LA MEJORA Y APARTACIÓN GALLEGAS EN LA PRÁCTICA: INCIDENCIA DE LA LEY 11/2021
-oOo-
Vicente Martorell García Notario de Oviedo (y antes de Ourense)
ÍNDICE:
1. ÁMBITO Y NATURALEZA
2. PRESUPUESTOS CIVILES
3. CONSECUENCIAS FISCALES
4. TRANSMISIÓN POSTERIOR
5. ADVERTENCIA NOTARIAL
6. CUADRO RESUMEN CIVIL
7. CUADRO RESUMEN FISCAL
NOTAS
ENLACES
1.- ÁMBITO Y NATURALEZA
Tras casi un lustro de ejercicio profesional en Galicia, una de las instituciones jurídicas propias de las que guardo mejor recuerdo, por su contribución a desbloquear situaciones de difícil resolución sin ese empujón civil y fiscal, son los pactos sucesorios de mejora y apartación, acerca de los cuales sigo recibiendo asuntos y consultas en mi nuevo destino limítrofe, de ahí que una actualización continua de esta materia pueda verse en www.oviedonotaria.com[1].
Además, si algún lector de más allá del paso de La Canda o de la ría del Eo tiene la intención de desistir por entender que esto no va con él, muchas de las consideraciones siguientes son trasladables a otras instituciones autonómicas y transfronterizas afines[2].
Y al mismo Derecho Común para los que se atrevan a recuperar viejas suertes, como la de los arts. 826 y 827 del Código Civil, a las que el oxígeno fiscal puede insuflar nueva vida[3]; o incluso a llevar hasta sus últimas consecuencias la afirmación por la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 14 de junio de 2012[4] de que “… el artículo 1271 del Código Civil, al aludir a la prohibición de celebrar contratos sobre la herencia futura, se refiere única y exclusivamente a los pactos sobre la universalidad de una herencia que, según el artículo 659 del repetido Código, se instaura a la muerte del causante, integrándola todos los bienes, derechos y obligaciones subsistentes, pero no cuando el pacto haga referencia exclusivamente a bienes conocidos y determinados existentes, al tiempo del otorgamiento del compromiso, en el dominio del causante…”. De igual tenor la Resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública de 10 de marzo de 2021. Hay planteada, desde el 7 de mayo de 2021 y bajo mi asesoramiento, una consulta al respecto a la Dirección General de Tributos.
1.1 Concepto
Vienen regulados los pactos sucesorios de apartación y mejora en los artículos 209 y siguientes de la Ley gallega 2/2006:
- El pacto de apartación consiste en que a cambio de la transmisión de presente de bienes concretos se excluye al apartado y su linaje de la condición de legitimario en la herencia del apartante y, si se pacta, también de su sucesión intestada.
- Por el contrario, el pacto de mejora no supone tal exclusión, si bien la transmisión puede ser con reserva de ciertas facultades dispositivas o de futuro o a cambio de la asunción por el mejorado de ciertas obligaciones.
1.2 ¿Pactos sucesorios?
Suele afirmarse que apartación y mejora participan de la naturaleza de los pactos sucesorios y es precisamente su favorable tratamiento fiscal como sucesión «mortis causa», pues permite la aplicación del régimen tributario sucesorio incluso a transmisiones que se configuran de presente, lo que los hace muy atractivos y utilizados[5] para los cambalaches intrafamiliares y para la inmatriculación de fincas[6].
Con independencia de la «opinión oficial» y del aprovechamiento que hagamos de la misma, personalmente pienso que la apartación sí es un «pacto de no suceder»; pero la mejora de presente, que podía tener algún sentido como pacto sucesorio en la Ley 4/95 por su imputación a los entonces tercios de libre disposición y de mejora frente a una legitima configurada como «pars bonorum», se parece ahora sospechosamente, al menos en la atribución patrimonial resultante, a una donación, al desaparecer en la Ley 2/2006 el tercio de mejora y quedar reducida la legítima de los descendientes a una «pars valoris» de ¼.
Y lo que era sólo intuición, tiene cierto refrendo en el art. 431-29-3 del Código Civil catalán cuando dice que “… Si en el pacto sucesorio de atribución particular existe transmisión de presente de bienes, el acto se considera donación…”. Precisamente para el Derecho catalán es muy sugerente la distinción que hace la Profesora Susana NAVAS[7] entre el pacto sucesorio propiamente dicho y la atribución patrimonial a título particular derivada del mismo.
Aunque para los heredamientos cumulativos del art. 431-19-2 del Código Civil catalán, es decir, aquellos que además de conferir la calidad de heredero atribuyen a la persona instituida todos los bienes presentes del heredante (aunque pueden excluirse bienes concretos sin que pierda este carácter), la Resolución DGT de 28 de septiembre de 2018 (V2618-18) viene a decir que la atribución patrimonial de presente es una adquisición «mortis causa» sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y que no se acumula a la adquisición «mortis causa» final.
1.3 ¿Onerosidad o gratuidad?
Apuntar que la mejora, aun cuando se le imponga al mejorado alguna obligación, es un acto gratuito; mientras que en relación a la apartación, cuya naturaleza onerosa o gratuita genera alguna duda doctrinal, la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de noviembre de 2013 considera, desde la perspectiva de la protección de los terceros acreedores, que es un acto gratuito sin contraprestación patrimonial y sujeto al artículo 1297-1 del Código Civil[8].
1.4 ¿Implica la mejora aceptación tácita de la herencia?
Según el art. 214 de la Ley gallega, “… Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos…”.
De donde se desprende que la mejora supone siempre sucesión a título particular, semejante a la del legatario. En consecuencia, no implica aceptación tácita de la herencia del mejorante; y ello, aunque el mejorado sea instituido heredero por el mejorante en un testamento anterior o posterior, o a falta del mismo, declarado heredero abintestato del mejorante.
Sin embargo, para la Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 21 de mayo de 2018 “… Hay en el citado acto, una aceptación tácita de la herencia por parte de los hijos mejorados, pues, como es obvio, la aceptación de tal atribución en concepto de mejora no era posible si previamente no admitían la herencia...”. Comparto la crítica que de dicho pronunciamiento hace el Notario de Foz Francisco Mariño[9], al que me remito.
No obstante el despropósito, que sólo puede explicarse en aquello tan manido de «la justicia del caso concreto», como ello puede tener importantes consecuencias en orden a una inopinada asunción por el mejorado años después de las responsabilidades del mejorante, siempre me gustó, y ahora resulta absolutamente conveniente, precisar algo así: “La disposición sucesoria se efectúa a título particular y, en consecuencia, el mejorado sucede en el bien transmitido a título de legado, sin que deba responder, por razón de la mejora, de las deudas de los mejorantes y sin que implique aceptación tácita en caso de que la herencia de los mismos le fuere deferida en un llamamiento testamentario o abintestato”.
2.- PRESUPUESTOS CIVILES
2.1 Derecho internacional
Tradicionalmente, mejora y apartación requerían nacionalidad española y vecindad civil gallega del mejorante/apartante (arts. 9-8 y 16-1 del Código Civil).
Desde la aplicación del Reglamento europeo de Sucesiones (sucesiones transfronterizas causadas desde el 17 de agosto de 2015), los extranjeros con residencia habitual en Galicia pueden otorgar tales pactos sucesorios (art. 25-1), para lo cual es conveniente la acreditación y documentación en lo posible de dichas circunstancias.
También pueden seguir haciéndolo los españoles con vecindad civil gallega pero residentes en el extranjero, si bien ahora en virtud de la «professio iuris» por la ley nacional (arts. 25-1 y 22).
El problema se planteará frecuentemente cuando, tratándose de bienes gananciales o comunes, ambos padres residan en el extranjero, pero sólo uno de ellos sea de nacionalidad española y vecindad civil gallega.
El artículo 25-2 del Reglamento europeo de Sucesiones dice que “… un pacto sucesorio relativo a la sucesión de varias personas únicamente será admisible en caso de que lo sea conforme a la ley que, de conformidad con el presente Reglamento, hubiera sido aplicable a la sucesión de cada una de ellas si hubieran fallecido en la fecha de conclusión del pacto…”; pero el artículo 25-3 del Reglamento europeo de Sucesiones añade que “… No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, las partes podrán elegir como ley aplicable al pacto sucesorio, por lo que respecta a su admisibilidad, validez material y efectos vinculantes entre las partes, incluidas las condiciones para su resolución, la ley que la persona o una de las personas de cuya sucesión se trate habría podido elegir de acuerdo con el artículo 22 en las condiciones que este establece…”.
Entiende entonces la Notario de Santiago de Compostela Inmaculada ESPIÑEIRA[10] que ambos cónyuges, el gallego y el extranjero, pueden optar por la gallega como ley aplicable a la admisibilidad del pacto sucesorio de mejora sobre un bien ganancial, ya que dicho artículo 25-3 no exige que las disposiciones del pacto sean recíprocas.
Desarrollando esta sugestiva interpretación, ello parece que deba hacerse extensivo a cualquier tipo de comunidad, incluso la ordinaria derivada de un régimen de separación o independiente de cualquier noción de régimen económico-matrimonial. ¿Y si los bienes son privativos de cada cónyuge, pero su disposición en favor del descendiente está mutuamente condicionada?
La cuestión era también pacífica en relación a la definición mallorquina, hasta que una calificación registral y una no menos desafortunada Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 24 de mayo de 2019 negaron que fuese de aplicación a unos franceses residentes en Mallorca, por entender que el art. 50 de la Compilación balear parece limitar tal institución a la “… la sucesión de sus ascendientes, de vecindad mallorquina…”.
De momento los gallegos ponemos nuestras barbas en remojo, haciendo la reserva de que la donación con pacto de definición mallorquina puede ser análoga a la apartación gallega, pero los arts. 209 y ss. de la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia no condicionan ésta a ninguna supuesta condición personal.
Y por supuesto no comparto dicho pronunciamiento… que ni la propia Dirección General acaba de creerse cuando añade “… no corresponde a este Centro Directivo valorar y no se prejuzga, si la exigencia de la condición de mallorquín (vecindad civil cualificada), en cuanto cualidad subjetiva basada en la tradición y antecedentes históricos, ha de considerarse o no desigualdad en el trato que reciben los ciudadanos europeos residentes en España, teniendo presente que es, además, la misma situación para un ciudadano español, distinto del mallorquín…”.
Tampoco es compartido por la doctrina mayoritaria. Pueden citarse, entre los que así se han manifestado en esta web, a los notarios Inmaculada ESPIÑEIRA (Resolución DGRN de 24 de mayo de 2019 sobre “Definición mallorquina” y Reglamento (UE) 650/2012, septiembre 2019) y Bartolomé BIBILONI (El pacto sucesorio de definición otorgado por extranjeros residentes en España, mayo 2020).
Sorprendentemente dicha Resolución fue confirmada por la Sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 10 de Palma de Mallorca de 11 de mayo de 2020… hasta que la Sentencia de la Audiencia Provincial de Palma de Mallorca de 30 de diciembre de 2020 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 14 de mayo de 2021 han puesto las cosas en su sitio al revocar la del juzgado de instancia, considerando que tal inciso final, exigiendo la condición de mallorquín, sólo es aplicable a los nacionales españoles, y que las normas internas no pueden frustar mediante requisitos adicionales los objetivos y fines pretendidos por las normas europeas.
Otra cosa sería consagrar jurídicamente el concepto de «foraster». Civilmente no existe el mallorquín, como tampoco existe el payo o el gentil. Existen el español de vecindad civil balear-mallorquina y el extranjero con residencia en la unidad territorial Mallorca. Y la mención del precepto a tal condición, aunque inane antes del Reglamento europeo de Sucesiones, pero que podía justificarse en una aclaración de que la posibilidad del pacto sucesorio la determinaba la condición del causante; después del Reglamento europeo de Sucesiones se revela contraproducente para las sucesiones transfronterizas, toda vez que la nacionalidad deja paso a la residencia como criterio principal determinante de la ley sucesoria aplicable.
De otro lado, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de octubre de 2019 (V3055-19) no parece verle ningún obstáculo a que un británico residente en Ibiza otorgue en favor de su padre, también británico pero residente en el Reino Unido, un pacto sucesorio de institución conforme al art. 73 de la Compilación balear. También es verdad que, a diferencia de la definición mallorquina, la regulación del pacto sucesorio de institución no habla de una supuesta condición ibicenca… y que se trataba de participaciones sociales, que escapan de la competencia de la hoy llamada Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública.
Precisamente, la Resolución DGDJFP de 10 de agosto de 2020 niega que un italiano residente en Ibiza pueda otorgar en favor de su hijo un pacto sucesorio con transmisión actual de bienes; a lo que cabe oponer que, es verdad que al regular los pactos sucesorios en Ibiza y Formentera el art. 77 de la Compilación balear se remite (en cuanto a los pactos de renuncia) a la regulación de la definición mallorquina, pero ello no puede fundamentar la exigibilidad de una supuesta condición de ibicenco, porque la remisión lo es sólo en «lo no convenido por las partes», y ello frente a la reiterada referencia a Mallorca del Centro Directivo, que parece haberse equivocado de isla.
Ya puestos, apuntar para Menorca que el art. 65 de la Compilación balear declara aplicable lo dispuesto en el Capítulo I para Mallorca, a excepción de los arts. 54 a 63, pero incluyendo lo relativo a pactos sucesorios, que antes de la reforma por Ley 7/2017 estaba también excluido.
2.2 Derecho interregional
¿Y los españoles residentes en Galicia, pero sin vecindad civil gallega? El Reglamento europeo de Sucesiones contempla la posibilidad de que cada Estado miembro decida si se aplica o no a los conflictos meramente interregionales (art. 38), que es lo que pasa, a falta de una decisión expresa, en España.
Por ejemplo, un español con vecindad civil catalana residente en Galicia no podría otorgar pacto de mejora o apartación con arreglo a la ley gallega, salvo que llevando más de 2 años en Galicia opte previamente por esta vecindad civil (art. 14-5-1 Código Civil), lo cual puede hacerse ya notarialmente. Y sin perjuicio de que ese español con vecindad civil catalana pueda otorgar los pactos sucesorios que prevén los arts. 431 y siguientes del Código Civil catalán.
Por el contrario, un gallego de origen que llevase más de 10 años residiendo ininterrumpidamente en Madrid o en Almería, al haber adquirido la vecindad civil común por no haber hecho manifestación en contrario durante este plazo (art. 14-5-2 Código Civil), no puede acogerse a pacto sucesorio alguno, prohibidos con carácter general por el art. 1271-2 del Código Civil… con las matizaciones que hacíamos al principio.
La Resolución DGRN de 29 de septiembre de 2016, en el caso de una mejora gallega sobre un inmueble radicante en Cataluña:
- Niega que sea de aplicación la legislación del lugar de radicación del bien.
- Rechaza que el Registro de la Propiedad pueda servirse de los datos de que dispone, en su otra condición de Oficina Liquidadora, para denegar la inscripción de una mejora realizada por quien afirma ser de vecindad civil gallega, pero que de tales reservados datos fiscales parece llevar residiendo en Cataluña el tiempo suficiente para inferir que su vecindad civil es la catalana.
- Afirma que “… El elemento determinante para la adquisición de la vecindad civil es el de la residencia, identificándose el lugar de «residencia habitual» con el de domicilio civil, según el artículo 40 del Código Civil, siendo independiente de la vecindad administrativa o de la inscripción en el padrón municipal o en registros fiscales…”.
- Reconoce la dificultad de la materia y que la única presunción, en caso de duda, lo es en favor de la vecindad civil correspondiente al lugar de nacimiento.
- Y se remite a los específicos procedimientos de resolución de conflictos tributarios entre Administraciones autonómicas, para el caso de que mediante la utilización de la mejora gallega se hubiese pretendido, como dice el Registrador en su nota de calificación, acomodar el negocio jurídico a una legislación civil fiscalmente favorable en fraude de la prevista en Cataluña, que admite una modalidad de pacto sucesorio idéntica desde el punto de vista de la transmisión, pero legalmente equiparada a la donación.
2.3 Sujetos
El pacto de mejora se circunscribe expresamente a los descendientes del mejorante.
El de apartación sólo podrá formalizarse con personas que tendrían la condición de legitimarios si se abriera la sucesión en ese momento, es decir, hijos, pero también nietos si hubiese fallecido el padre al que representen.
Puede también apartarse al cónyuge, que es legitimario. Se plantea entonces si cabe la apartación al futuro cónyuge. Entiendo que sí, pues no deja de ser un pacto capitular sujeto a la «conditio iuris» del art. 1334 del Código Civil de que el matrimonio se celebre en el plazo de un año. Solución recomendable, en unión de capitulaciones pactando separación de bienes, para aquellos contrayentes de edad avanzada a quienes interesa beneficiarse de la pensión de viudedad, pero no que tales nuevas nupcias interfieran en la sucesión en favor de hijos de anterior matrimonio u otros familiares. En tal caso la apartación suele consistir en el usufructo de una determinada vivienda, normalmente sucesivo al disfrute por el propio apartante.
No son susceptibles de apartación los ascendientes, que en la actual regulación gallega no son legitimarios, a diferencia del cónyuge[11].
Mejora y apartación exigen mayoría de edad (art. 210).
Según la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 27 de noviembre de 2012, la mayoría de edad es exigida incluso en el mejorado sin carga u obligación alguna.
- Personas con discapacidad: incidencia de la Ley 8/2021
La exigencia para el otorgamiento de pactos sucesorios de “plena capacidad de obrar” por el art. 210 de la Ley gallega, queda en fuera de juego tras la entrada en vigor el 3 de septiembre de 2021 de la Ley 8/2021.
Reforma esta Ley toda la materia de la discapacidad, de manera que en adaptación a la Convención de Nueva York de 2006 (en vigor en España desde el 3 de mayo de 2008), se reconoce plena e igual capacidad jurídica, tanto en su titularidad como en su ejercicio, a las personas con discapacidad; por lo que se pasa de un sistema de sustitución en la toma de las decisiones a otro de apoyo basado en el respeto a su voluntad y preferencias.
Particularmente pienso que la aptitud exigible en la práctica notarial a la persona con discapacidad en el ejercicio de su capacidad jurídica, con los apoyos posibles correspondientes a cada caso, ha de ser en los pactos sucesorios:
– Mejorante sin efecto de presente: testar.
– Mejorante con efecto de presente: testar + hacer donaciones.
– Mejorado sin obligaciones: recibir donaciones.
– Mejorado con obligaciones: contratar onerosamente
– Apartante: testar + transmitir onerosamente.
– Apartado: renunciar herencias + adquirir onerosamente.
Punto en el que me remito a mis Cuadros prácticos notariales sobre la reforma de la discapacidad por la ley 8/2021 [de actualización continua en www.oviedonotaria.com] y a las Notas sobre la reforma Código Civil por Ley 8/2021, de 2 de junio, para el apoyo de personas con discapacidad de Francisco MARIÑO [también en construcción en su blog iurisprudente].
2.4 Objeto
Veamos algunos bienes o derechos cuya susceptibilidad para ser objeto de mejora o apartación suele plantearse.
Debe tenerse presente que, según el art. 214 de la Ley gallega, “… Son pactos de mejora aquellos por los cuales se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos…”. No parece entonces que se contemple una institución sucesoria general.
Sí, la mejora y la apartación pueden tener por objeto dinero, que es la típica pregunta.
Expediente muy recomendable para dar cobertura fiscal a esas burdas donaciones encubiertas consistentes en poner como cotitular en la cuenta al hijo favorecido[12], o como autorizado y que vaya tirando, por no hablar de las transferencias o la entrega de efectivo; todas las cuales encima, al no formalizarse en escritura pública, ni siquiera podrían acogerse el tipo gallego bonificado al 5% para donatarios comprendidos en los Grupos I y II (cónyuge, descendientes y ascendientes) y bases liquidables hasta 200.000 €.
- Derecho hereditario in abstracto
Cabe mejorar o apartar mediante la cesión del llamado derecho hereditario «in abstracto» que es el que tiene cada uno de los coherederos sobre el activo hereditario indiviso.
Apuntar que el mejorante/apartante habrá de acreditar tal cualidad de heredero conforme a las reglas generales, que implica aceptación de herencia y que no parece que haya lugar al retracto del art. 1067 del Código Civil que contempla sólo el supuesto de venta.
La principal objeción a la posibilidad de la mejora sobre el derecho hereditario «in abstracto» es la exigencia del art. 214 de la Ley gallega de que la mejora recaiga sobre bienes concretos. Ello dependerá si se entiende que la expresión «bienes concretos» es contraria a una universalidad de bienes indeterminada pero determinable; o si simplemente su finalidad es evitar que pueda ser objeto de mejora la propia institución de heredero o una parte alícuota de los bienes del mejorante.
- Derecho postganancial in abstracto
También puede ser objeto de mejora el total derecho postganancial que al cónyuge sobreviviente corresponda sin determinación de los bienes concretos sobre los que recaiga[13]. Solución que puede utilizarse cuando los interesados no quieran o no puedan proceder todavía a la partición hereditaria, pero si aprovecharse de la «ventana fiscal» actualmente existente y que no se sabe lo que durará.
Al igual que con la mejora del derecho hereditario in abstracto, tampoco parece que haya lugar a retracto alguno.
Y de nuevo la principal objeción a la posibilidad de la mejora sobre el derecho postganancial «in abstracto» es la exigencia del art. 214 de la Ley gallega de que la mejora recaiga sobre bienes concretos. Ello dependerá si se entiende que la expresión «bienes concretos» es contraria a una universalidad de bienes indeterminada pero determinable; o si simplemente su finalidad es que evitar que pueda ser objeto de mejora la propia institución de heredero o una parte alícuota de los bienes del mejorante.
- Participación postganancial en un bien
La Resolución DGRN de 13 de julio de 2016 contempla la mejora en un bien ganancial por el cónyuge sobreviviente por asimilación al legado de cosa ganancial del art. 206 de la Ley gallega, con posibilidad de inscripción de esa situación jurídica interina.
Distinto y reconducible al art. 207 de la Ley gallega sería el supuesto en que el cónyuge premuerto hubiese ordenado tal legado de cosa ganancial en favor de un hijo y el cónyuge sobreviviente le mejorase de presente con la participación que pudiera tener en ese bien. En tal caso considero que la titularidad del mejorado dejaría de ser eventual, sin perjuicio de que la entrega del legado pudiese requerir el concurso de otros interesados conforme a las reglas generales.
Por el contrario, la Resolución DGRN de 19 de abril de 2017 rechaza que pueda ser objeto de mejora de presente un bien ganancial o perteneciente a la sociedad de gananciales disuelta y no liquidada realizada por uno solo de los cónyuges, aun contando con el consentimiento del otro, sin la previa adjudicación al cónyuge mejorante, siquiera en una liquidación parcial.
No debe confundirse el supuesto anterior con la perfectamente admisible mejora por ambos cónyuges sobre un bien ganancial o perteneciente a la sociedad de gananciales disuelta y no liquidada… que en realidad son dos mejoras.
Incluso, la Resolución DGRN de 25 de mayo de 2017 admite que sobre un bien inscrito con carácter presuntivamente ganancial, uno de los cónyuges efectúe una mejora de presente en favor del hijo y el otro convenga una apartación con ese mismo hijo, sin necesidad de liquidación de gananciales alguna, por “… considerarlo un acto de disposición conjunto y único, sin perjuicio de los efectos particulares que produzca en la sucesión de cada transmitente…”.
Y ello siempre que ambos cónyuges sean los ascendientes del mejorado, pues en el caso de que el mejorado de presente sólo lo sea de uno de ellos, será necesaria la previa adjudicación al cónyuge mejorante, conforme prevé la Resolución DGRN de 19 de abril de 2017.
Puede ser objeto de apartación el derecho de reembolso a la liquidación de la sociedad de gananciales derivado de una aportación a gananciales.
En tal caso hay dos actos, cada uno con su problemática propia:
– La aportación a gananciales, que lo es del inmueble aportado.
– La apartación, que lo es del valor de dicho derecho de reembolso.
Las finalidades de la «aportaparta» pueden ser varias: por un lado, poner en común bienes especialmente sensibles (como la vivienda familiar o el terreno sobre el que se ha construido) y/o conseguir la inmatriculación; por otro, liberar al beneficiario de la deuda futura, simplificando de paso el aportante su propia sucesión; y en último término, que participen ambos del precio de una inmediata venta.
La Resolución DGSJFP de 3 de febrero de 2021 admite la mejora de presente sobre un bien perteneciente a un tercero, en este caso otro hijo al que a su vez se hubiese mejorado con esta carga, recibiendo el mismo tratamiento que el legado de cosa ajena.
Entiendo que el tratamiento fiscal del legado de cosa ajena es el siguiente[14]:
– Su valor reduce la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones del gravado[15] y se adiciona a la del beneficiario[16]. Siendo la cosa propia del gravado entiende Enrique ROJAS[17] que puede deducirse también la «plusvalía municipal» y la «ganancia en el IRPF»[18]. Por mi parte considero que, en tal caso, como la operación ha de ser neutra en el Impuesto sobre Sucesiones, lo deducido se adicionaría a la base imponible del beneficiario.
– Si se trata de cosa propia del gravado, su transmisión al beneficiario está sujeta al ITPO, salvo que lo estuviera al IVA + IAJD.
– Si se trata de cosa de un tercero y se transmite directamente al beneficiario (pagando el gravado), su transmisión está sujeta al ITPO, salvo que lo estuviera al IVA + IAJD.
– Si se trata de cosa de un tercero y se transmite al gravado y por éste al beneficiario, la primera transmisión al gravado está sujeta al ITPO, salvo que lo estuviera al IVA + IAJD. Respecto de la segunda transmisión, dado el carácter fiduciario de la total operación[19] cabe entender que no está sujeta siempre que en ambas transmisiones se justifique adecuadamente.
- Inmueble hipotecado: fiscalidad e incidencia LCCI 5/2019
Evidentemente puede ser objeto de mejora o apartación de presente un inmueble hipotecado, en cuyo caso el adquirente sólo asumirá la deuda garantizada si así se hubiese estipulado.
La cuestión entonces no es tanto si el mejorado/apartado puede asumir la deuda, que claro que puede, sino el tratamiento fiscal que deba dársele a la operación, si la misma debe desdoblarse en un acto oneroso sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por el valor de la deuda asumida, y sólo gratuito y «mortis causa» en lo que exceda.
Entiendo que prevalece el carácter unitario-sucesorio de la operación, máxime cuando el art. 217-2 de la Ley gallega contempla la posibilidad de imponer prestaciones al mejorado o el art. 218-1 la ineficacia de la mejora por incumplimiento de las obligaciones asumidas.
Me informa la Abogada Lorena RODRÍGUEZ PENA que la Agencia Tributaria gallega está girando ITPO por la adjudicación de bienes con asunción de deuda.
De otro lado, aun teniendo por objeto la mejora una vivienda, tal asunción de deuda hipotecaria no exige el acta notarial precontractual de comprobación de transparencia material hipotecaria del artículo 15 de la Ley 5/2019 reguladora de los contratos de crédito inmobiliario (en vigor desde el 16 de junio de 2019), salvo que la entidad acreedora concurra a su subrogación y/o novación[20].
Podría jugar el artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores en un pacto sucesorio que tuviere por objeto participaciones sociales, lo que no afectaría al ITPO y AJD (dada su incompatibilidad con el Impuesto sobre Sucesiones), aunque sí lo haría al IVA cuando fuere éste el impuesto que hubiere tratado de eludirse mediante la exención de la que goza la transmisión de tales participaciones.
No obstante tratarse de una sucesión «mortis causa», dada la transmisión de presente de una vivienda protegida, habría que exigir la correspondiente autorización administrativa sobre cumplimiento de requisitos subjetivos y observancia del precio/valor máximo.
En la práctica me informan que el Instituto Galego da Vivenda e Solo emite un certificado de innecesidad sujeto a que constituya la vivienda habitual del mejorado.
2.5 Requisitos formales
Tanto la apartación como la mejora requieren escritura pública y, en su caso, poder especial que contenga los elementos esenciales del negocio sucesorio.
¿Cabe la aceptación por el mejorado/apartado después del fallecimiento del mejorante/apartante[21]?
Respecto a la posibilidad de elevar a público una mejora/apartación en documento privado, lo admite con reservas Francisco MARIÑO[22], al menos en las de objeto dinerario, pues siempre puede decirse que el objeto de la mejora o apartación es el crédito generado por la entrega del efectivo.
2.6 No suspensión de la fe pública registral ex art. 28 LH: supresión Ley 8/2021
En las adquisiciones por mejora o apartación, si después se procede a la transmisión del bien adquirido, no opera la suspensión de la fe pública registral durante 2 años que el art. 28 de la Ley Hipotecaria establece para las adquisiciones por herencia o legado, pues el mismo precepto exceptúa las inscripciones por título de herencia testada o intestada, mejora o legado a favor de herederos forzosos.
A partir del 3 de septiembre de 2021, fecha de la entrada en vigor de la Ley 8/2021, dicho art. 28 LH queda suprimido. Puede verse La supresión del artículo 28 de la Ley Hipotecaria por la Ley 8/2021: de la obsolescencia a la modernidad, pasando por la contradicción, www.notariosyregistradores.com, junio 2021.
2.7 ¿Retracto de arrendatarios, comuneros y colindantes?
En la mejora o apartación no hay retracto de arrendatarios urbanos, pues para las viviendas el art. 25 de la Ley 29/1994 habla de «venta»; y para los locales el art. 31 se remite al art. 25.
Tampoco hay retracto de arrendatarios rústicos, pues el art. 22 de la Ley 49/2003 habla de «toda transmisión inter vivos», además de por ser el adquirente descendiente o cónyuge.
Ni retracto de comuneros o colindantes, pues el art. 1521 del Código Civil habla de «compra o dación en pago».
2.8 Relación con las legítimas
Recordemos[23] que la Ley 2/2006 de Derecho Civil de Galicia (en vigor desde el 19 de julio de 2006) configura la legítima de los descendientes como meramente obligacional, consistiendo en ¼ del valor del haber hereditario líquido a dividir entre los hijos o sus linajes (art. 243), dejando bien claro el art. 249 que “… El legitimario no tiene acción real para reclamar su legítima y será considerado, a todos los efectos, como un acreedor…”, sin perjuicio de que pueda solicitar anotación preventiva de su derecho en el Registro de la propiedad sobre los bienes inmuebles de la herencia.
- El mejorado y su legítima
Según el artículo 245-2 de la Ley gallega, salvo disposición en contrario del causante, se imputará al pago de la legítima de los descendientes las mejoras pactadas con ellos.
La imputación se realizará por el valor que tuvieran los bienes en el momento de la mejora, actualizado monetariamente al tiempo del pago de la legítima.
Según el artículo 239 de la Ley gallega, el apartado hace número para el cálculo de las legítimas, a pesar de no tener la condición de legitimario.
Añade el artículo 251 de la Ley gallega que, en caso de que proceda la reducción de disposiciones inoficiosas, salvo disposición contraria del testador, se empezará por los legados a prorrata, después por las donaciones comenzando por las más recientes, y finalmente con los pactos sucesorios a prorrata. Los afectados por la reducción podrán evitarla entregando en metálico su importe para el pago de las legítimas[24].
3.- CONSECUENCIAS FISCALES
3.1 Impuesto sobre Sucesiones
Con independencia de la radicación del bien, la aplicación de los beneficios fiscales gallegos supone, como en cualquier otra sucesión[25], la residencia fiscal gallega del mejorante/apartante y la residencia fiscal española del mejorado/apartado (desde el 1 de enero de 2015 también en la UE-EEE). Y por no hablar de la discriminación que resultaba para los numerosos gallegos residentes en Suiza e Iberoamérica (Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3-09-14 y 17-12-2013), lo que se ha ido corrigiendo judicial y administrativamente (STS de 19 de febrero de 2018 y ResDGT 11 de diciembre de 2018) hasta que el art. 4-6 de la Ley 11/2011 ha desterrado normativamente desde el 11 de julio de 2021 tal discriminación a los residentes fiscales extra UE-EEE de la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En otro caso, la mejora o apartación recibirá el tratamiento fiscal que en la legislación estatal o autonómica aplicable corresponda a tales adquisiciones «mortis causa», con lo cual dicho tratamiento sospecho que ya no será tan pacífico en la práctica.
- Beneficios en la legislación gallega
Centrándonos en las ventajas fiscales en el Impuesto sobre Sucesiones gallego de la apartación, predicables también de la mejora de presente sin reserva de facultades dispositivas[26]:
- No es de aplicación la adición del 3% del ajuar doméstico, por tratarse de una atribución de bienes determinados ( 23-2 del RISyD).
- Los descendientes apartados/mejorados de 16 años o menos gozan de una reducción en la base de 1.500.000 €, los de 17 años de 1.400.000 €, los de 18 años de 1.300.000 €, los de 19 años de 1.200.000 € y los de 20 años de 1.100.000 ( 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011); y todos de una deducción en la cuota del 99% (art. 11-uno del Decreto-legislativo gallego 1/2011).
- Hasta el 31 de diciembre de 2019, los descendientes apartados/mejorados de 21 años gozan de una reducción en la base de 900.000 €, los de 22 años de 800.000 €, los de 23 años de 700.000 € y los de 24 de 600.000 € ( 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011). Desde el 1 de enero de 2020 se sujetan a la reducción general de 1.000.000 €.
- Hasta el 31 de diciembre de 2015, los descendientes apartados/mejorados de 25 años o más (y, en su caso, el cónyuge apartado) gozaban de una deducción en la cuota del 100% siempre que la base imponible no superase los 125.000 € ( 11-dos-1 del Decreto-legislativo gallego 1/2011). Tal deducción en la cuota ha quedado derogada a partir del 1 de enero de 2016 y desplazada favorablemente por la reducción por parentesco de 400.000 €.
- Desde el 1 de enero de 2016 hasta el 31 de diciembre de 2019, los descendientes apartados/mejorados de 25 años o más (y, en su caso, el cónyuge apartado) gozan de una reducción en la base de 400.000 € ( 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011). Desde el 1 de enero de 2020 se sujetan a la reducción general de 1.000.000 €.
- Desde el 1 de enero de 2020, los descendientes apartados/mejorados de 21 años o más (y, en su caso, el cónyuge apartado) gozan de una reducción en la base de 1.000.000 € ( 6-dos del Decreto-legislativo gallego 1/2011, reformado por la Ley 7/2019).
- Parecen también aplicables reducciones como la que, para la vivienda habitual, prevé el 7-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011. Así lo reconoce la Sentencia del TSJ Galicia de 27 de febrero de 2013.
Teniendo en cuenta que, según el art. 7-tres del Decreto-legislativo gallego 1/2011, “… Cuando por un mismo transmitente se produjese la transmisión de varias viviendas habituales en uno o en varios actos, por causa de muerte o por pactos sucesorios, únicamente se podrá practicar la reducción por una sola vivienda habitual…”. De manera que, aplicada la reducción por vivienda habitual en un pacto de mejora, no podrá volverse a aplicar en un nuevo pacto sucesorio o en la sucesión final (Resolución ATRIGA V0002-18 sobre Sucesiones).
Es de advertir que la Resolución DGT de 5 de junio de 2020 (V1788-20, reiterada en las V1790-20 y V1792-20), en relación al pacto sucesorio balear de finiquito de legítima, análogo a la apartación gallega, reconoce que queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos». Y ello por el pedestre argumento de que el 20-2-c LISD habla de persona fallecida.
- No acumulación a otras transmisiones gratuitas hasta el 10/07/2021
Respecto a la acumulación de la mejora y apartación a otros pactos sucesorios, a donaciones o a la sucesión definitiva, rectificando su criterio anterior, la Resolución DGT de 17 de octubre de 2013 (V3087-13) llega a las siguientes conclusiones en contra de tal acumulación: «… Primera: La apartación y el pacto de mejora, regulados en los artículos 209 a 227 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, son pactos sucesorios y, como tales, títulos sucesorios a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Segunda: La normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones regula supuestos de acumulación aplicables a negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” (donaciones y demás transmisiones “inter vivos” equiparables”), pero no supuestos de acumulación de títulos sucesorios. Por tanto, la adquisición de diversos bienes y derechos del mismo transmitente mediante pactos sucesorios sucesivos no supone que los pactos anteriores deban acumularse a los posteriores…«[27]. Más recientemente, la Resolución DGT de 20 de agosto de 2019 (V2235-19) se reafirma en esta doctrina ante una consulta que planteaba transmitir mediante pactos de mejora de presente una serie de inmuebles entre los mismos sujetos, pero en distintas fechas y escrituras.
Por su parte, la Resolución DGT de 30 de abril de 2014 (V1206-14) llega a la misma conclusión de no acumulación de la mejora a la sucesión causada por el fallecimiento del mejorante: “… el negocio jurídico objeto de consulta –pacto de mejora– es un pacto sucesorio y, como tal, título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Ahora bien, la LISD regula supuestos de acumulación de donaciones entre sí y de donaciones a la herencia del donante, pero no supuestos de acumulación de un título sucesorio a la herencia del mejorante. Por tanto, cabe concluir que la circunstancia de que una misma persona adquiera mediante pacto de mejora y adquisición “mortis causa” diversos bienes y derechos del mismo transmitente no supone la posibilidad de acumulación y ello, precisamente, porque la normativa del impuesto no ha previsto tal supuesto…”.
Además, la Ley gallega 13/2015 ha suprimido el precepto[28] que preveía que para el cómputo de los límites a los beneficios fiscales de la sucesión se tuviese en cuenta (sin límite de plazo) las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados.
Resumiendo la situación hasta el 10 de julio de 2021:
- Las donaciones se acumulan a las donaciones en el plazo de 3 años ( 30-1).
- Las donaciones se acumulan a la sucesión en el plazo de 4 años ( 30-2), discutiéndose si por sucesión hay que entender la operada por fallecimiento del causante o comprende también la que tiene lugar por pacto sucesorio.
- Los pactos sucesorios [de distinta fecha] no deberían acumularse entre sí (Resoluciones DGT de 17 de octubre de 2013 y 20 de agosto de 2019), ni a la sucesión operada por fallecimiento del causante (Resolución DGT de 30 de abril de 2014), ni siquiera a los efectos del cómputo de los límites a los beneficios fiscales (Ley gallega 13/2015).
Sin embargo, las Resoluciones autonómicas a consultas de 27 de julio de 2016 (V0007-16), 22 de noviembre de 2016 (V0010-16) y 20 de noviembre de 2019 (V0007-19) hablan de que sólo “… la parte no agotada [de la reducción por parentesco] podrá aplicarse en una ulterior transmisión mortis causa siempre y cuando dicha reducción continuara vigente en el momento de producirse el devengo del impuesto…”.
- Sí acumulación a otras transmisiones gratuitas desde el 11/07/2021
El art. 4-5 de la Ley 11/2021, en vigor desde el 11 de julio de 2021, modifica el art. 30 de la Ley 29/1987 ISyD estableciendo las siguientes reglas:
- Las donaciones y pactos sucesorios con efecto de presente se acumulan entre sí en el plazo de 3 años ( 30-1).
- Las donaciones y pactos sucesorios con efecto de presente se acumulan a la sucesión operada por fallecimiento del causante en el plazo de 4 años ( 30-2).
- Régimen transitorio de la acumulación
A diferencia de lo que sucede con la regulación de la ganancia patrimonial en el IRPF derivada de la posterior transmisión del bien adquirido mediante pacto sucesorio con efecto de presente, la disposición final séptima de la Ley 11/2021 guarda silencio acerca de si los pactos sucesorios con efecto de presente anteriores al 11 de julio de 2021 deben acumularse a las donaciones y otros pactos formalizados con posterioridad a esa fecha en el plazo de 3 años o a la sucesión definitiva causada con posterioridad a esa fecha. También guarda silencio la Exposición de Motivos de la Ley 11/2021.
Entiendo que no, pues sería una retroactividad no prevista… pero es recomendable cierta prudencia.
3.2 Puede haber «Plusvalía municipal»
Según resulta del art. 104 del Decreto-legislativo 2/2004 aprobatorio del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, los «pretendidos»[29] incrementos que se pongan de manifiesto con la transmisión operada en virtud de los pactos de mejora o apartación pueden estar sujetos al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana («plusvalía municipal»).
Dado su carácter gratuito, sujeto pasivo sería el apartado/mejorado (art. 106).
Serían igualmente aplicables las eventuales bonificaciones que algunas ordenanzas municipales suelen prever con relación a la transmisión «mortis causa» de la vivienda habitual y/o en favor de parientes próximos[30].
Sin embargo, me informa el Abogado Rubén RÚA PRIETO que no las están aplicando a la mejora, lo que ha motivado varios recursos contenciosos[31]. Curiosamente la propia Dirección General de Tributos en un informe de abril de 2015, con relación a un análogo pacto sucesorio de presente balear, entiende que “… al constituir los citados negocios transmisiones “mortis causa”, en la liquidación del IIVTNU serán aplicables todos los beneficios fiscales regulados en la normativa del impuesto para aquel tipo de transmisiones… para el caso de que el ayuntamiento competente… la haya establecido mediante ordenanza fiscal…”.
3.3 Plazo de presentación: 1 mes
Tanto si se trata del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siquiera para no ser sancionados por incumplimiento de una obligación formal, como de la «plusvalía municipal» se discute para las aportaciones y mejoras de presente si el plazo de presentación es el de los actos «inter vivos» o el de los actos «mortis causa».
El art. 110-2 de la Ley reguladora de las Haciendas Locales se limita a decir que “… a) Cuando se trate de actos ínter vivos, el plazo será de treinta días hábiles. b) Cuando se trate de actos por causa de muerte, el plazo será de seis meses prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo…”. Aunque por prudencia es preferible hacerlo dentro de los 30 días hábiles a contar desde el siguiente a aquel en que se cause el acto o contrato.
Mientras que para el Impuesto sobre Sucesiones nada se establecía específicamente, si bien la web de la Axencia Tributaria de Galicia decía que se “… dispone de seis meses desde que se produce el fallecimiento (en el caso de apartación desde la realización de la escritura pública)…”. No obstante, a partir del 1 de febrero de 2021, según el artículo 20-1-c de la Orden 21 de enero de 2021 “… En las adquisiciones por causa de muerte, en las que no se produzca el fallecimiento del transmitente, el plazo es de un mes, a contar desde el siguiente a aquel en que se formalice el acto o contrato…”.
Provoca el cierre registral mientras no se acredite la autoliquidación o declaración, no siendo suficiente la simple comunicación a través de la plataforma notarial SIGNO[32], que el art. 254-5 de la Ley Hipotecaria prevé únicamente para las adquisiciones onerosas[33].
3.4 No hay «plusvalía del muerto» en el IRPF: STS de 9 de febrero de 2016
El Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha declarado reiteradamente la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación o de mejora. Así, las Sentencias TSJ Galicia de 16 de julio de 2012, 24 de septiembre de 2012 y 23 de enero de 2013, consideran que “… dicho pacto debe recibir el trato de lo sucesorio…”, incluida la supresión de la llamada «plusvalía del muerto»[34] (art. 33-3-b Ley 35/2006 del IRPF).
Por el contrario, la Sentencia del TSJ Galicia de 6 de febrero de 2013 entendió que «… en la medida en que nos encontramos ante un pacto sucesorio en el que se transmiten bienes a favor de los mejorados sin necesidad de que se abra la sucesión por el fallecimiento del causante, ha de equipararse a la transmisión inter vivos a efectos de su tributación…«. Dicha Sentencia fue declarada nula por el Auto del TSJ Galicia de 16 de mayo de 2013 debido a que “… se ha producido un error de intertextualización en la mecanización de la sentencia…”; y sustituida por la Sentencia del TSJ Galicia de 19 de junio de 2013, según la cual, «… estamos ante un pacto sucesorio cuyo devengo se anticipa al fallecimiento del causante, lo que justifica que se liquide el Impuesto de Sucesiones y Donaciones y, por tanto, no proceda la tributación por IRPF…«.
Si bien las Resoluciones DGT de 4 de septiembre de 2013 (V2643-13) y 9 de diciembre de 2013 (V3558-13) siguen empecinadas en que «… Al producirse la adjudicación (transmisión) de los inmuebles por un acto inter vivos y no en el momento del fallecimiento de la contribuyente, las ganancias patrimoniales que en su caso pudieran producirse no se encontrarían amparadas por la excepción de gravamen que el artículo 33.3,b) de la Ley del Impuesto establece para la coloquialmente denominada plusvalía del muerto…«.
No obstante, la Resolución TEAR Galicia de 15 de septiembre de 2014 da su brazo a torcer afirmando que “… con el fin de evitar a los interesados un peregrinaje por las distintas instancias revisoras para ver satisfechas sus pretensiones, este Tribunal ha decidido modificar el criterio que había venido manteniendo hasta la fecha, asumiendo lo argumentado por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia…”.
De lo que no parecen haberse enterado la Resolución DGT de 3 de noviembre de 2014 (V2948-14), quizás demasiado cercana en el tiempo; ni la Resolución DGT de 22 de mayo de 2015 (V 1543-15), que al menos reconoce ser de aplicación la exención de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual por persona mayor de 65 años del art. 33-4-b Ley 35/2006 del IRPF.
Y es que probablemente la DGT se seguía resistiendo porque la AEAT había recurrido en casación, si bien la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 deja resuelta la cuestión, al declarar la no sujeción en el IRPF de la ganancia o pérdida patrimonial puesta de manifiesto en el pacto sucesorio gallego de apartación, lo que parece deba hacerse extensivo a la mejora con transmisión de bienes de presente si se defiende también su naturaleza de pacto sucesorio.
La Resolución del TEAC de 2 de marzo de 2016, en unificación de doctrina, cita dicha sentencia y acoge su criterio con relación a la apartación. También, a regañadientes, la Resolución DGT de 17 de febrero de 2017 (V0430-17) y la Resolución DGT de 18 de mayo de 2017 (V1225-17), ambas para la apartación.
3.5 Inaplicación del ITP y AJD, pero compatibilidad con el IVA
Al estar la mejora/apartación gravada con el Impuesto sobre Sucesiones ello determina la inaplicación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo acaso en el exceso de adjudicación superior al 50% entre el valor comprobado del bien y el importe declarado de la mejora/apartación (art. 56-4 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones), y lo ya dicho acerca de la mejora de inmueble hipotecado con asunción de la deuda garantizada.
Por el contrario, es posible pensar en supuestos de compatibilidad entre la mejora/apartación gravada por el Impuesto sobre Sucesiones y el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por ejemplo, promotor de un edificio que mejora a uno de sus hijos con una de las viviendas.
Y ya hemos dicho que podría jugar el artículo 314 de la Ley del Mercado de Valores en un pacto sucesorio que tuviere por objeto participaciones sociales, lo que no afectaría al ITPO y AJD, aunque sí lo haría al IVA cuando fuere éste el impuesto que hubiere tratado de eludirse mediante la exención de la que goza la transmisión de tales participaciones.
4.- TRANSMISIÓN POSTERIOR
4.1 Prevenciones civiles
El art. 216 de la Ley Gallega contempla que la mejora, incluso de presente, pueda realizarse con reserva de ciertas facultades dispositivas por el mejorante, estableciendo el art. 217 una serie de reglas en defecto de regulación expresa.
Normalmente ninguna limitación suele imponerse al mejorado de presente, salvo la derivada de la reserva del usufructo vitalicio, en cuyo caso sería recomendable pactar que ninguna de las partes pueda disponer de su derecho, usufructo o nuda propiedad, sin el consentimiento de la otra.
Otras veces se establece una reversión en favor del mejorante para el caso de que el mejorado premuera sin descendencia[35].
Fuera de lo anterior el mejorado de presente puede disponer libremente del bien adjudicado.
4.2 Tributación… o no
- Enajenación hasta el 10/07/2021
¿Tiene la enajenación posterior a la mejora alguna especial consecuencia fiscal? En el régimen común no hay un precepto equivalente al contenido en el art. 46 de la Norma foral de Bizkaia 13/2013, que determina que si el adjudicatario de presente de los bienes los transmite antes del fallecimiento del adjudicante se toma como fecha y valor de adquisición los que correspondían al adjudicante. En consecuencia, es fácilmente entendible que pretendan utilizarse la mejora/aportación como medio para enjugar eventuales ganancias patrimoniales en vista a una próxima transmisión a un tercero… a reserva de lo que pueda estimar la correspondiente Agencia Tributaria sobre este negocio indirecto[36].
- Enajenación desde el 11/07/2021
El art. 3-3 de la Ley 11/2021, en vigor desde el 11 de julio de 2021, modifica el art. 36 de la Ley 35/2006 IRPF en el sentido de que en “… las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera, antes del transcurso de cinco años desde la celebración del pacto sucesorio o del fallecimiento del causante, si fuera anterior, los bienes adquiridos, se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior…”.
- Régimen transitorio de la transmisión posterior
El apartado d) de la disposición final séptima de la Ley 11/2021 dice que tal apartado tres del artículo tercero tendrá efectos desde la entrada en vigor de esta Ley, lo cual puede entenderse de dos formas:
– Que el diferimiento no se aplica a los pactos sucesorios con efecto de presente formalizados hasta el 10 de julio de 2021, aunque la enajenación tenga lugar después.
– Que el diferimiento no se aplica a los pactos sucesorios con efecto de presente formalizados hasta el 10 de julio de 2021 si la enajenación tuvo lugar antes, pero que hay diferimiento si la enajenación tiene lugar después.
La Exposición de Motivos de la Ley 11/2021 dice que “… Esta modificación se introduce junto con un régimen transitorio que solo será aplicable a las transmisiones de bienes efectuadas con posterioridad a la entrada en vigor de esta Ley que hubieran sido adquiridos de forma lucrativa por causa de muerte en virtud de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente…”, con lo que parece inclinarse por la primera interpretación al referirse a un régimen transitorio especial para las transmisiones posteriores derivadas de pactos sucesorios anteriores.
Otro supuesto relativamente frecuente será el de mejora a los hijos de determinados bienes por cuotas indivisas y aportación de éstos a una sociedad familiar para su explotación.
Según la Resolución DGT de 4 de julio de 2017 (V1730-17), la aportación a una sociedad limitada familiar participada al 100% por un matrimonio de los bienes inmuebles recibidos por sus nietos por sendos pactos sucesorios de mejora de sus abuelos, con la finalidad de asegurar la buena administración y mantenimiento futuro de los bienes y su sometimiento a lo previsto en el protocolo familiar, pueden considerarse motivos económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
5.- ADVERTENCIA NOTARIAL
Después de todos los vaivenes e incertidumbres expuestos, desde el punto de vista notarial, conviene hacer y consignar la siguiente advertencia:
“La aplicabilidad del instituto gallego de la mejora/apartación resulta sólo de las manifestaciones de las partes acerca de los presupuestos subjetivos relativos a nacionalidad, vecindad civil y residencia habitual; la sujeción al régimen fiscal gallego resultaría también de tales declaraciones relativas a la residencia fiscal de las partes; la posible tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la eventual ganancia patrimonial (lo que niegan la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 2016 y la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de marzo de 2016); la posible tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la eventual ganancia patrimonial por una transmisión posterior en el plazo de 5 años o antes del fallecimiento del causante (introducida desde el 11 de julio de 2021 por la Ley 11/2021, con un régimen transitorio para los formalizados con anterioridad); y la posible acumulación en su día al caudal hereditario u otras transmisiones gratuitas que del mejorante/apartante pueda recibir el mejorado/apartado, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (lo que negaban las Resoluciones DGT de 17 de octubre de 2013, 20 de agosto de 2019 y 30 de abril de 2014; pero que desde el 11 de julio de 2021 ha introducido la Ley 11/2021, guardando silencio acerca del régimen transitorio para los formalizados con anterioridad”.
6.- CUADRO RESUMEN CIVIL
Pueden plantearse ciertas especialidades cuando la ley de residencia habitual del mejorante/apartante sea la del Reino Unido (al menos hasta el 31 de diciembre de 2020, fecha del brexit jurídico), Irlanda, Dinamarca, o la de los demás países que no son miembros de la Unión Europea (por ejemplo, Suiza, Canadá o México), en función de que en la interpretación del posible reenvío previsto en el artículo 34 del Reglamento europeo de Sucesiones, prime o no el principio de unidad sucesoria, cuestión todavía no resuelta en nuestra jurisprudencia tras la aplicación de dicho Reglamento.
Además, debe tenerse presente la posibilidad del artículo 25-3 del Reglamento europeo de Sucesiones para los bienes comunes cuando ambos disponentes residan en el extranjero y solo uno de ellos sea gallego, conforme se aborda en el apartado correspondiente.
|
CIVIL
|
|
Mejorante/Apartante
|
Mejorado/Apartado
|
Posibilidad
|
|
Nacionalidad española
Con vecindad civil gallega
Residencia Galicia
|
Indiferente
|
SÍ
|
|
Nacionalidad española
Con vecindad civil gallega
Residencia resto España
|
Indiferente
|
SÍ
|
|
Nacionalidad española
Con vecindad civil gallega
Residencia extranjero
|
Indiferente
|
SÍ
(tendrá que optar por la ley española-gallega de su nacionalidad-vecindad civil)
|
|
Nacionalidad española
Sin vecindad civil gallega
Residencia Galicia
|
Indiferente
|
NO
(salvo que antes adquiera la vecindad civil gallega por residencia de 2 años, que puede hacerse notarialmente)
|
|
Nacionalidad española
Sin vecindad civil gallega
Residencia resto España
|
Indiferente
|
NO
|
|
Nacionalidad española
Sin vecindad civil gallega
Residencia extranjero
|
Indiferente
|
NO
(salvo que pueda operar el reenvío del art. 34 RES)
|
|
Nacionalidad extranjera
Residencia Galicia
|
Indiferente
|
SÍ
(tendrá que optar por la ley española-gallega de la unidad territorial de su residencia)
|
|
Nacionalidad extranjera
Residencia resto España
|
Indiferente
|
NO
|
|
Nacionalidad extranjera
Residencia extranjero
|
Indiferente
|
NO
(salvo que pueda operar el reenvío del art. 34 RES)
|
7.- CUADRO RESUMEN FISCAL
Pueden plantearse ciertas especialidades en relación al País Vasco (Ley 12/2002 modificada por Leyes 7/2014 y 10/2017), Navarra (Ley 28/1990 en su redacción por Ley 25/2003) y Francia (Convenio de 1963).
Debe tenerse en cuenta, además, que el art. 4-6 de la Ley 11/2011 destierra normativamente (ya antes en la jurisprudencia) desde el 11 de julio de 2021 la discriminación a los residentes fiscales extra UE-EEE de la disposición adicional segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
|
FISCAL
|
|
Mejorante/Apartante
|
Mejorado/Apartado
|
Competencia
|
Legislación
|
|
Residencia fiscal Galicia
|
Residencia fiscal Galicia o España
|
Galicia
|
Galicia
|
|
Residencia fiscal España
|
Residencia fiscal Galicia o España
|
Autonomía residencia fiscal transmitente
|
Autonomía residencia fiscal transmitente
|
|
Residencia fiscal
UE-EEE
|
Residencia fiscal Galicia o España
|
Estado
|
Estatal con beneficios Autonomía radicación bienes más valor y, en su defecto, residencia fiscal adquirente
|
|
Residencia fiscal
extra UE-EEE
|
Residencia fiscal Galicia o España
|
Estado
|
Estatal
Antes discriminatorio; ahora como UE-EEE
|
|
Residencia fiscal Galicia
|
Residencia fiscal
UE-EEE
|
Estado
|
Estatal con beneficios gallegos
|
|
Residencia fiscal España
|
Residencia fiscal
UE-EEE
|
Estado
|
Estatal con beneficios Autonomía residencia fiscal transmitente
|
|
Residencia fiscal UE-EEE
|
Residencia fiscal
UE-EEE
|
Estado
|
Estatal con beneficios Autonomía radicación bienes más valor
|
|
Residencia fiscal
extra UE-EEE
|
Residencia fiscal
UE-EEE
|
Estado
|
Estatal
Antes discriminatorio; ahora como UE-EEE
|
|
Residencia fiscal Galicia
|
Residencia fiscal
extra UE-EEE
|
Estado
|
Estatal
Antes discriminatorio; ahora como UE-EEE
|
|
Residencia fiscal España
|
Residencia fiscal
extra UE-EEE
|
Estado
|
Estatal
Antes discriminatorio; ahora como UE-EEE
|
|
Residencia fiscal
UE-EEE
|
Residencia fiscal
extra UE-EEE
|
Estado
|
Estatal con beneficios Autonomía radicación bienes más valor
|
|
Residencia fiscal
extra UE-EEE
|
Residencia fiscal
extra UE-EEE
|
Estado
|
Estatal
Antes discriminatorio, ahora como UE-EEE
|
NOTAS:
[1] A su vez este trabajo es actualización y ampliación de:
[2] Por ejemplo, Cataluña, Baleares, País Vasco, Alemania, Suiza, etc.
[3] Para el andamiaje civil puede verse el libro del profesor Manuel ESPEJO LERDO DE TEJADA, La Sucesión Contractual en el Código Civil, Universidad de Sevilla, 1999.
[4] Cita para ello una serie de sentencias del Tribunal Supremo, aunque parece que también las hay contrarias.
[5] Ya he anticipado que el propósito de este trabajito es simplemente práctico. No me voy a remontar al Reino Suevo ni a hablar de tales instituciones como “expresión de esa voluntad creativa de nuestro pueblo”… que en mi ejercicio profesional las inquietudes y esfuerzos creativos de cada uno los veo más movidos por la voluntad de no pagar al sheriff-de-nottingham-de-turno que en un romántico «Volksgeist»… y parece que no soy el único que lo piensa.
[6] La Resolución DGRN de 6 de febrero de 2014 niega que pueda servir de título inmatriculador una mejora con reserva del usufructo y de las facultades dispositivas, por entender que el mejorado adquiere un dominio formal desprovisto de todas las cualidades que integran el mismo. Sería como si en un restaurante pides pollo… y te traen las plumas.
[7] NAVAS NAVARRO, Susana. «El pacto sucesorio de atribución particular en el Código civil de Catalunya», en Indret, revista para el análisis del Derecho, nº 2 del año 2009.
[8] Es decir, cuando el apartante utiliza la apartación para enajenar bienes en fraude de sus propios acreedores… aunque son más frecuentes los casos en que se pretende utilizar la apartación para defraudar las expectativas de los acreedores del apartado sobre los derechos sucesorios de éste.
[9] MARIÑO PARDO, Francisco. ¿Supone la adquisición de un bien por pacto de mejora la aceptación tácita de la herencia del mejorante? La Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 21 de mayo de 2018, en www.iurisprudente.com, 27 de julio de 2018.
[10] ESPIÑEIRA, Inmaculada. Respuesta al VIII Dictamen de Derecho Internacional Privado, www.notariosyregistradores.com, diciembre de 2017.
[11] Recordemos que, tras la Ley 2/2006, en el caso de los descendientes, de ⅓ de legítima estricta + ⅓ de mejora, se pasa a un crédito de ¼; para los ascendientes, de ⅓ concurriendo con el cónyuge viudo y de ½ en otro caso, se pasa a nada; y para el cónyuge, de ⅓ en usufructo concurriendo con descendientes, de ½ en usufructo concurriendo con ascendientes y de ⅔ en usufructo en otro caso, se pasa a ¼ en usufructo concurriendo con descendientes y de ½ en usufructo en otro caso.
[12] Lo cual tampoco quiere decir que la donación se presuma en tales casos de adición de un cotitular en la cuenta bancaria pues, según, la Resolución DGT de 21 de diciembre de 2016, “… El mero ingreso de una cantidad de dinero privativo de una persona en una cuenta bancaria cuya titularidad es compartida por aquel con otras personas no implica necesariamente la existencia de donación, si no va acompañado de los tres requisitos expuestos. Y ello, porque una cuenta bancaria supone un contrato de depósito entre el depositante, dueño de lo depositado, y el depositario (banco), relación que no queda modificada por el hecho de que figuren más titulares en dicha cuenta. La cotitularidad implica simplemente la disponibilidad de fondos por parte de cualquiera de los titulares, pero no que todos ellos pasen a ser propietarios de los bienes depositados…”.
[13] De la misma forma que pueden venderse los llamados derechos hereditario (art. 1067 del Código Civil) y postganancial in abstracto (art. 1410 del Código Civil).
[14] Puede verse Legados especiales y su tributación de Javier Máximo JUÁREZ GONZÁLEZ (www.notariosyregistradores.com, informe fiscal de septiembre 2018), aunque con soluciones no exactamente coincidentes con la propuesta para el legado de cosa ajena.
[15] La Resolución DGT de 2 de febrero de 2016 (V0403-16) entendió que si no hay imposibilidad de adquisición por el gravado (art. 861 CC) sino dificultad o alto coste de la misma, optando por la compensación en dinero al beneficiario, el gravado tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones sin poder deducirse la carga que impone el legado,
[16] De la Resolución DGT de 12 de julio de 2016 (V3256-16) parece desprenderse que el legatario de cosa ajena del testador podrá gozar de los beneficios fiscales derivados de su relación con el testador.
[17] ROJAS MARTÍNEZ DEL MÁRMOL, Enrique. El legado de cosa ajena, www.notariosyregistradores.com, diciembre 2018.
[18] Aunque de esta posibilidad nada dice la Resolución DGT de 11 de abril de 2017 (V0896-17).
[19] Enrique ROJAS la califica de adjudicación para pago de deudas.
[20] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Cuadros prácticos sobre el nuevo régimen de los préstamos hipotecarios [de actualización continua en www.oviedonotaria.com].
[21] Recuerdo una en que, después de unos meses, el hijo que había entrado ya a firmar la escritura de aceptación de la mejora, se me descolgó con que esperase un par de horas, que antes iba a sacarle el dinero para los gastos a su padre moribundo.
[22] MARIÑO PARDO, Francisco. La elevación a público de un documento privado. Cuestiones generales y doctrina de la DGRN. Blog Iuris Prudente, 1 de marzo de 2021.
[23] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Ocho casos sin apellidos sobre la legítima gallega, www.notariosyregistradores.com, abril de 2016.
[24] La Sentencia del Tribunal Superior de Galicia de 26 de enero de 2017 reconoce también que la inoficiosidad de la apartación no genera su nulidad sino el complemento de legítima.
[25] Puede descargarse [ya no] la app “Caronte: herencias transfronterizas”, disponible gratuitamente para Ios y Android.
[26] Sin olvidar la obligación formal de autoliquidación en el plazo ahora de un mes (artículo 20-1-c de la Orden 21 de enero de 2021), aunque la deuda tributaria sea cero.
[27] No obstante, advertía el Boletín fiscal del Colegio Notarial de Galicia de enero de 2014 de que «… Se trata de un criterio novedoso que no está aplicando la Xunta de Galicia y que no tiene intención de aplicar, según comentarios efectuados por la Subdirección General de Tributos… Así, en la actualidad se continúan acumulando los pactos sucesorios efectuados por un mismo contribuyente a favor de un mismo adquirente sin límite temporal. En este mismo sentido se ha manifestado la Consulta vinculante de la Xunta V0001-10 de 26 de mayo de 2010… Nos confirman también verbalmente, que en la actualidad, únicamente en aquellos supuestos en que los pactos sucesorios fueron efectuados a favor de menores de 21 años con entrega de bienes de presente, se respetan las reducciones por edad practicadas en su momento, no volviéndose a integrar los bienes en la base imponible teniéndose únicamente en consideración a efectos del cálculo del tipo medio de gravamen…«.
[28] Según el derogado art. 11-dos-2 del Decreto-legislativo gallego 1/2011, “… Para el cómputo del límite de 125.000 euros señalado en el apartado anterior, se tendrán en cuenta las bases imponibles de los pactos sucesorios realizados. También se computarán las bases imponibles de las donaciones y demás transmisiones inter vivos equiparables que sean acumulables de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del impuesto sobre sucesiones y donaciones…”.
[29] La conocida Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 y su precedente vasco; así como su interpretación por la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2018 y otras posteriores sobre aspectos concretos.
[30] Por ejemplo, el art. 7-3 de la Ordenanza fiscal nº 5 de Ourense prevé una bonificación en la cuota del 60% para la transmisión «mortis causa» de la vivienda habitual del causante (durante los 2 años anteriores) en favor de descendientes, ascendientes o cónyuge (con mantenimiento durante 4 años).
[31] Aunque me dice que la sangre no llegó al río.
[32] En virtud del correspondiente convenio entre el Consejo General del Notariado y la Federación Española de Municipios y Provincias, de libre adhesión para cada Ayuntamiento. Y sin hacer mucho caso de la Resolución DGRN de 15 de enero de 2018.
[33] Sin perjuicio, conforme reconociera la Resolución DGRN de 6 de febrero de 2015, que la barrera registral pueda levantarse en virtud de remisión de copia simple efectuada por el Notario, a instancia del adquirente, por correo certificado dirigido al Ayuntamiento y diligencia en la escritura incorporando el sello de imposición, conforme al art. 38 de la Ley 30/1992 RJAP-PAC, entonces vigente, al tener el valor de una declaración tributaria (art. 119-1 LGT).
[34] En este caso, como en la canción, “no estaba muerto, que estaba de parranda”.
[35] Al estilo de la reversión donacional legal del art. 812 del Código Civil… lo que en el fondo busca excluir que el bien pase al yerno o la nuera.
[36] Es de tener presente la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 12 de julio de 2013, que en un supuesto de aportación a gananciales e inmediata liquidación y adjudicación al cónyuge no aportante, consideró que había simulación y reconducción al tratamiento fiscal de las transmisiones onerosas. Conviene entonces causalizar adecuadamente tal aportación o, como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 2015, no puede aceptarse la existencia de una aportación a la sociedad de gananciales (que por esencia es duradera), con una disolución inmediata de ésta, sin que se produzca una explicación razonable de esta contradicción.
Vicente Martorell, notario
7 de agosto de 2021
ENLACES:
VERSIONES ANTERIORES DE ESTE TRABAJO: DE 2018 – DE 2016
GALICIA Y BALEARES, TAN LEJOS TAN CERCA: ALGUNAS CUESTIONES SOBRE PACTOS SUCESORIOS
EXPORTACIÓN DE LA MEJORA Y APARTACIÓN
Ruta de la piedra y el agua en Pontevedra. Por GRodal en Flickr
Portada
Normas
Resoluciones
Secciones
Otros
