a «Los excesos de adjudicación declarados» y en su párrafo segundo a los excesos de adjudicación resultantes del valor comprobado (en el mismo sentido, art. 27 de la LISD).

(II) El art. 10 del TRITPAJD no solo no da apoyo alguno a la ecuación valor declarado tiene que ser al menos el valor de referencia, sino que distingue entre valor de referencia y valor declarado como conceptos diversos a comparar: «No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes».

(III) El art. 30.1 del mismo TR se remite al citado art. 10 al decir el último párrafo del apartado 1 que: «Cuando la base imponible se determine en función del valor de bienes inmuebles, el valor de estos no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido». Y, en el art. 10, como ya hemos dicho valor declarado es concepto distinto del valor de referencia, determinándose la base imponible por su contraste.

(IV) El art. 46, también del TR, de nuevo mantiene la autonomía conceptual del «valor declarado por los interesados».

(V) Y es que, en definitiva, valor declarado por los interesados es eso precisamente: valor declarado por los interesados y este puede ser inferior o superior al valor de referencia, si es inferior habrá que autoliquidar tomando como base imponible el valor de referencia, pero ello no tiene más consecuencias pues el art. 7.2.B) se refiere a excesos declarados.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe Actualidad Fiscal Agosto 2018. Mapa Fiscal: Operaciones entre Cónyuges casados en Separación de bienes.

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INFORME FISCAL AGOSTO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN DEL INFORME DE AGOSTO DE 2018.

El informe de este mes de agosto tiene como aspectos a destacar los siguientes:

a) En normativa, la Ley de Presupuestos para el año 2018, que ya ha sido objeto de informe específico en esta web.

b) En la reseña jurisprudencial, destacar sendos pronunciamientos contradictorios en una cuestión tan controvertida como la tributación adicional por TPO de las aportaciones a sociedades de bienes hipotecados con asunción expresa o tácita por la sociedad de la deuda, además de una didáctica e ilustrativa resolución del TEAC sobre la también polémica cuestión de las extinciones de condominio y su incidencia en el IRPF de los partícipes.

c) El informe del mes reincide en la saga de los «mapas fiscales«. En este caso dedicado a la tributación en todos los impuestos de los negocios entre cónyuges en régimen de separación de bienes y participación. Con el presente y el anterior se tendrá una referencia completa de la tributación de estas operaciones en los distintos regímenes matrimoniales.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE JULIO.

A) ESTADO.

.- Ley 6/2019, de Presupuestos Generales del Estado de 3/7/2018 (BOE 4/7/2018) para el año 2018.

.- Orden HAC/763/2018 (BOE 10/7/2018) modelos IRPF 143, 122 y 136.

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral legislativo 1/2018,de 4/7/2018 (BON 18/7/2018), de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992 del IVA y el Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 29/2018, del Consejo de Gobierno Foral de 26 de junio (BOTHA 4/7/2018). Modificación del reglamento del IVA.

.- ÁLAVA. Norma Foral 9/2018, de 27 de junio, de Tasas y Precios Públicos del Sector Público Foral de Álava (BOTHA 6/7/2018).

.- ÁLAVA. Norma Foral 11/2018, de 11 de julio (BOTHA 20/7/2018) , de modificación de la Norma Foral 33/2013 del IRPF.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 21/2018, de 26 de junio (BOG 4/7/2018), por el que se modifica el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral-Norma 2/2018, de 17 de julio (BOG 24/7/2018), por el que se modifica la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del IRPF.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 22/2018, de 24 de julio (BOG 27/7/2018), por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IS.

.- VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 92/2018, de 3 de julio (BOB 13/7/2018), por el que se modifica el Reglamento del Catastro Inmobiliario.

.- VIZCAYA. Decreto Foral normativo 2/2018, de 17 de julio (BOB 27/7/2018) , por el que se modifica la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF.

D) COMUNIDAD VALENCIANA.

.- Ley 17/2018, de 11 de julio, de la Generalitat (BOCV 13/7/2018), de modificación de la Ley 21/2017, de 28 de diciembre, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES E ITP Y AJD.

.- TSJ DE MADRID, SENTENCIA DE 16/3/2018. Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación cuando se ha empleado indebidamente un procedimiento de verificación de datos.

B) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 03348/2015/00/00, de 17/05/2018. SUCESIONES. Los requisitos de ejercicio de funciones de dirección y principal fuente de renta del causante deben apreciarse en el último período impositivo de su IRPF, en concreto el comprendido entre el 1 de enero y la fecha de fallecimiento.

.- CONSULTA DGT V1170-18, de 9/5/2018. Donaciones. En el caso de donaciones de participaciones en entidades cuyos activos están constituidos por inmuebles: la CA competente es la correspondiente a donde radiquen los mismos cuando se cumplen los requisitos del art. 314.2 del TRLMV.

.- CONSULTA DGT V1180-2018, de 9-5-2018. Sucesiones. El legado de una pensión a satisfacer por los herederos queda sujeto para el legatario al ISD y es deducible en dicho impuesto por los herederos que deben satisfacerla.

C) ITP Y AJD.

.- TSJ DE ANDALUCÍA. Sentencia de 22/2/2018, ROJ 1476/2018. TPO. A efectos de la prescripción de un documento privado puede acreditarse la prueba de su fecha por otros medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC.

.- TSJ DE MURCIA, SENTENCIA DE 30/4/2018., ROJ 924-18. Operaciones Societarias y TPO. En una ampliación de capital con aportación de inmuebles gravados con hipoteca y asunción de la deuda hipotecaria por la entidad no hay un hecho imponible adicional en TPO.

.- RESOLUCIÓN TEAC 05718/2015/00/00 de 14/06/2018. Operaciones Societarias y TPO. En una ampliación de capital con aportación de inmuebles gravados con hipoteca en garantía de deuda ajena sin subrogación de deuda y por tanto, sin aceptación por el acreedor, en la que se descuenta del valor de aportación el del gravamen hipotecario, hay un hecho imponible adicional en TPO.

.- CONSULTA DGT V1179-18, DE 9/5/2018. TPO. Documento privado que tiene fecha fehaciente por fallecimiento de uno de los otorgantes: desde que tiene fecha fehaciente civilmente produce efectos respecto de la prescripción en el impuesto.

.- CONSULTA DGT V1373-18, DE 24/5/2018. TPO. La escritura de rectificación de error padecido en la finca transmitida es permuta salvo que se acredite la transmisión esté afectada de vicio que implique inexistencia o nulidad.

D) IRPF.

.- Resolución TEAC nº 02488/2017/00/00 de 07/06/2018. Alteraciones Patrimoniales en la extinción de condominio: delimitación de los supuestos sujetos y no sujetos.

.- CONSULTA DGT V1299-18, DE 17/5/2018. IRPF. Las cantidades percibidas de la Mutualidad Notarial por la heredera de un notario fallecido tributan en el IRPF y no en el ISD.

.- CONSULTA DGT V1361-18, DE 24/5/2018. IRPF. Es posible la aplicación de exención por reinversión de vivienda habitual cuando lo que se adquiere es un loft para destinarlo a tal destino.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE NEGOCIOS ENTRE CÓNYUGES EN SEPARACIÓN DE BIENES Y PARTICIPACIÓN (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA). PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE JULIO.

A) ESTADO.

.- Ley 6/2019, de Presupuestos Generales del Estado de 3/7/2018 (BOE 4/7/2018) para el año 2018. Objeto de informe específico el 26/7/2018.

.- Orden HAC/763/2018 (BOE 10/7/2018) por la que se modifica la Orden HAP/2486/2014, por la que se aprueba el modelo 143 para la solicitud del abono anticipado de las deducciones por familia numerosa y personas con discapacidad a cargo del IRPF;la Orden HFP/105/2017 por la que se aprueba el modelo 122 IRPF. Deducciones por familia numerosa, por personas con discapacidad a cargo o por ascendiente con dos hijos separado legalmente o sin vínculo matrimonial. Regularización del derecho a la deducción por contribuyentes no obligados a presentar declaración»; y el modelo 136 IRPF e IRNR. Gravamen Especial sobre los Premios de determinadas Loterías y Apuestas. Autoliquidación» aprobado por la Orden HAP/70/2013. Ver resumen

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral legislativo 1/2018,de 4/7/2018 (BON 18/7/2018), de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992 del IVA; la Ley Foral 20/1992 de Impuestos Especiales; la Ley Foral 11/2015la por la que se regula el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y el Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito; y el Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 29/2018, del Consejo de Gobierno Foral de 26 de junio (BOTHA 4/7/2018). Modificación del reglamento del IVA, aprobado por decretos forales 124/1993, de 27 de abril, y 18/2013, de 28 de mayo, que aprobó el reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- ÁLAVA. Norma Foral 9/2018, de 27 de junio, de Tasas y Precios Públicos del Sector Público Foral de Álava (BOTHA 6/7/2018).

.- ÁLAVA. Norma Foral 11/2018, de 11 de julio (BOTHA 20/7/2018) , de modificación de la Norma Foral 33/2013 del IRPF al objeto de considerar la utilización del transporte colectivo para traslado a los centros de trabajo como retribución en especie exenta de tributar.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 21/2018, de 26 de junio (BOG 4/7/2018), por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Decreto Foral 41/2006.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral-Norma 2/2018, de 17 de julio (BOG 24/7/2018), por el que se modifica la Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del IRPF del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en lo relativo al gravamen especial sobre los premios de determinadas loterías y apuestas.

.- GUIPÚZCUA. Decreto Foral 22/2018, de 24 de julio (BOG 27/7/2018), por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IS.

.- VIZCAYA. Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 92/2018, de 3 de julio (BOB 13/7/2018), por el que se modifica el Reglamento del Catastro Inmobiliario Foral del Territorio Histórico de Bizkaia aprobado mediante Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 118/2016.

.- VIZCAYA. Decreto Foral normativo 2/2018, de 17 de julio (BOB 27/7/2018) , por el que se modifica la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF en relación con los premios de determinadas loterías y apuestas.

D) COMUNIDAD VALENCIANA.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES E ITP Y AJD.

.- TSJ DE MADRID, SENTENCIA DE 16/3/2018. Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación cuando se ha empleado indebidamente un procedimiento de verificación de datos.

«(:…) Esta Sala, a la espera de lo que vaya a decir en su momento el Tribunal Supremo, considera que la utilización incorrecta de un procedimiento de gestión distinto del que resulte procedente no constituye, per se, un motivo de nulidad radical, salvo que se acredite efectivamente que concurren causas expresas de nulidad, básicamente que se haya producido una afectación de los derechos de alegaciones y defensa del contribuyente.

En este caso concreto, la Administración regularizó la liquidación del contribuyente mediante un procedimiento de verificación de datos (dentro de los cuatro años siguientes al devengo del impuesto), cuando debería haber utilizado un procedimiento de comprobación limitada (que fue empleado una vez transcurrido el plazo de cuatro años). El TSJ afirma que «una inadecuada elección del procedimiento de verificación de datos no debe suponer imperativamente una limitación o lesión de los derechos de defensa del contribuyente; ello llevaría, a lo sumo, a apreciar una mera irregularidad formal sin mayor transcendencia. Es doctrina reiterada del Tribunal Supremo que para apreciar dicha causa de nulidad de pleno derecho no basta con la infracción de alguno de los trámites del procedimiento, sino que es necesario la ausencia total de éste o de alguno de los trámites esenciales o fundamentales; señalándose en la STS de 19 de mayo de 2004 que «para que el acto administrativo adolezca de invalidez por esta causa, no basta cualquier defecto acaecido en el procedimiento, sino que es preciso que se hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido o que el defecto fuera de tal naturaleza, que se equiparara su ausencia a la del propio procedimiento».».

Se trata de una cuestión debatida y pendiente de resolver por el TS, que en el ATS de 10 de mayo de 2017, recurso de casación 696/2017, afirma que se trata de esclarecer «Si la anulación de una liquidación tributaria practicada como desenlace de un procedimiento de verificación de datos, cuando debió serlo en uno de comprobación limitada, integra un supuesto de mera anulabilidad o uno de nulidad de pleno Derecho, con la consecuencia en este segundo caso, conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, de la incapacidad de las actuaciones desarrolladas en el procedimiento de verificación de datos para interrumpir el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación «.

Comentario:

La actuación de los órganos gestores de las CCAA de regularizar la situación tributaria en los ISD e ITP y AJD mediante el procedimiento de verificación de datos determina la nulidad de las liquidaciones giradas como consecuencia del mismo y además plantea la cuestión si las actuaciones derivadas de dicho procedimiento tienen o no eficacia interruptiva de la prescripción.

A esta última cuestión responde el TSJ afirmativamente, aunque pone de manifiesto que el asunto está pendiente de resolución ante el TS que presumiblemente zanjará la cuestión.

B) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

Este Tribunal Central ha asumido el criterio expuesto por la Dirección General de Tributos en la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar cuando se trata de analizar la procedencia de la reducción: teniendo en cuenta que cuando la persona sobre la que debe analizarse el cumplimiento de los requisitos ya señalados es el causante, dado que las reducciones se aplican en la fecha del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si se cumplen en dicha fecha – la del fallecimiento – todos los requisitos exigidos para poder disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, podrán aplicarse las reducciones en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En concreto, en lo que se refiere al requisito exigido por el artículo 4.Octavo.Dos LIP de que el sujeto pasivo, por las funciones de dirección ejercidas, percibiera una remuneración que representase más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, habrá que atender a los rendimientos percibidos durante el último período impositivo; en concreto, en el supuesto de sucesión mortis causa, habrá que atender al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante.

Comentario:

Resolución que ratifica el criterio tanto jurisprudencial como administrativo de atender en sucesiones mortis causa para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades cuando los requisitos de ejercicio de funciones de dirección y retribución percibida como consecuencia de dicho ejercicio se refieren al causante al período comprendido entre el primer día del año y la fecha de fallecimiento, que es el que coincide con el ejercicio impositivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante.

Recordemos que el TS en sentencia de 16 de diciembre de 2013 considera que debe atenderse en las sucesiones al período desde el 1 de enero del año del fallecimiento del causante a la fecha de su fallecimiento, y ello con independencia de que se refiera al causante o a uno de los miembros del grupo familiar, siendo el criterio en este último caso divergente al de la resolución 2/1999 de la DGT.

.- CONSULTA DGT V1170-18, de 9/5/2018. Donaciones. En el caso de donaciones de participaciones en entidades cuyos activos están constituidos por inmuebles: la CA competente es la correspondiente a donde radiquen los mismos cuando se cumplen los requisitos del art. 314.2 del TRLMV.

Cuestión:

¿Qué Comunidad autónoma es competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones?

¿La normativa de qué comunidad autónoma debe aplicarse para la liquidación de la donación?

¿La normativa de qué impuesto debe aplicarse para determinar si los inmuebles están o no afectos a actividades empresariales?

Hechos:

El consultante, residente en la Comunidad Autónoma de Canarias, es propietario de participaciones sociales, representativas del 0,30 por 100 del capital social de una entidad mercantil A, cuyo objeto social principal es el arrendamiento de bienes inmuebles y la tenencia en participaciones en otras entidades. La mayor parte de su activo está formado por inmuebles destinados al arrendamiento, estando la mayoría arrendados y el resto en expectativa de arrendamiento. Dichos inmuebles están situados en diversas comunidades autónomas. Otra parte del activo está formado por participaciones en otras entidades, una sociedad de la que posee el 50 por 100 de su capital y su activo está compuesto por fincas arrendadas, una participación del 23 por 100 de otra sociedad limitada cuyo activo son fincas rústicas no arrendadas y una participación inferior al 5 por 100 en una sociedad anónima que posee distintos inmuebles en arrendamiento.

Es intención de su madre hacer donación a su favor de la nuda propiedad del 45 por 100 de las participaciones sociales de la sociedad A.

Conclusión:

Primera: En la donación de participaciones sociales de entidades con activos inmobiliarios, la consideración de aquellas como bienes inmuebles, a efectos de la aplicación del punto de conexión conforme al artículo 32.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, dependerá de que se cumplan los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 314 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores, en cuyo caso, se considerará donación de bienes inmuebles y resultará aplicable el punto de conexión previsto en la letra b) del citado artículo 32.2 (Comunidad Autónoma donde radiquen los bienes inmuebles). En caso contrario, resultará aplicable el artículo 33.2.c) y se considerará producida en la Comunidad Autónoma donde reside el consultante.

Segunda: La determinación de si concurren los requisitos exigidos por el artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores es una cuestión de hecho, que no puede ser realizada a priori, sino que deberá ser efectuada en su momento por la Administración tributaria gestora.

Tercera: La obtención del control de las entidades cuyos valores se transmiten no es requisito imprescindible para la aplicación de la excepción regulada en el apartado 2 del artículo 314 del TRLMV, sino que basta con que se haya pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la donación de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichas participaciones.

Comentario:

La consulta es interesante en cuanto:

1º.- Nos recuerda que de acuerdo con el art. 33.2 de la Ley 22/2009, de cesión, tienen la consideración de donaciones de inmuebles ( con la consecuencia de ser competente la CA donde radican los mismos) las donaciones de valores que no resultan exentas en TPO por aplicación del art. 314.2 del TRLMV (antiguo art. 108 de la LMV).

2º.- En la actual redacción del art. 314.2 del TRLMV (inicio del mismo) basta con que se haya pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la donación de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen dichas participaciones, no siendo requisito imprescindible la obtención del control de las entidades.

.- CONSULTA DGT V1180-2018, de 9-5-2018. Sucesiones. El legado de una pensión a satisfacer por los herederos queda sujeto para el legatario al ISD y es deducible en dicho impuesto por los herederos que deben satisfacerla.

Cuestión:

Consideración de la pensión que tienen que satisfacer los herederos como gasto deducible del capital inmobiliario.

Hechos:

La consultante y su hermano son propietarios de un local arrendado recibido en herencia de su padre, quien a su vez legó a su viuda una pensión de 3.000,00€ que deberían satisfacer los herederos (la consultante y su hermano) siempre que el local se encontrase arrendado, no siendo preciso satisfacerla cuando no lo estuviese.

Conclusión:

El legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal o a un legatario para poder aceptar su parte de la herencia o su legado. Por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia o por su legado y será deducible el legado de cosa ajena que se vea obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.

En definitiva, en el caso planteado, la pensión que recibirá la viuda estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por legado. Al mismo tiempo, para la consultante y su hermano, dicha pensión será una carga deducible en su declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En consecuencia, al estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la pensión que han de satisfacer la consultante y su hermano a la viuda no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según dispone el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), según el cual “No estará sujeta a este Impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. (…..)

Con esta configuración de la tributación de la consultante en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones —configuración en la que la pensión objeto de consulta constituye una carga deducible para la determinación de la base imponible de dicho impuesto—, procede afirmar que la incidencia del pago de la pensión para la consultante ya es tenida en cuenta mediante esa minoración en la base imponible del impuesto sucesorio, por lo que esa incidencia tributaria agota —a través del artículo 6.4 de la Ley 35/2006, ya citado en la contestación transcrita— cualquier consideración sobre la posible deducibilidad de ese pago como gasto en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario correspondiente al arrendamiento del local por la consultante y su hermano.

Comentario:

Digna de reseña la consulta en cuanto expone, con criterio acertado a mi juicio, el régimen fiscal de un supuesto no tan extraño como el del legado de pensión ordenado por el testador impuesto a los herederos. Así:

.- Para el legatario, la pensión queda sujeta en el ISD por el concepto de adquisición mortis causa del causante.

.- Para los herederos, el valor de la pensión a satisfacer supone una minoración de base imponible en el ISD, sin que puedan deducirse su pago como gasto en su IRPF,

C) ITP Y AJD.

.- TSJ DE ANDALUCÍA. Sentencia de 22/2/2018, ROJ 1476/2018. TPO. A efectos de la prescripción de un documento privado puede acreditarse la prueba de su fecha por otros medios distintos a los contemplados en el art. 1227 del CC.

(…..) QUINTO.- En la resolución de esta controversia es preciso atender como señalábamos ya en sentencia de fecha veinticinco de junio de dos mil quince recurso 387/2014 , que el art. 50.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , dispone que a los efectos de prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación, se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurran cualquiera de las circunstancias previstas en el art. 1227 del Código Civil (en cuyo caso,

se señala, se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega, respectivamente) y señalábamos: » Este último precepto citado establece que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que le firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón

de su oficio. El precepto establece una ficción legal para determinar efecto jurídico a la fecha del documento privado y la condiciona al cumplimiento de una de las tres circunstancias, que configuran situaciones en las que la Administración ha podido tener conocimiento de la fecha del documento, por haber entrado el mismo en la órbita del derecho público. Ahora bien, las circunstancias del precepto no deben considerarse las únicas para demostrar la fecha del documento, pues por otros medios se puede acreditar la veracidad de la fecha del contrato privado.

QUINTO.- Este el sentir de la doctrina del Tribunal Supremo que en sentencia de 3 de noviembre de 2010 , expresó lo siguiente: Resulta interesante recordar el cambio de orientación producido en la jurisprudencia recientemente, admitiendo la prueba de la fecha de un documento privado, a efectos de la prescripción, por medios distintos a los

contemplados en el art . 1227 del CC . Así la sentencia de 24 de julio de 1999, que se basa en pronunciamientos del Tribunal Constitucional – sentencias 25/1996, de 13 de febrero , y 189/1996, de 25 de noviembre , donde se interconexiona la indefensión contemplada en el art . 24.1 de la Constitución con el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa,- establece que el derecho a la prueba impide cualquier reducción que no venga impuesta de manera clara y tajante por la propia ley, de manera que las presunciones «iuris et de iure» y con mayor razón las «fictio legis» deben quedar claramente establecidas en precepto legal que, de manera indubitada, excluya o prohiba la prueba en contrario.» Esta doctrina se reitera en la sentencia de 24 de junio de 2005, recurso de casación 5112/2000 , sin que la posterior de 15 de enero de 2009, rec. cas. 7939/2004, que parece mantener un criterio distinto, pueda tomarse en consideración, ya que no cita a las anteriores que se han reflejado. El referido criterio ha sido reiterado en sentencias de 15 de diciembre de 2010 , 27 de junio de 2011 y 13 de enero de 2011 .(….)»

(…..)En suma la demanda carece de un relato coherente de los hechos, probablemente por lo contradictorio de la actuación de los intervinientes que se deriva, esencialmente, de la falta de acreditación del cumplimiento de obligaciones fiscales (esencialmente el pago del IBI que en la propia escritura se refiere no se acredita con relación a los cuatro años precedentes) que permitiría considerar la debida constatación ante terceros (Hacienda Local) y los propios transmitentes del solar de la titularidad de la edificación.

Así la documentación aportada, al no comprender siquiera pago de tributos, aun locales, propios de la titularidad dominical, resulta insuficiente para apreciar, al amparo del art. 50.2 del RDlegislativo 1/93 con relación al art. 1227 del CC y ni aun desde una perspectiva de otros medios de prueba, acreditada la efectiva adquisición del inmueble en la fecha invocada correspondiente al documento privado.»(……)

Comentario:

Sentencia cuya virtud radica en sintetizar los criterios establecidos por el TS en una cuestión tan controvertida como la fecha de los documentos privados a efectos de la prescripción en el ámbito del ITP y AJD.

Considera que el art. 50.2 del TRITPAJD no establece una presunción uiris et de iure o ficción legal, por lo que se pueden admitir otros medios para acreditar a efectos del impuesto la fecha de los documentos privados. En en el caso concreto se rechaza la pretensión por la notaria debilidad de la prueba.

«(…..) La cuestión que se suscita en el presente recurso es muy controvertida, y es cierto que no es uniforme el criterio de los distintos TSJ. Consiste en determinar si en el supuesto de aportación de un inmueble hipotecado para el aumento de capital de la entidad actora, cuando esta asume la deuda garantizada con la hipoteca, debe tributar como Operación Societaria, excluyendo su gravamen por Transmisión Patrimonial Onerosa dada la incompatibilidad establecida en el art. 1.2 del TRLITP y AJD, y la interdicción de la múltiple imposición cuando se trata de un único acto que establece el art. 4 del mismo texto legal, o si, como señala la resolución recurrida y las Administraciones demandadas, debe considerarse que este hecho da lugar a la realización de dos hechos imponibles independientes, uno el de la Operación Societaria (de aumento de capital acordada por Compañía Atlántica Saharaui de Inversiones, S.L.), y otro por Transmisiones Onerosas por la adjudicación en pago por la asunción de deuda.

(…..) Esta Sala comparte y hace suyo el criterio que mantienen la recurrente. Así, consideramos que en la escritura de 4 de marzo de 2009, otorgada ante el Notario Sr. Llopis Benlloch, existe una sola convención y un único hecho imponible JURISPRUDENCIA 6 sujeto al Impuesto en su modalidad de Operación Societaria (aumento de capital social), pues la asunción de deuda pactada en la escritura forma parte integrante del negocio jurídico de aumento de capital social. Y el art. 4 del TRLITP y AJD comienza recogiendo la interdicción de la múltiple imposición para un único acto, cuando dice que A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho . Añadamos a ello la prevención contenida en el art. 1.2 del citado Texto Refundido que establece textualmente: En ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias En este caso no nos encontramos ante dos negocios jurídicos independientes, sino ante un solo acto o una sola convención en la que se integran tanto el aumento de capital como la asunción de deuda, pues la aportación realizada forma parte de la operación societaria de aumento de capital de la que no es posible desligarla, por lo que no cabe girar la liquidación por ITP. Máxime en este caso en que no consta que el acreedor hipotecario, Caja de Ahorros y Pensiones de Barcelona, compareciera en la escritura otorgando el consentimiento, o que haya aceptado la subrogación. La aportación no se realizó en pago de la deuda, sino que se aumentó el capital en 167.720 € (valor neto de la finca NUM003 del Registro de la Propiedad núm. 1 de San Javier, descontando el valor de la hipoteca). Y el Sr. David suscribió en su integridad las 167.720 participaciones que se emitieron por ese aumento de capital (…..)»

Comentario:

Sigue sin haber un criterio uniforme sobre esta cuestión. Para botón de muestra la siguiente resolución del TEAC. En este caso se inclina el TSJ de Murcia por la improcedencia de la tributación adicional por TPO.

Como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 9 febrero 2002, nuestro ordenamiento distinguió siempre tres clases de adjudicaciones a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, a saber:

.- La adjudicación en pago de deudas: el adjudicatario es acreedor del adjudicante por un crédito propio;

.- La adjudicación en pago de asunción de deudas: el adjudicatario es deudor de terceros por la cesión de deudas y bienes hecha por el adjudicante,

.- Y la adjudicación para pago de deudas: el adjudicatario recibe determinados bienes para, con ellos o con su producto, hacer el pago de deudas del adjudicante.

De esta manera, las dos primeras implican una verdadera transmisión del bien, sea en solvencia del crédito o en compensación de las deudas asumidas, por lo que la transmisión queda sujeta al impuesto en condiciones normales. Por contra, en la adjudicación para pago de deudas, el adjudicatario cumple una función vicaria que no va más allá de pagar las deudas del adjudicante con los bienes recibidos o con el producto de su venta y, por ello, se le reconoce el derecho a la devolución de lo cautelarmente ingresado por [el] impuesto, caso de que en determinado plazo justifique haber cumplido aquel cometido».

Alega la entidad, no obstante, que no ha existido subrogación de deuda en la entidad que amplía capital social, señalando que incluso la deuda garantizada no corresponde a la entidad aportante sino a una entidad tercera. Efectivamente debe admitirse que no existe una asunción formal de la deuda hipotecaria en la escritura de ampliación de capital social por parte de la entidad receptora del inmueble. Ahora bien no cabe duda que la entidad que aporta el inmueble se le retribuye con acciones cuyo valor es inferior al valor real del inmueble, es decir que al valorarse la aportación neta, se ha descontado de la contraprestación (valor de las acciones emitidas) el valor de la responsabilidad hipotecaria, dado que aunque la sociedad receptora del inmueble no asuma una obligación a título personal, es evidente que estaría asumiendo una responsabilidad real a la que está sujeta el inmueble que ha pasado a su titularidad.

Para este supuesto en el que el adquirente descuenta el importe de la responsabilidad es de aplicación lo previsto en el párrafo segundo del art 118 de la Ley Hipotecaria: “Si no se hubiere pactado la transmisión de la obligación garantizada, pero el comprador hubiere descontado su importe del precio de la venta, o lo hubiese retenido y al vencimiento de la obligación fuere ésta satisfecha por el deudor que vendió la finca, quedará subrogado éste en el lugar del acreedor hasta tanto que por el comprador se le reintegre el total importe retenido o descontado.”

Existe por tanto una subrogación tácita que se desprende de forma inequívoca de la valoración que se realiza de los inmuebles en los que evidentemente se ha descontado como valor de aportación la responsabilidad real asumida por la sociedad adquirente de los inmuebles. En consecuencia, el hecho imponible previsto en el art. 7,2,A del Texto Refundido del Impuesto que se denomina como “las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas“ debe aplicarse a este caso, aunque no exista una subrogación formal de la deuda, al haberse producido una subrogación tácita y por tanto una transmisión onerosa del inmueble en el importe del valor descontado estimado en la suma de la responsabilidad hipotecaria.

Comentario:

La resolución incide en el supuesto de aportación de inmuebles hipotecados a una sociedad como consecuencia de operaciones de constitución o aumento de capital, detectando la existencia de un hecho imponible adicional por TPO por el concepto de adjudicación en pago de asunción de deudas, aunque en el caso concreto se trataba de una deuda ajena al aportante y no comparecía la entidad acreedora. La considera una subrogación tácita de acuerdo con el art. 118 de la LH, lo que justifica la exigencia de TPO.

Pues bien, aunque disienta de ello, lo cierto es que la resolución pone de manifiesto la tendencia imperante a considerar en estos casos la tributación añadida por TPO, salvo que la aportación esté sujete o exenta de IVA o estando sujeta y exenta se renuncie a la exención.

La doble tributación por OS y TPO puede obviarse aportando los bienes por su valor íntegro y realizando con posterioridad una reducción de capital con restitución de aportaciones cuyo contravalor sea precisamente la asunción del préstamo hipotecario por la sociedad.

Cuestión:

Determinar la fecha a partir de la cual empieza a contar el plazo de prescripción para la liquidación del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y si se entendería que ha prescrito la obligación de liquidar el impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas por considerarse cierta la fecha de la muerte del vendedor, o por el contrario, se presumiría que la fecha es la de la presentación

Hechos:

La consultante adquirió, en el año 2009, un inmueble mediante un contrato privado de compraventa. En el año 2018 dicha compraventa se ha elevado a pública, sin embargo, dado que la parte vendedora había fallecido en julio de 2012, fueron sus herederos quienes formalizaron la operación ante notario.

Conclusión:

Si el vendedor fallecido en el año 2012 fuera firmante del documento, tal y como exige el artículo 1.227 del Código Civil, se entenderá transcurrido el plazo de prescripción del Impuesto de Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por haber transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria, salvo que se haya producido alguno de los supuestos que interrumpen la prescripción, regulados en el artículo 68 de la misma ley. La competencia para determinar la prescripción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados corresponde a la Comunidad Autónoma en la que se entiende producida la adquisición, que será aquella donde estuviese ubicado el inmueble.

Comentario:

Consulta que nos recuerda que, de acuerdo con el art. 50.2 del TR del ITP y AJD, obtenida fecha fehaciente un documento privado por fallecimiento de uno de los otorgantes por aplicación del art. 1227 del CC, es dicha fecha la que computa a efectos de prescripción.

Cuestión:

Si resulta aplicable la exención establecida en el artículo 45.I.B.13 de la Ley del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o por el contrario la escritura de subsanación debe tributar por dicho impuesto.

Hechos:

En 2015 el consultante adquirió, mediante escritura pública, una parcela urbana. Posteriormente se puso de manifiesto que la parte vendedora, una entidad dedicada a la promoción inmobiliaria, cometió un error al identificar la finca transmitida consignando el numero de finca registral correspondiente a otra parcela, también de su propiedad .

En este momento se plantean otorgar escritura de subsanación del error cometido en la identificación del objeto de la venta.

Conclusión:

Solamente en el caso de que la escritura que se pretende subsanar estuviese afectada de vicio que implique la inexistencia o nulidad del acto anterior, la escritura de subsanación estará sujeta y exenta del concepto de actos jurídicos documentados. En caso contrario, nos encontraríamos ante una permuta en la que los interesados intercambiarían sus inmuebles y que, como tal permuta, tributaria en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Comentario:

Los errores se pagan y así en un caso no tan inhabitual como el de error en la finca transmitida, la administración tributaria puede considerar que estamos ante una permuta sujeta a TPO.

Ahora bien, ello merece algunas puntualizaciones:

.- Es evidente civilmente que el error en la finca transmitida, en cuanto afecta al objeto del contrato, es vicio que determina la nulidad o inexistencia del mismo. En consecuencia, a mi entender, procede la aplicación de la exención prevista en el art. 45.I.B.13 del TRITPAJD. El error se podría demostrar mediante aportación de los documentos privados previos.

.- Si la compraventa inicial quedó sujeta y no exenta de IVA, la subsanación se desenvolverá también en el ámbito del IVA, lo que parece que excluye el juego de TPO.

D) IRPF.

.- Resolución TEAC nº 02488/2017/00/00 de 07/06/2018. Alteraciones Patrimoniales en la extinción de condominio: delimitación de los supuestos sujetos y no sujetos.

El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), concerniente a las ganancias y pérdidas patrimoniales, dispone en sus apartados primero y segundo:

Artículo 33. Concepto

“1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:

a) En los supuestos de división de la cosa común.

b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.

c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.

Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.

Del apartado primero del precepto se infiere, que para que pueda hablarse de ganancia patrimonial es necesario que concurran los requisitos siguientes:

(i) Un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.

(ii) Que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños

Quiere ello decir que la norma no pretende gravar los aumentos del valor del patrimonio de los contribuyentes a medida que se generan sino únicamente cuando se realizan, lo que suele ocurrir cuando se monetizan. No se someten, pues, a gravamen las plusvalías no realizadas o latentes. A ello alude la norma cuando exige que el aumento en el valor del patrimonio se ponga de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.

Teniendo en cuenta estos dos requisitos el TEAC analiza la tributación en IRPF de diferentes supuestos de extinción de condominio:

SI A LA EXTINCION SE MANTIENE EL VALOR DE ADQUISICION:

Caso 1º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros.

Caso 2º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.

Caso 3º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título lucrativo.

Caso 4º: El inmueble mantiene en la fecha de extinción del condominio el mismo valor que cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio pero dado que el valor del inmueble no ha experimentado aumento no se generaría para ellos ganancia o pérdida patrimonial a título oneroso.

SI SE EXTINGUE POR VALOR SUPERIOR AL DE ADQUISICION:

Caso 5º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros con respeto a la cuota de titularidad de cada uno.

Caso 6º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y al resultar indivisible o desmerecer mucho con la división se adjudica en su totalidad a uno de los comuneros con obligación de compensar en metálico a los restantes.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso.

Caso 7º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título gratuito la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título lucrativo.

Caso 8º: El inmueble tiene en la fecha de extinción del condominio un valor mayor que el que tenía cuando se constituyó y se divide entre los comuneros sin respetar la cuota de titularidad de cada uno pero compensando en metálico estas diferencias.

En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que recibe una parte del inmueble superior a la que le correspondería por su cuota de participación. Por su parte, los comuneros que reciben una parte del inmueble inferior a la que correspondería por su cuota de participación estarían trasmitiendo al primero a título oneroso la parte de cuota indivisa correspondiente a ese déficit, produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y dado que el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso.

Finalmente, queda por reseñar que si bien en el caso concreto que da lugar al criterio jurídico que aquí se debate estábamos ante un único bien inmueble, en muchas ocasiones la copropiedad recae sobre varios inmuebles. Si bien la diversidad de situaciones puede ser inabarcable, pueden señalarse algunos criterios relevantes:

– Con carácter previo, hay que determinar en cada caso la existencia de una o varias comunidades de bienes. En este sentido, y a la vista de las situaciones harto frecuentes en la práctica, hay que tener en cuenta que aunque dos o más inmuebles sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen de la referida comunidad. Así sucede cuando los bienes comunes proceden, unos de una adquisición hereditaria y otros por haber sido adquiridos por actos inter vivos, o cuando, aun habiendo sido adquiridos todos los bienes a título hereditario, procedan de distintas herencias. En tales casos debe entenderse que concurren dos comunidades, una de origen inter vivos y otra de origen mortis causa, o las dos de origen mortis causa, sin que en nada obste a lo anterior que los titulares de las dos comunidades sean las mismas personas. En el supuesto de que se trate de dos o más condominios, su disolución supondrá la existencia de dos o más negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados.

– En el caso de que existan dos o más bienes inmuebles en la comunidad de bienes, hay que atender al conjunto de los bienes que integren la misma a los efectos de determinar si la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros se corresponde o no con la respectiva cuota de titularidad, de forma tal que pueda no existir una alteración en la composición de sus respectivos patrimonios. Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro, generándose, en este último, una ganancia o pérdida patrimonial. De acuerdo con lo expuesto, no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución del condominio sobre los varios inmuebles siempre que los valores de adjudicación se correspondan con su respectivo valor de mercado y que las adjudicaciones efectuadas se correspondan con la respectiva cuota de titularidad, conservando los bienes adjudicados los valores y fechas de adquisición originarios.

Comentario:

Ilustrativa y didáctica esta resolución del TEAC en una cuestión tan controvertida. Los criterios que sienta los comparto plenamente en cuanto a la delimitación de la tributación en el IRPF.

Mucho más discutible es la posición que mantiene en cuanto a considerar una única comunidad o varias en función de su origen. En mi opinión hay una única comunidad cuya se cumple la regla de la triple identidad: de partícipes, de cuotas y de régimen jurídico.

.- CONSULTA DGT V1299-18, DE 17/5/2018. IRPF. Las cantidades percibidas de la Mutualidad Notarial por la heredera de un notario fallecido tributan en el IRPF y no en el ISD.

Cuestión:

Si esta cantidad tributa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Hechos:

La consultante, hija y heredera de viuda de notario, va a percibir una cantidad de la Mutualidad Notarial.

Todas las aportaciones realizadas por el notario a la mutualidad fueron objeto de deducción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Desde el fallecimiento del notario, las cantidades percibidas de la mutualidad por su viuda han tributado como rendimientos del trabajo.

Conclusión:

El artículo 3.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), establece que no están sujetas a dicho impuesto:

“e) Las cantidades que en concepto de prestaciones se perciban por los beneficiarios de planes y fondos de pensiones o de sus sistemas alternativos, siempre que esté dispuesto que estas prestaciones se integren en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Por su parte, el artículo 17.2.a).4ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), dispone que tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“4ª. Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.

En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley.”

De los preceptos anteriores se deduce que las prestaciones por fallecimiento, cuyas aportaciones hayan podido ser al menos en parte objeto de minoración por el mutualista en la base imponible, tributan en todo caso en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor, con la consideración de rendimientos del trabajo, no estando por tanto sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por tanto, la cantidad a percibir por la consultante tributará en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de rendimientos del trabajo.

Comentario:

Consulta que aborda los pagos reconocidos a Notarios y sus herederos como consecuencia de la liquidación de la ya extinta Mutualidad Notarial. Pues bien, tales pagos, consecuencia de las aportaciones en su día realizadas tributan siempre en el IRPF del perceptor como rendimientos del trabajo, sea el perceptor el Notario o sus herederos.

.- CONSULTA DGT V1361-18, DE 24/5/2018. IRPF. Es posible la aplicación de exención por reinversión de vivienda habitual cuando lo que se adquiere es un loft para destinarlo a tal destino.

Cuestión:

Posibilidad de considerar el loft como vivienda habitual, y permitir acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.

Hechos:

El consultante quiere vender su vivienda habitual, y comprar dentro de un plazo de dos años un loft que va a destinar como su residencia habitual, pero que en nota simple aparece como suelo industrial no destinable a uso residencia.

Conclusión:

Dentro del concepto de vivienda habitual regulado en el IRPF se incluye todo tipo de edificación, aun cuando ésta no cumpla con la normativa urbanística propia de la misma o se ubique en un suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, con independencia de la calificación que pudiera tener en el Registro de la Propiedad. Ahora bien, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual ha de estar acondicionada o susceptible de ser acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente requeridos por la normativa del Impuesto; una vez acondicionado como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establezca el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con los mismos requisitos, condiciones y limitaciones.

Las edificaciones consistentes genéricamente en locales, así como aquellas que, en particular, vienen denominándose “espacios o locales profesionales” o “Loft” son, según la normativa del sector, espacios destinados a actividad industrial o económica. No obstante, de acuerdo con lo aquí señalado, si la consultante destinara dicho local o espacio a residencia habitual, al estar o haberlo acondicionado como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establece el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con los mismos requisitos, condiciones y limitaciones.

En cuanto a la forma de acreditar que el local constituye su vivienda habitual, ésta es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

Siendo así, y siempre que se cumplieran en su caso todos los requisitos exigidos en los preceptos anteriormente indicados, el consultante podrá acogerse a la exención por reinversión en la adquisición de una nueva vivienda habitual, respecto de la ganancia patrimonial generada en la transmisión de su precedente vivienda habitual.

Comentario:

Pues ya lo sabemos: aunque a efectos de IVA las transmisiones de lofts quedan sujetas al tipo ordinario, en el IRPF es posible aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual cuando el loft se destine a tal menester y se pueda justificar.

PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: MAPA FISCAL DE OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES EN SEPARACIÓN DE BIENES Y PARTICIPACIÓN (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

MAPA FISCAL DE LAS OPERACIONES ENTRE CÓNYUGES EN SEPARACIÓN DE BIENES Y PARTICIPACIÓN (ISD, IRPF, ITP Y PLUSVALÍA).

SUPUESTO	IMPUESTO	IMPUESTO DONACIONES	IRPF	PLUSVALÍA (IMIVTNU)	ITP y AJD TPO
SUPUESTO	SUJETO	IMPUESTO DONACIONES	IRPF	PLUSVALÍA (IMIVTNU)	ITP y AJD TPO
Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso ordinario con adjudicaciones equivalentes	CÓNYUGE I	NO	NO	NO	SÍ, AJD
	CÓNYUGE II	NO	NO	NO	SÍ, AJD
Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO INEVITABLE FUNDADO EN INDIVISIBILDAD COMPENSADO EN DINERO	CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO	NO	NO	NO	Sí, AJD
	CÓNYUGE CON DEFECTO	NO	SÍ	NO	SÍ, AJD
Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO no FUNDADO EN INDIVISIBILiDAD COMPENSADO EN DINERO	CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO	NO	NO	NO	SÍ, AJD + TPO POR EL EXCESO
	CÓNYUGE CON DEFECTO	NO	SÍ, POR EL EXCESO	SÍ, CASO DE CONCRETARSE EL EXCESO EN UN INMUEBLE URBANO	SÍ, AJD
Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO fundado o no en indivisibilidad no COMPENSADO EN DINERO (gratuito)	CÓNYUGE BENEFICIARIO DEL EXCESO	SÍ, EN CUANTO AL EXCESO	NO	SÍ, CASO DE CONCRETARSE EL EXCESO EN UN INMUEBLE URBANO	SÍ, AJD
	CÓNYUGE CON DEFECTO	NO	SÍ, POR EL EXCESO	NO	SÍ, AJD
COMPENSACIÓN DINERARIA O MEDIANTE ADJUDICACIÓN DE BIENES A LA EXTINCIÓN DEL RÉGIMEN DE SEPARACIÓN POR IMPOSICIÓN LEGAL O RESOLUCIÓN JUDICIAL POR CAUSA DISTINTA DE PENSIÓN COMPENSATORIA.	CÓNYUGE PAGADOR O TRANSMITENTE	NO	NO	SÍ, CASO DE CONCRETARSE EN UN INMUEBLE URBANO, SALVO SE RECONOZCA EN SEPARACIÓN, NULIDAD O DIVORCIO	NO
	CÓNYUGE RECEPTOR O ADQUIRENTE	NO	NO	NO	TPO, SÓLO SI SE PAGA EN ESPECIE
LIQUIDACIÓN DEL RÉGIMEN DE PARTICIPACIÓN Y PAGO DEL CRÉDITO O CUOTA DE PARTICIPACIÓN DE UN CÓNYUGE A OTRO EN DINERO O EN BIENES	CÓNYUGE QUE SATISFACE EL CRÉDITO DE PARTICIPACIÓN	NO	NO	NO	EXENTO
	CÓNYUGE QUE RECIBE EL CRÉDITO DE PARTICIPACIÓN	NO	NO	NO	EXENTO

Claves, conceptos y reglas del mapa:

0) LOS REGÍMENES DE SEPARACIÓN DE BIENES Y DE PARTICIPACIÓN. ANALOGÍAS Y DIFERENCIAS.

El régimen de separación de bienes, legal de primer grado en algunas CCAA y convencional en otro caso, responde a la idea de mantenimiento de la independencia patrimonial de los cónyuges con determinadas excepciones puntuales (derivadas del denominado régimen económico patrimonial primario – contribución a las cargas del matrimonio, potestad doméstica y vivienda habitual – y de su regulación específica donde destaca el derecho a obtener una compensación por el trabajo para la casa a la extinción (art. 1438 del CC y disposiciones de derecho civil de CCAA).

El régimen de participación es un supuesto de comunidad diferida a la extinción, en cuanto que vigente el mismo funciona como el de separación de bienes al reconocer la autonomía patrimonial de cada consorte (art. 1412 CC) si bien confiere a cada uno de los cónyuges el derecho a participar en las ganancias obtenidas de su consorte (art. 1411 CC), por lo que a su extinción obliga a practicar una liquidación donde determinar y realizar el denominado crédito o cuota de participación en dinero o adjudicando bienes concretos (arts. 1431 y 1432 CC). Siendo el régimen legal supletorio en Alemania y Suiza, sin embargo, en España es un gran desconocido, pese a su detallada regulación desde la lejana reforma de 1981. Precisamente su carácter de comunidad diferida permite que pueda disfrutar de determinados beneficios fiscales reservados a los regímenes de comunidad, sin absoluta seguridad jurídica dados los escasos pronunciamientos jurisprudenciales sobre el mismo.

1) Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso ordinario con adjudicaciones equivalentes (aplicable tanto en separación de bienes como participación).

Negocio jurídico por el cual los cónyuges ( o excónyuges) casados en separación de bienes o participación, respecto de los bienes que les pertenecen en pro indiviso ordinario, convienen en disolver la comunidad sobre los mismos, adjudicándose bienes equivalentes a su participación en los mismos. Es un típico acto determinativo o especificativo neutral fiscalmente. Al respecto se debe atender en todo caso a los valores declarados puesto que los excesos de adjudicación resultantes de la comprobación de valores sólo operan en sucesiones ( art. 27.3 LISD).

Ahora bien, debe advertirse que sobre esta operación puede incidir la extravagante posición de la DGT en materia de disoluciones de comunidad, aunque la propia DGT ( Consulta 21/1/2016, entre otras) ha reconocido que en este caso hay una sola comunidad aunque los bienes se hayan ido adquirido de forma continuada en el tiempo. Por ello, debe extremarse la precaución en supuestos tales como:

.- Disoluciones de comunidad parciales (no referidas a la totalidad de los bienes en condominio).

.- Disoluciones de comunidad que engloban bienes con diferentes cuotas de participación de los cónyuges.

Régimen fiscal:

.- IRPF: no hay ganancia ni pérdida patrimonial para ningún cónyuge, no se actualizan valores ni fecha de adquisición (art. 33.2 LIRPF).

.- ITP y AJD: queda no sujeta a TPO por su carácter determinativo o especificativo, no traslativo y, por tanto , no sujeta a TPO y sujeta a AJD en cuanto se refiera a inmuebles. Aunque determinados TSJ (especialmente el de Cataluña) mantuvieron que participaba de la exención del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD, lo cierto es que la sentencia del TS de 30 de abril de 2010 en recurso de casación en interés de ley excluyó expresamente el beneficio fiscal para el caso que rija separación de bienes.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda no sujeta de acuerdo con el art. 104.3 del TR de la LHL por su carácter meramente determinativo o especificativo, no traslativo (sentencias TS 23/5/1998 y 28/6/1999, sentencia TSJ de Cataluña de 18/4/2013 y consulta DGT V0617-17, de 9/3/2017, entre muchas otras) .

2) Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO INEVITABLE FUNDADO EN INDIVISIBILiDAD COMPENSADO EN DINERO (aplicable tanto en separación de bienes como participación).

La disolución de comunidad puede en ocasiones conllevar adjudicaciones desiguales a los cónyuges ( o excónyuges) como consecuencia de incluirse bienes indivisibles que por su valor declarado exceden del haber teórico de cada cónyuge, adjudicándoselo uno de ellos con un exceso de adjudicación declarado (cónyuge beneficiario del exceso) y compensado al otro cónyuge (cónyuge con defecto) su defecto de adjudicación en dinero.

Para no considerarse un acto dispositivo adicional a la propia disolución de comunidad debe fundarse en un supuesto de indivisibilidad que de resultas del mismo el exceso es forzoso e inevitable y debe satisfacerse en dinero. En el caso de viviendas con garajes y trasteros (hasta un máximo dos), aunque sean fincas registrales independientes, se consideran accesorios a la vivienda indivisible.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión onerosa al cónyuge beneficiario del exceso en cuanto a dicho exceso, que debe tributar conforme a las reglas generales de las ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF.

.- ITP y AJD: la disolución de comunidad queda sujeta a AJD al igual que en el supuesto anterior. El exceso de adjudicación queda no sujeto a TPO al ser forzoso por indivisibilidad (art. 7.2.B) TRITPAJD. No hay AJD adicional por el exceso, aunque debe advertirse que la consulta de la DGT V0952-18 da pie a considerar que sí. Si el exceso de adjudicación fuera compensado no en dinero, sino en otros bienes ajenos a la comunidad dicho exceso de adjudicación quedaría sujeto a TPO y la transmisión compensatoria también (en realidad es una permuta); al respecto los arts. 1056, 1062, 821 y 829 del CC contemplados en el art. 7.2.B) exigen siempre la compensación en dinero.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda no sujeta de acuerdo con el art. 104.3 del TR de la LHL (sentencia TS 28/6/199 y consulta DGT V0617-.17) . No sujeción que, en consecuencia, no interrumpe el período de generación de cara a ulteriores transmisiones.

3) Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO no FUNDADO EN INDIVISIBILiDAD COMPENSADO EN DINERO (aplicable tanto en separación de bienes como participación).

A diferencia del supuesto anterior, en este caso hay un exceso de adjudicación declarado y correlativo defecto en los respectivos cónyuges o excónyuges (diferencias en las adjudicaciones entre el haber teórico y el valor declarado de los bienes adjudicados) que es puramente voluntario o convencional o, al menos, no consecuencia inevitable de la existencia en el acervo común de un bien indivisible.

En consecuencia, estamos ante un acto dispositivo adicional oneroso a la disolución de comunidad en cuanto que excede de naturaleza meramente determinativa.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión onerosa al cónyuge beneficiario del exceso en cuanto a dicho exceso que debe tributar conforme a las reglas generales de las ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF.

.- ITP y AJD: la disolución de la comunidad queda sujeta a AJD. El exceso de adjudicación queda sujeto a TPO al no poderse amparar en el art. 7.2.B) TRITPAJD. El sujeto pasivo es el cónyuge beneficiario del exceso como adquirente y la base imponible es la correspondiente a la parte o totalidad del bien o bienes en que se materializa el exceso de adjudicación declarado. Si el exceso de adjudicación fuera compensado no en dinero, sino en otros bienes ajenos a la comunidad dicho exceso de adjudicación quedaría sujeto a TPO y la transmisión compensatoria también (en realidad es una permuta).

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda sujeto el exceso de adjudicación declarado como transmisión onerosa, siendo el sujeto pasivo el cónyuge titular del defecto de adjudicación como transmitente, de acuerdo a los arts. . 104.1 y 106.1 del TR de la LHL. Todo ello, siempre que el exceso se concrete en un bien inmueble urbano o parte del mismo.

4) Disolución de comunidad de bienes en pro indiviso CON EXCESO DE ADJUDICACIÓN DECLARADO fundado o no en indivisibilidad no COMPENSADO EN DINERO – GRATUITO- (APLICABLE TANTO EN SEPARACIÓN DE BIENES COMO PARTICIPACIÓN).

Las disoluciones de comunidad con excesos y correlativos defectos de adjudicación declarados en los cónyuges o excónyuges) sin que medie compensación onerosa del mismo comportan un acto dispositivo adicional gratuito correspondiente al mismo, con las lógicas consecuencias fiscales. Y todo ello con independencia de que el exceso de adjudicación declarado sea inevitable por indivisibilidad o meramente convencional.

Régimen fiscal:

.- IRPF: el cónyuge con defecto de adjudicación se considera que ha realizado una transmisión gratuita – donación – al cónyuge beneficiario del exceso, En consecuencia, puede generar ganancia patrimonial, pero no pérdida ( art. 33.5.c) LIRPF), si bien exclusivamente en cuanto al bien o bienes en que se concrete el exceso.

.- ISD: el cónyuge beneficiario del exceso queda sujeto a dicho tributo, concepto donaciones – como adquirente lucrativo del cónyuge titular del defecto – siendo su base imponible la correspondiente al valor del bien, bienes o parte de los mismos en que se materialice el exceso.

.- PLUSVALÍA MUNICIPAL (IMIVTNU): queda sujeto el exceso de adjudicación declarado como transmisión gratuita, siendo el sujeto pasivo el cónyuge beneficiario del exceso de adjudicación como adquirente, de acuerdo a los arts. . 104.1 y 106.1 del TR de la LHL. Todo ello siempre que el exceso se concrete en un bien inmueble urbano o parte del mismo.

5) COMPENSACIÓN DINERARIA O MEDIANTE ADJUDICACIÓN DE BIENES A LA EXTINCIÓN DEL RÉGIMEN DE SEPARACIÓN POR IMPOSICIÓN LEGAL O RESOLUCIÓN JUDICIAL POR CAUSA DISTINTA DE PENSIÓN COMPENSATORIA ( SÓLO SEPARACIÓN DE BIENES).

Supuesto específico del art. 33.3 letra d) de la LIRPF que en mi opinión hace referencia al también supuesto específico del derecho de compensación en dinero o en especie que reconoce el art. 1438 del CC y normas análogas de derecho civil de las CCAA que corresponde al cónyuge que haya realizado trabajos para la casa al extinguirse el régimen de separación.

Se trata de un supuesto de pago de un crédito que se devenga ex lege y que expresamente la norma fiscal en el IRPF reconoce que puede ser satisfecho en dinero o en bienes (dación en pago) sin consecuencias en la imposición personal tanto respecto del cónyuge que la satisface en dinero o en especie como del cónyuge perceptor (en la redacción vigente).

Ahora bien, el precepto agota su eficacia en su ámbito – IRPF – por lo que de consistir en una adjudicación de bienes en su pago parece que debe tener en la imposición indirecta las repercusiones fiscales de tal institución, salvo norma especial aplicable y al respecto debemos indicar que:

.- La sentencia del TS de 30 de abril de 2010 excluye el beneficio fiscal en TPO del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD en separación de bienes, por lo que parece debe tributar en TPO como adjudicación en pago de deuda (art. 7.2 A) TRITPAJD) no exenta.

.- En plusvalía municipal, si consta en sentencia de nulidad, separación o divorcio ( y entiendo que también convenio incorporado a la escritura de divorcio notarial) queda no sujeta de acuerdo al párrafo 2º del art. 104.3 del TRLHL.

Recapitulando:

.- IRPF. no sujeción (art. 33,3,d) LIRPF.

.- ITP y AJD: sujeción por TPO como adjudicación en pago de deuda no exenta.

.- Plusvalía Municipal: sujeción salvo que sea en cumplimiento de sentencia de nulidad, separación o divorcio o convenio de separación o divorcio notarial.

6) LIQUIDACIÓN DEL RÉGIMEN DE PARTICIPACIÓN Y PAGO DEL CRÉDITO O CUOTA DE PARTICIPACIÓN DE UN CÓNYUGE A OTRO EN DINERO O EN BIENES (SÓLO RÉGIMEN DE PARTICIPACIÓN).

Como ya se ha indicado, el régimen de participación es un auténtico régimen de comunidad en cuanto que cada uno de los cónyuges adquiere derecho a participar en las ganancias obtenidas por su consorte durante el tiempo que el mismo esté vigente (art. 1411 CC), sin perjuicio de la autonomía patrimonial de cada uno de ellos. En consecuencia, extinguido el mismo, debe procederse a su liquidación de acuerdo a los arts. 1417 y siguientes y, de resultas de la misma, debe uno de los cónyuges satisfacer el crédito o cuota de participación al otro en dinero o en bienes (arts. 1431 y 1432 CC).

La liquidación del régimen de participación y pagos consiguientes en dinero o en bienes dispone de una norma específica en el IRPF declarando que no existe alteración patrimonial en la extinción del régimen económico matrimonial de participación (art. 33.2, letra b) de la LIRPF). Por el contrario, carece de mención en el ITP y AJD en la plusvalía municipal; sin embargo, su carácter de régimen de comunidad, aunque sea diferida, me conduce a afirmar (aunque debe advertirse que ello no es unánime en la doctrina y no hay pronunciamientos jurisprudenciales) la procedencia de aplicar las reglas establecidas en dichos tributos para la liquidación de gananciales.

En consecuencia:

.- IRPF: no sujeción para ambos cónyuges en su imposición personal – art. 33.2.b) LIRPF -.

.- ITP Y AJD: exención en TPO por aplicación del artr. 45.I.B.3 del TRITPAJD.

.- Plusvalía municipal: no sujeción de acuerdo al 104.3 del TRLHL.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.