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INFORME FISCAL JUNIO 2018
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ
Notario de Valencia
PRESENTACIÓN DEL INFORME DE JUNIO DE 2018.
El informe de este mes de junio tiene como aspectos a destacar los siguientes:
a) En normativa, el nuevo TR de tributos cedidos de Extremadura, en reemplazo del anterior superado por la dinámica normativa de dicha CA, aunque no haya cambios a destacar.
b) En la reseña jurisprudencial, son hitos imprescindibles las sentencias del TS de mayo de 2018 que constituyen el epitafio de las ordenes de las CCAA («las tablas») de coeficientes sobre valores catastrales como medio de comprobación de valores. Además de una miscelánea interesante donde se abordan cuestiones tan dispares, entre otras, como la aplicación de beneficios fiscales en el ISD en el caso de sociedades matrices («holdings), la tributación adicional en AJD de los excesos de adjudicación fundados en la indivisibilidad y el régimen en IRPF para el empresario (desde dicho punto de vista, también NYR) respecto a personal a su servicio que sean parientes próximos.
c) Finalmente, el informe del mes es una guía fiscal para los notarios y registradores que se inician en la función. La motivación inmediata del mismo es emocional, como consta en la dedicatoria, pero se pretende que pueda servir de brújula a los que constituyen para el olmo de Machado, periódicamente, las hojas verdes debidas a las lluvias de abril y el sol de mayo que nos aportan las primaveras tan sacrificadas de las oposiciones.
Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.
Espero que os sea de utilidad.
ESQUEMA.
PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE MAYO.
A) ESTADO.
.- Orden HFP/441/2018, de 26 de abril (BOE 2/5/2018), modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español y por la que se modifica el modelo 222 «Impuesto sobre Sociedades. Régimen de consolidación fiscal. Pago fraccionado».
.- Protocolo de 2 de diciembre de 2009 (BOE 23/5/2018), que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica.
.- Convenio impositivo de 15 de diciembre de 2015 (BOE 29/5/2018), entre el Reino de España y la República de Finlandia.
B) EXTREMADURA.
Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril (DOE 23/5/2018), por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado.
C) PAÍS VASCO.
.- VIZCAYA. Orden Foral 810/2018, de 7 de mayo (BOB 22/5/2018). Se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 1/2018, de 10 de mayo (BOG 17/5/2018), por la que se introducen modificaciones en diversas normas tributarias.
PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
A) COMÚN AL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES E ITP Y AJD.
.- TS SENTENCIAS DE 23/5/2018, ROJS 2185/2018 Y 2186/201. Comprobación de valores: los coeficientes sobre valores catastrales aprobados por ordenes de las CCAA no son por sí mismo medio idóneo para determinar el valor real de los inmuebles.
B) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 17/5/2018. REC. 3426/2016. ISD y sucesión de deudas tributarias. La aceptación de una herencia a beneficio de inventario no excluye que se le trate como sucesor de la obligación tributaria de su causante, si bien sujeto al régimen civil aplicable.
.- CONSULTA DGT V0810-18, DE 23/3/2018. ISD: reducción de participaciones en entidades en donaciones y conexión con el Impuesto de Patrimonio respecto de una sociedad holding.
.- TS, SENTENCIA DE 22/5/2017, ROJ 2040/2018. AJD. Exención para VPO prevista en el art. 45.I.B.12 del TR: los requisitos y condiciones para el beneficio fiscal no pueden ser alterados por las CCAA.
.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 11/4/2018, ROJ 692/2018. AJD: la prórroga de una opción de compra que ha tributado por AJD no incide de nuevo en AJD.
.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 21/3/2018, ROJ 698/2018. TPO Y AJD: la exención prevista en el art. 45.I.B.3 del TR del ITP y AJD se aplica tanto a la modalidad de TPO como a AJD. Ganancialidad sobrevenida de vivienda familiar adquirida en estado de solteros, pagada vigente la liquidación de sociedad mediante préstamo hipotecario.
.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 9/3/2018. TPO. Comprobación de valores: es admisible la comprobación aplicando valor de tasación hipotecaria.
.- TSJ ANDALUCÍA. SENTENCIA DE 23/1/2018, ROJ 1410/2018. TPO: la hipoteca en garantía del precio aplazado en una compraventa empresarial sujeta a AJD, queda sujeta también a AJD y no exenta.
.- CONSULTA DGT V0952-18, DE 11/4/2018. AJD. Extinción de comunidad con exceso de adjudicación inevitable por indivisibilidad: hay dos conceptos en AJD, la disolución de comunidad y el exceso de adjudicación no sujeto a TPO.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/3/2018. IVA: operaciones no sujetas a IVA ex art. 7 de la LIVA, requisitos para la no sujeción a IVA por transmisión parcial de empresa en sociedad concursada.
.- CONSULTA DGT V0640-18, DE 23/3/2018. Deducibilidad por contribuyente que realiza actividades económicas en estimación directa de retribuciones a cónyuge o hijos dependientes como personal laboral o autónomo.
PARTE TERCERA. INFORME DEL MES: BRÚJULA FISCAL PARA NUEVOS NOTARIOS Y REGISTRADORES.
(Para Paz Juárez Olmos, Santiago Giménez Arbona, Joaquín Sapena Gotor, sus compañeros y los que vendrán a NYR).
DESARROLLO DEL INFORME.
PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE MAYO.
A) ESTADO.
.- Orden HFP/441/2018, de 26 de abril (BOE 2/5/2018), modelos de declaración del IS y del IRNR correspondiente a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2017, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica, y por la que se modifica el modelo 222 «Impuesto sobre Sociedades. Régimen de consolidación fiscal. Pago fraccionado».
.- Protocolo de 2 de diciembre de 2009 (BOE 23/5/2018) , que modifica el Convenio entre el Reino de España y el Reino de Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y el Protocolo, firmados en Bruselas el 14 de junio de 1995, modificados por el Acta Adicional firmada en Madrid el 22 de junio de 2000, hecho en Bruselas.
.- Convenio de 15 de diciembre de 2015 (BOE 29/5/2018), entre el Reino de España y la República de Finlandia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y su Protocolo, hecho en Helsinki.
B) EXTREMADURA.
Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril (DOE 23/5/2018), por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por el Estado. Se unifica en un nuevo TR la normativa autonómica en tributos cedidos. Existía un anterior TR que quedó incompleto y modificado por la actividad legislativa de la Comunidad Autónoma.
C) PAÍS VASCO.
.- VIZCAYA. Orden Foral 810/2018, de 7 de mayo (BOB 22/5/2018), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, no incluidos en la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre.
.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 1/2018, de 10 de mayo (BOG 17/5/2018), por la que se introducen modificaciones en diversas normas tributarias.
PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
A) COMÚN AL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES E ITP Y AJD.
.- TS SENTENCIAS DE 23/5/2018, ROJS 2185/2018 Y 2186/201. Comprobación de valores: los coeficientes sobre valores catastrales aprobados por ordenes de las CCAA no son por sí mismo medio idóneo para determinar el valor real de los inmuebles.
(…..) SEXTO .- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión.
A.- La primera cuestión consiste en «determinar si la aplicación de un método de comprobación del valor real de transmisión de un inmueble urbano consistente en aplicar de un coeficiente multiplicador sobre el valor catastral asignado al mismo, para comprobar el valor declarado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, permite a la Administración tributaria invertir la carga de la prueba, obligando al interesado a probar que el valor comprobado obtenido no se corresponde con el valor real».
La respuesta a esa primera pregunta exige que transcendamos de los literales términos en que ha sido formulada, lo que resulta imprescindible para satisfacer el propósito legal de formar jurisprudencia sobre la aplicación del método legal de comprobación del artículo 57.1.b) LGT , consistente en la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, aquí los que figuran en el Catastro Inmobiliario. A tal efecto, la respuesta es la siguiente:
1) El método de comprobación consistente en la estimación por referencia a valores catastrales, multiplicados por índices o coeficientes ( artículo 57.1.b) LGT ) no es idóneo, por su generalidad y falta de relación con el bien concreto de cuya estimación se trata, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos impuestos en que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real, salvo que tal método se complemente con la realización de una actividad estrictamente comprobadora directamente relacionada con el inmueble singular que se someta a avalúo.
2) La aplicación del método de comprobación establecido en el artículo 57.1.b) LGT no dota a la Administración de una presunción reforzada de veracidad y acierto de los valores incluidos en los coeficientes, figuren en disposiciones generales o no.
3) La aplicación de tal método para rectificar el valor declarado por el contribuyente exige que la Administración exprese motivadamente las razones por las que, a su juicio, tal valor declarado no se corresponde con el valor real, sin que baste para justificar el inicio de la comprobación la mera discordancia con los valores o coeficientes generales publicados por los que se multiplica el valor catastral.
4) El interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia.
B.- La segunda cuestión se formula así: «determinar si, en caso de no estar conforme, el interesado puede utilizar cualquier medio de prueba admitido en Derecho o resulta obligado a promover una tasación pericial contradictoria para desvirtuar el valor real comprobado por la Administración tributaria a través del expresado método, habida cuenta de que es el medio específicamente regulado para cuestionar el valor comprobado por la Administración tributaria en caso de discrepancia»
En armonía con una reiterada y constante jurisprudencia de este Tribunal Supremo, la respuesta a tal pregunta debe ser la siguiente:
1) La tasación pericial contradictoria no es una carga del interesado para desvirtuar las conclusiones del acto de liquidación en que se aplican los mencionados coeficientes sobre el valor catastral, sino que su utilización es meramente potestativa.
2) Para oponerse a la valoración del bien derivada de la comprobación de la Administración basada en el medio consistente en los valores catastrales multiplicados por índices o coeficientes, el interesado puede valerse de cualquier medio admisible en derecho, debiendo tenerse en cuenta lo respondido en la pregunta anterior sobre la carga de la prueba.
3) En el seno del proceso judicial contra el acto de valoración o contra la liquidación derivada de aquél el interesado puede valerse de cualesquiera medios de prueba admisibles en Derecho, hayan sido o no propuestos o practicados en la obligatoria vía impugnatoria previa.
4) La decisión del Tribunal de instancia que considera que el valor declarado por el interesado se ajusta al valor real, o lo hace en mayor medida que el establecido por la Administración, constituye una cuestión de apreciación probatoria que no puede ser revisada en el recurso de casación.
C.- Finalmente, consideramos que la respuesta a la tercera pregunta, consistente en «determinar si puede ser considerado como precio medio de mercado del inmueble urbano transmitido, que refleja su valor real, el precio satisfecho por el adquirente en una situación puntual y excepcional en el mercado local» , resulta innecesaria, no sólo porque esa valoración se sitúa igualmente en el terreno de la valoración probatoria, sino porque, además, debe entenderse ya contestada en las respuestas a las preguntas anteriores.
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COMENTARIO: Sentencias de evidente repercusión práctica objeto de un informe específico hace pocos días. Obliga a las administraciones autonómicas que utilizan este medio de comprobación a su reformulación o a acudir directamente en la comprobación de inmuebles al dictamen de peritos de la administración. Ver comentario: https://www.notariosyregistradores.com/web/participa/noticias/viraje-jurisprudencial-en-comprobacion-de-valores/ |
B) IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 17/5/2018. REC. 3426/2016. ISD y sucesión de deudas tributarias. La aceptación de una herencia a beneficio de inventario no excluye que se le trate como sucesor de la obligación tributaria de su causante, si bien sujeto al régimen civil aplicable.
En lo que interesa como doctrina general el caso es muy sencillo: fallece un primer causante devengándose el Impuesto de Sucesiones del mismo a favor de su heredero (segundo causante) que a su vez también fallece girándose liquidación del ISD del primer causante al heredero del segundo causante. Es relevante que el heredero final al que se le gira liquidación se encuentra en tramitación de procedimiento de jurisdicción voluntaria de aceptación a beneficio de inventario.
Pues bien, dice el TEAC en su último fundamento de derecho:
SEXTO.- Teniendo en cuenta lo anterior, debe estudiarse ahora la alegación referida a que como aceptó la herencia de Doña ****a beneficio de inventario y estando en tramitación el procedimiento de jurisdicción voluntaria de aceptación de herencia a beneficio de inventario, aún no tenía la condición de heredero, y, por ello, no debía ser tratado como sucesor de la sujeto pasivo ni obligársele al pago de ninguna liquidación tributaria girada a cargo de ella.
A este respecto, únicamente procede reconocer que, teniendo este órgano la naturaleza de revisor de la legalidad de los actos dictados, en ejercicio de sus funciones, por los órganos encargados de las actuaciones de aplicación de los tributos, la competencia revisora se extiende únicamente a estudiar y validar, o no, la legalidad de la liquidación tributaria dictada por el Impuesto devengado con el fallecimiento de Dª. MxFR teniendo en cuenta las normas tributarias aplicables, examinando si se ajusta a ésta la deuda tributaria resultante y regularizada por dicho concepto.
El hecho de que el aquí interesado aceptase la herencia de la sujeto pasivo original a beneficio de inventario determinaría unos efectos en el ámbito civil en cuanto a la aceptación de la herencia, pero no obsta a que se le trate como sucesor de la obligada tributaria puesto que así lo recoge el artículo 39.1 LGT «A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia» que sí se verá afectada por la aceptación que decida hacer el llamado a la sucesión. A modo de conclusión puede afirmarse que, siguiendo esta remisión a la legislación civil, si la herencia se acepta pura y simplemente, las obligaciones tributarias pendientes del sujeto pasivo fallecido se transmiten a su heredero o herederos en su integridad – con las limitaciones señaladas en la normativa tributaria para el alcance de la sucesión de las obligaciones tributarias de las personas físicas – mientras que si se acepta a beneficio de inventario, se produce, también, la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes del causante con la misma limitación vinculada a las condiciones del alcance de la sucesión tributaria de las personas físicas, y con las consecuencias, de índole estrictamente civil, derivadas de las propias características de la aceptación de la herencia a beneficio de inventario cuyas reglas esenciales se recogen en el Código Civil, artículos 1.010 y siguientes .
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Comentario: Aunque el núcleo de la cuestión no se refiere al ISD, la resolución es digna de reseña, estableciendo de acuerdo al art. 39.1 de la LGT, que estando en tramitación una aceptación de herencia a beneficio de inventario respecto de las deudas tributarias del causante : .- Hay sucesión en las obligaciones tributarias del causante. .- Pero sujeta la misma al régimen civil propio de las aceptaciones a beneficio de inventario (básicamente responsabilidad limitada del heredero conforme al art. 1023 del CC). |
.- CONSULTA DGT V0810-18, DE 23/3/2018. ISD: reducción de participaciones en entidades en donaciones y conexión con el Impuesto de Patrimonio respecto de una sociedad holding.
Descripción hechos. Grupo familiar titular de una participación mayoritaria en entidad mercantil «holding». La administración tanto de la entidad «holding» como de sus filiales corresponde a otra entidad representada por el consultante.
Cuestión planteada. Si procede la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de la «holding» y, si en caso de donación de participaciones en la misma a descendientes de primer grado, sería de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Contestación completa. En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta está constituido por la participación mayoritaria del consultante y ascendientes de primer grado en una entidad “holding” con participación en filiales, todas ellas domiciliadas en Barcelona. Las funciones directivas tanto en la entidad “holding” como en las participadas se desempeñan a través de otra mercantil, externa al grupo, que actúa como Administradora Única y en cuya representación actúa el consultante, el cual, por otra parte, tiene la titularidad del 99% de sus participaciones.
En diversas consultas, este Centro Directivo ha señalado que es indiferente si el abono de las remuneraciones por el desempeño de las funciones directivas se efectúa por la entidad “holding” o por una filial siempre que exista constancia expresa de tal circunstancia en la escritura social o estatutos de una y otra. En el caso que nos ocupa, la entidad que asume la Administración del grupo es externa al mismo y satisface al consultante una remuneración por el desempeño de funciones directivas que, según se indica, representa más del 50% del total de sus rendimientos del trabajo y por actividades económicas.
Asimismo, del escrito de consulta parece desprenderse que existe esa previsión a que nos referíamos cuando se indica que las funciones de administración desempeñadas por el consultante en otras empresas del grupo “se acomodan a lo previsto en los Estatutos sociales de la sociedad correspondiente”.
De acuerdo con todo lo anterior y de conformidad con el artículo 4.Ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, procederá la exención regulada en dicho artículo y apartado para el directivo y demás integrantes del grupo –ascendientes de primer grado de aquél- así como la reducción prevista para los supuestos de donación de participaciones en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en tanto en cuanto la exención en el impuesto patrimonial constituye condición previa y siempre que, como es obvio, se cumplan los requisitos establecidos en el último precepto mencionado.
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Comentario: El interés de la presente consulta radica en dos circunstancias: la primera que estamos ante una sociedad holding y la segunda que el ejercicio de funciones de dirección y percepción de retribución por la misma la percibe el miembro del grupo familiar de otra sociedad que es administradora única de la matriz y las filiales actuando como representante de la misma en las sociedades del grupo. Indica la DGT que es indiferente si el abono de las remuneraciones por el desempeño de las funciones directivas por uno de los miembros del grupo de parentesco se efectúa por la entidad “holding” o por una filial siempre que exista constancia expresa de tal circunstancia en la escritura social o estatutos de una y otra. Cumpliendo tal extremo, se podrá disfrutar de la exención en el IP y de la reducción de la donación proyectada en el Impuesto de Donaciones. |
.– TS, SENTENCIA DE 22/5/2017, ROJ 2040/2018. AJD. Exención para VPO prevista en el art. 45.I.B.12 del TR: los requisitos y condiciones para el beneficio fiscal no pueden ser alterados por las CCAA.
(……) PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación.
El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid, impugnada en casación por la letrada de dicha Comunidad Autónoma, es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso recordar que la mencionada sentencia reconoce, en contra del criterio de la Administración, el derecho del sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados a la exención prevista en el artículo 45.I.B).12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto
legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, respecto del documento notarial consistente en escritura pública, otorgada el 26 de marzo de 2010, de declaración de obra nueva en relación con 132 viviendas que la sociedad PROLASA había construido en el municipio madrileño de Torrejón de Ardoz.
Según se sigue de los antecedentes de hecho más arriba expuestos, la Administración autonómica y el TEAR consideraron que no era aplicable aquella exención por cuanto el precio máximo de las viviendas controvertidas, a tenor de la cédula de calificación provisional, era superior al previsto en la Orden 116/2008, de la Consejería de Vivienda de la Comunidad de Madrid, de suerte que no se respetaba el parámetro de precio máximo establecido para las viviendas de protección oficial, lo que impedía la aplicación de la exención.
La sentencia recurrida, por el contrario, se asienta en tres proposiciones: la primera, que las viviendas referidas en la exención estén incluidas en un régimen de protección pública así calificado por la administración autonómica; la segunda, que cumplan las condiciones establecidas por las normas estatales para las viviendas de protección oficial en cuanto a superficie, precio y límite de ingresos; la tercera, que tales condiciones no pueden ser alteradas por las Comunidades Autónomas a efectos de aplicar esta exención fiscal por cuanto, de
admitir tal posibilidad, «aplicaríamos las normas autonómicas para restringir o ampliar los beneficios fiscales concedidos por la Ley estatal, o para definir de otro modo la exención tributaria, cuando las Comunidades carecen de competencia para ello». (…..)
TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«Determinar si, en relación con las viviendas sometidas a un régimen autonómico de protección pública, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes que permiten acceder a la exención recogida en el artículo 45.I.B).12 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por el Real Decreto legislativo
1/1993, de 24 de septiembre, son los fijados por las normas que, a nivel estatal, regulan las características de las viviendas de protección oficial o, por el contrario, los que dimanan de la legislación propia de cada Comunidad Autónoma » .
Y la respuesta debe ser, conforme a lo que hemos razonado, que tales parámetros son los recogidos en las normas estatales que regulan las características de las viviendas de protección oficial, pues son tales normas las que fijan los parámetros (superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes) que deben tenerse en cuenta para la aplicación de la exención aquí analizada.
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Comentario: El TS delimita en esta sentencia que para acogerse a los beneficios fiscales de VPO establecidos en el art. 45.I.B.12 (en el caso concreto referidos a la modalidad de AJD por declaración de obra nueva) debe atenderse a los parámetros que establece la normativa estatal para las VPO y no a los del régimen singular concreto de protección de la CA. Correcto el criterio homogeneizador fijado por nuestra alta magistratura, |
.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 11/4/2018, ROJ 692/2018. AJD: la prórroga de una opción de compra que ha tributado por AJD no incide de nuevo en AJD.
(……)TERCERO.- Respecto al segundo de los motivos de impugnación, de que la prórroga de la opción de compra no tiene contenido económico valuable, procede estimarlo y ello por cuanto que la escritura de prórroga del contrato de opción se refiere a la primera escritura, y no puede valorase esta en remisión de aquella, como pretende y mantiene la Generalidad Valenciana al remitirse al folio 24 de la escritura de prorroga; pues con tal prorroga, y así se especifica en la escritura, no se modifica mas el plazo de la opción manteniéndose los pactos, condiciones, reglas y demás determinaciones convenidas en la citada escritura de concesión del derecho de
opción de compra, y sin que sea aplicable la sentencia del TSJ de Madrid de 19 de noviembre de 2.013 , ni la del TS de 25 de abril de 2.015 ; la primera por no compartir esta Sala el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, entendiendo que la prórroga de la opción no es un nuevo contrato de opción sino la ampliación del plazo para el ejercicio del primero celebrado; y la segunda por cuanto que referencia a nueva distribución de créditos hipotecarios, y no a prorrogas de opciones de compra.
A mas abundamiento y en apoyo de la tesis de ausencia de valor económico de la prorroga, el propio notario autorizante de la escritura en aplicación de sus aranceles aplico la regla 1 del RD 1426/89, de 17 de noviembre, por el que se aprueba el arancel de los Notarios, de documento sin cuantía, y no la regla 2. Aplicable de haber tenido cuantía.(documento 3 acompañado a la demanda).
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Comentario: Cuestión controvertida la de la prórroga de un derecho de opción que ha tributado ya por AJD. Entiende el TSJ de Valencia que no debe tributar de nuevo por carecer de objeto valuable, siempre que no se modifiquen las demás condiciones del derecho de opción, criterio que comparto. Sin embargo, apunta el propio órgano jurisdiccional que la cuestión no está resuelta, indicando sentencia del TSJ de Madrid que la considera sujeta como nuevo contrato de opción. Curiosamente, pero no exento de base, para refrendar la no sujeción añade como argumento secundario el TSJ de Valencia que el notario aplicó los aranceles como documento sin cuantía. |
.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 21/3/2018, ROJ 698/2018. TPO Y AJD: la exención prevista en el art. 45.I.B.3 del TR del ITP y AJD se aplica tanto a la modalidad de TPO como a AJD. Ganancialidad sobrevenida de vivienda familiar adquirida en estado de solteros, pagada vigente la liquidación de sociedad mediante préstamo hipotecario.
(….) SEGUNDO . – Para la resolución del caso examinado debemos partir de los siguientes elementos de hecho:
- Con fecha 2 de agosto de 2001, la demandante y D. Remigio adquirieron en estado del solteros y por mitades indivisas la vivienda sita en Torrent, Calle DIRECCION000 NUM002 – NUM003 , ante el Notario de Valencia D. S.M.M., bajo el número de protocolo 2228 a favor de ambos adquirentes con carácter privativo. En esa misma fecha, ambos, suscriben préstamo hipotecario.
- Ambos contrajeron matrimonio en San Antonio de Benageber el 8 de septiembre de 2001. No consta en dicha fecha nota en el acta de matrimonio sobre régimen económico matrimonial, debemos presumir que lo hicieron en régimen de gananciales, así consta en la sentencia de divorcio.
- Con fecha 1 de octubre de 2008, se dicta sentencia nº 138/2008 , acordando el divorcio de ambos cónyuges y aprobando el convenio regulador que, en cuanto al uso del domicilio conyugal dice:
(…) ambas partes acuerdan que el uso y disfrute del domicilio que hasta ahora ha sido conyugal, sito en Torrent (Valencia) DIRECCION000 nº NUM002 , puerta NUM003 se atribuya a la esposa Dña. Zaira donde residirá con el hijo menor de ambos (…). En el apartado «otras cargas del matrimonio» establece: (…) Habida cuenta de no proceder en este momento a la liquidación de la sociedad de gananciales, ambos progenitores sufragarán por mitad los gastos de hipoteca de la vivienda, ingresando el padre la mitad correspondiente… (…).
- Con fecha 26 de noviembre de 2010, otorgaron escritura de liquidación de sociedad conyugal existente, incluyendo en el inventario la vivienda objeto de debate. Posteriormente, mediante diligencia de subsanación de 11 de enero de 2011 rectificaron la anterior escritura en el sentido de tratarse de una extinción de comunidad. El objeto de la subsanación era poder acceder la adjudicación de la demandante al Registro de la Propiedad, la habían adquirido de solteros y así constaba en el Registro.
- Con fecha 11 de enero de 2011, se presentó copia de dicho documento ante la Administración -documento TP/EH4673/2011/277- junto con la autoliquidación del impuesto de actos jurídicos documentados.
- Con fecha 20 de junio de 2012, la demandante presenta escrito ante la oficina liquidadora solicitando la rectificación y devolución de ingresos, el inmueble tenía carácter de ganancial y le era aplicable la exención prevista en el art. 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.
- Con fecha 6 de noviembre de 2012, la Oficina Liquidadora deniega la devolución.
- Interpuesto recurso ante el TEAR, con fecha 16 de mayo dicta resolución desestimatoria.
(….) QUINTO . -En primer lugar, procede determinar si la vivienda objeto de las presentes actuaciones tenía carácter privativo de los cónyuges o ganancial. A tal fin, vamos a examinar el juego del art. 1357 del Código Civil en relación con el art. 1354 del mismo cuerpo legal , el primero establece:
(…) Los bienes comprados a plazos por uno de los cónyuges antes de comenzar la sociedad tendrán siempre carácter privativo, aun cuando la totalidad o parte del precio aplazado se satisfaga con dinero ganancial. Se exceptúan la vivienda y ajuar familiares, respecto de los cuales se aplicará el artículo 1.354. (…).
Según este precepto, los bienes adquiridos a plazos, supuesto que nos ocupa, tienen carácter privativo si son adquiridos por los cónyuges antes de comenzar la sociedad conyugal. La vivienda la adquiere la demandante junto al que fue su esposo el 2 de agosto de 2001 con carácter privativo, así constaba en el Registro de la Propiedad, se casan el 8 de septiembre de 2001 y comienzan a pagar los plazos de la hipoteca -suscrita el 2 de agosto de 2001- con posterioridad a contraer matrimonio. El art. 1354 del Código Civil nos dice:
(…) Los bienes adquiridos mediante precio o contraprestación, en parte ganancial y en parte privativo, corresponderán pro indiviso a la sociedad de gananciales y al cónyuge o cónyuges en proporción al valor de las aportaciones respectivas. (…).
Según este precepto, la totalidad de la vivienda tendría carácter ganancial en función del abono de precio, no consta que se abonase plazo alguno de pago de la misma con dinero privativo de alguno de los cónyuges. Para poder aplicar el art. 1354 en lugar del art. 1357 la parte debe acreditar que se trata de la vivienda familiar, el Tribunal entiende que este elemento ha sido probado por la demandante, desde luego no hubiera venido mal que aportase un certificado de empadronamiento; no obstante, en la escritura de adquisición de la vivienda y firma de hipoteca en 2001 ya señalaban los futuros contrayentes como domicilio el que hoy es objeto de debate, en el punto tercero del fundamento de derecho segundo hemos expuesto que el convenio regulador recoge el domicilio como conyugal hasta esa fecha, que le atribuyen el carácter de ganancial en el convenio regulador del divorcio y así lo acepta el Juzgado de Primera Instancia en la sentencia. En la liquidación de la sociedad de gananciales formalizada el 26 de noviembre de 2010 consta como bien ganancial. El problema que ha tenido la demandante es puramente formal por falta de información, en efecto, antes de formalizar el convenio regulador del divorcio o en el momento de la liquidación debieron previamente solicitar la rectificación en el Registro de la Propiedad atribuyéndole el carácter de ganancial, al no hacerlo, no podía acceder al Registro como liquidación de la sociedad de gananciales porque formalmente lo habían adquirido de solteros y no habían rectificado el Registro. Interpretamos que la subsanación que llevan a cabo el 11 de enero de 2011 es puramente formal para que la adquisición de la demandante pudiera verse reflejada en el Registro de la Propiedad, concluimos que se trataba de un bien ganancial y la demandante tenía derecho de exención del art. 45-I.B-3 de RDLeg 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados .
SEXTO . -La resolución del TEAR no se centra en la aplicación o no de la exención por tratarse de una liquidación de condominio o sociedad conyugal, según consta en la resolución parece dar a entender que el documento estaría exento de transmisiones patrimoniales, pero tributaría por actos jurídicos documentados con base en el art. 31.2 del RD.Leg 1/1993, cuestión sometida a debate como puede observarse en el auto de la Sala Tercera Sección Primera del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2018-rec. 5070/2017 . No podemos acoger esa interpretación una vez hemos concluido que se trataba de un bien ganancial, el art. 31.2 lo que pretende evitar es una doble imposición, es decir, los actos o contratos que han tributado por transmisiones o sucesiones o donaciones a la vez tributen por actos jurídicos documentados; por el contrario, el art. 45-I.B-3 recoge una exención dentro del Título IV dedicado a las «disposiciones comunes a ambos tributos», por tanto, salvo que el precepto hubiese especificado que la exención sólo se refería a transmisiones patrimoniales es aplicable al impuesto de actos jurídicos documentados.
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Comentario: Final feliz para un caso que no debería haber seguido dicha ruta. Se trata de un supuesto tan frecuente como: piso adquirido por ambos cónyuges en estado de solteros, financiado con préstamo hipotecario. Inmediatamente se casan y constituye su vivienda conyugal, satisfaciendo el préstamo con dinero ganancial. En la escritura de liquidación de la sociedad conyugal se incluye el mismo como ganancial constando inscrito (obviamente) por mitades indivisas privativas. Como complemento y rectificación, ante la calificación registral negativa, se otorga una escritura de extinción de condominio de dicho inmueble que liquidan por AJD. La administración tributaria les deniega la devolución que solicitan. Pues bien, bastaba con haber hecho constar en la liquidación de la sociedad conyugal que el inmueble se incluía en la liquidación como ganancial por haber adquirido de manera sobrevenida tal carácter de acuerdo a los arts. 1354 y 1357 del CC, solicitando su constancia con tal carácter en el registro previamente a la liquidación, acto neutro fiscalmente. Lo dicho, «happy end» a pesar de los pesares, gracias a un tribunal que aplica la exención prevista en el art. 45.I.B.3 del TR atendiendo a la finalidad de la norma y subsanando lo que otros no quisieron o no supieron arreglar. Para saber más: informe de diciembre de 2017. |
.- TSJ VALENCIA, SENTENCIA DE 9/3/2018. TPO. Comprobación de valores: es admisible la comprobación aplicando valor de tasación hipotecaria.
Quinto.- . El artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria enuncia diversos medios para comprobar el valor de los bienes determinantes de la obligación tributaria, la Administración puede utilizar indistintamente cualquiera de ellos, entre los que se encuentra – letra g) del nº1- el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria , no lo es menos que para
El Tribunal Supremo ha tenido la oportunidad de pronunciarse sobre el artículo 57.1 en sentencia resolviendo un recurso de casación en interés de ley, del 07 de diciembre de 2011 Recurso: 71/2010 | Ponente: EMILIO FRIAS PONCE.
«Una importante medida con la que cuenta la Administración para luchar contra el fraude fiscal en el sector inmobiliario es la facultad de no aceptar como válidos los valores declarados por las partes. Esta posibilidad se ha concretado en la facultad de comprobar el valor. Por lo que respecta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el art. 46 del Texto Refundido de 1993 indica que «la Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes o derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico documentado».
Durante la vigencia de la LGT de 1963 (art. 52 ), así como en la primera redacción de la actual ley 58/2003 (art.57 ), el legislador incluyó, a efectos de las actuaciones de comprobación de valores, un catálogo de medios de los que podía servirse la Administración para tal fin, mencionando expresamente en ese listado la tasación pericial contradictoria. Esta situación, sin embargo, cambió como consecuencia de la entrada en vigor de la ley 36/2006 , de medidas de prevención del fraude fiscal que, entre otras cuestiones, provocó la modificación del artículo 57LGT , excluyendo a la tasación pericial contradictoria de entre los aludidos medios de comprobación de valores y pasando a considerarla como un medio de impugnación de una comprobación de valores acordada por la aplicación de los medios enumerados en el apartado 1.
Por otra parte, la nueva redacción dada al precepto por la Ley 36/2006 no solo matiza el medio de comprobación de la letra b), al señalar que la estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, «podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se determinen y publiquen por la Administración Tributaria competente, en los términos que se establezcan reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como referencia a efectos de la
valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario», sino que amplia los medios de comprobación en las nuevas letras f) a h) (valores asignados en las pólizas de contratos de seguros, valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas y precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones del mismo bien).
No obstante la enumeración de los medios de comprobación de valores que realiza el apartado 1 del art. 57, hay que tener en cuenta que según el apartado 3 las normas de cada tributo regularán la aplicación de dichos medios de comprobación, por lo que la ley de un tributo puede establecer como medio de comprobación exclusivamente uno o varios de los enumerados en el apartado 1.
La regulación legal fue objeto de desarrollo reglamentario por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de Julio, refiriéndose a la comprobación de valores los artículos 157 y 158 .
En el apartado 1 del artículo 157 señala que la Administración Tributaria no puede comprobar el valor declarado por el obligado tributario en dos casos. (…)
Además, conviene precisar que el art. 57 de la ley no establece la preferencia de ningún medio de comprobación sobre los demás, señalando el art. 160.3 del Reglamento que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de los medios a que se refiere el art. 57 de la ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , deberá ser motivada, y que a los efectos de lo previsto en el art. 103.3 de dicha ley , la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de
su aplicación, no estableciéndose ninguna particularidad en relación con el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria.»
Por otro lado, en cuanto a este medio de valoración cabe añadir que se debe tener en cuenta que dicha sentencia fija la siguiente doctrina legal: « La utilización por la Administración Tributaria del medio de comprobación de valores previsto en el apartado g) del artículo 57.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación hipotecaria»), en la redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, no requiere ninguna carga adicional para aquélla respecto a los demás medios de comprobación de valores , por lo que no viene
obligada a justificar previamente que el valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas coincide con el valor ajustado a la base imponible del impuesto, ni la existencia de algún elemento de defraudación que deba corregirse».(……)
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Comentario: La sentencia del TS en recurso de casación en interés de ley de 7/12/2011, otorgó reconocimiento jurisprudencial al medio de comprobación por valor asignado de la tasación de las fincas hipotecadas. En consecuencia, la administración puede aplicar el mismo. Ahora bien: a) El valor comprobado por la administración puede ser desvirtuado en sede administrativa por la tasación pericial contradictoria y en sede jurisdiccional por cualquier medio de prueba suficiente a criterio del juzgador. b) En todo caso, se debe tratar de una tasación hipotecaria vigente al devengo de acuerdo con la Orden Eco/805/2003, modificada por Orden EHA 3011/2007 y Orden EHA 584/2008. Así no se puede emplear para una comprobación de valores de 2017 como consecuencia de la compraventa por el promotor a un particular la tasación empleada para la concesión del préstamo hipotecario al promotor tres años antes. |
.- TSJ ANDALUCÍA. SENTENCIA DE 23/1/2018, ROJ 1410/2018. TPO: la hipoteca en garantía del precio aplazado en una compraventa empresarial sujeta a AJD, queda sujeta también a AJD y no exenta.
(…..) Es evidente, a criterio de la Sala, que la hipoteca que se constituyó no era en garantía de un préstamo- supuesto que prevé el artículo 15- sino en garantía de un precio aplazado. En efecto en la escritura de compraventa, se hacía constar la cantidad de 676.300 euros como precio de una de las compraventas y el compromiso de abonar la cantidad que se indicaba en el plazo de un año a contar desde el otorgamiento de esta escritura, sin devengar interés alguno y en la cláusula cuarta se especificaba que en garantía de la cantidad global aplazada
en la referida cláusula anterior primera- la ya reseñada- se constituye hipoteca a favor de Salinas Llorca y Martín Técnicos Asociados, S.L. conforme a las siguientes disposiciones…..».
(…..) SEGUNDO. La cuestión que se somete a la consideración de la Sala es estrictamente jurídica, a saber si la estipulación contenida en la escritura pública de 31 de enero de 2011, de compraventa con precio aplazado y constitución de hipoteca inmobiliaria en garantía de su pago, integra- tesis de la parte recurrente- un supuesto de no sujeción al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, o por el contrario- postura que sostiene la Administración- esa convención constituye un hecho imponible del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
De su contenido es claro que lo estipulado en dicho documento notarial no implicaba la constitución de una hipoteca en garantía de un préstamo, sino que lo que garantizaba la hipoteca no era el préstamo, sino el pago de un precio aplazado de mutuo acuerdo entre las partes. La Sala no puede acoger la pretensión de la parte recurrente de que se asimile o equipare la constitución de una hipoteca para garantizar el precio aplazado, con la constitución de una hipoteca en garantía de un préstamo.
En principio la hipoteca de autos se constituye en garantía del pago aplazado y no sobre la constitución del préstamo por lo que pese a figurar en el mismo documento siendo accesoria a la compraventa, es distinta y sujeta separadamente al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados y es por lo que no es de aplicación, tal como postulaba la parte recurrente, el artículo 15 ya que ese precepto se refiere únicamente al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y no al de Actos Jurídicos Documentados.
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Comentario: Pues ninguna razón tenía el recurrente como bien establece el TSJ de Andalucía: en una compraventa empresarial sujeta a AJD, la hipoteca constituida en garantía del precio aplazado es un hecho imponible adicional sujeto a AJD. El entender que dicha hipoteca es en garantía de un préstamo (que es la compraventa) y que hay una única convención por AJD (la de la compraventa) es extravagante. Basta con examinar que en las compraventas sujetas a TPO, las hipotecas en garantía del precio aplazado inciden también en TPO como constitución de derecho real de garantía si bien al tipo específico del 1% (art. 7.1.B) y 11.1.b) del TR del ITP y AJD y art. 12 del RITPAJD). El considerar que la hipoteca en garantía del precio aplazado en una compraventa es un préstamo que debe tributar por un único concepto de compraventa en las modalidades de TPO o AJD está fuera de lugar. Ahora bien, se reseña la sentencia por indicar que, dada la crisis de eficacia de la condición resolutoria, son cada vez más frecuentes las constituciones de hipoteca en su garantía. Pues bien, quizás merezca la pena conocer que las hipotecas en garantía del precio aplazado en compraventas sujetas a TPO, inciden también en TPO, donde tributan al tipo del 1%. Así, no todas las hipotecas quedan sujetas a AJD, lo que hoy tiene su importancia pues en general el tipo de AJD es superior al 1%. |
.- CONSULTA DGT V0952-18, DE 11/4/2018. AJD. Extinción de comunidad con exceso de adjudicación inevitable por indivisibilidad: hay dos conceptos en AJD, la disolución de comunidad y el exceso de adjudicación no sujeto a TPO.
Descripción hechos. El consultante y su cónyuge, casados en régimen de separación de bienes, van a iniciar un proceso de divorcio. Ambos cónyuges son propietarios al 50% de dos viviendas, con diferentes valores. La de menor valor está gravada con una hipoteca, con cantidades pendientes de amortizar.
A la esposa se le adjudicaría la vivienda de menor valor y el crédito pendiente Al consultante se le adjudicaría la vivienda de mayor valor, por lo que compensará a su cónyuge la diferencia de valor, en metálico o mediante la asunción de parte de la deuda que grava la vivienda adjudicada al otro cónyuge.
Conclusiones:
Primera. Conforme al artículo 4 del Texto Refundido del ITP y AJD, en la operación descrita concurren dos convenciones diferentes: la disolución del condominio y la producción de un exceso de adjudicación.
Segunda. La disolución del condominio no supone transmisión patrimonial alguna por lo que no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pero si por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido. La base imponible será el valor declarado de los bienes, sin perjuicio de la comprobación administrativa, y serán sujetos pasivos ambos comuneros por los bienes que a cada uno se adjudiquen.
Tercera. En la referida disolución se produce un exceso de adjudicación que, sin embargo, no origina tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas pues la causa del mismo es uno de los supuestos exceptuados en el artículo 7.2.b) del Texto Refundido por tratarse de un bien indivisible. Procede por tanto, la liquidación del referido exceso por la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados en aplicación del artículo 31.2. La base imponible en este caso será el valor del exceso y será sujeto pasivo el comunero al que se le haya adjudicado.
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Comentario: La cuestión de las disoluciones de comunidad con excesos de adjudicación por indivisibilidad y compensación en metálico quedando no sujeto el exceso de adjudicación a TPO por aplicación del art. 7.2.B) del TR del ITP y AJD constituye una historia interminable de dislates para la DGT. Ahora «resucita» una cuestión que ya estaba resuelta y enterrada por la propia DGT y es considerar que si además del hecho imponible por AJD correspondiente a la disolución de comunidad, el exceso de adjudicación no sujeto a TPO, supone un hecho imponible adicional en AJD cuya base imponible sería el propio exceso y sujeto pasivo el comunero que se adjudica los bienes o parte de los mismos en que se materializa. A mi criterio es obvia la respuesta negativa pues los excesos de adjudicación declarados onerosos fundados en la indivisibilidad forman parte de una única convención que es la disolución de comunidad donde por la remisión del art. 406 del CC a las reglas de la partición de herencia (donde se hallan los arts. 821, 829 y 1062) los dichos excesos de adjudicación son parte constitutiva de la propia disolución de comunidad y no otra cosa. Ahora sólo resta que se considere que también hay AJD adicionales cuando hay excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad y compensación en metálico en las liquidaciones de sociedades conyugales, particiones de herencia y liquidaciones de sociedades. A ver qué pasa en este culebrón. |
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/3/2018. IVA: operaciones no sujetas a IVA ex art. 7 de la LIVA, requisitos para la no sujeción a IVA por transmisión parcial de empresa en sociedad en concurso.
El supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992 abarca no sólo el caso en que se transmite una empresa considerada en su totalidad, sino también la transmisión de una “parcialidad” o “rama de actividad económica” (un conjunto de elementos que, constituyendo parte del patrimonio empresarial del transmitente, sea susceptible de constituir una unidad económica autónoma, esto es, sea susceptible de generar un funcionamiento de empresa independiente del resto del patrimonio empresarial del transmitente),
Sin embargo, en el caso de mera transmisión de elementos patrimoniales sin aportar una organización empresarial, los elementos necesarios para realizar una actividad económica capaz de funcionar autónomamente, no resultará de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.1 de la Ley 37/1992.
En el presente caso, se trata de una entidad en concurso, transmitiéndose en lotes su activo. El hecho de estar XZ en liquidación y sin actividad desde tres años antes, hace difícil considerar lo transmitido como una unidad económica autónoma, por mas que se le denomine unidad de producción a efectos de su transmisión en el concurso de acreedores.
Además de transmitirse sólo elementos patrimoniales, éstos ni siquiera son susceptibles de utilización en el momento de la adquisición, y es necesario que el adquirente realice reparaciones, inversiones, tramite licencias para realizar la actividad, consiga contratos con clientes y proveedores, contrate trabajadores, etc; es decir, es necesario que aporte a los elementos adquiridos toda la organización empresarial necesaria para poder llevar a cabo la actividad, organización que no se le transmite.
Debe constituir una unidad con capacidad de entrar en funcionamiento en el momento de la transmisión.
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Comentario: La resolución examina las operaciones relativamente frecuentes por la crisis de transmisiones de unidades productivas de entidades en concurso a propósito de determinar sin quedan no sujetas a IVA por aplicación del art. 7 de la Ley del IVA. Pues bien, establece los siguientes criterios: a) La denominación de unidad de producción en el procedimiento concursal no es equivalente a unidad económica autónoma de la normativa de IVA que es lo determina la no sujeción en el IVA. b) Para que constituya tal unidad económica autónoma es preciso que esté en actividad y que los elementos patrimoniales incluidos en la misma sean susceptibles de utilización en el momento de la adquisición y constituyan una organización empresarial. En mi opinión, el criterio es exagerado. El inicio del art. 7.1º de la Ley del IVA exige que los elementos patrimoniales, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica en el transmitente. En las entidades concursadas es frecuentes la paralización de la actividad, pero también la capacidad de recuperación de la misma. |
E) IRPF.
.- CONSULTA DGT V0640-18, DE 23/3/2018. Deducibilidad por contribuyente que realiza actividades económicas en estimación directa de retribuciones a cónyuge o hijos dependientes como personal laboral o autónomo.
Descripción hechos. El consultante desarrolla la actividad de comercio al por menor en la que su cónyuge trabaja como colaboradora autónoma familiar, la cual se encuentra dada de alta en el régimen especial de trabajadores autónomos.
Cuestión planteada. Si tiene la consideración de gasto deducible la retribución que satisface a su cónyuge por el trabajo que desempeña en la actividad.
Contestación;
La presente contestación parte de la premisa de que el consultante determina el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación directa.
El artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, recoge las reglas generales para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas en régimen de estimación directa, remitiendo a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
Junto a las reglas generales del artículo 28, el apartado 2 del artículo 30 recoge unas normas especiales para la determinación del rendimiento neto en estimación directa, estableciendo la 2ª de estas reglas especiales que «cuando resulte debidamente acreditado, con el oportuno contrato laboral y la afiliación al régimen correspondiente de la Seguridad Social, que el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que convivan con él, trabajan habitualmente y con continuidad en las actividades económicas desarrolladas por el mismo, se deducirán, para la determinación de los rendimientos, las retribuciones estipuladas con cada uno de ellos, siempre que no sean superiores a las de mercado correspondientes a su cualificación profesional y trabajo desempeñado. Dichas cantidades se considerarán obtenidas por el cónyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos del trabajo a todos los efectos tributarios».
El requisito de afiliación al «régimen correspondiente de la Seguridad Social» hay que entenderlo referido al Régimen General, o a aquellos regímenes especiales aplicables a determinados sectores de trabajadores por cuenta ajena; es decir, que la afiliación a la Seguridad Social deberá realizarse a través del régimen que como trabajador por cuenta ajena le corresponda, no siendo válida la afiliación al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, ya que éste no permite la afiliación de asalariados.
En este punto, cabe señalar que el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social aprobado por Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, (BOE de 31 de octubre), en sentido similar a lo establecido en el artículo 1.3.e) del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, (BOE de 24 de octubre), establece en su artículo 12.1 que «… no tendrán la consideración de trabajadores por cuenta ajena, salvo prueba en contrario: el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes del empresario, por consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado inclusive y, en su caso, por adopción, ocupados en su centro o centros de trabajo, cuando convivan en su hogar y estén a su cargo».
La posibilidad de que la Seguridad Social pudiera no admitir la afiliación del cónyuge o hijos menores al Régimen General, rechazando por escrito la solicitud e incluyéndolos en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, ha llevado a este Centro directivo a interpretar en dicho supuesto que si el titular de la actividad puede probar que el cónyuge o los hijos menores trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral y se cumplen los restantes requisitos del mencionado artículo 30, en tales casos las retribuciones al cónyuge o hijos menores tendrían la consideración de gasto deducible.
En correspondencia con esta calificación, las retribuciones obtenidas por el cónyuge o hijos menores tendrán para estos la consideración de rendimientos del trabajo, rendimientos que estarán sometidos a la retención por el titular de la actividad económica. Esta doble calificación procede hacerla extensible también a las cotizaciones al Régimen de Autónomos correspondientes al cónyuge, en cuanto fueran satisfechas por el titular de la actividad.
Completando lo anterior, cabe indicar que si de acuerdo con lo expuesto las retribuciones al cónyuge o hijos menores no tuvieran la consideración de deducibles, las mismas tampoco tendrían la consideración de rendimientos del trabajo para el perceptor.
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Comentario: Consulta obtenida de correo remitido por mi compañero Rafael Rivas Andrés y que tiene evidente interés para notarios y registradores para quienes desempeñen funciones su cónyuge o hijos dependientes. La consulta examina la interacción de la normativa fiscal y de seguridad social, estableciendo los siguientes parámetros: a) En principio, de acuerdo al art. 30.2 de la LIRPF, el cónyuge o pariente al que se refiere debe tener el correspondiente contrato, estar adscrito al régimen de trabajadores por cuenta ajena de la SS y la retribución no exceder de la de mercado. En este caso el gasto es deducible para el empleador y constituye rendimiento del trabajo para el empleado. b) No obstante, si de acuerdo a la normativa de la SS (art. 12.1 del TR de la LGSS) no se admite su condición de trabajador por cuenta ajena y debe adscribirse al régimen de autónomo, si el titular de la actividad puede probar que el cónyuge o los hijos menores trabajan en la actividad en régimen de dependencia laboral y se cumplen los restantes requisitos del mencionado artículo 30, en tales casos las retribuciones al cónyuge o hijos menores tendrían la consideración de gasto deducible. Para los perceptores sus ingresos constituirán rendimientos del trabajo en su IRPF. c) Finalmente, si las retribuciones satisfechas no fueran deducibles para el empresario, no constituirán rendimientos del trabajo para los perceptores. |
PARTE TERCERA.
INFORME DEL MES: BRÚJULA FISCAL PARA NUEVOS NOTARIOS Y REGISTRADORES. (Para Paz Juárez Olmos, Santiago Giménez Arbona, Joaquín Sapena Gotor, sus compañeros y los que vendrán a NYR).
PRELIMINAR.
Aprobar las oposiciones a Notarías o Registros inaugura un nuevo horizonte para los que han tenido la fortuna de llegar a meta. Se cierra una etapa que quedará siempre en la memoria y se abre la ruta del ejercicio profesional.
Pues bien, en la nueva andadura la fiscalidad no es cosa baladí. En el ejercicio de ambas profesiones, los tributos están omnipresentes como dan fe los respectivos programas de oposiciones y testimonio cualquier notario o registrador.
Pero, además, los debutantes notarios y registradores (NYR), adquieren en la mayoría de los casos la condición de nuevos contribuyentes o, al menos, modifican la preexistente. Pues bien, estas líneas pretenden ofrecer una brújula para que el novel pueda orientarse en el complejo mundo de los tributos que le afectan, poniendo especial énfasis en la reseña de determinados beneficios fiscales de apoyo a los que inician una actividad económica.
1.- PROFESIONAL OFICIAL, AUTÓNOMO Y EMPRENDEDOR.
NYR son, en feliz término de la LGT, profesionales oficiales: ejercen una función pública con autonomía de organización y medios para la prestación de la misma, estando retribuido su ejercicio por los destinatarios mediante arancel cuya cobertura con rango de ley se encuentra en la DA tercera de la Ley 8/1989, de Tasas y Precios Públicos.
En consecuencia, desde la perspectiva tributaria y laboral son personas físicas que desarrollan una actividad económica, en concreto una actividad profesional, como autónomos que prestan servicios a terceros, dotándose al efecto de medios de producción y recursos humanos (art. 27 LIRPF). Y, también adquieren la condición de sujetos pasivos de IVA (art. 5 LIVA).
Y, además, son emprendedores en cuanto participan de la definición de emprendedores que enuncia el art. 3 de la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
Pues bien, sobre los mismos convergen un haz de tributos a los que deberán de acomodarse en su trayectoria profesional: troncales IVA e IRPF y en menor medida el IAE y determinados tributos locales.
2.- LAS «ALTAS» FISCALES, EL DOMICILIO FISCAL. DEDUCIBILIDAD DE GASTOS ANTES DEL INICIO DE LA ACTIVIDAD.
Primer peldaño es la inclusión en el censo de empresarios, profesionales y retenedores de la AEAT lo que se verifica mediante los modelos 036 (ordinario) o 037 (simplificado).
En principio, NYR pueden acogerse a cualquiera de los dos, especialmente los noveles, pero hay dos poderosas razones para inclinarse por el 036:
1ª) Tener reconocido como domicilio fiscal la oficina dado que el art. 48 de la LGT reputa domicilio fiscal de las personas físicas el de su residencia habitual (vivienda particular) el optar por el lugar de gestión administrativa de la actividad (oficina) sólo es posible con el 036 (casillas A71 a A85).
2ª) Deducción en el IRPF e IVA de los gastos anteriores al inicio de la actividad destinados a la misma. Para ello el camino más seguro es presentando un modelo 036 y marcando la casilla 504 . Iniciada la actividad debe presentarse de nuevo el 036, marcando la casilla 508.
3.- NYR como obligados tributarios del IRPF.
3.1.- SUJETOS A ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN ESTIMACIÓN DIRECTA. CRITERIO DE DEVENGO O CAJA.
Los ingresos obtenidos por el ejercicio de la profesión oficial constituyen en el IRPF rendimientos de actividades económicas quedan sujetos los mismos al régimen de estimación directa simplificada al inicio de la actividad (art. 28 RIRPF), salvo renuncia.
La estimación directa simplificada tiene como principales diferencias con la estimación directa ordinaria las siguientes:
.- Las amortizaciones del inmovilizado material se practican de forma lineal, en función de la tabla de amortización simplificada, especial para esta modalidad.
.- Las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantifican exclusivamente aplicando un 5 por 100 del rendimiento neto positivo, excluido este concepto, sin que pueda exceder dicha partida de 2.000 euros.. No obstante, no se aplicarán cuando el contribuyente opte por aplicar la reducción por el ejercicio de actividades económicas.
En principio el criterio temporal de cómputo de ingresos y gastos es el de devengo, pero el art. 7 del RIRPF permite la opción por el criterio de caja que debe hacerse constar en la declaración del IRPF y mantenerse durante un mínimo de tres años.
A mi juicio es sumamente aconsejable la opción por el criterio de caja que se aplica a cobros y pagos y retenciones.
3.2.- Régimen fiscal especial de emprendedores.
El inicio de una actividad económica se «incentiva» mediante una serie de beneficios fiscaleR que se sintetizan en los siguientes puntos:
a) Reducción por inicio de actividad económica del 20% del rendimiento neto positivo aplicable en el primer período impositivo que sea positivo y en el período siguiente con los siguientes condicionamientos:
.- La cuantía de los rendimientos netos sobre los que se aplica la reducción no puede superar el importe de 100.000 euros anuales.
.- Es incompatible con la reducción para trabajadores autónomos económicamente dependientes o con un único cliente no vinculado y con la reducción para contribuyentes con rentas no exentas inferiores a 12.000 euros.
b) Retención reducida del 7% aplicable el año de inicio de la actividad y los dos siguientes.
3.3.- Aplicación del régimen de empresas de reducida dimensión y otros beneficios.
Las personas físicas que ejercen actividades económicas en estimación directa pueden aplicar el régimen de incentivos fiscales para entidades de reducida dimensión del Impuesto de Sociedades (art. 101 y siguientes) siempre que su cifra de negocio anual sea inferior a diez millones de euros.
Dichos incentivos se concretan en:
.- Libertad de amortización en elementos nuevos del inmovilizado material y de inmuebles afectos a la actividad en caso de creación de empleo.
.- Amortización acelerada en elementos nuevos del inmovilizado material y de inmuebles afectos a la actividad.
.- Deducibilidad de la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por ciento sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo. la pérdida por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 por ciento sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.
Además, pueden aplicarse otras deducciones establecidas en el Impuesto de Sociedades, entre las que destaco la de creación de empleo del art. 37 de la LIS por importe de 3.000 euros.
4.- NyR como sujetos pasivos de IVA.
Como profesionales oficiales NYR son sujetos pasivos de IVA que realizan prestaciones de servicios hoy no exentas en ningún caso, por lo que no inciden en la regla de prorrata ( debe advertirse que respecto de los registradores en su día fue muy controvertido si tenían que repercutir IVA por la retribución que percibían de las CCAA por el ejercicio de funciones de oficina liquidadora).
En el IVA la regla general es el criterio de devengo con el consiguiente riesgo de quebranto en caso de impago. Precisamente la Ley 14/2013, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, introdujo la opción por el criterio de caja, modificando la Ley del IVA, lo que exige opción expresa. El éxito de la aplicación del mismo ha sido muy relativo en cuanto implica determinadas obligaciones para los sujetos pasivos destinatarios de la prestación de servicios y la flexibilización normativa de los requisitos para integrar en el IVA los impagos caso de seguir el criterio de devengo.
5.- IAE Y TRIBUTOS LOCALES.
Quedan también sujetos los NYR al IAE, aunque disfrutan de exención los dos primeros períodos impositivos del de ejercicio de la actividad (art. 82.1.b) del TRLHL) y posteriormente siempre que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a un millón de euros (art. 82 del TRLHL).
En principio (aunque es una cuestión de contornos borrosos) no se precisa licencia de actividad, salvo obras nuevas, bastando una comunicación previa o declaración responsable, por lo que no debe satisfacerse la tasa prevista para su obtención.
PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
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