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Informe fiscal Enero 2022. Cuándo es inexigible la «plusvalía municipal» y modelos.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL ENERO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

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PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de enero de 2022, retrasado por imperativos personales y de avalancha de disposiciones normativas (pido disculpas), se estructura en las tres porciones tradicionales.

(I) Normativa, donde tienen cabida las modificaciones normativas «cuasi inherentes» a cada inicio de año en el Estado y en las CCAA. Sin embargo, a mi juicio, la noticia más destacable es la plena entrada en vigor de la Ley Andaluza 5/2021, de Tributos cedidos, que supone una absoluta «revolución» de la tributación en dichos tributos, sobre todo en el ISD (ir a la norma). Ello merecerá una atención especial en breve.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde son especialmente relevantes.

.- Sentencia del TS a propósito de la reducción de participaciones en entidades en el ISD, refiriéndose a aspectos como la cesión de capitales a terceros, sin que sea obstáculo para la aplicación de la reducción.

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT referida a las extinciones de condominio, absolutamente engañosa. Merece leerse detenidamente, aunque por su redacción pueda suscitar expectativas de un cambio de criterio. No hay tal.

.- En la «plusvalía municipal» (IIVTNU), sentencia del TS vedando la vía de la nulidad de pleno derecho para obtener el resarcimiento por los sujetos pasivos, senda inaccesible por todas las sentencias del TC sobre este tributo y por el art. 40 de la LOTC.

El tema del mes se dedica de nuevo al IIVTNU («plusvalía municipal»). A la vista de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 y del RDL 26/2021 se pueden establecer unos criterios sólidos para su aplicación transitoria, a la que se anexa un modelo de hacer valer las situaciones en que es inexigible el tributo.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- LEY 22/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022. IRPF, IVA, ITP y AJD. Ir a resumen en la web,

.- RDL 31/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), por el que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y se fija un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones a métodos y regímenes especiales de tributación (IRPF e IVA). Ir a resumen en la web.

.- RDL 28/2021, de 17 de diciembre (BOE 18/12/2021) por el que se adoptan medidas complementarias de carácter urgente para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1442/2021, de 20 de diciembre (BOE 24/12/2021) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1395/2021, de 9 de diciembre (BOE 14/12/2021) por la que se modifican las órdenes anteriores relativas a los modelos 576, 06, 347 y 05.

.- Orden HFP/1351/2021, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2021) por la que se modifican órdenes anteriores relativas a los modelos 180, 156, 198, 182 296, 189 187, 289 . IRPF.

.- Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre (BOE 2/12/2021) por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web,

B) ARAGÓN.

C) PRINCIPADO DE ASTURIAS.

D) BALEARES.

E) CANARIAS.

F) CANTABRIA.

G) CASTILLA LA MANCHA.

H) CATALUÑA.

I) EXTREMADURA.

J) GALICIA.

k) MADRID.

L) LA RIOJA.

M) VALENCIA.

D) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A)  ISD E IRPF.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE VALENCIA DE 20/01/2021, ROJ 713/2021. ISD e IRPF: El heredero como sucesor universal civil tiene derecho a compensar bases imponibles negativas del causante y aplicarlas, civil y fiscalmente no solo sucede en las obligaciones tributarias del causante, también en sus derechos.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/01/2022, ROJ 15/2022. DONACIONES: No impide la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades, la circunstancia que en el activo de la entidad se encuentre constituido en parte por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 27/10/2021, ROJ 6134/2021. SUCESIONES: Los créditos del causante incobrables al devengo conforme a la normativa del IRPF y del IS, no pueden ser incluidos como activo en el caudal relicto.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 8/10/2021, ROJ 10855/2021. OPERACIONES SOCIETARIAS: La reducción de capital donde la restitución de aportaciones consiste en la extinción de un débito  del socio con la sociedad queja sujeta a OS y su base imponible es el importe del crédito extinguido por compensación.

.- CONSULTA DE LA DGT V2889-21, DE 17/11/2021. TPO y AJD: Siempre que se trate de una única comunidad y haya, respecto de cada comunidad, adjudicaciones proporcionales a los haberes solo se incide en AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V2631-21, DE 29/10/2021. TPO: La base imponible en adjudicaciones resultantes de subastas es el importe de remate o adjudicación, con adición – en su caso – de las cargas anteriores que queden de cargo del adquirente. La fecha del devengo se computa desde la firmeza de la resolución judicial.

D) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, PLENO, SENTENCIA 186/2021 DE 28 OCT. 2021, REC. 1200/2021. IRPF: El incremento sobre la cuantía del mínimo personal del IRPF, para las rentas bajas, establecido por Cataluña, no es constitucional.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2021, ROJ 4649/2021. IRPF: Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

E) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA DEL TS DE 15/12/2021, ROJ 4468/2021. IIVTNU: Respecto de la sentencia del TC 59/2017, no puede acudirse al procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho para enervar liquidaciones firmes.

TERCERA PARTE:

EFECTOS RETROACTIVOS EN EL IIVTNU DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26/10/2021 Y SU COORDINACIÓN CON EL RDL 26/2021 (INCLUYE MODELOS EN CASO DE INEXIGIBILIDAD).

1.- REFERENCIA A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021, A LA RETROACTIVIDAD DETERMINADA POR LA MISMA Y POR EL RDL 26/2021.
1.1.- La sentencia del TC de 26/10/2021 y su retroactividad.
1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.
1.3.- Supuestos temporales a los que es de aplicación la inexigibilidad del tributo por la sentencia del TC de 26/10/2021, aunque no se justifique la inexistencia de incremento de valor.
1.4.- Advertencias.

2.- MODELO COMPRENSIVO DE LAS DIFERENTES SITUACIONES EN LAS QUE RESULTA INEXIGIBLE EL TRIBUTO EN VÍA ADMINISTRATIVA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- LEY 22/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022. IRPF, IVA, ITP y AJD. Ir a resumen en la web

.- RDL 31/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), por el que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y se fija un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones a métodos y regímenes especiales de tributación (IRPF e IVA). Ir a resumen en la web.

.- RDL 28/2021, de 17 de diciembre (BOE 18/12/2021) por el que se adoptan medidas complementarias de carácter urgente para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web,

.- Orden HFP/1442/2021, de 20 de diciembre (BOE 24/12/2021) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1395/2021, de 9 de diciembre (BOE 14/12/2021) por la que se modifican las órdenes anteriores relativas a los modelos 576, 06, 347 y 05. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1351/2021, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2021) por la que se modifican órdenes anteriores relativas a los modelos 180, 156, 198, 182 296, 189 187, 289 . IRPF.

.- Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre (BOE 2/12/2021) por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web.

B) ARAGÓN.

Ley 9/2021, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2021), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2022.

C) PRINCIPADO DE ASTURIAS.

.- Ley 6/2021, de 30 de diciembre (BOPA 31/12/2021), de Presupuestos Generales para 2022. IRPF e ITP Y AJD.
ITP y AJD: nuevo tipo reducido del 6% en TPO aplicable a la adquisición de vivienda habitual en zonas rurales en riesgo de despoblación.

D) BALEARES.

.- Ley 5/2021, de 28 de diciembre (BOIB 30/12/2021), de presupuestos generales para el año 2022. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD e ITP y AJD: las referencias al valor real de los bienes inmuebles o de los derechos reales sobre inmuebles contenidas en los artículos 10, 17 y 48 de este texto refundido se entenderán hechas al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario.
(II) Nuevos tipos impositivos generales en TPO:
a) General, el tipo medio que resulte de aplicar la siguiente tarifa en función del valor real o declarado -si este último es superior al real- del bien inmueble objeto de transmisión o de constitución o cesión del derecho real:
Valor total del inmueble desde (euros) Cuota íntegra (euros) Resto de valor hasta (euros) Tipo aplicable (%)
0 0 400.000 8
400.000 32.000 200.000 9
600.000 50.000 400.000 10
1.000.000 90.000 En adelante 11,5”
b) Especial del 5% para vivienda habitual de valor superior entre el valor de referencia y el declarado igual o inferior a 200.000 euros -sujeto a determinados requisitos – .

E) CANARIAS.

.- Ley 6/2021, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2021), de Presupuestos Generales de Canarias para 2022. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD:
.- Bonificación excepcional en cuota para adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos del grupo IV de parentesco para sujetos pasivos que hayan perdido un inmueble, tras su desaparición en la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021, y que este haya sido la vivienda en la que residía (sujeta a requisitos adicionales).
.- Bonificación excepcional en cuota para adquisiciones «inter vivos» por sujetos pasivos de los grupos IIl y IV de parentesco para sujetos pasivos que hayan perdido un inmueble, tras su desaparición en la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021, y que este haya sido la vivienda en la que residía (sujeta a requisitos adicionales).
.- Bonificación en un 100% de la cuota tributaria correspondiente a la donación de un terreno rústico, con o sin construcciones o edificaciones, situado en La Palma, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, sujeta a determinados requisitos (adición de un número 4 al art. 7 del DL 12/2021).
(II) ITP y AJD: tipo cero a las operaciones sujetas a AJD, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, por operaciones de agrupación, agregación y segregación de fincas, las declaraciones de obra nueva, las declaraciones de división horizontal y las disoluciones de comunidades de bienes previstas en el artículo 61.2 del Reglamento del ITP y AJD, realizadas desde el 1 de octubre de 2021 y referidas a inmuebles que hayan quedado destruidos, inhabitables o inaccesibles de forma definitiva como consecuencia de la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021 en la isla de La Palma (adición de un tercer guion a la letra a) del apartado 1 del art. 6 del DL 12/2021).

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2021, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2021) , de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF e ISD (modificación puntual de la reducción de adquisición de vivienda habitual «mortis causa»).

.- Ley de Cantabria 10/2021, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2022.

G) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 8/2021, de 23 de diciembre (DOCM 29/12/2021), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2022.

H) CATALUÑA.

.- LEY 1/2021, de 29 de diciembre (DOGC 31/12/2021), de presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2022

.- Ley 2/2021, de 29 de diciembre (DOGC 31/12/2021), de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público.

I) EXTREMADURA.

.- Ley 3/2021, de 30 de diciembre (DOE 31/12/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2022. ITP y AJD.
ITP y AJD: Tipo reducido del 0,1% en AJD aplicable durante el año 2022 a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo (sujeta su aplicación a determinados requisitos).

.- Orden de 1 de diciembre de 2021 (DOE 13/12/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor de determinados vehículos usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP Y AJD E ISD, que se devenguen en el año 2022 y que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda y Función Pública.

J) GALICIA.

.- Ley 17/2021, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2022.

.- LEY 18/2021, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, IP e ITP Y AJD.
ITP Y AJD: Reducción del tipo impositivo general en TPO para inmuebles, quedando fijado en el 9%.

.- Orden de 20 de diciembre de 2021 (DOG 30/12/2021), por la que se regula el medio de comprobación del valor de los bienes inmuebles, dictamen de peritos de la Administración, previsto en el artículo 57.e) de la LGT, en el ámbito del ISD e ITP y AJD, así como la normativa técnica general.

k) MADRID.

.- Ley 4/2021, de 23 de diciembre (BOCM 29/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para 2022.

.- Ley 3/2021 de 22 de diciembre (BOCM 28/12/2021), de Supresión de impuestos propios de la Comunidad de Madrid y del recargo sobre el Impuesto de Actividades Económicas

.- Ley 2/2021, de 15 de diciembre (BOCM 21/12/2021), de Reducción de la Escala de la Comunidad de Madrid en el IRPF, por la que se modifica el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre

K) LA RIOJA.

.- Ley 6/2021, de 27 de diciembre (BOLR 28/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2022.

.- Ley 7/2021, de 27 de diciembre (BOLR 28/12/2021), de medidas fiscales y administrativas para el año 2022. ISD e ITP y AJD.
(I) ISD: Nueva redacción de las reducciones propias por adquisición «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.
(II) ITP y AJD:
.- Nueva redacción de la regulación del tipo reducido del 4% aplicable en TPO en las transmisiones onerosas de una explotación agraria prioritaria familiar, individual, asociativa o asociativa cooperativa especialmente protegida en su integridad, por la parte de la base imponible no sujeta a reducción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.
.- Nueva redacción de la regulación de los tipos reducidos en AJD del 0,5% y 0,4% en las adquisiciones de vivienda habitual por familias numerosas o sujetos con discapacidad, sustituyendo el «valor real» por el «valor de referencia».

L) VALENCIA.

.- Ley 7/2021, de 29 de diciembre (DOGV 30/12/2021) de la Comunitat Valenciana, de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 2022. IRPF, ISD e ITP Y AJD.
(I) ISD: Se modifica puntualmente la reducción propia por adquisición de explotación agraria del art.10 Dos 1º de la Ley 13/1997.
(II) ITP y AJD.
.- Se regula el tipo impositivo aplicable a bienes muebles y semovientes en TPO, quedando establecido el general en el 6% y estableciendo cuotas fijas para determinados vehículos y tipos del 8% para determinados vehículos y embarcaciones y del 2% para vehículos y embarcaciones de cualquier clase adquiridos al final de su vida útil para su valorización y eliminación.
.- Se da nueva redacción a la bonificación en TPO por la transmisión de la totalidad o parte de una o más viviendas y sus anexos a una persona física o jurídica a cuya actividad le sea de aplicación las normas de adaptación del Plan general de contabilidad del sector inmobiliario.
.- Se nueva redacción a la DA 2ª de la Ley 5/2019 que regula una deducción en cuota por el importe necesario para que el conjunto de beneficios fiscales aplicables alcance el 99 % de la cuota derivada del valor del bien objeto de reducción en las transmisiones a título oneroso de una parcela con vocación agraria a le sea de aplicación alguna de las reducciones previstas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias.

.- Ley 6/2021, de 29 de diciembre (DOGV 30/12/2012), presupuestos 2022.

D) PAÍS VASCO.

.- País Vasco. Ley 11/2021, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2022.

.- Álava. Norma Foral 33/2021, de 21 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2022

.- Álava. Norma Foral 35/2021, de 23 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo.

.- Álava. Norma Foral 34/2021, de 23 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), por la que se adoptan medidas para el impulso de la reactivación económica, para la aplicación del TicketBAI y otras medidas tributarias.

.- Álava. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 9/2021, de 28 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD.

.- Álava. Decreto Foral 56/2021, de 28 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 15/2021 (BOG 30/12/2021), de 28 de diciembre, por el que se modifican el decreto foral que aprueba el Reglamento que desarrolla la obligación TicketBAI, el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales y los Reglamentos del IRPF y del IS, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2022 para la determinación, en ambos impuestos, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- Vizcaya. Decreto Foral 176/2021, de 28 de diciembre (BOV 31/12/2021), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2022.

.- Vizcaya. Norma Foral 8/2021, de 30 de diciembre (BOV 31/12/2021), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2022.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 8/2021, de 14 de diciembre (BOV 16/12/2021), por el que se adoptan medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica y otras medidas en el IVA.

.- Vizcaya. Decreto Foral 150/2021, de 30 de noviembre (BOV 10/12/2021), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2022.

.- Vizcaya. Norma Foral 6/2021, de 13 de diciembre (BOV 14/12/2021), por la que se aprueban medidas para el impulso de la reactivación económica, para la incentivación de la aplicación voluntaria del sistema BATUZ y otras modificaciones tributarias.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE VALENCIA DE 20/01/2021, ROJ 713/2021. ISD e IRPF: El heredero como sucesor universal civil tiene derecho a compensar bases imponibles negativas del causante y aplicarlas, civil y fiscalmente, pues no solo sucede en las obligaciones tributarias del causante, también en sus derechos.

(…) TERCERO.- El debate litigioso plantea cuestiones no resueltas legalmente de forma explícita, lo que nos obliga a una interpretación amplia y coherente del ordenamiento jurídico, tanto el fiscal como el civil.
En efecto, se trata de determinar si cabe rectificar en una autoliquidación en la que se declararon unas ganancias patrimoniales, procedentes de unas acciones heredadas, con las pérdidas patrimoniales a compensar por la causante de la actora, debiendo decidir si cabe en el IRPF de 2015 de la actora la compensación entre las ganancias declaradas y las pérdidas mencionadas» (…)

(…) «Por su parte, y de una manera más general el artículo 39.1 de la Ley General Tributaria (Sucesores de personas
físicas) dispone que:
» 1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia».
La Administración tributaria invoca esta norma y el mencionado artículo 11.5 LIRPF para indicar que las pérdidas patrimoniales no compensadas solo pertenecen al contribuyente que las ha obtenido, a la madre de la fallecida, negando su posible transmisión mortis causa a la actora por no ser una obligación tributaria.
Pero debemos decir que tal interpretación es extremadamente restrictiva y muy poco equitativa, pues viene a indicar que solo caben transmitir mortis causa por un contribuyente sus obligaciones tributarias, negando asimétricamente la transmisión de sus derechos, además de no tomar en consideración la legislación civil explícitamente mencionada por el artículo 39.1 de la LGT».(…)

«Por ello, si la actora sometió a gravamen del IRPF las ganancias patrimoniales de las acciones heredadas de su madre, por la misma razón podía compensar las pérdidas patrimoniales de esas acciones, pues la recurrente sucedió a su madre en sus derechos y obligaciones, posibilitando tal compensación el artículo 50 de LIRPF, cuando regula la base liquidable general y del ahorro en caso de resultar negativa, indicando que » si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes».(…)

Concluimos, el derecho a compensar será transmisible «mortis causa» conforme a las reglas generales del derecho común, que establecen la sucesión tanto en los derechos como en las obligaciones que no se extingan por la muerte (los citados arts. 659 y 661 del Código civil), siendo los sucesores del causante sujetos pasivos, a todos los efectos, tanto de las obligaciones tributarias como de los derechos de igual naturaleza, subrogándose en la misma situación jurídica que ocupaba dicho causante ( artículo 661 Código Civil y art. 39 de la Ley General Tributaria)».

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/01/2022, ROJ 15/2022. DONACIONES: No impide la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades, la circunstancia que en el activo de la entidad se encuentre constituido en parte por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales.

(…)»CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.
Como síntesis y corolario de nuestros razonamientos anteriores, procede dar respuesta a la cuestión propuesta en el auto de admisión como precisada de esclarecimiento con fines de interés casacional:
«[…] Determinar si, en los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999 , que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, por poder apreciarse su afección a la actividad económica, o si, por el contrario, sobre la base del artículo 27 de la Ley 40/1998, de IRPF , aplicable ratione temporis, este tipo de activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica […]».
La jurisprudencia que se fija es la siguiente:
1) En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4, Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, a la acreditación de su afección a la actividad económica.
3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación.
4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, tal como ha sido interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto». (…)

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 27/10/2021, ROJ 6134/2021. SUCESIONES: Los créditos del causante incobrables al devengo conforme a la normativa del IRPF y del IS, no pueden ser incluidos como activo en el caudal relicto.

(…) » Dado el debate en autos, debe aquí resolverse sobre el fondo del asunto planteado, esto es, en definitiva, la acreditación o no del carácter incobrable de los créditos en cuestión, toda vez que, con independencia de que se discrepe en cuanto a la prueba aportada, es lo cierto que la Axencia Tributaria de Galicia y el TEARG aceptan la premisa de que, de acreditarse con suficiencia la incobrabilidad de los créditos en cuestión a la fecha del devengo, no sería procedente su inclusión en la porción hereditaria de la interesada a efectos del citado impuesto, sin perjuicio de ulterior liquidación, en su caso, de percibirse el importe de tales créditos por la legataria actora».
(…) «Para la determinación del valor real como base del tributo, en relación con un crédito que, como es el caso, es al menos de dudoso cobro, y toda vez que la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones no establece una definición legal del término, que de esta forma deviene en impreciso y necesitado de interpretación, hay que acudir a una interpretación extensiva de las normas tributarias -que no a la analogía por cuanto aquí no nos encontramos ante una situación de falta de regulación de un supuesto específico-; interpretación que además deberá procurar que se cumpla la finalidad que la norma persigue, es decir, que atienda al principio de capacidad económica».
(…) «Si bien la documentación aportada por las partes relativa al procedimiento de ejecución del Impuesto de Sucesiones es anterior a la fecha del devengo como quiera que de su contenido se desprende que la situación de insolvencia de la mercantil CONSTRUCCIOES NAIGUATA es anterior a dicha fecha hemos de considerar que dicho crédito no puede ser incluido en la masa hereditaria.
Con todos estos datos no cabe sino concluir el carácter de incobrable, en el momento del devengo del impuesto, del crédito del que era titular la causante doña Estefanía por lo que éste motivo de impugnación ha de ser estimado». (…)

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 8/10/2021, ROJ 10855/2021. OPERACIONES SOCIETARIAS: La reducción de capital donde la restitución de aportaciones consiste en la extinción de un crédito del socio contra la sociedad queja sujeta a OS y su base imponible es el importe del crédito extinguido por compensación.

(…) «La operación aquí controvertida consistió, como hemos visto, en una reducción de capital en la cifra de 6.839,38 €, mediante la amortización de unas participaciones de uno de los socios, AZATA PATRIMONIO, S.L, y «se ejecuta mediante la restitución al socio AZATA PATRIMONIO, S.L., titular de las participaciones sociales que se amortizan, de la suma global de 6.318.176 €, mediante la reducción del préstamo, por el mismo importe, que AZATA RENTA, S.L. le tiene concedido».
Así pues, a cambio de las participaciones que se amortizan para reducir el capital, al socio titular de las mismas se le condona el préstamo que le había realizado la sociedad. El desplazamiento patrimonial a favor del socio se ha producido por el importe de la deuda condonada que es, en definitiva, el derecho de crédito entregado al socio a cambio de las participaciones que se amortizan y cuyo valor, el de este préstamo que se condona, es el que debe integrar la base imponible conforme al art. 25.5 de la ley reguladora del impuesto, tal y como ha entendido la Administración de la Comunidad de Madrid».

(…) «En el presente supuesto, como en el de la sentencia transcrita, el desplazamiento patrimonial se produce al compensarse el crédito que la sociedad tenía frente al actor con la suma que había que devolverle por la amortización de participaciones, produciéndose el hecho imponible del impuesto, lo que nos ha de llevar a la desestimación del recurso».

.- CONSULTA DE LA DGT V2889-21, DE 17/11/2021. TPO y AJD: Siempre que se trate de una única comunidad y haya, respecto de cada comunidad, adjudicaciones proporcionales a los haberes solo se incide en AJD.

«HECHOS: El consultante y sus dos hermanos han adquirido un inmueble al 33 por 100 mediante aceptación y adjudicación de herencia y mediante adquisición del usufructo a la madre y otros cinco inmuebles adquiridos por la aceptación y adjudicación de las herencias de los padres con porcentajes distintos. Desean asignar propiedades a cada uno de ellos al 100 por 100, de manera que van a realizar tres lotes equivalentes teniendo en cuenta sus tantos por ciento de propiedades y el valor de las mismas.

CUESTIÓN: Cuántas comunidades de bienes hay y forma de disolverlas.

CONTESTACIÓN:

(…) » En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para poder disolver cada comunidad se van a formar lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada comunero, lotes que les serán adjudicados a cada uno de ellos, por lo que los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados».

.- CONSULTA DE LA DGT V2631-21, DE 29/10/2021. TPO: La base imponible en adjudicaciones resultantes de subastas es el importe de remate o adjudicación, con adición – en su caso – de las cargas anteriores que queden de cargo del adquirente. La fecha del devengo se computa desde la firmeza de la resolución judicial.

«HECHOS: El consultante ha adquirido una vivienda por un importe de 41.838,72 euros, importe superior a la valoración realizada por el perito tasador de 31.696,00 euros.

CUESTIÓN:
Primera. Determinar la base imponible para la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados teniendo en cuenta ambos importes y considerando que la valoración del perito tasador se ajusta al valor de mercado.
Segunda. A partir de qué fecha se inicia el plazo para la liquidación del impuesto en período voluntario».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 51 TRITPAJD y el 39 y 102 del Reglamento, sienta las siguientes conclusiones:
«1. El valor de adquisición estará constituido por el precio pagado en la subasta, 41.838,72 euros pagados en la subasta que figuran en la aprobación del remate, con independencia de cuál haya sido el valor fijado por el perito tasador. En cualquier caso, en el valor de adquisición se integrarían, si las hubiera, las cargas anteriores que queden a cargo del adquirente, al ser ambos importes, precio de remate más cargas, los que integran la contraprestación real del bien adquirido.
2. La declaración-liquidación del ITP y AJD deberá presentarse en el plazo de treinta días hábiles a contar desde que adquiera firmeza la resolución judicial por la que se aprueba el remate a favor del consultante».

D) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, PLENO, SENTENCIA 186/2021 DE 28 OCT. 2021, REC. 1200/2021. IRPF: El incremento sobre la cuantía del mínimo personal del IRPF, para las rentas bajas, establecido por Cataluña no es constitucional.

(…) » Una vez expuesto el ámbito de la delegación estatal de las competencias normativas sobre el mínimo personal y familiar aplicable en la determinación del gravamen autonómico del IRPF, corresponde ya analizar si el establecimiento autonómico de un mínimo personal incrementado, de aplicación exclusiva a contribuyentes con base liquidable total (general y del ahorro) igual o inferior a 12 450 €, como el aquí impugnado, se realiza dentro del marco y límites introducidos por el Estado en el art. 46 de la Ley 22/2009 (al que el art. 2.2 de la ley específica de cesión se remite) en el ejercicio de su potestad originaria ex arts. 133.1, 149.1.14 y 157.3 CE».

(…) Así las cosas, es precisamente porque el mínimo personal y familiar configurado en la ley estatal atiende única y exclusivamente a circunstancias subjetivas personales y familiares (y, en concreto, el mínimo personal del art. 57 LIRPF solo a la edad del contribuyente), por lo que la introducción autonómica de un elemento objetivo ajeno a la regulación estatal del mínimo del contribuyente para modular su importe, como es la cuantía de la renta, desborda el ámbito de cesión diseñado en el art. 46.2 e), que prohíbe regular el propio mínimo personal del art. 57 LIRPF. Y ello con independencia de que, como sostienen las representaciones autonómicas, (i) el precepto impugnado no modifique la única circunstancia personal (la edad) prevista en el art. 57 LIRPF y (ii) el nivel de renta del contribuyente no constituya una circunstancia personal (ni familiar) cuya regulación por parte de la comunidad autónoma prohíba expresamente el art. 46.2 e) de la Ley 22/2009″. (…)

«D) Por todo lo expuesto debe declararse la inconstitucionalidad y nulidad del art. 88 b) de la Ley 5/2020, al fijar un incremento del mínimo personal estatal de aplicación exclusiva hasta un determinado umbral de renta, excediendo los límites que para el ejercicio autonómico de esa competencia cedida prevé el Estado en el art. 46.1 a) y 2 e) de la Ley 22/2009, al que se remite el art. 2.2 de la ley específica de cesión, y produciéndose automáticamente una invasión de la competencia estatal sobre el IRPF (art. 149.1.14 CE en relación con los arts. 133.1 y 157.3 CE)

Resta modular el alcance de esta declaración de inconstitucionalidad y nulidad para atender adecuadamente a otros valores con trascendencia constitucional, como los derechos de terceros que aplicaron en el IRPF correspondiente al ejercicio 2020 el mínimo incrementado regulado en el apartado b) del art. 88 de la Ley 5/2020 declarado ahora inconstitucional. Por este motivo, conforme a exigencias del mentado principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las obligaciones tributarias devengadas a su amparo no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la inconstitucionalidad y nulidad ahora declaradas».

«Fallo
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar el presente recurso de inconstitucionalidad y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad del art. 88 b) de la Ley del Parlamento de Cataluña 5/2020, de 29 de abril, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, con los efectos determinados en el fundamento jurídico 3 D) de esta sentencia».

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2021, ROJ 4649/2021. IRPF: Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

(…) «TERCERO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente: «las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma, -demanda a la que acumula la acción de reclamación de las cantidades que se devenguen con posterioridad a la presentación de ésta y hasta la entrega de la posesión efectiva de la finca- , tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.»

E) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA DEL TS DE 15/12/2021, ROJ 4468/2021. IIVTNU: Respecto de la sentencia del TC 59/2017, no puede acudirse al procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho para enervar liquidaciones firmes.

(…) «SEGUNDO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Al igual que en las sentencias indicadas en el fundamento anterior, el contenido interpretativo de ésta es el siguiente:
«a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.
b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios.
(i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;
(ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;
(iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y
(iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa)».(…)

TERCERA PARTE. EFECTOS RETROACTIVOS EN EL IIVTNU DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26/10/2021 Y SU COORDINACIÓN CON EL RDL 26/2021 (INCLUYE MODELOS EN CASO DE INEXIGIBILIDAD).

1.- REFERENCIA A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021, A LA RETROACTIVIDAD DETERMINADA POR LA MISMA Y POR EL RDL 26/2021.

1.1.– La sentencia del TC de 26/10/2021 y su retroactividad.

Hitos determinantes:
(I) El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».
(II) Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (…) «Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».
(III) Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia. El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir: «B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha». En consecuencia:
.- Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
.- Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado antes de dicha fecha.
Para mayor información ir al informe fiscal de 2021.

1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:

Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen después de su entrada en vigor.

Por tanto, no hay ninguna base normativa para entender aplicable retroactivamente, en cualquier grado la nueva normativa. Hay que tener en cuenta que el IIVTNU es un tributo de devengo instantáneo, que aunque con una cierta «imprecisión terminológica las secuelas de su inconstitucionalidad se refieren no solo a la base imponible (que ya de por sí es suficiente para determinar la inexigibilidad del tributo como reconoce la última sentencia del TC), sino también al propio hecho imponible como es prueba fehaciente el presente RDL que modifica la configuración del mismo y su delimitación por los supuestos de no sujeción.

1.3.- Supuestos temporales a los que es de aplicación la inexigibilidad del tributo por la sentencia del TC de 26/10/2021, aunque no se justifique la inexistencia de incremento de valor.

Son:
(I) Hechos imponibles que se verifiquen antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo (antes del 10/11/2021), cuya liquidación no haya sido emitida por la administración o, emitida, no constituya «acto consentido» o firme por haber sido impugnada en tiempo y forma.
(II) Hechos imponibles que se verifiquen entre el 26/10/2021, pero antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo (antes del 10/11/2021), sujetos a régimen de autoliquidación, respecto de los que no se haya realizado autoliquidación.
(III) Hechos imponibles que se verifiquen antes del 26/10/2021, sujetos a régimen de autoliquidación, respecto de los que no se haya realizado autoliquidación.

1.4.- Advertencias.

Son las siguientes:
a) Las sentencias del TC 59/2017 (de 11/5/2017) y 126/2019 (de 31/10/2019) tienen efectos retroactivos más extensos, pero exigen justificar la inexistencia de incremento de valor. Al respecto, ir al informe de mayo de 2020.
b) Es sumamente discutible la limitación excepcional de efectos retroactivos de la sentencia del TC de 26/10/2021, pero se aplica su criterio, que es el vigente.
c) Determinados ayuntamientos teniendo el régimen de autoliquidación, proveen de lo que se denomina «asistencia a la autoliquidación». Pues bien, mientras dicha autoliquidación no haya sido efectivamente realizada por el ingreso, estamos ante una «autoliquidación en proyecto», inhábil para producir efectos.
d) La solicitud de prórroga en las adquisiciones «mortis causa», no empece a lo expuesto en el apartado anterior, sea sistema de liquidación o autoliquidación.
e) Caso de prescripción de la exigibilidad del tributo, es bastante con invocarla y debe ser aplicada de oficio.

2.- MODELO COMPRENSIVO DE LAS DIFERENTES SITUACIONES EN LAS QUE RESULTA INEXIGIBLE EL TRIBUTO EN VÍA ADMINISTRATIVA.

AYUNTAMIENTO DE ***
GESTIÓN TRIBUTARIA.
IMPUESTO DEL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

DON/DOÑA

En su condición de sujeto/s pasivo/s.

EXPONEN

(I) DE LA TRANSMISIÓN /MORTIS CAUSA O INTERVIVOS/ Y CONSIGUIENTE DEVENGO DEL IIVTNU ANTERIOR Al 10/11/2021.

Opciones según la naturaleza del negocio/acto traslativo.
I.1.- Mortis causa.
.- Que ***** falleció el ****, siendo dicha fecha la determinante del devengo del IIVTNU.
.- Que son interesados en el sucesión y consiguientemente sujetos pasivos ****** de acuerdo al siguiente título sucesorio:****
I.2.- Inter vivos por donación.
.- Que mediante escritura de donación autorizada el ****** por el notario *** ha adquirido por donación determinado/s inmueble/s.
I.3.- Inter vivos a título oneroso.
Que mediante escritura de compraventa….(u otrasI autorizada el ****** por el notario *** ha transmitido a título oneroso determinado/s inmueble/s.

(II) DE LA SITUACIÓN ACTUAL DEL SUJETO/ PASIVO/S RESPECTO A DICHO HECHO IMPONIBLE.

Y, resulta que a la fecha de interposición del presente escrito (opciones):
a) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de liquidación, no se ha emitido por la administración liquidación alguna.
b) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de liquidación, se ha emitido por la administración liquidación que no es firme pues ****
c) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de autoliquidación, no se ha realizado por el/los sujeto/os pasivo/pasivos autoliquidación alguna.
d) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de autoliquidación, no se ha realizado por el/los sujeto/os pasivo/pasivos autoliquidación alguna, si bien existe un «proyecto de autoliquidación» no realizado por no haberse materializado ingreso alguno, confeccionado por el servicio de asistencia técnica del Ayuntamiento

(II) DE LOS INMUEBLES URBANOS SUJETOS AL TRIBUTO CORRESPONDIENTES A ESTE AYUNTAMIENTO, CON INDICACIÓN DE SU REFERENCIA CATASTRAL.
****

(III) DE LA SOLICITUD DE PRÓRROGA PRESENTADA.
(EN CASO DE TRANSMISIÓN «MORTIS CAUSA»).

Que en fecha ****** presentó solicitud de prórroga del tributo, copia de la cual con el correspondiente justificante de presentación se adjunta.

(IV) DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26 DE OCTUBRE DE 2021 Y DE LAS CONSECUENCIAS EN EL TRIBUTO RESPECTO DE HECHOS IMPONIBLES ANTERIORES A LA MISMA

Declara el fallo de dicha sentencia «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».

Y, de acuerdo al Fundamento Jurídico sexto, tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (….) Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».

Y, por lo que se refiere a sus efectos retroactivos, el mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece:
«B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

(V) DE LA AUSENCIA DE EFECTOS RETROACTIVOS DEL RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, EN VIGOR DESDE EL 10/11/2021).

Dicho RDL que cubre el vacío normativo no tiene ninguna eficacia retroactiva respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:

Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen después de su entrada en vigor.

Por tanto, respecto de hechos imponibles devengados con anterioridad al 10 de noviembre de 2021, siguen vigentes los efectos retroactivos declarados por el TC en la sentencia de 26 de octubre de 2021.

Y, ello expuesto,

SOLICITA

1º) Que es obligatorio y de oficio aplicar las sentencias del TC por las administraciones locales.

2º) Opciones:

A) SI ES SISTEMA DE LIQUIDACIÓN PENDIENTE DE EMITIR POR EL AYUNTAMIENTO:

2º) Se abstenga el Ayuntamiento de emitir liquidación dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021.

B) SI ES SISTEMA DE LIQUIDACIÓN NOTIFICADA POR EL AYUNTAMIENTO.

2º) Habida cuenta que la liquidación girada hace caso omiso, cuando es obligatoria y de aplicación de oficio, la sentencia del TC, INTERPONE RECURSO DE REPOSICIÓN/RECURSO ANTE EL JURADO TRIBUTARIO solicitando se declare la nulidad de la liquidación girada; dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021; resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021.

(ADVERTENCIA: ES NECESARIO PARA LA SUSPENSIÓN DE LA LIQUIDACIÓN APORTAR AVAL PERSONAL O DE ENTIDAD DE CRÉDITO U OTRAS GARANTÍAS).

C) SI ES SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN, AL PRESENTAR LA AUTOLIQUIDACIÓN O AUTOLIQUDACIONES, INCLUIR EN EL/LOS MODELO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/ES LA SOLICITUD DE NO SUJECIÓN DE ACUERDO A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021 Y ADJUNTAR ESTE ESCRITO Y:

2º) De acuerdo a lo expuesto y dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, por resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021; se han presentado las autoliquidaciones como no sujetas.

D) SI ES SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN, AL PRESENTAR NUEVA/S AUTOLIQUIDACIÓN/ES SUSTITUTIVA/S DEL «PROYECTO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/NES», INCLUIR EN EL/LOS MODELO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/ES LA SOLICITUD DE NO SUJECIÓN DE ACUERDO A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021 Y ADJUNTAR ESTE ESCRITO Y:

2º) De acuerdo a lo expuesto y dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, por resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021; se han presentado las autoliquidaciones como no sujetas
3º) Solicita se dejen sin efecto alguno el proyecto/s de autoliquidación/es al que se refiere el exponen.

En ***, a ******

Enlaces sobre esta materia:

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

Ciudad de Las Artes de Valencia (vista nocturna)

Informe Actualidad Fiscal Marzo 2018. No Residentes: Tributación en Sucesiones y Donaciones.

 

INFORME FISCAL MARZO 2018

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

Notario de Valencia

 

Nota: Este es el noveno informe para una nueva etapa de la sección, que debe de continuar, pues Joaquín Zejalbo, de seguro que así lo hubiese deseado.

Tras mi toma del relevo, los informes no serán tan extensos como los elaboraba Joaquín, sino que se concentrarán con tres apartados básicos:

  • Apuntes sobre novedades normativas del mes anterior.
  • Reseña de la jurisprudencia y doctrina administrativa más destacable.
  • Un tema del mes a modo de breve informe monográfico.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS DE FEBRERO.

A) ESTADO.

B) ARAGÓN.

C) CASTILLA LA MANCHA.

D) CATALUÑA.

E) NAVARRA.

F) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. Los no residentes extra UE y EEE tienen también derecho a la devolución de lo ingresado en el ISD de más por la aplicación de la normativa estatal por la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. Comprobación de valores de inmuebles por dictamen de perito de la administración. Necesidad de visita al inmueble. Supuesto en que no procede.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. No se pierde la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en sucesiones en caso de venta de las mismas siempre que el importe obtenido sea objeto de reinversión inmediata en activos y se mantenga su valor.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. Régimen de trabajadores desplazados a territorio español. Tributación por obligación personal en el ISD. Imposibilidad de aplicación de la reducción por participaciones en entidades en caso de donación respecto de una entidad no residente siendo la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones no residente. Posibilidad de aplicación de la deducción por doble imposición internacional.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. Transmisión de nuda propiedad de participaciones sociales por pacto sucesorio que implica atribución patrimonial de presente a los beneficiarios: queda sujeta como transmisión mortis causa siempre que se ajuste a la legislación civil.

B.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS resolverá sobre la tributación por AJD o TPO de las extinciones parciales de condominio.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. El TS se pronunciará sobre la base imponible en las daciones de pago en TPO.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. Segregación de una porción de finca y liberación de la hipoteca de la misma para su cesión obligatoria para viales al ayuntamiento: no tributa en AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. En las declaraciones de obra nueva no puede determinarse la base imponible por referencia al valor de la total ejecución que consta en la póliza de seguro decenal.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. Anulada una comprobación de valores por falta de motivación, la administración sólo puede practicar otra debidamente motivada.

C.– IRPF. 

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. Sustitución de pensión compensatoria en divorcio por capital. puede ser objeto de reducción en la base imponible del cónyuge que lo satisface.

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. Tributación de constitución de comunidad de bienes por ambos cónyuges de una farmacia ganancial inicialmente titularidad de uno solo de los cónyuges.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. Exclusión de suplidos en el IVA, requisitos.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. Tipo reducido IVA en caso de transmisión de plazas de garaje con vivienda.

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES:TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

 PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NOVEDADES NORMATIVAS FEBRERO.

A) ESTADO. 

.- Orden HFP/187/2018, de 22 de febrero, por la que se modifican la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y otra normativa tributaria, y el modelo 322 «Impuesto sobre el Valor Añadido. Grupo de Entidades. Modelo individual. Autoliquidación mensual. Ingreso del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación liquidado por la Aduana», aprobado por la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre (BOE 27/2/2018). Ver resumen

.- Orden HFP/186/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías en Cataluña. Ver resumen.

.- Orden HFP/191/2018, de 23 de febrero, por la que se aprueba la relación de valores negociados en mercados organizados, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2017, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2017 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas.

B) ARAGÓN.

.- Orden HAP/149/2018, de 16 de enero, por la que se modifica la Orden HAP/642/2016, de 15 de junio, por la que se establecen los requisitos mínimos de los informes de los peritos terceros y se aprueban los honorarios estandarizados de los mismos en las tasaciones periciales contradictorias (BOA 9/2/2018).

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Orden 10/2018, de 24 de enero, de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se aprueban las normas para la aplicación de los medios de valoración previstos en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, a los bienes inmuebles de naturaleza urbana en el ámbito de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, para el año 2018 (DOCM 5/2/2018).

D) CATALUÑA.

.- Orden VEH/17/2018, de 21 de febrero, por la que se aprueba el modelo de autoliquidación 510 del impuesto sobre las viviendas vacías (DOGC 27/2/2018).  Ver resumen.

E) NAVARRA.

.- ORDEN FORAL 1/2018, de 8 de enero, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BON 5/2/2018).

F) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. DECRETO FORAL NORMATIVO 1/2018, de 20 de febrero, por el que se modifica la Norma Foral 7/1994, de 9 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOV 1/3/2018).

VIZCAYA. ORDEN FORAL 277/2018, de 9 de febrero del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se modifica la Orden Foral 2304/2017, de 22 de diciembre, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte (BOV 2/3/2018).

 

PARTE SEGUNDA: RESEÑA DE JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

1.- IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES.

.- TRIBUNAL SUPREMO. SENTENCIA DE 19/02/2018, ROJ 550/2018. LOS NO RESIDENTES EXTRA UE Y EEE TIENEN TAMBIÉN DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DE LO INGRESADO EN EL ISD DE MÁS POR LA APLICACIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL POR LA SENTENCIA DEL TJUE DE 3 DE SEPTIEMBRE DE 2014.

Nos encontramos ante un recurso contra acuerdo desestimatorio del Consejo de Ministros de responsabilidad patrimonial de la administración consecuencia de la discriminación sufrida por los no residentes en el ISD español declarada por el TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Recordemos que la sentencia del TS de 17/10/2017 (ROJ 1566/2017) – informe de noviembre de 2017 – ya reconoció la responsabilidad patrimonial del Estado y consiguiente derecho a devolución de la cuota ingresada de más por aplicación de la normativa estatal respecto de la normativa autonómica en el caso de no residentes de la UE . Sentencia reiterada por varias posteriores. La especialidad de la presente sentencia radica en que reconoce dicha responsabilidad y devolución en el caso de no residentes en Estados distintos de la UE y del EEE.

Al respecto, indica nuestro alto tribunal:

«SEGUNDO.A la vista del planteamiento del recurso, la primera controversia, que resulta determinante para su resolución, es la aplicabilidad al caso de los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, pues mientras la Administración sostiene que no afecta a los residentes en países extracomunitarios, la recurrente entiende que puede formular la reclamación a su amparo.

Pues bien, la controversia ha de resolverse a favor de la recurrente, que la fundamenta de manera suficiente con invocación del criterio sostenido por el TJUE en sentencia de 17 de octubre de 2013, asunto C-181/12 , en la que se plantea cuestión prejudicial por un Tribunal alemán sobre la interpretación de los arts. 56 CE y 58 CE (actuales arts. 63 y 65 TFUE ), en el pleito suscitado por el causahabiente de una ciudadana suiza, ambos residentes en Suiza, en relación con la liquidación del impuesto de sucesiones relativo a un inmueble sito en Alemania.

Concluye el TJUE, «que una normativa nacional como la controvertida en el asunto principal constituye una restricción a la libre circulación de capitales a efectos del artículo 56 CE , apartado 1».

Restricción cuya prohibición, como ha indicado al principio y según el artículo 56 CE (actual art. 63 TFUE ), comprende y afecta no solo a los movimientos de capitales entre Estados miembros sino también entre Estados miembros y terceros países.

Resulta significativo al respecto el pronunciamiento del Tribunal de Justicia en sentencia de 23 de febrero de 2006 , asunto C-513/03 , cuando señala que: «procede observar que el artículo 73 B, apartado 1, del Tratado instaura la libre circulación de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países. A tal efecto, dicho artículo establece, en el marco de las disposiciones del capítulo del Tratado titulado «Capital y pagos», que quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países».

El Tribunal de Justicia reitera su fundamentación en la sentencia de 26 de mayo de 2016, asunto 244/15 , en relación con la norma de Grecia que establece una exención de impuestos al heredero con la exigencia de ser residente, recordando que de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, en lo referente a las sucesiones, las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE , por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que provocan una disminución del valor de la herencia de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se sitúan los bienes afectados y que somete a tributación la adquisición por vía sucesoria de éstos (véanse, en particular, las sentencias de 11 de diciembre de 2003, Barbier, C-364/01 , EU:C:2003:665 , apartado 62, y de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartado 23 y jurisprudencia citada). Señalando que la normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, cuando da lugar a que las sucesiones entre no residentes soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones en las que sólo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en ese sentido, las sentencias de 17 de octubre de 2013, Welte, C-181/12 , EU:C:2013:662 , apartados 25 y 26, y de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España, C-127/12 , no publicada, EU:C:2014:2130 , apartado 58).

Siendo esta la situación general, pueden plantearse circunstancias que justifiquen la existencia o mantenimiento de restricciones respecto de circulación de capitales, en particular respecto de terceros países, que también han sido examinadas por el Tribunal de Justicia, partiendo del criterio general que, en cuanto excepciones al principio de libre circulación de capitales, deben ser objeto de una interpretación estricta.

Por lo tanto, procede distinguir entre los diferentes tratos permitidos en virtud del artículo 58 CE , apartado 1, letra a), y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, de reiterada jurisprudencia se desprende que, para que pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal, que, a efectos de calcular el impuesto sobre sucesiones, hace una distinción por lo que respecta al importe de la reducción aplicable a la base imponible en el caso de un bien inmueble situado

en el Estado miembro de que se trata en función de que el causante o el causahabiente residan en dicho Estado miembro o que residan ambos en otro Estado miembro, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general. Además, para estar justificada, la diferencia de trato no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa controvertida (véanse la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02 , Rec. p. I-7477, apartado 29; y las sentencias Eckelkamp y otros, apartados 58 y 59; Arens-Sikken, apartados 52 y 53, y Mattner, apartado 34, antes citadas).

A este concreto aspecto el TJUE, ya en relación con el actual art. 65 TFUE , da respuesta expresa para el caso de la norma española en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12 , en sus fundamentos 70 a 79, que más adelante transcribimos, concluyendo que no está justificada la diferencia de trato establecida y que se incumplen las obligaciones que incumben en virtud del art. 63 del TFUE .

COMENTARIO:

Importante sentencia con proyección de futuro. Merece el informe de este mes.

.- SENTENCIA TS 21/02/2018, ROJ 502/2018. COMPROBACIÓN DE VALORES DE INMUEBLES POR DICTAMEN DE PERITO DE LA ADMINISTRACIÓN. NECESIDAD DE VISITA AL INMUEBLE. SUPUESTO EN QUE NO PROCEDE.

En relación con la visita del perito al inmueble en el procedimiento de comprobación de valores, el artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , en su redacción correspondiente al devengo, señalaba: «2. En el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito.»

Por tanto, la visita al inmueble no resulta imprescindible para la adecuada motivación de la valoración, sino que en determinadas circunstancias puede admitirse la falta de inspección personal. Así se desprende, asimismo, de las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2557/ 2014 ) y 7 de mayo de 2015 (recurso de casación para la unificación de doctrina 2560/ 2014 ), en las que habiendo considerado la Sala de instancia que la visita al inmueble no era obligada, el Tribunal

Supremo entendió que no existía contradicción de tales sentencias con la doctrina del Alto Tribunal, sino una «mera discrepancia en la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo, razonablemente justificada.»

La STS de 26 de noviembre de 2015 , citada y transcrita parcialmente en la Sentencia objeto de recurso, contiene una referencia expresa al artículo 160.2 del RD 1065/2007, de 27 de julio , que se recoge y analiza en relación con la exigibilidad o no del reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito en los procedimientos de comprobación de valor. Así, en el Fundamento de Derecho Cuarto, apartado 5 de la misma se señala: «5. El reconocimiento directo y personal del inmueble por el perito como garantía de acierto para la motivación

de la comprobación de valores. Resulta necesario, en la mayoría de las ocasiones, el examen personal del bien a valorar por parte del perito para entender correctamente realizado el procedimiento de peritación, salvo que por las circunstancias concurrentes resulte acreditado que no es precisa esa inspección detallada, bien entendido que esta justificación ha de

basarse en datos contrastados y cuyos justificantes queden debidamente incorporados al expediente de valoración. Este Tribunal Supremo ha exigido la inspección personal del objeto de la comprobación. En la sentencia de 29 de marzo de 2012 (casa. 34/2010 ), asumiendo la doctrina de la sentencia aportada de contraste, se afirma categóricamente que «…el principio general ha de ser la inspección personal del bien como garantía de acierto en la singularización de la valoración y con ello de la suficiente motivación de la resolución. Solo en casos muy concretos, y que deberán ser razonados y fundamentados, con constancia en el expediente de esa fundamentación cabrá admitir la falta de inspección personal».En este mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en las sentencias de 22 de noviembre de 2002 ( casa. 3754/1997 ) 20 de septiembre de 2012 ( casa. 659/2010 ) y en la de 26 de marzo de 2014 ( cas. 3791/2011 )».

En el caso que nos ocupa, tras una primera valoración realizada por la Administración tributaria, el obligado tributario promovió la tasación pericial contradictoria en corrección de la misma. En consecuencia, se llevó a cabo la valoración del inmueble por un tercer perito, que arrojó un resultado de 2.980.315, 91 euros, frente a los 2.615.168, 34 euros en que se valoró el inmueble por el perito de la Administración. Por ello, con el fin de no incurrir en reformatio in peius y de conformidad con el artículo 135.4 LGT , la Administración tomó como base para la liquidación el valor comprobado inicialmente por la misma.

La Sentencia de instancia señala en su Fundamento de Derecho Tercero: » Ni el perito de la Administración ni el perito del tercer informe acuden a visitar el inmueble y a realizar una inspección del interior del mismo…» , siendo éste el motivo que le lleva a estimar el recurso, por entender que la visita del perito al inmueble resulta imprescindible, de conformidad con la STS de 26 de noviembre de 2015 .

Pues bien, frente a esta valoración de la prueba y de las circunstancias que concurren hecha por la sentencia de instancia la recurrente pretende que se haga una nueva valoración de la prueba en casación, teniendo en cuenta que el perito intentó la visita pero no puedo acceder a la vivienda al no estar presente el propietario, pero lo cierto es que no puede en casación hacerse una valoración de la prueba, salvo en circunstancias excepcionales que no concurren, ni por otra parte se ha alegado por la Administración esta errónea valoración. Y, por otra parte, es evidente que no ha existiendo una negativa de la propiedad a dicha entrada en el domicilio por parte del perito. Ni existen en el expediente, ni se alega por la recurrente, otras pruebas que pudieran eximir en el caso concreto de la visita del perito, de donde no aparece conculcada ni la normativa citada ni la jurisprudencia. En consecuencia, el motivo y por ende el recurso ha de desestimarse.

Comentario:

Sentencia digna de reseña en cuanto ratifica el criterio jurisprudencial que el empleo del medio de comprobación de dictamen de peritos exige la inspección personal del inmueble por el mismo salvo la causa excepcional de negativa del poseedor a dicho reconocimiento, negativa que debe constar debidamente justificada en el expediente.

.- CONSULTA DGT V2763-17, DE 27/10/2017. NO SE PIERDE LA APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN DE PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN SUCESIONES EN CASO DE VENTA DE LAS MISMAS SIEMPRE QUE EL IMPORTE OBTENIDO SEA OBJETO DE REINVERSIÓN INMEDIATA EN ACTIVOS Y SE MANTENGA SU VALOR.

Venta de participaciones en entidades mercantiles recibidas «mortis causa» con aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El epígrafe 1.3. e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de esta Dirección General, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (BOE del 10 de abril de 1999) interpretó que cuando el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, reguladora de dicho impuesto, habla de que “se mantenga la adquisición durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante” se está refiriendo a que se mantenga el valor, de forma que se prohíbe la realización de actos dispositivos u operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del mismo.

Por ello, el criterio sostenido por esta Dirección General es que, para supuestos de enajenación a terceros de participaciones adquiridas “mortis causa” en su momento con aplicación de la reducción que nos ocupa, es preciso la reinversión y materialización inmediata del importe obtenido en activos, con independencia de su naturaleza y situación, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción.

Por lo tanto, no afectaría al requisito de mantenimiento la materialización del importe obtenido en Fondos de Inversión e inmuebles (supuesto 1 del escrito de consulta) siempre que la suma de aquellos y del precio de adquisición de estos alcance, al menos, el valor a que nos venimos refiriendo, todo ello con la oportuna justificación documental y con independencia de cuál sea el importe obtenido por la venta de las participaciones.

Con igual exigencia referida al montante del valor inicial, en el caso de aportación directa a una Sociedad de un inmueble, previamente adquirido por quienes hayan vendido sus participaciones (supuesto 3), será precisa la oportuna justificación documental de la aplicación del importe obtenido a la adquisición del local y posterior anotación contable en la entidad, con las que se acredite el mantenimiento del repetido valor; en el supuesto 2, es decir, en el de aportación del metálico a la entidad para que esta proceda a la adquisición del inmueble, aunque esa acreditación siga siendo posible, ha de advertirse, no obstante, que la conversión de las participaciones en dinero, bien fungible por naturaleza, podría dificultar en gran medida la prueba del mantenimiento continuado del mismo y de su aplicación a la inmediata adquisición del inmueble.

Comentario:

La consulta nos recuerda el criterio ya consolidado de la DGT (entre las más recientes, consultas V1105-16 y V2632-15) que en los casos de aplicación de las reducciones estatales en adquisiciones «mortis causa» de empresa, negocio profesional y participaciones en entidades, el mantenimiento durante el período de permanencia lo es del valor y no de la empresa, negocio o participaciones.

En consecuencia, se interpreta por la DGT flexiblemente el deber de conservación por los sucesores. En el presente caso, se reconoce que no suponen pérdida sobrevenida de la reducción la reinversión del importe obtenido por la venta de las participaciones en fondos de inversión y en inmuebles siempre que el precio alcance al menos el valor inicial de adquisición establecido a efectos del Impuesto de Sucesiones.

Ahora bien, debemos advertir que:

a) Este criterio es únicamente aplicable en sucesiones. En donaciones en principio no procede su aplicación en cuanto se exige que durante el período de permanencia se mantenga el derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio del donatario durante el período de permanencia.

b) Este criterio es únicamente aplicable a las reducciones estatales y reducciones de las CCAA análogas o de mejora de las estatales, pero no a las propias o específicas de las CCAA. Respecto de estas últimas, debe atenderse a la normativa y criterios sentados por las CCAA.

.- CONSULTA DGT V3238-17, DE 15/12/2017. RÉGIMEN DE TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL. TRIBUTACIÓN POR OBLIGACIÓN PERSONAL EN EL ISD. IMPOSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN POR PARTICIPACIONES EN ENTIDADES EN CASO DE DONACIÓN RESPECTO DE UNA ENTIDAD NO RESIDENTE SIENDO LA PERSONA QUE EJERCE FUNCIONES DE DIRECCIÓN Y PERCIBE RETRIBUCIONES NO RESIDENTE. POSIBILIDAD DE APLICACIÓN DE LA DEDUCCIÓN POR DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL.

Supuesto de hecho: trabajadora desplazada a territorio español que tiene previsto adquirir por donación de su padre la nuda propiedad de participaciones en sociedad residente en Finlandia.

.- IRPF: quienes optan por acogerse a este régimen especial son personas físicas que se desplazan efectivamente a territorio español para residir en dicho territorio, como consecuencia de lo cual adquieren su residencia fiscal en España, y continúan manteniendo su condición de contribuyentes a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Y, simplemente a efectos de su tributación, determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente (con ciertas especialidades).

.- ISD: sujeción por obligación personal. Tal y como supone el escrito de consulta, se considerará que la persona tiene su residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma donde hubiere permanecido el mayor número de días en el periodo de los cinco años inmediatamente anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al del devengo del impuesto. Todo ello de acuerdo con el artículo 28.1.1º. b) de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias. Se aplicará, en consecuencia, la normativa de la Comunidad Autónoma de que se trate y deberá ser ante los órganos tributarios de la misma donde se presente la autoliquidación correspondiente, quedando así contestada la cuestión séptima del escrito de consulta.

.- Imposibilidad de aplicación de la reducción de participaciones en entidades en donaciones (art. 20.6 LISD): en el caso que nos ocupa, parece desprenderse de los términos del escrito de consulta que en el momento de la eventual donación, el padre y donante, titular de la mayoría del capital social de la entidad residente en Finlandia, de la que es miembro de su Consejo de Administración y en la que ejerce, como Presidente, funciones directivas por la que percibe el total de remuneraciones, no es residente en España. Siendo esto así, no tributaría ni por obligación personal ni real en el Impuesto sobre el Patrimonio y, por lo que se acaba de exponer, no podría tener derecho a la exención en el impuesto patrimonial.

.- Aplicación de la deducción por doble imposición internacional: no plantea problema alguno la aplicación de la deducción por doble imposición internacional prevista, para los supuestos de sujeción por obligación personal, en el artículo 23.1 de la Ley 29/1987.

Comentario:

La consulta reviste interés en cuanto aclara el régimen de tributación en el ISD de los sujetos en el IRPF al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español del art. 93 de la LISD. Pues bien:

a) Los mismos quedan sujetos al ISD por obligación personal («renta mundial») y pueden aplicar la deducción de doble imposición internacional.

 b) La CA competente y consiguiente normativa aplicable es la correspondiente a la residencia habitual en España de acuerdo con la Ley 22/2009.

c) En el caso concreto no puede aplicar la reducción de participaciones en entidades del art. 20.6 de la Ley del ISD porque el donante es no residente y las participaciones se refieren a entidades no residentes por lo que no queda sujeto ni por obligación personal ni real al Impuesto de Patrimonio.

Además, tangencialmente, la consulta pone de manifiesto la insuficiencia de la normativa tributaria española para afrontar el reto de la globalización. Y es que la imposibilidad de aplicar la reducción de participaciones en entidades no residentes, cuando la persona que ejerce funciones de dirección y percibe retribuciones por ello es no residente (dado que no queda sujeto al Impuesto de Patrimonio español ni por obligación personal ni real) excede del caso concreto para todos aquellos casos de entidades internacionalizadas donde se puede dar la misma circunstancia quedando privados los adquirentes residentes en España de la reducción.

.- CONSULTA DGT V3195-17, DE 13/12/2017. TRANSMISIÓN DE NUDA PROPIEDAD DE PARTICIPACIONES SOCIALES POR PACTO SUCESORIO QUE IMPLICA ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL DE PRESENTE A LOS BENEFICIARIOS: QUEDA SUJETA COMO TRANSMISIÓN MORTIS CAUSA SIEMPRE QUE SE AJUSTE A LA LEGISLACIÓN CIVIL.

HECHOS: Los consultantes son unos padres y sus dos hijos; los padres, titulares de la mayoría de las participaciones sociales A y B, están interesados en ordenar la futura sucesión de su patrimonio mediante otorgamiento de pacto sucesorio por el cual declararían herederos a sus dos descendientes y se realizaría la atribución de presente de la nuda propiedad de las acciones de la entidad A a unos de los hijos y la nuda propiedad de la entidad B al otro hijo. El resto de los activos se atribuirán a su fallecimiento.

CUESTIÓN: Si a la transmisión de la nuda propiedad sobre las participaciones mediante pacto sucesorio le resulta aplicable la concepción de transmisión mortis causa.

Si en el heredamiento cumulativo regulado en el artículo 431-18 y siguientes de la Ley 10/2008 se producen dos hechos separados por el concepto de adquisición mortis causa. Además, se consulta si, en el supuesto de considerarse hechos imponibles separados, en relación con las atribuciones del presente se producirá, exclusivamente, respecto de tales bienes y si, con respecto de las adquisiciones que se produzcan posteriormente por defunción de los heredantes, si, a efectos liquidatorios, no procede la acumulación de las atribuciones presentes adquiridas previamente, junto con el resto de los elementos adquiridos por la defunción de los heredantes.

CONSTESTACIÓN: Si realmente nos encontramos ante un heredamiento cumulativo, el devengo de la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios se producirá el día en que se celebre el pacto sucesorio. Este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible por la entrega de bienes de presente distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante, sin que se acumulen. Ahora bien, respecto a la cuestión de si la transmisión de la nuda propiedad puede considerarse una transmisión mortis causa a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dependerá de si nos encontramos ante un heredamiento cumulativo establecido en el Código Civil Catalán y si cumple los requisitos establecidos en la Ley 10/2008, de 10 de julio, del Código Civil de Cataluña, contestación que excede de las competencias de este Centro Directivo ya que conforme al artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria «Los sujetos pasivos y demás obligados tributarios podrán formular a la Administración consultas debidamente documentadas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda», por lo que la competencia de esta Dirección General en cuanto a la contestación de las referidas consultas se limita al aspecto tributario de los antecedentes y circunstancias expuestos por los contribuyentes, no alcanzando, en ningún caso, a los efectos o consecuencias de cualquier otro orden, civil, registral, etc., que puedan derivarse de los referidos hechos.

Comentario:

Consulta que incide sobre la tributación en el ISD como transmisiones mortis causa de las atribuciones patrimoniales de presente consecuencia de pactos sucesorios. Reitera el criterio, ya consolidado de la DGT ( consultas, entre otras, V2223-12 y V2233-12). Recordemos además que en el IRPF las ganancias patrimoniales que se puedan poner de manifiesto en el transmitente participan de la no sujeción de la plusvalía del muerto en el IRPF (aunque en este caso el muerto esté muy vivo: sentencia TS 9/2/2016 y consulta DGT V0430-17.

2.- IMPUESTO DE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.

.- AUTO TS DE 11/12/2017, ROJ 11441/2017. El TS RESOLVERÁ SOBRE LA TRIBUTACIÓN POR AJD O TPO DE LAS EXTINCIONES PARCIALES DE CONDOMINIO.

Las dos cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia son: Primera: Determinar si la extinción parcial del condominio existente sobre determinado bien inmueble tributa por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas o por la modalidad actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Segunda: Determinar, en caso de que se halle sometida a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, si tal operación surge de dar cumplimiento a la previsión contenida en el artículo 1062 del Código Civil , concurriendo, por tanto, la salvedad recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.

Comentario:

Pues ya lo sabemos. A ver si pone orden en la materia. Mientras tanto, a sobrevivir.

.- AUTO TS DE 15/1/2018, ROJ 163/2018. EL TS SE PRONUNCIARÁ SOBRE LA BASE IMPONIBLE EN LAS DACIONES DE PAGO EN TPO.

Se admite a trámite recurso de casación para unificación de doctrina para determinar si la base imponible en las daciones en pago está constituida por el valor real del inmueble cedido o por el valor de la deuda liquidada.

Comentario:

También a esperar. Ya en el informe de enero comentamos la cuestión a propósito de la sentencia del TSJ de Valencia de 29/9/2017. Vidriosa cuestión que tiene que ser resuelta con sentido y sensibilidad.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 20/12/2017, ROJ 8515/2017. SEGREGACIÓN DE UNA PORCIÓN DE FINCA Y LIBERACIÓN DE LA HIPOTECA DE LA MISMA PARA SU CESIÓN OBLIGATORIA PARA VIALES AL AYUNTAMIENTO: NO TRIBUTA EN AJD.

Supuestos de hecho: «en la escritura pública de 27.12.12 en el otorgan 2º se hace constar que don Matías cede gratuitamente al Concello de Vilagarcía de Arousa los cuarenta y ocho metros y noventa y un decímetros cuadrados segregados anteriormente para la ampliación de viales añadiendo el otorgan tercero que NCG BANCO SA consiente en liberar la hipoteca que grava dicha finca, a la parcela segregada en la misma y cedida al Ayuntamiento de Vilagarcía de Arousa y concentrar la hipoteca sobre el resto de la finca matriz.»

El TSJ de Galicia resuelve que no procede su tributación ni por el concepto se segregación ni por el de redistribución de hipoteca, haciendo suyos los argumentos de la sentencia del TSJ de Valencia de 27/1/2017, sentencia 35/2016 que, entre otras cosas, dice:

Estamos ante una finca hipotecada, que segrega una pequeña parcela (30,53 m2) para cederla para vial, manteniendo la carga hipotecaria idéntica sobre la finca matriz. Se trata de una operación urbanística por la que se segrega una finca de otra, se la desafecta de sus cargas y se entrega a un Ayuntamiento para la ejecución de una dotación pública, para un vial.

Las principales características de tal operación urbanística son: su carácter obligatorio, pues se trata de una carga urbanística impuesta sobre los actores en cumplimiento del planeamiento urbanístico de Teulada, y, en segundo, lugar, es una cesión gratuita por venir referida a una dotación pública, sin beneficio para los cesionarios, no teniendo por ello una dimensión económica ni un contenido valuable.

Tampoco estamos ante una redistribución hipotecaria, pues la escritura notarial es accesoria, no cambia la hipoteca ni su distribución, que sigue gravando la finca matriz, es un mero instrumento para el cumplimiento de unas cargas urbanísticas. Tampoco existe un acuerdo entre los propietarios y la entidad bancaria acreedora, pues la hipoteca sigue intacta sobre la finca matriz.

Las operaciones reflejadas en la escritura de 17-12-2008, en cualquier caso, estarían exentas del pago del IAJD, sea por tratarse de una transmisión por causas urbanísticas, sea por resultar una mera cancelación de una hipoteca con tales fines, en aplicación del artículo 45.I.B).7 (LA LEY 3423/1993 ) y 18 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Comentario:

Por referencia a una sentencia anterior del TSJ de Valencia, el de Galicia confirma lo que el sentido común y jurídico demanda: que la segregación y liberación de hipoteca de la porción segregada para su cesión obligatoria al ayuntamiento no debe suponer carga fiscal para la propiedad cedente.

Esgrime como apoyos legales las exenciones del art. 45.I.B.7 – transmisiones por causas urbanísticas – y el art. 45.I.B.18 – cancelaciones de hipoteca -. En mi opinión tampoco debe desconocerse que la segregación y liberación de hipoteca se realiza a favor de la Administración, por lo que hay sustento legal de acuerdo con el art. 29 del TR del ITP y AJD para considerarlo sujeto pasivo en cuanto es adquirente, solicita el documento notarial y a su favor se expide. Consecuencia de ello es la aplicación a todas las operaciones – segregación, liberación de hipoteca y cesión – de la exención subjetiva del art. 45.I.A.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 15/11/2017, ROJ 1639/2017. EN LAS DECLARACIONES DE OBRA NUEVA NO PUEDE DETERMINARSE LA BASE IMPONIBLE POR REFERENCIA AL VALOR DE LA TOTAL EJECUCIÓN QUE CONSTA EN LA PÓLIZA DE SEGURO DECENAL.

En la presente sentencia el TSJ de Aragón a la vista de reiterada jurisprudencia del TS, destacando la sentencia del TS de 29 de mayo de 2009, no considera aplicable el valor de la total ejecución de la obra que consta en la póliza de seguro decenal en cuanto que incluye conceptos adicionales al propio coste de ejecución de la obra como gastos generales, beneficio industrial e IVA. Declara dicha sentencia que

En la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de mayo de 2009 , que razona que «en numerosísimas sentencias hemos declarado que, de acuerdo con lo establecido en el art. 70 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible en estos casos estará constituida por el «valor real de coste de la obra nueva», indicando, a este respecto, que la expresión «valor real de coste de la obra» no puede significar otra cosa que lo que debe valorarse es lo que realmente costó la ejecución de la obra, sin que proceda realizar la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva puesto en el mercado, pues no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tienen por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución»

Debe tenerse en cuenta que el examen de la póliza que obra en el expediente nº 651000000007/1, concertada con Reale, pone de manifiesto que en el apartado de Sumas Aseguradas se hace constar que «el valor de construcción definitivo asciende a: 1.700.048,07 €», y en el desglose de dicha cantidad se comprende tres conceptos que son: total ejecución: 1.353.550,00 €; total honorarios: 151.910,39 €; y total Impuestos y licencias: 194.587,68 €.

Ciertamente en la referida póliza se hace constar que la «total ejecución» asciende a la suma de 1.353.550,00 €, sin que en dicho concepto se detalle que comprenda las partidas correspondientes a gastos generales, beneficio industrial e IVA, pero de la «declaración del importe total definitivo de la edificación del tomador del seguro», aportada con la demanda, que es acompañada con el acta de recepción, se desprende que dicha cantidad comprende, como sostiene la parte actora en su demanda, además del «coste final de ejecución material» por importe de 1.100.000,00 € -integrado por el coste final de la obra fundamental, de la obra secundaria y de instalaciones y equipamiento propio del edificio-, la suma de los gastos generales (110.000,00 €), el beneficio industrial (55.000,00 €) y el I.V.A. (88.550,00 €), sin que las administraciones codemandadas que discuten su eficacia, hayan justificado su improcedencia, o la razón por la que hubiera podido no incluirse dichos importes en la cantidad total declarada como «valor de construcción definitivo».

Comentario:

La sentencia confirma el criterio ya reiterado por el TS de que la base imponible está constituida exclusivamente por el coste de la ejecución material de la obra. Además de la sentencia indicada, sentencias del TS de 9/4/2012 y 11/4/2013. El TEAC ha hecho suyo el criterio en resolución de 16/1/2014.

En consecuencia, no puede acudirse a valores fijados en el seguro decenal que incluyen otros conceptos, aunque el art. 57.1 de la LGT prevea como medio de comprobación de valores en su letra f) el valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros. Medio de comprobación además no regulado en el TR del ITP y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 25/01/2018, ROJ 275/2018. ANULADA UNA COMPROBACIÓN DE VALORES POR FALTA DE MOTIVACIÓN, LA ADMINISTRACIÓN SÓLO PUEDE PRACTICAR OTRA DEBIDAMENTE MOTIVADA.

Dice la sentencia que, “no procede que la Administración efectúe una nueva comprobación de valores respecto del terreno litigioso, como se señala por la parte actora. Debe tenerse en cuenta que por la antes citada Resolución del TEAR 23 de septiembre de 2015 se anuló una comprobación de valores por falta de motivación, y esa falta de motivación también se aprecia por lo antes expuesto en esta sentencia, por lo que no es posible jurídicamente una tercera comprobación de valores respecto de los mismos bienes. En efecto, como ha señalado el Tribunal Supremo en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/2013), con cita de otras, «… con independencia de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, la facultad de la Administración de liquidar de nuevo no es absoluta, pues este Tribunal Supremo viene negando todo efecto a la liquidación que incurre de nuevo en el mismo error. Según hemos dicho en la repetida sentencia de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), en esas situaciones, la negativa a reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las administraciones públicas en su actuación [ artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre)] y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las administraciones públicas a la ley y al derecho ex artículo 103.1 de la Constitución Española …». Esto también resulta de las SSTS de 12 y de 16 de noviembre de 2015 , dictadas, respectivamente, en los recursos de casación núms. 149/2014 y 434/2014, en las que no se admite que la Administración pueda efectuar una tercera comprobación de valores por razones de seguridad jurídica.”

Comentario:

Sentencia que excluida por el TS la denominada doctrina del «tiro único» en el ámbito tributario, nos recuerda la también doctrina jurisprudencial del TS de «las dos únicas oportunidades» en materia de comprobación de valores.

Así, no puede la administración tributaria reiterar sucesivas comprobaciones conforme se van anulando las anteriores. Tan sólo es admisible un segundo acto de comprobación, sin que tenga una tercera oportunidad.

3.- IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

.- CONSULTA DGT 3218-17, DE 21/12/2017. SUSTITUCIÓN DE PENSIÓN COMPENSATORIA EN DIVORCIO POR CAPITAL. PUEDE SER OBJETO DE REDUCCIÓN EN LA BASE IMPONIBLE DEL CÓNYUGE QUE LO SATISFACE.

HECHOS: Conforme a la sentencia de divorcio del año 2006, el consultante se ve obligado a pagar a su ex cónyuge un capital en dinero de 30.000 euros, en sustitución a la pensión compensatoria al amparo de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Civil. Dicha operación será operativa en el momento en que se proceda a la enajenación de la vivienda familiar. La venta de dicha vivienda tiene lugar en 2017, entregando el consultante dicho importe -30.000 euros- a su ex cónyuge, de la parte que le corresponde por la venta de la vivienda.

CUESTIÓN: Cuál es la incidencia fiscal de los 30.000 euros entregados a su ex cónyuge, en su declaración de IRPF.

CONTESTACIÓN: El artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), establece que “las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible.”

La pensión compensatoria es la definida en el artículo 97 del Código Civil, es decir, aquella pensión a la que tiene derecho el cónyuge al que la separación o divorcio produzca desequilibrio económico en relación con la posición del otro, que implique un empeoramiento en su situación anterior en el matrimonio.

La forma habitual de pago de las pensiones compensatorias es mediante pagos periódicos en dinero, si bien el Código Civil, en su artículo 99, prevé la posibilidad de que, en cualquier momento, pueda convenirse la sustitución de la pensión fijada judicialmente por la constitución de una renta vitalicia, el usufructo de determinados bienes o la entrega de un capital en bienes o en dinero.

Conforme con la normativa expuesta, esta Dirección General viene manteniendo el criterio que la sustitución a que hace referencia el artículo 99 del Código Civil permite aplicar la reducción por pensión compensatoria del artículo 55 de la Ley del Impuesto.

Comentario:

El pago de pensión compensatoria de uno a otro como consecuencia de separación legal o divorcio legalmente fijada por resolución judicial o escritura notarial de acuerdo con la Ley de Jusrisdicción Voluntaria 15/2015 (consulta DGT V2505-16) supone para el pagador una reducción en su base imponible aplicable en primer término a la general y, de ser insuficiente, en la del ahorro. Para el perceptor estamos ante un ingreso como rendimiento del trabajo a integrar en su base imponible general, aunque no sujeto a retención.

Pues bien, igual criterio adopta la DGT en cuanto al pago de capital de uno a otro sustitutiva de la pensión, pero siempre – dada su configuración técnica como reducción en la base imponible del pagador – sin que pueda generar en el IRPF del mismo una base imponible general o especial negativa (art. 50 de la Ley del IRPF).

.- CONSULTA DGT V0127-18, DE 23/01/2018. TRIBUTACIÓN DE CONSTITUCIÓN DE COMUNIDAD DE BIENES POR AMBOS CÓNYUGES DE UNA FARMACIA GANANCIAL INICIALMENTE TITULARIDAD DE UNO SOLO DE LOS CÓNYUGES.

 HECHOS: El consultante es titular individual de un negocio de farmacia de carácter ganancial y tiene la intención de sustituir la actual titularidad individual por una Comunidad de bienes de índole empresarial junto con su esposa, también farmacéutica. El local donde se desarrolla la actividad también es de carácter ganancial.

CONCLUSIÓN:

Primera: La constitución de una comunidad de bienes que realice actividades empresariales, quedaría sujeta al ITPAJD, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B).11 del TRLITPAJD.

Segunda: Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa en funcionamiento al verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta al IVA según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992, como así parece deducirse de la información contenida en el escrito de consulta, transmisión de un negocio de farmacia en funcionamiento en su totalidad.

Tercera: Respecto al IRPF y con independencia de la posible naturaleza de los fondos con los que se hubieran adquirido las existencias o de los posibles derechos de crédito que en su caso tuviera el cónyuge o la sociedad de gananciales en relación con su adquisición, en caso de que las existencias de la oficina de farmacia pasen a ser de titularidad conjunta de ambos cónyuges, el consultante obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

En lo que respecta al inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia, éstos pueden ser de titularidad del farmacéutico, de titularidad conjunta de ambos cónyuges o de terceros, teniendo el farmacéutico atribuido un derecho de uso sobre los mismos. En caso de tratarse de bienes privativos, la transmisión de la mitad de la titularidad del bien por el consultante al otro cónyuge podrá generar en el consultante ganancias y pérdidas patrimoniales en los términos antes referidos. Si los bienes tuvieran naturaleza ganancial, la constitución de una comunidad de bienes sobre el negocio de farmacia no supondrá ganancias o pérdidas patrimoniales para los cónyuges, al ser ya los cónyuges titulares de los bienes por mitad.

En lo que respecta al fondo de comercio, éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Comentario:

Se analiza en esta consulta, no con demasiado acierto a m criterio, el régimen fiscal del paso de una farmacia de naturaleza ganancial del matrimonio titularidad de uno de los cónyuges de la actividad a ambos cónyuges a una comunidad de bienes integrada por ambos.

Desde el punto de vista del IVA en cuanto la nueva CB es sujeto pasivo distinto del farmacéutico inicial y la comunidad sustituye al mismo en la actividad es evidente que estamos ante un supuesto de no sujeción de IVA del art. 7.1 de la Ley del IVA.

En el ámbito del ITP y AJD indica la consulta que la constitución de la CB queda sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias, pero exenta por aplicación del art. 45.I.B.11 (exención en la constitución de sociedades y supuestos equiparados). Hay que añadir que, aunque comprenda inmuebles, en ningún caso habrá tributación de los mismos en TPO por el art. 7.5 del TR. En primer término, porque queda sujeta a OS y en segundo lugar porque en ningún caso hay transmisión de los mismos dado que el inmueble tenía carácter ganancial.

Mayor polémica suscitan los criterios sentados en el IRPF, donde distingue:

a) Inmovilizado material, incluyendo el local, mobiliario, enseres y otros elementos de activo fijo material que se encuentren afectos a la oficina de farmacia: al ser gananciales no hay alteración patrimonial para ninguno de los cónyuges respecto de dichos elementos patrimoniales.

b) Existencias: el titular inicial obtendrá un rendimiento de la actividad económica correspondiente a la transmisión de la mitad de dichas existencias al otro cónyuge.

c) Fondo de comercio: éste queda ligado a la titularidad de la oficina de farmacia, correspondiendo tal titularidad al cónyuge farmacéutico y siendo la autorización administrativa de titularidad del consultante el componente esencial de dicho fondo de comercio, por lo que la atribución de la titularidad de la oficina de farmacia a ambos cónyuges conjuntamente, implica a efectos del IRPF la obtención por el consultante de una ganancia patrimonial por la transmisión de la mitad del fondo de comercio que en su caso corresponda a la farmacia.

Pues bien, civilmente el negocio de farmacia es ganancial, lo es en su conjunto y como unidad, comprendiendo los elementos del inmovilizado, las existencias y el fondo de comercio. Y así debe ser también fiscalmente, debiendo reputarse la constitución de la CB en el IRPF neutral reconducido toda la operación a la fuente de renta de alteraciones patrimoniales y reputando la inexistencia de pérdida o de ganancia.

D) IVA.

.- CONSULTA V0013-18, DE 6/1/2018. EXCLUSIÓN DE SUPLIDOS EN EL IVA, REQUISITOS.

Supuesto de hecho: empresa de mantenimiento de aparatos elevadores abonan la tasa por cuenta de la comunidad de propietarios.

1.- El artículo 78, apartado tres, número 3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), señala que:

“No se incluirán en la base imponible: (…)

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado.”.

Es reiterada doctrina de esta Dirección General, entre otras, contestación de 4 de marzo de 2004, que la Ley establece la posibilidad de excluir de la base imponible las partidas habitualmente denominadas “suplidos”, debiendo concurrir en los mismos todas y cada una de las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente.

La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.

2º. El pago de las referidas sumas debe efectuarse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. Justificación de la cuantía efectiva de tales gastos, que se realizará por los medios de prueba admisibles en derecho.

En los “suplidos”, la cantidad percibida por mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.

4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.

Por todo ello, en el caso de que las cantidades pagadas por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores en concepto de tasas cumpliera todos y cada uno de los requisitos que se han citado, tales cantidades se podrían considerar como suplidos y no incluirse, a efectos de determinación de la base imponible correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, de los servicios prestados por las empresas de instalación y mantenimiento de ascensores.

Comentario:

Consulta que, aunque referida a un supuesto tan específico como el mantenimiento de ascensores, tiene la virtud de resumir los requisitos que deben cumplir los denominados en cualquier actividad «suplidos» y, en consecuencia, no quedar sujeto su importe a la repercusión del IVA, pues no constituyen prestaciones de servicios ni entrega de bienes, sino gastos satisfechos por el sujeto pasivo de IVA en nombre y por cuenta del cliente.

.- CONSULTA DGT V0222-18, DE 31/01/2008. TIPO REDUCIDO IVA EN CASO DE TRANSMISIÓN DE PLAZAS DE GARAJE CON VIVIENDA.

CUESTIÓN: Si es posible la aplicación del tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a la entrega de la plaza de garaje adicional.

HECHOS: El consultante es una persona física que va a adquirir una vivienda nueva junto con una plaza y un trastero y, en el mismo acto, va a adquirir del mismo vendedor otra plaza de garaje adicional situada en el mismo edificio.

CONCLUSIÓN: Tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante a la consulta, de 23 de noviembre de 2017, con número de referencia V3054-17, a efectos de este artículo, por anexos o anejos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.

De acuerdo con lo anterior, tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 10 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:

a) Que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.

b) Que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria, o en la superficie de dichas zonas comunes.

Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho.

A tales efectos, será indiferente que las entregas de viviendas y plazas de garaje se documenten o no en una misma escritura pública, o que se documenten mediante escrituras separadas, pues lo relevante, conforme se ha indicado, es que la transmisión se efectúe de forma conjunta.

Con respecto a la situación de las plazas de garaje, es criterio de este Centro directivo que para que puedan ser consideradas anexos de un edificio de viviendas y tengan el mismo tratamiento que estas, es condición necesaria que se encuentren construidas en la superficie o el subsuelo de la misma parcela que ocupan los edificios y las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.

En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento.

En estas circunstancias no serán considerados parte de una vivienda los anexos a la misma, entre los que se cuentan las plazas de garaje y trastero objeto de consulta, que no cumplan las condiciones anteriormente señaladas o cuya entrega no se pueda considerar accesoria a la entrega de la vivienda a la que acompañan.

Por lo tanto, siempre que se cumplan los requisitos expuestos en los párrafos anteriores, a la entrega de la plaza de garaje adicional también le resultará de aplicación el tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Comentario:

Consulta que nos recuerda los requisitos para que la primera transmisión de plazas de garaje conjunta con una vivienda quede sujeta al tipo reducido del 10%. En síntesis:

a) Que su número no exceda de dos.

b) Que las mismas estén situadas en el mismo edificio y/o complejo/conjunto inmobiliario que la vivienda.

c) Que se transmitan conjuntamente con la vivienda, aunque pueden formalizarse en la misma escritura o en escrituras separadas.

 

PARTE TERCERA: INFORME DEL MES

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

TRIBUTACIÓN EN EL IMPUESTO DE SUCESIONES Y DONACIONES DE NO RESIDENTES EXTRA COMUNITARIOS Y LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 19/02/2018.

I) ANTECEDENTES.

I.1.- La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

La sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 declaró que la normativa interna del Reino de España del ISD era contraria al derecho originario de la UE, en concreto al principio de libre circulación de capitales -art. 63 del TFUE-. Dicha infracción suponía una discriminación injustificada en el tratamiento fiscal en dicho tributo entre los residentes y no residentes.

En efecto, recordemos que, conforme a las leyes de cesión de tributos sucesivas -la vigente Ley 22/2009- los no residentes quedaban en todo caso sujetos a la competencia y normativa estatal, mientras que los residentes, salvo casos excepcionales, quedaban sujetos a la competencia y normativa correspondiente a las CCAA según los puntos de conexión determinados en dicha norma.

En virtud de la propia Ley de Cesión las CCAA fueran dotadas de competencias normativas en aspectos tan importantes como reducciones en la base imponible, cuota y bonificaciones en cuota, mientras que la normativa estatal quedaba «petrificada» constituyendo un mínimo mejorable y de hecho mejorado por la acción normativa de las CCAA.

A resultas de todo ello, era evidente que en sucesiones y herencias los no residentes soportaban una mayor carga fiscal que cualquier residente, cualquiera que fuera la CA competente.

I.2.- La respuesta legislativa del Reino de España.

Consecuencia de dicha sentencia se modifica la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, por la disposición final tercera de la Ley 26/2014, («B.O.E.» 28 noviembre) y con entrada en vigor el 1 de enero de 2015.

Los parámetros fundamentales de la indicada norma son:

a) Mantenimiento de la competencia estatal en los supuestos no cedidos a las CCAA por la Ley 22/2009. Por tanto, en todo caso, todos los no residentes, sean de la UE (Unión Europea), EEE (Espacio Económico Europeo) o de otros Estados, quedan sujetos a la competencia estatal.

b) Aplicación en los supuestos de competencia estatal de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE o del EEE, salvo en las sucesiones en el caso de causante de no residente extraño a la UE o al EEE. Respecto de los no residentes de otros Estados ajenos a la UE o al EEE, aplicación en todo caso de la normativa estatal, salvo sucesiones cuando el causante fuera no residente de la UE o del EEE.

I.3.- La marginación del no residente extraño a la UE o al EEE en la normativa española. Consecuencias para los sujetos pasivos de nacionalidad española no residentes en la UE o en el EEE.

Por tanto, la DA 2ª de la Ley del ISD «integra» a los no residentes de la UE o del EEE, equiparándolos a los residentes españoles pues, aunque mantiene la competencia estatal, tienen derecho a aplicar en sus autoliquidaciones la normativa autonómica más próxima.

Por el contrario, los no residentes ajenos a la UE o al EEE han quedado condenados a la normativa estatal. Y ello, aunque sean nacionales españoles. Así, en caso de una sucesión, el hijo español residente en USA por razones de trabajo o estudio y dentro de poco en UK tiene un trato fiscal no sólo mucho peor que sus hermanos residentes en España, sino también de un lituano.

II.- LA SENTENCIA DEL TS DE 19 DE FEBRERO DE 2018.

II.1.- Doctrina fijada: la sentencia del TJUE debe aplicarse a no residentes, sean de la UE, EEE o de Estados Terceros.

Pues bien, lo que reconoce la sentencia del TS de 18 de febrero de 2018, es lo que ya apuntábamos en su momento algunos y que en síntesis se resume en los siguientes hitos:

a) Que la sentencia del TJUE no distingue entre no residentes de la UE, EEE o de Estados Terceros.

b) Que el principio de libre circulación de capitales del derecho originario de la UE está vigente y se aplica tanto respecto de Estados de la UE, del EEE o extraños.

c) Que las limitaciones o restricciones establecidas en la normativa de la UE para la plena eficacia del principio de libre circulación de capitales no son aplicables en el ISD.

d) Y, que, en definitiva, también los no residentes de Estados terceros tienen derecho al mismo trato fiscal en el ISD español que los no residentes de la UE, EEE o residentes en España.

II.2.- Procedimiento en la que se fija y alcance procesal.

La doctrina enunciada se fija en un recurso contencioso administrativo contra acuerdo del Consejo de Ministros del Reino de España desestimatorio de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado como consecuencia de la discriminación sufrida por un no residente de Estado tercero a la UE y EEE en el ISD español de acuerdo con la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

Reconoce, como ya se ha indicado, el derecho a ser indemnizado por el Estado como consecuencia de dicha discriminación por la diferencia entre la cuota satisfecha aplicando la normativa estatal y la sensiblemente inferior de la CA que correspondía como punto de conexión más próximo.

En principio, sus efectos se circunscriben al caso concreto. El procedimiento de responsabilidad patrimonial de la administración sólo puede ejercitarse en el plazo de un año. En este caso concreto, debió ejercitarse dentro del año siguiente a la publicación en el Diario de la Unión Europea de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

II.3.- «Plus ultra».

Sin embargo, considero que tiene una mayor proyección, aunque no sea de manera directa, y que sintetizo en los siguientes puntos:

a) Reconoce que todos los no residentes, no sólo los no residentes de la UE o del EEE, tienen que tener el mismo tratamiento tributario en el ISD que los residentes en España como consecuencia de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

b) En consecuencia, deja en evidencia la normativa de adaptación del Reino de España, concretada en la DA 2ª vigente de la Ley 29/1987, del ISD.

c) La reprobación transversal de la misma debe conllevar la necesaria nueva readaptación de la normativa del Reino de España para la recepción íntegra de la sentencia del TJUE.

d) Y dota de argumento sólidos para impugnar las liquidaciones tributarias de los no residentes de terceros Estados, utilizando los resortes del ordenamiento jurídico; de manera que, de mantenerse pasivo el Reino de España, es más que probable un nuevo pronunciamiento del TJUE o de nuestro TC.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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