Portada
Normas
Resoluciones
Secciones
Otros
PRESENTACIÓN.
El informe de este suave octubre se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes. Pues bien:
(II) En jurisprudencia y doctrina administrativa: Mención especial merece la sentencia del TS de 10/10/2022 declarando la existencia de alteración patrimonial en el IRPF en el supuesto de disolución de comunidad con exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable compensado en dinero y Auto del TS de 14/9/2022 anunciando que nuestro alto tribunal se pronunciará sobre los efectos y retroactividad de la sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.
(III) Precisamente a ambas cuestiones se dedica el tema del mes, sección que excepcionalmente comprende una parte principal relativa a la sujeción en IRPF de los dichos excesos de adjudicación declarados y una adicional relativa a la retroactividad de la última sentencia del TC respecto del IIVTNU.
Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.
ESQUEMA.
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
A) UNIÓN EUROPEA.
.- Reglamento De Ejecución (UE) 2022/1504, de 6 de abril, de la Comisión, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo en lo que respecta a la creación de un sistema electrónico central de información sobre pagos (CESOP) con el fin de luchar contra el fraude en el IVA.
B) ESTADO.
.- Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del texto refundido de la Ley Concursal (BOE 6/9/2022). Aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ir a resumen en la web
.- Ley 17/2022, de 5 de septiembre (BOE 6/9/2019) por la que se modifica la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación. DA 8ª: “Beneficios fiscales aplicables al «South Summit 2022-2024”. Ir a resumen en la web
.- RDL 17/2022, de 20 de septiembre (BOE 21/9/2022), por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la energía, y se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles. Ir a resumen en la web
C) ANDALUCÍA.
.– Decreto-Ley 7/2022, de 20 de septiembre (BOJA 21/9/2022), por el que se modifica la Ley 5/2021, de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía: Deflactación del gravamen del IRPF, bonificación del 100% del Impuesto sobre el Patrimonio y otras medidas tributarias (IRPF e IP).
D) CANARIAS.
.- Decreto Ley 11/2022, de 29 de septiembre (BOC 30/9/2022) , por el que se prorroga la vigencia de determinadas medidas tributarias contenidas en el Decreto ley 12/2021; y por el que se modifica el Decreto ley 1/2022, por el que se adoptan medidas urgentes en materia urbanística y económica para la construcción o reconstrucción de viviendas habituales afectadas por la erupción volcánica en la isla de La Palma.
E) MURCIA
.- Decreto-Ley 4/2022, de 22 de septiembre (BORM 29/9/2022), por el que se modifica la Escala Autonómica del IRPF, a consecuencia del aumento de la inflación.
F) NAVARRA.
.- Decreto Foral Legislativo 5/2022, de 31/8/2022 (BON 13/9/2022) de armonización tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 11/2015, por la que se regulan el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y el Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF, IIVTNU (PROCEDIMIENTO).
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2022, Nº 00/03686/2020/00/00. PROCEDIMIENTO: Las vulneraciones del Derecho de la UE pueden y deben ser examinadas por los TEA y su alegación exclusiva no es causa para inadmitir la reclamación.
B) ISD.
.- CONSULTA DGT V1725-22, DE 20/7/2022. SUCESIONES y SEGUROS: El sobrante de los seguros de decesos que se entrega por la aseguradora a los sucesores del difunto tributa en el ISD como crédito que se integra en el caudal relicto y no como seguro, por lo que no es de aplicación la reducción de seguros.
.- CONSULTA DGT V1236-22, DE 3175/2022. SUCESIONES: Aplicada una reducción de empresa individual en sucesiones por todo el “grupo de herederos”, el incumplimiento de la obligación de mantenimiento de los bienes o de su valor en el patrimonio de uno de los herederos conlleva la pérdida sobrevenida de la reducción para todos ellos.
C) ISD E IVA.
.- CONSULTA DGT V1620-22, DE 4/7/2022. ISD e IVA: La transmisión de una oficina de farmacia mortis causa puede disfrutar de la reducción de empresa individual del art. 20.2.c) LISD, si resultaba exenta en el IP del causante; la transmisión sucesiva dentro del período de permanencia no conlleva la pérdida de la reducción si se mantiene el valor en el patrimonio de los sucesores. Su transmisión por donación puede disfrutar de la reducción del art. 20.6 LISD, aunque los donatarios la transmitan durante el período de permanencia, siempre que mantenga el valor y se reinvierta el importe obtenido en bienes exentos en el IP. Ambas transmisiones, en cuanto constituyen supuestos de una unidad económica autónoma afecta al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, quedan no sujetas a IVA.
D) ITP Y AJD E IRPF.
– CONSULTA DGT V1743-22, DE 22/7/2022. ITP y AJD e IRPF: El convenio extrajudicial en una compraventa sujeta a TPO ante el retraso en el pago aplazado consistente en incrementar el precio y pactar una indemnización supone: (I) Por el incremento de precio una autoliquidación adicional a la inicial por el adquirente en TPO, lo que conlleva también una adicional ganancia patrimonial en el transmitente en su IRPF a integrar en la base imponible del ahorro y (II) Por la indemnización a percibir por el transmitente como indemnización lo que supone una ganancia patrimonial en su IRPF, pero a integrar en la base imponible general pues no procede de la transmisión de elementos patrimoniales.
E) IRPF.
SENTENCIA TS DE 10/10/2022, ROJ STS 3585/2022. IRPF: La adjudicación a un comunero por indivisibilidad inevitable de un inmueble compensado al comunero saliente en dinero constituye una alteración patrimonial en el IRPF del saliente, siempre que se haya actualizado el valor.
.- SENTENCIA TS 13/10/2022, ROJ STS 3670/2022. IRPF e IS: Los intereses de demora e intereses suspensivos son gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades y, por tanto, en sus mismos términos en el IRPF de los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en estimación directa.
.- SENTENCIA TS DE 28/9/2022, ROJ STS 3569/2022. IRPF: La pensión compensatoria en separación o divorcio documentado ante Letrado de la Administración de justicia o Notario es deducible en el IRPF del pagador. No es deducible la pensión compensatoria pactada en capitulaciones matrimoniales no habiendo mediado separación legal o divorcio.
.- CONSULTA DGT V1432-22, DE 17/6/2022. IRPF: Es obligado tributario, al que le incumbe presentar el IRPF de un desaparecido, su sucesor, aunque no haya “muerto”.
F) IRPF E IIVTNU.
.- CONSULTA DGT V1633-22, DE 8/7/2022. IIVTNU e IRPF: No procede la sujeción al IIVTNU aunque se trate de una vivienda en terreno rústico si la misma no merece la calificación de suelo urbano a efectos del IBI. Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual deben constituir ambas (la transmitida y la adquirida) vivienda habitual en los términos de la normativa del IRPF.
G) IIVTNU. (PLUSVALÍA MUNICIPAL).
.- AUTO TS DE 14/9/2022, ROJ ATS 12152/2022. IIVTNU: el TS se pronunciará sobre los efectos y retroactividad de la sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021
TERCERA PARTE, TEMA DEL MES CON ADICIONAL.
(I) PRINCIPAL. LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADOS CONLLEVAN UNA ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF DEL COMUNERO SALIENTE, SALVO QUE NO HAYA ACTUALIZACIÓN DE VALOR.
1.- LA CUESTIÓN SOMETIDA A ENJUICIAMIENTO POR EL TS.
2.- LA RESOLUCIÓN DEL TS Y SU “RATIO DECINDENDI”.
3.- LAS “ENTRAÑAS” DE LA “RATIO DECINDENDI” DEL TS” O SU INTERPRETACIÓN “EXTRA LEGEM”.
4.- ACOTAMIENTO DE LA EXISTENCIA DE ALTERACIÓN PATRIMONIAL AL SUPUESTO CONCRETO DE LA SENTENCIA.
(II) ADICIONAL. EL TS SE PRONUNCIARÁ SOBRE EL ALCANCE Y EFECTOS RETROACTIVOS DE LA SENTENCIA DEL TC 182/2021, de 26/10/2021.
1.- ADVERTENCIA DEL TS.
2.- EL NÚCLEO DE LA CUESTIÓN. FECHA DE EFECTOS RETROACTIVOS: LA FECHA DE DICTARSE LA SENTENCIA O LA FECHA DE SU PUBLICACIÓN.
3.- AVISO A NAVEGANTES.
Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.
DESARROLLO:
PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
A) UNIÓN EUROPEA.
.– Reglamento De Ejecución (UE) 2022/1504, de 6 de abril, de la Comisión, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del Reglamento (UE) n.º 904/2010 del Consejo en lo que respecta a la creación de un sistema electrónico central de información sobre pagos (CESOP) con el fin de luchar contra el fraude en el IVA.
B) ESTADO.
.- Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del texto refundido de la Ley Concursal (BOE 6/9/2022). Aplazamientos y fraccionamientos de deudas tributarias por la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ir a resumen en la web
.- Ley 17/2022, de 5 de septiembre (BOE 6/9/2019) por la que se modifica la Ley 14/2011, de 1 de junio, de la Ciencia, la Tecnología y la Innovación. DA 8ª: “Beneficios fiscales aplicables al «South Summit 2022-2024”. Ir a resumen en la web
.- RDL 17/2022, de 20 de septiembre (BOE 21/9/2022), por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la energía, y se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles. Ir a resumen en la web
C) ANDALUCÍA.
.- Decreto-Ley 7/2022, de 20 de septiembre (BOJA 21/9/2022), por el que se modifica la Ley 5/2021, de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía: Deflactación del gravamen del IRPF, bonificación del 100% del Impuesto sobre el Patrimonio y otras medidas tributarias (IRPF e IP).
D) CANARIAS.
.- Decreto Ley 11/2022, de 29 de septiembre (BOC 30/9/2022) , por el que se prorroga la vigencia de determinadas medidas tributarias contenidas en el Decreto ley 12/2021; y por el que se modifica el Decreto ley 1/2022, por el que se adoptan medidas urgentes en materia urbanística y económica para la construcción o reconstrucción de viviendas habituales afectadas por la erupción volcánica en la isla de La Palma.
E) MURCIA
.- Decreto-Ley 4/2022, de 22 de septiembre (BORM 29/9/2022), por el que se modifica la Escala Autonómica del IRPF, a consecuencia del aumento de la inflación.
F) NAVARRA.
.- Decreto Foral Legislativo 5/2022, de 31/8/2022 (BON 13/9/2022) de armonización tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 11/2015, por la que se regulan el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero y el Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF, IIVTNU (PROCEDIMIENTO).
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2022, Nº 00/03686/2020/00/00. PROCEDIMIENTO: Las vulneraciones del Derecho de la UE pueden y deben ser examinadas por los TEA y su alegación exclusiva no es causa para inadmitir la reclamación.
“Asunto:
Procedimiento contencioso-administrativo. Competencia de los Tribunales económico-administrativos para decidir sobre las vulneraciones del Derecho de la Unión por parte de las normas nacionales.
Criterio:
Los Tribunales económico-administrativos tienen el deber de pronunciarse sobre las posibles vulneraciones por parte de las normas nacionales, del Derecho de la Unión, por lo que no cabe la inadmisión de una reclamación económico-administrativa basándose en la falta de competencia para decidir sobre la adecuación de la norma nacional al Derecho de la Unión, siendo competentes para resolver la esas cuestiones relacionadas con el derecho de la Unión.
En el caso concreto, el TEAR cuya resolución analiza el TEAC, inadmitió la reclamación al considerar que la competencia de los TEA estaba limitada, única y exclusivamente, a los actos de aplicación de los tributos, siendo la cuestión de inconstitucionalidad o ilegalidad de determinadas disposiciones legales extremos ajenos a la vía económico-administrativa, consideración que extendía al Derecho de la Unión”.
(Resumen de la web DYCTEA).
Comentario:
Ya tocaba que los órganos administrativos reconozcan directamente aplicable y alegable el Derecho de la UE y los criterios del TJUE.
B) ISD.
.- CONSULTA DGT V1725-22, DE 20/7/2022. SUCESIONES y SEGUROS: El sobrante de los seguros de decesos que se entrega por la aseguradora a los sucesores del difunto tributa en el ISD como crédito que se integra en el caudal relicto y no como seguro, por lo que no es de aplicación la reducción de seguros.
“HECHOS: El consultante, tras el fallecimiento de su padre, es beneficiario de una cuantía económica procedente del seguro de decesos que tenía contratado el fallecido. El importe percibido es la diferencia entre el capital anual contratado para la prestación de los servicios fúnebres y el efectivamente satisfecho a la empresa que los llevó a cabo.
En el condicionado de la póliza del seguro se establece que «el resarcimiento de estos gastos será efectuado por el asegurador a aquellas personas que acrediten suficientemente haber satisfecho los gastos originarios por tal fallecimiento. En su defecto, será efectuado a los herederos legales del fallecido o persona que hubiere designado a tal efecto en su día el tomador o asegurado»
En el presente caso, el fallecido no realizó la mencionada designación y los gastos fueron facturados y abonados directamente por la entidad aseguradora, por lo que la referida cuantía debe ser trasferida a los causahabientes, entre los que se incluye el consultante. La entidad aseguradora para el abono del importe mencionado requiere la remisión del justificante que acredite que dicha partida se ha relacionado en la declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CUESTIÓN: Si el capital que recibirán los herederos se puede catalogar dentro del hecho imponible del artículo 3 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como «percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida» y, por lo tanto, serle de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.2 b) de la misma.
CONTESTACIÓN”:
Por lo tanto, en la LCS se regulan los seguros de decesos como una figura distinta a los seguros sobre la vida, de forma que en los primeros, el asegurador se obliga a prestar los servicios funerarios pactados en la póliza para el caso de fallecimiento del asegurado, mientras que en los seguros sobre la vida, el asegurador se obliga a satisfacer al beneficiario un capital, una renta u otras prestaciones convenidas, en el caso de muerte o bien de supervivencia del asegurado, o de ambos eventos conjuntamente. Asimismo, cabe destacar que en el seguro de decesos el apartado primero del artículo ciento seis bis de la LCS prevé que el exceso de la suma de la suma asegurada sobre el coste del servicio prestado por el asegurador corresponderá al tomador o, en su defecto, a los herederos.
El seguro de decesos tiene por objeto impedir un quebranto patrimonial, el causado por el coste de los servicios funerarios. No obstante, cuando se tienen que hacer frente a los gastos funerarios el asegurado ya habrá fallecido, por lo que el quebranto se produce en el patrimonio de la herencia yacente. En ausencia de un seguro de decesos, el pago de los gastos funerarios corresponde a la herencia yacente, por lo que será esta la beneficiaria de la existencia del contrato de decesos y no los herederos directamente, que recibirán su porción hereditaria una vez realizados estos pagos. Por ello, el pago de cantidades por la entidad aseguradora como como consecuencia del contrato de decesos tendrá como beneficiaria a la herencia yacente, formando parte estas cantidades del caudal relicto.
En este sentido, el artículo 14 b) de la LISD considera como gasto deducible en la determinación de la base imponible del ISD los gastos de entierro y funeral, puesto que en el caso de que los causahabientes, sujetos pasivos del impuesto, hagan frente a estos gastos con su propio patrimonio, los podrán deducir en la determinación de la base imponible, ya que el importe del caudal relicto no debe incluir estos gastos y la deducción de los mismos es el mecanismo para excluirlos de la base imponible cuando el pago de los herederos ha sustituido el abono por la herencia yacente. Por el contrario, si el abono de estos gastos se realiza por la herencia yacente o el asegurador asume el coste, no procede esta deducción pues este importe habrá minorado el caudal relicto como consecuencia del pago directo o del previo abono de las primas del seguro.
Conforme a lo anterior y de acuerdo con la información facilitada, en el presente caso, el abono de cantidades a los herederos –entre los que se incluye el consultante– como consecuencia del seguro de decesos no dará lugar a la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD puesto que el seguro de decesos es una figura distinta de los seguros sobre la vida, tal y como se refleja en la Ley del Contrato de Seguro. Por el contrario, estas cantidades se deben integrar en el caudal relicto de la herencia yacente, por lo que serán objeto de tributación conforme a lo previsto en el artículo 3.1.a) de la LISD. Como consecuencia, no procede la aplicación de la reducción en la base imponible prevista en el artículo 20.2.b) de la LISD”.
Comentario:
Tiene razón a mi juicio la DGT: el abono a los herederos del sobrante de los seguros de decesos no tributa como seguro de vida por causa de muerte, sino como derecho de crédito a integrar en el caudal relicto.
.- CONSULTA DGT V1236-22, DE 3175/2022. SUCESIONES: Aplicada una reducción de empresa individual en sucesiones por todo el “grupo de herederos”, el incumplimiento de la obligación de mantenimiento de los bienes o de su valor en el patrimonio de uno de los herederos conlleva la pérdida sobrevenida de la reducción para todos ellos.
“HECHOS:
En el año 2019 falleció, intestada, la hermana del consultante. La causante ejercía la actividad económica de arrendamiento de inmuebles en los términos previstos en el artículo 27.2 de la Ley del IRPF, a la que se encontraban afectas 26 viviendas de su propiedad. Dicha empresa de la causante se encontraba exenta del Impuesto sobre el Patrimonio. El consultante y sus cuatro hermanos se aplicaron a partes iguales la reducción del 95% establecida en dicho precepto sobre el valor neto (activo menos pasivo) de la empresa de la causante y se adjudicaron inmuebles concretos. El consultante no ha continuado ejerciendo la actividad económica de arrendamiento de inmuebles que aquélla ejercía, de forma que las rentas percibidas por el arrendamiento de los pisos que se adjudicó constituyen rendimientos del capital inmobiliario del consultante.
Con el fin de aliviar la fuerte carga financiera que está soportando la actividad empresarial agrícola del consultante, se plantea la posibilidad de vender los pisos que se le adjudicaron en las operaciones particionales de la herencia de la causante, por un importe mayor que el valor que fue objeto de la reducción aplicada, saldando de esta manera deudas de dicha empresa agrícola.
CUESTIÓN”:
(…) “Tercero: Si el consultante o cualquiera de los restantes herederos de la causante, según fueron llamados a la sucesión y según acordaron las operaciones particionales, incumplieran el requisito de permanencia en sus patrimonios del valor de lo adquirido, que fue objeto de reducción, si tal incumplimiento afectaría únicamente al heredero que incumplió, en cuyo caso sólo éste debería pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora, o si, por el contrario, afectaría a los cinco herederos, en cuyo caso todos se verían obligados a efectuar tales pagos.
CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con la consulta vinculante V2720-18, de 15 de octubre de 2018, de esta Dirección General y la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 2021, el requisito de mantenimiento del artículo 20.2.c) de la LISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.
Consecuentemente, tal y como se dijo en la consulta vinculante V1836-15, de 11 de junio de 2015, siempre que pueda llevarse a cabo tal acreditación, no hay obstáculo para que el resultado de la enajenación de los inmuebles adquiridos “mortis causa” pueda aplicarse al levantamiento de deudas o cargas hipotecarias del consultante o reinvertirse en productos financieros.
En cuanto a la incidencia del no cumplimiento del mantenimiento de la inversión por parte de unos de los coherederos en el disfrute y mantenimiento de la reducción del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, ha de hacerse una delimitación conceptual previa. Si la causante hubiese dejado en testamento previsión de hacer una adjudicación expresa e individualizada de inmuebles a cada hermano, la reducción operaría para cada uno de forma independiente en función de la parte del valor de los bienes incluida en su base imponible por el impuesto sucesorio, por lo que un eventual incumplimiento del requisito de permanencia que establece la Ley 29/1987 en nada afectaría al resto de coherederos. Si, por el contrario, en el testamento constara que heredan en proindiviso o no existiera testamento, como es el caso planteado, ya que, según manifiesta en el escrito de la consulta, la causante falleció intestada, sin perjuicio de las concretas adjudicaciones que se produzcan con posterioridad, la reducción beneficiaría por igual a los causahabientes, con independencia de tales adjudicaciones y a cada uno sobre la parte del valor del bien objeto de reducción incluida en su correspondiente base imponible. Se forma, por así decirlo, un «grupo de herederos», de forma que el incumplimiento por uno de ellos del requisito de permanencia comportaría la pérdida de la reducción para todos y deberían pagar la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.
Comentario:
Pues esta es la doctrina invariable de la DGT desde la Resolución 2/1999. En cualquier caso, resulta al menos extraño que la actuación de un solo sujeto pasivo pueda acarrear la pérdida de la reducción para los restantes. Máxime cuando en el ISD no hay responsabilidad solidaria entre los mismos, sino absoluta independencia entre los sujetos pasivos.
C) ISD E IVA.
.- CONSULTA DGT V1620-22, DE 4/7/2022. ISD e IVA: La transmisión de una oficina de farmacia mortis causa puede disfrutar de la reducción de empresa individual del art. 20.2.c) LISD, si resultaba exenta en el IP del causante; la transmisión sucesiva dentro del período de permanencia no conlleva la pérdida de la reducción si se mantiene el valor en el patrimonio de los sucesores. Su transmisión por donación puede disfrutar de la reducción del art. 20.6 LISD, aunque los donatarios la transmitan durante el período de permanencia, siempre que mantenga el valor y se reinvierta el importe obtenido en bienes exentos en el IP. Ambas transmisiones, en cuanto constituyen supuestos de una unidad económica autónoma afecta al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, quedan no sujetas a IVA.
“HECHOS: La consultante es titular de un negocio de farmacia y se está planteando la transmisión del mismo a sus hijos, ya sea mediante donación o legándolo en testamento. En cualquier caso, donaría a cada uno un porcentaje indiviso del negocio. Los adquirentes, dado que no tienen el título profesional de farmacéuticos, tendrán que transmitir el negocio en un plazo máximo de 24 meses, según la normativa sectorial aplicable.
CUESTIÓN: Aplicabilidad, en la transmisión que hagan los herederos o donatarios del negocio de farmacia a un tercero, del supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del artículo 7.1º de la Ley 37/1992. Aplicabilidad de dicho supuesto si no se transmite el local, sino que se arrienda al adquirente, y duración mínima del contrato de arrendamiento en ese caso.
CONTESTACIÓN:
A) IVA”.
(…) “La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
3.- En el caso objeto de consulta va a ser transmitido por la farmacéutica consultante un negocio de farmacia con todos sus elementos materiales y la subrogación del personal. La transmisión se producirá pro indiviso a los hijos de la consultante que, por tanto, constituirán una comunidad de bienes en los términos establecidos en el primer apartado de la presente contestación.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
En consecuencia, a falta de otros elementos de prueba y siempre que se cumpla el requisito de continuidad en la afectación del patrimonio a una actividad empresarial, la transmisión de la consultante a sus hijos objeto de consulta, ya sea mediante donación o mortis causa, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.
Por lo que se refiere a la transmisión posterior que, de acuerdo con la normativa sectorial aplicable, la comunidad de bienes adquirente deberá realizar en el plazo de 24 meses, igualmente resultará aplicable la no sujeción prevista en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 siempre que se cumplan los requisitos y condiciones antes analizados.
B) En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se informa lo siguiente”:
(…) Dicha norma (art. 20.2.C) LISD) exige que la adquisición “mortis causa” de la empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, “se mantenga durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de este plazo”, todo ello sin perjuicio de requerir, como condición previa y necesaria que tal empresa, negocio o participaciones gozasen de exención en el patrimonio de la causante conforme al artículo 4.Octavo de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, circunstancia que, por lo que se refiere al concreto supuesto planteado en el escrito de consulta, se desconoce.
Los epígrafes 1.2.d) y 1.3.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (B.O.E. del 10 de abril de 1999) interpretan, a la vista del texto legal, que para los supuestos de adquisición “mortis causa” no resulta de la Ley la necesidad para el adquirente de continuar con la actividad del causante siendo suficiente con que “se mantenga el valor” de la adquisición. Siendo esto así, no planteará problema respecto del mantenimiento del derecho a la reducción practicada tanto la reinversión del importe en otra actividad económica como la colocación del mismo en una institución financiera hasta la finalización del plazo establecido por la Ley, siempre que en ambos casos pueda acreditarse fehacientemente, durante todo el plazo de diez años, el mantenimiento del valor de lo adquirido”.
(…) “Respecto a una posible donación del negocio, el artículo 20.6 de la LISD establece que:…”
(…) “Para poder acceder a dicha bonificación, en primer lugar, la donante debe tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, circunstancia que, como se ha dicho antes, se desconoce, y cumplir las condiciones que establecen los apartados a) y b) del artículo 20.6, circunstancia que se desconoce también, y en cuanto a los donatarios, deben mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes, circunstancia que, en principio, incumplirían si venden la oficina de farmacia.
Como se ha dicho anteriormente, tanto en los epígrafes 1.2.d) y 1.3.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo (BOE del 10 de abril de 1999) como en diversas contestaciones a consultas, este Centro Directivo ha interpretado el requisito de permanencia de la adquisición como exigencia de mantenimiento del valor de adquisición durante el plazo legal, si bien en el caso particular de las transmisiones gratuitas “inter vivos”, a que se refiere el artículo y apartado reproducido, con la exigencia adicional de que el donatario cumpla los requisitos establecidos para la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
De acuerdo con lo anterior, si el importe de la enajenación de la farmacia se reinvierte de forma inmediata, manteniéndose al menos el valor por el que se practicó la reducción y se mantiene, para los donatarios, la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de los bienes en los que se haya materializado la reinversión, al menos durante el plazo restante para que se cumpla el plazo legal, la transmisión efectuada no afectará al régimen en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la donación inicial”.
Comentario:
Destacable esta consulta por poner de manifiesto dos cuestiones que en muchas ocasiones pasan desapercibidas:
.- La compatibilidad y posible superposición del IVA con el ISD.
.- El hecho en que en donaciones, el requisito de permanencia con derecho a la exención en el IP por el donatario no obsta para la enajenación de los bienes, siempre que se mantenga el valor y el importe obtenido se reinvierta en bienes exentos en el IP (como vivienda habitual hasta un límite u otros).
D) ITP Y AJD E IRPF.
.- CONSULTA DGT V1743-22, DE 22/7/2022. ITP y AJD e IRPF: El convenio extrajudicial en una compraventa sujeta a TPO de ante el retraso en el pago aplazado consistente en incrementar el precio y pactar una indemnización supone: (I) Por el incremento de precio una autoliquidación adicional a la inicial por el adquirente en TPO, lo que conlleva también una adicional ganancia patrimonial en el transmitente en su IRPF a integrar en la base imponible del ahorro y (II) Por la indemnización a percibir por el transmitente como indemnización lo que supone una ganancia patrimonial en su IRPF, pero a integrar en la base imponible general pues no procede de la transmisión de elementos patrimoniales.
“HECHOS:
La sociedad de responsabilidad limitada consultante adquirió en 2015 mediante escritura pública de compraventa un inmueble por un determinado valor, quedando pendiente de pago una parte del precio, con obligación de realizar el pago pendiente en un plazo máximo de 5 años, siendo liquidada dicha operación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En 2021, y ante el impago de la cantidad pendiente, las partes firmaron escritura de transacción extrajudicial en la que convienen que la transmitente del bien no ejercerá acción alguna por dicho incumplimiento a cambio de que la consultante le abone la suma adicional como mayor precio de la compraventa y como indemnización por los daños y perjuicios causados por el retraso en el pago, que queda aplazado.
CUESTIÓN:
Si la transacción extrajudicial efectuada en escritura pública, con objeto de evitar conflicto judicial por incumplimiento del calendario de pagos, en la que se acuerda fijar un pago por parte de la parte adquirente a la transmitente en cuantía superior a la fijada en la compraventa inicial, en concepto de mayor valor e indemnización por daños y perjuicios, estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, todo ello en la cantidad diferencial pactada respecto a la liquidada previamente en el año 2015.
Si el referido pago está sujeto a retención por el IRPF.
CONTESTACIÓN:
A) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES O AL IMPUESTO SOBRE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
La conciliación en Derecho es un medio alternativo a la jurisdicción, para solucionar conflictos a través del cual las partes resuelven, por sí mismas y mediante el acuerdo, un conflicto jurídico con la intervención o colaboración de un tercero. Existen dos tipos de conciliación: la conciliación prejudicial y la conciliación judicial. Aunque ambas formas se basan en el acuerdo de las partes, en la conciliación prejudicial el acuerdo tiene por finalidad evitar la iniciación de un proceso judicial, mientras que la conciliación judicial constituye una forma especial de conclusión de un proceso judicial ya iniciado. En este caso el tercero que dirige la conciliación es necesariamente el juez de la causa, que además de proponer bases de arreglo, homóloga o convalida lo acordado por las partes, otorgándole eficacia de cosa juzgada, dentro del marco de la legalidad”.
(…) “Por tanto, el artículo 14 del Texto Refundido tan solo se refiere a la conciliación judicial, estableciendo que en tal caso “se liquidará el impuesto según el título por el cual se adjudiquen, declaren o reconozcan los bienes o derechos litigiosos, y si aquél no constare, por el concepto de transmisión onerosa”. Por el contrario, conforme al apartado 2º del artículo 28 del Reglamento, cuando la cuestión no hubiere adquirido verdadero carácter litigioso y el reconocimiento o cesión de derechos se verificase por convenio público o privado entre las partes que no sea consecuencia de la incoación de procedimientos judiciales anteriores, el reconocimiento o cesión de derechos deberán liquidarse por el concepto jurídico en que dichos actos se realicen, conforme al contrato, independientemente del título que las partes alegaren como fundamento de la transacción.
(…) “En el supuesto que se examina, en el que no se ha planteado previamente demanda ni reclamación alguna y en el que el reconocimiento de derechos se verifica mediante escritura pública, sin la incoación de un procedimiento judicial previo, debe entenderse que la cuestión no tiene verdadero carácter litigioso. En consecuencia, el reconocimiento de derechos que se produce a consecuencia de la referida escritura debe liquidarse por el verdadero concepto jurídico por el que dicho acto se realice conforme al contrato. En este caso el derecho que se reconoce es el de la transmitente del bien a recibir un importe adicional en concepto de mayor precio de la compraventa y como indemnización por los daños y perjuicios causados por el retraso en el pago del importe aplazado en la venta realizada en 2015. Luego, procede examinar el concepto jurídico por el que se realiza dicho pago a efectos de determinar su tributación, teniendo en cuenta que, conforme a la declaración del consultante, la cantidad fijada a favor de la transmitente tiene la consideración de mayor precio de la compraventa e indemnización por el retraso de la cantidad aplazada, sin determinar qué parte de la referida cantidad adicional debe considerarse mayor precio y cuál debe ser considerada como indemnización, conceptos ambos que tienen muy diferentes consecuencias fiscales”.
(…) “Aplicando las referidas conclusiones a los hechos expuestos procede determinar lo siguiente:
Primero. De la cantidad adicional que el consultante debe satisfacer a la transmitente, estará exenta la parte que tenga la consideración de indemnización por retraso en el pago aplazado, lo que deberá declararse y justificarse debidamente ante la administración gestora correspondiente.
Segundo. En cuanto a la parte que tiene la consideración de mayor precio, aunque el citado artículo 45.I.B.4 declara exentas las entregas de dinero que constituyan el precio de bienes, dicha exención hace referencia a la entrega del dinero que constituye el precio, pero no impide que la fijación de ese mayor precio tenga las consecuencias legales que resultan de lo dispuesto en los artículos 10 y 46 anteriormente transcritos y que, por tanto, se traduzca en la determinación de una mayor base imponible en la compraventa efectuada en 2015, en la que, sin embargo, solo se liquidó el impuesto por la base imponible fijada conforme al precio entonces declarado.
Por ello, en este momento corresponde practicar liquidación por la diferencia entre la base imponible por la que entonces se practicó la liquidación y la que resulta del nuevo precio fijado ahora. A este criterio responde asimismo el artículo 28. 5 del Reglamento del impuesto al decir, en relación con la transacción judicial, que cuando por efecto de la transacción queden los bienes en poder del que los poseía en virtud del título ostentado en el litigio, como sucede en el presente caso en el que el consultante mantiene la posesión del bien transmitido, aquel no pagará el impuesto si resulta debidamente justificado que lo satisfizo en la época en que adquirió el dominio o la posesión. Es decir, que no teniendo lugar una nueva transmisión del bien, pues el adquirente de entonces mantiene su posesión y propiedad, no deberá pagar un impuesto que ya fue satisfecho. Ahora bien, así como no deberá pagar el impuesto por la parte que resulta justificada haber sido liquidada en 2015, si deberá hacerlo por la parte de base imponible no liquidada a consecuencia del mayor precio fijado en el momento actual.
B) IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÏSICAS.
Partiendo de la hipótesis de que la venta del inmueble no se desarrolle en ejercicio de una actividad económica y a efectos de determinar el sometimiento a retención de ambos importes: precio de la compraventa e indemnización por impago; se hace necesario analizar su naturaleza a efectos del Impuesto.
En lo que respecta al pago del precio de la compraventa, debe indicarse que la transmisión del inmueble generará en la parte transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación del valor del mismo, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
(…) “Conforme con lo anteriormente expuesto, procede calificar como ganancia patrimonial la referida indemnización, importe que, al no proceder de una transmisión, se cuantificará con el propio importe indemnizatorio —así resulta de lo dispuesto en el transcrito artículo 34.1b)—, integrándose en la base imponible general del Impuesto en aplicación de lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
La eventual ganancia patrimonial derivada de la transmisión del bien y la correspondiente a la indemnización no estarían sujetas a retención, al no encontrarse incluidas dentro de las ganancias patrimoniales sometidas a retención previstas en el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo)”.
Comentario:
Sensatos los criterios de la DGT, pues ante un retraso en el pago, parece que en un procedimiento de mediación extrajudicial, se conviene:
.- Prolongar el plazo e incrementar el precio, lo que obviamente conlleva una autoliquidación adicional a la inicial por el adquirente en TPO, lo que supone también una adicional ganancia patrimonial en el transmitente en su IRPF a integrar en la base imponible del ahorro.
.- Fijar una cantidad a percibir por el transmitente como indemnización lo que supone una ganancia patrimonial en su IRPF, pero a integrar en la base imponible general pues no procede de la transmisión de elementos patrimoniales.
E) IRPF.
SENTENCIA TS DE 10/10/2022, ROJ STS 3585/2022. IRPF: La adjudicación a un comunero por indivisibilidad inevitable de un inmueble compensado al comunero saliente en dinero constituye una alteración patrimonial en el IRPF del saliente, siempre que se haya actualizado el valor.
(…) “Como refleja el auto de admisión, el debate se suscita en torno a determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien”.
(…) 3.1. Siempre hemos partido de que no hay transmisión gravable en el impuesto de transmisiones patrimoniales (ITP) por el hecho de que uno de los copropietarios se adjudique la totalidad del inmueble, compensando al resto en metálico. La justificación de que ello sea así, es que la extinción del condominio solo supone una especificación o concreción de los derechos que ya se tenían antes, en la situación de copropiedad. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo desde su STS de 28 de junio de 1999 (rec. 8138/1998), en la que declara, cit., FJ 3º:…”
(…)“3.2. En principio, pudiera sorprender que, si como hemos visto, no hay transmisión gravable en el ITP, sino mera especificación de derechos, pueda hablarse de una «transmisión» gravable en el IRPF. El motivo de ello es que en el ITP, el hecho imponible es la transmisión, de forma que si ésta no existe, porque tan solo hay una especificación de derechos, no puede haber sujeción a este impuesto, y en cambio en el IRPF no se grava la transmisión, sino la existencia de una alteración patrimonial, por lo que cabe pensar que, en supuestos como el examinado, sí puede existir un gravamen en el IRPF.
3.3. La Inspección ha considerado que la existencia o no de la alteración patrimonial dependerá de que en la extinción del condominio se actualice o no el valor del inmueble que se adjudica a uno de ellos, de forma que si el valor del bien es el mismo que tenía cuando se adquirió, y cada copropietario solo recibe en compensación el valor que en su día le costó el bien, no habrá alteración patrimonial, ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial; pero si se actualiza el valor del inmueble, sí considera que hay alteración patrimonial, lo que comporta, como ha ocurrido en el caso examinado, que se impute al copropietario que no se ha adjudicado el inmueble y ha recibido a cambio una compensación en metálico, una ganancia patrimonial en el IRPF . Para alcanzar esta conclusión atiende al último párrafo del artículo 33.2 de la Ley 35/2006 que, como hemos visto, señala que «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos» y considera que solo no habrá alteración patrimonial cuando no se haya producido una actualización en el valor de los bienes recibidos. 3.4. Esta interpretación es compartida por esta Sala que considera, en términos coincidentes con los recogidos por el Abogado del Estado, que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, tal y como recoge el artículo 33.2. LIRPF, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes. Ahora bien, para que esto se produzca es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, lo que no ocurrirá en el caso de que se haya producido una actualización del valor del bien, pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.
En el caso que se enjuicia, tal y como apreció la Administración, se ha generado una ganancia patrimonial en el Sr. Jose María por la diferencia entre la compensación en metálico percibida en la extinción del condominio y el 50% del precio de adquisición de la vivienda en 1983.
Consecuentemente, en los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación no hay alteración patrimonial, pero sí la habrá en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio” (…)
Comentario:
Importante sentencia que merece el tema del mes.
.- SENTENCIA TS 13/10/2022, ROJ STS 3670/2022. IRPF e IS: Los intereses de demora e intereses suspensivos son gastos deducibles en el Impuesto de Sociedades y, por tanto, en sus mismos términos en el IRPF de los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en estimación directa.
(…) Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar, o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio.
Como declara la STC 76/1990, de 26 de abril, la finalidad de la norma que los ampara no trata de sancionar una conducta ilícita, «pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos. Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria (..). más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero… en suma, no hay aquí sanción alguna en su sentido técnico jurídico». Por tanto, los intereses de demora no se incluyen en la letra c) del artículo 14 TRLIS (actual letra c) artículo 15 LIS /2014)”.
(…) “Por otro lado, los intereses suspensivos también tienen carácter indemnizatorio. Aunque con menos énfasis, también se ha discutido su deducibilidad. No vemos razón, llegados a este punto y teniendo en cuenta lo ya manifestado, no asimilarlos a los intereses de demora en general. No en vano, éstos, como ya hemos dicho, también tienen por objeto resarcir a la administración pública por el retraso en percibir el importe que legalmente le corresponde, retraso motivado en esta ocasión por la interposición de reclamaciones o recursos, ya sean administrativos o ya sean judiciales”.
Comentario:
Aunque referida al IS, la doctrina que establece es aplicable a los sujetos pasivos de IRPF que realicen actividades económicas en estimación directa.
.– SENTENCIA TS DE 28/9/2022, ROJ STS 3569/2022. IRPF: La pensión compensatoria en separación o divorcio documentado ante Letrado de la Administración de justicia o Notario es deducible en el IRPF del pagador. No es deducible la pensión compensatoria pactada en capitulaciones matrimoniales no habiendo mediado separación legal o divorcio.
(…) “En aquella ocasión indicamos que «[u]na interpretación literal del artículo 55 de la LIRPF parece abonar la tesis de la sentencia y de la recurrida, de la exigencia de una intervención judicial. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Ley de Jurisdicción Voluntaria, que modifica los preceptos del Código Civil antes transcritos es posterior, y por otra parte cuando se aprueba la LRPF vigente no existía la posibilidad de divorciarse o separarse ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia.
Pues bien, esta posibilidad, sin duda dirigida a facilitar los trámites de separación y divorcio, y los convenios e incidencias correspondientes a dicha separación o divorcio, y de aligerar sin duda la sobrecargada Administración e Justicia, se frustraría si como sostiene la recurrida se exigiera en todo caso una posterior intervención judicial , cuando la separación o divorcio, en el que se hubiera fijado la pensión compensatoria, se hubiera realizado ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia, teniendo en cuenta además que en el caso de separación o divorcio realizada ante el Juez, si hay mutuo acuerdo en la fijación de la pensión compensatoria, el Juez no fija la pensión , sino que acepta la presentada por las partes. En consecuencia la pregunta realizada por la Sección Primera ha de contestarse en el sentido de que la pensión compensatoria fijada ante Notario, de mutuo acuerdo por las partes, o en las mismas condiciones ante el Letrado de la Administración de Justicia es incardinable en el supuesto previsto en el artículo 55 de la LIRPF”.
(…) “En efecto, en la sentencia núm. 444/2021, de 25 de marzo, rec. 1212/2020 -reiteramos, referida al mismo recurrente- pusimos de manifiesto que: «[e]n el presente caso la pensión compensatoria, según se acepta por la sentencia recurrida, cuya premisa fáctica no puede revisarse en casación proviene de un acuerdo de capitulaciones matrimoniales no vinculado a una separación o divorcio, que no consta, ni judicial, ni celebrada ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia. En consecuencia este supuesto podrá tener efectos civiles entre las partes, y en este sentido la sentencia habla de una reclamación judicial de su cumplimiento, amparada por un Juzgado del orden civil, pero no integra el supuesto previsto en el artículo 55 de la LIRPF sobre la reducción por abono de pensión compensatoria, que la normativa vincula a la separación o divorcio, no incluyendo el convenio matrimonial que las partes puedan celebrar para determinar el régimen económico de su matrimonio.»(…)
Comentario:
Es ya criterio reiterado del TS, pero estas cuestiones no se pueden dejar pasar.
.- CONSULTA DGT V1432-22, DE 17/6/2022. IRPF: Es obligado tributario al que le incumbe presentar el IRPF de un desaparecido su sucesor, aunque no haya “muerto”.
“HECHOS: La consultante plantea si está obligada a presentar la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su padre, el cual que se encuentra desaparecido.
CUESTIÓN: Obligación de presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de una persona que se encuentra desaparecida.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 35, 39, 45 y 46 de la LGT y 96,7 LIRPF, concluye: “A la vista de estos preceptos, sin perjuicio de la consideración del consultante como obligado tributario, en particular, sucesor del contribuyente como se ha expuesto con anterioridad, que obliga a la presentación de la declaración, dicho consultante podrá presentar la declaración en su consideración de representante en caso de concurrir algún supuesto de representación legal o voluntaria”.
Comentario:
Pues ya lo he dicho alguna vez y toca volverlo a repetir: mucho sabrá de derecho tributario la DGT, pero lo que es de civil flojea bastante. El resolver la cuestión planteada desconociendo la institución de la ausencia lleva al desatino de considerar obligados tributarios a sus sucesores. Sobran más comentarios.
F) IRPF E IIVTNU.
.- CONSULTA DGT V1633-22, DE 8/7/2022. IIVTNU e IRPF: No procede la sujeción al IIVTNU aunque se trate de una vivienda en terreno rústico si la misma no merece la calificación de suelo urbano a efectos del IBI. Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual deben constituir ambas (la transmitida y la adquirida) vivienda habitual en los términos de la normativa del IRPF.
“HECHOS: La consultante es copropietaria de una finca rústica donde radica una vivienda. Tiene el cincuenta por ciento de la propiedad. Vende el terreno con la vivienda el 10 de marzo de 2022. Pretende reinvertir el porcentaje de precio que le corresponde en adquirir una vivienda que constituirá su vivienda habitual.
CUESTIÓN:
Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Posibilidad de aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual a la ganancia patrimonial que pudiera originarse con la transmisión del terreno con la vivienda a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN:
1.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana”.
(…) “Por tanto, para que se produzca el hecho imponible del impuesto deben darse dos condiciones simultáneas:
– Que se produzca un incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en los términos que señala el TRLRHL.
– Que el mencionado incremento se produzca como consecuencia de una transmisión de tales terrenos, o de la constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos.
Además, el apartado 2 del artículo 104 del TRLRHL establece expresamente que no está sujeto al IIVTNU el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Por lo tanto, dado que de los datos aportados por la consultante se deduce que el bien inmueble tiene la naturaleza de rústico a los efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, la transmisión de todo o parte de la finca no está sujeta al IIVTNU.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La transmisión del inmueble generará en la transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio que se pone de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF”.
(…) “Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
En el caso consultado, según los datos aportados, la vivienda que se transmite no se describe como vivienda habitual en los términos antes mencionados.
En consecuencia, no resultaría aplicable la exención por reinversión, que opera para los supuestos de transmisión de vivienda habitual, a la ganancia patrimonial que en su caso se obtenga en dicha transmisión”.
Comentario:
Tiene interés esta consulta en relación al IIVTNU al confirmar lo que ya afirma el art. 104.2 TRLHL: “No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles”. Ojo no es lo mismo a efectos del IBI que consten en el Catastro o en el padrón del Catastro como no urbanos, como puntualiza la segunda parte de este precepto.
G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).
.- AUTO TS DE 14/9/2022, ROJ ATS 12152/2022. IIVTNU: el TS se pronunciará sobre los efectos y retroactividad de la sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.
(…) “TERCERO.- Cuestiones en las que se entiende que existe interés casacional.
1. Conforme a lo indicado anteriormente, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 LJCA, en relación con el 90.4 de la misma norma, procede admitir a trámite este recurso de casación, al apreciar esta Sección de admisión que el mismo presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, respecto de la siguiente cuestión: Determinar si la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de 26 de octubre de 2021, obliga en todo caso a la anulación de las liquidaciones que no sean firmes y consentidas, y, al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que no hayan sido decididas definitivamente, sin entrar a valorar la existencia o no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica.
CUARTO.- Justificación suficiente de que el recurso planteado cuenta con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia.
1. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque en la sentencia recurrida se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia del Tribunal Supremo [ artículo 88.3.a) LJCA], y además, la cuestión planteada afecta a un gran número de situaciones [ artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho ( artículos 9.3 y 14 CE).
2. En efecto, respeto a la cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca definitivamente ante la nueva sentencia dictada por el Tribunal Constitucional para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar o incluso cambiar su jurisprudencia [artículo 88.3.a) LJCA] [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla o cambiarla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A]”.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES CON ADICIONAL.
(I) PRINCIPAL. LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD COMPENSADOS CONLLEVAN UNA ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF DEL COMUNERO SALIENTE, SALVO QUE NO HAYA ACTUALIZACIÓN DE VALOR.
1.- LA CUESTIÓN SOMETIDA A ENJUICIAMIENTO POR EL TS.
SENTENCIA TS DE 10/10/2022, ROJ STS 3585/2022.
Lo dice en estos términos el TS:
“El debate se suscita en torno a determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien”.
Para más detalles ir al informe de mayo de 2021.
2.- LA RESOLUCIÓN DEL TS Y SU “RATIO DECINDENDI”.
Ya ha quedado reflejada en la reseña de la sentencia:
“3.3. La Inspección ha considerado que la existencia o no de la alteración patrimonial dependerá de que en la extinción del condominio se actualice o no el valor del inmueble que se adjudica a uno de ellos, de forma que si el valor del bien es el mismo que tenía cuando se adquirió, y cada copropietario solo recibe en compensación el valor que en su día le costó el bien, no habrá alteración patrimonial, ni, por tanto, ganancia o pérdida patrimonial; pero si se actualiza el valor del inmueble, sí considera que hay alteración patrimonial, lo que comporta, como ha ocurrido en el caso examinado, que se impute al copropietario que no se ha adjudicado el inmueble y ha recibido a cambio una compensación en metálico, una ganancia patrimonial en el IRPF . Para alcanzar esta conclusión atiende al último párrafo del artículo 33.2 de la Ley 35/2006 que, como hemos visto, señala que «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos» y considera que solo no habrá alteración patrimonial cuando no se haya producido una actualización en el valor de los bienes recibidos. 3.4. Esta interpretación es compartida por esta Sala que considera, en términos coincidentes con los recogidos por el Abogado del Estado, que, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, tal y como recoge el artículo 33.2. LIRPF, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes. Ahora bien, para que esto se produzca es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad, lo que no ocurrirá en el caso de que se haya producido una actualización del valor del bien, pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.
En el caso que se enjuicia, tal y como apreció la Administración, se ha generado una ganancia patrimonial en el Sr. Jose María por la diferencia entre la compensación en metálico percibida en la extinción del condominio y el 50% del precio de adquisición de la vivienda en 1983.
Consecuentemente, en los casos de división de la cosa común respetando la cuota de participación no hay alteración patrimonial, pero sí la habrá en los casos en que se produzca una actualización del valor del bien recibido, como ocurre cuando el copropietario recibe una compensación en metálico por un importe superior a la cuota que le correspondía en el condominio” (…)
3.- LAS “ENTRAÑAS” DE LA “RATIO DECINDENDI” DEL TS” O SU INTERPRETACIÓN “EXTRA LEGEM”.
Parte el TS que, aunque no se trate civilmente ni en la modalidad de TPO del ITP y AJD de una transmisión; sin embargo, en el IRPF no se grava la transmisión, sino la existencia de una alteración patrimonial consecuencia de la actualización del valor pues en tal caso se habrá producido un exceso de adjudicación, entendido como diferencia de valor, que genera una alteración patrimonial.
Y recurre a una interpretación a mi parecer al menos “extra legem”, pues el art. 33.2 LIRPF literalmente dice:
“2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos”.
La norma no dice que cuando haya actualización de valor habrá alteración patrimonial, la norma dice precisamente lo contrario: aunque en estos supuestos se utilicen valores actuales, al no conllevar alteración patrimonial, el comunero o cónyuge en que permanece el bien extinta la comunidad conserva el mismo valor y fecha de adquisición de cuando el bien ingresó en la comunidad. Ni más ni menos.
4.- ACOTAMIENTO DE LA EXISTENCIA DE ALTERACIÓN PATRIMONIAL AL SUPUESTO CONCRETO DE LA SENTENCIA.
En efecto, al menos en este punto, es muy cuidadoso el TS puntualizando que “con carácter general, el ejercicio de la acción de división de cosa común no implica una alteración en la composición del patrimonio, tal y como recoge el artículo 33.2. LIRPF, ya que únicamente se especifica la participación indivisa que correspondía a cada uno de los copropietarios. (…) Ahora bien, para que esto se produzca es necesario, además, que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión se correspondan con la cuota de titularidad…”
Por tanto, en los casos de disoluciones de comunidad con adjudicaciones proporcionales a los haberes, aunque se apliquen valores actuales, no hay alteración patrimonial, pero tampoco actualización de fecha y valor de adquisición manteniéndose la fecha y valor correspondiente al ingreso en la comunidad.
Ello comporta que, a efectos de futuras transmisiones, la fecha de adquisición no es la de adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de dichos bienes.
(II) ADICIONAL. EL TS SE PRONUNCIARÁ SOBRE EL ALCANCE Y EFECTOS RETROACTIVOS DE LA SENTENCIA DEL TC 182/2021, de 26/10/2021.
1.- ADVERTENCIA DEL TS.
Contiene el presente informe reseña de Auto del TS sobre dicha materia y es especialmente significativo el siguiente apartado:
“2. En efecto, respeto a la cuestión que plantea este recurso de casación, debemos precisar que si bien nos hallamos ante una cuestión que no es totalmente nueva se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que la esclarezca definitivamente ante la nueva sentencia dictada por el Tribunal Constitucional para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar o incluso cambiarla su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA] [ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS :2017: 4230A)], tarea propia del recurso de casación, que no solo debe operar para formar la jurisprudencia ex novo, sino también para matizarla, precisarla o, incluso, corregirla o cambiarla [ vid. auto de 15 de marzo de 2017 (RCA/93/2017, FJ 2º, punto 8; ES:TS :2017:2189A]”.
2.- EL NÚCLEO DE LA CUESTIÓN. FECHA DE EFECTOS RETROACTIVOS: LA FECHA DE DICTARSE LA SENTENCIA O LA FECHA DE SU PUBLICACIÓN.
Radica en la determinación como fecha decisiva de la retroactividad limitada la fecha de dictarse la sentencia, en pugna abierta con el art. 164.1 de la Constitución y con el art. 38.1 de la LO 2/1979, del TC:
“Artículo 164.1. Las sentencias del Tribunal Constitucional se publicarán en el boletín oficial del Estado con los votos particulares, si los hubiere. Tienen el valor de cosa juzgada a partir del día siguiente de su publicación y no cabe recurso alguno contra ellas. Las que declaren la inconstitucionalidad de una ley o de una norma con fuerza de ley y todas las que no se limiten a la estimación subjetiva de un derecho, tienen plenos efectos frente a todos.
Artículo treinta y ocho
Uno. Las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado».
3.- AVISO A NAVEGANTES.
Por tanto, respecto de aquellas autoliquidaciones o liquidaciones que no puedan ampararse en la fecha de dictarse la sentencia, pero sí puedan acogerse a la fecha de publicarse la sentencia es sumamente aconsejable, si no han devenido ya firmes, se mantengan “vivas” impulsando solicitudes de rectificación de la autoliquidación o impugnando las liquidaciones.
Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.
ENLACES:
PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR
RECURSOS EN ESTA WEB SOBRE: NORMAS – RESOLUCIONES
OTROS RECURSOS: Secciones – Participa – Cuadros – Práctica – Modelos – Utilidades
WEB: Qué ofrecemos – NyR, página de inicio – Ideario Web
Münich. Jardín Real. Por Javier Máximo Juárez.
