Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ 

PRESENTACIÓN.

El informe de febrero de 2024 se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.
Sin grandes novedades normativas, hay destacados pronunciamientos jurisdiccionales y administrativos:
(I) En el ISD, consulta de la DGT relativa a la tributación del legado de renta vitalicia.
(II) En ITP y AJD, consulta de la DGT que reconoce la extinción parcial objetiva de condominio sin que conlleve permuta.
(III) Resolución del TEAC afirmando que la aportación de un bien privativo a gananciales comporta una alteración patrimonial en el IRPF del aportante respecto de la mitad del bien aportado.
(IV) Y sentencia del TS aseverando que la declaración de inconstitucionalidad de la normativa referente a la base imponible en el IIVTNU no conlleva responsabilidad patrimonial, puesto que en este caso no se ha justificado en los procesos previos la inexistencia de incremento de valor que determinaría la no realización del hecho imponible.

El tema del mes se dedica a la primera parte del régimen fiscal del arrendamiento de inmuebles en ITP y AJD, IVA e IRPF.

El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 117/2024, de 30 de enero (BOE 31/1/2024), por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas, y se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/56/2024, de 25 de enero (BOE 31/1/2024), por la que se modifican las órdenes ministeriales que aprueban los modelos de autoliquidación 123, 210, 216, y de declaración informativa 193 y 296. Ir a resumen en la web

B) VALENCIA.

.- Orden 16/2023, de 18 de diciembre (DOGV 9/1/2024), de la Conselleria de Hacienda, Economía y Administración Pública, por la que se establece la obligatoriedad para ciertos sujetos de la presentación por vía telemática de determinados modelos de autoliquidación del ITP y AJD e ISD y de los tributos sobre el Juego.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V3037-23, DE 21/11/2023. TPO y AJD: En el caso de una disolución comunidad de un único inmueble en el que la madre tiene una mitad en pleno dominio y de la otra mitad el usufructo de una tercera parte indivisa, correspondiente el resto a los seis hijos, adjudicándose el inmueble uno de los hijos por indivisibilidad, compensando a la madre y los restantes hijos sus haberes en dinero; hay dos hechos imponibles. El de la disolución de comunidad de la nuda propiedad que tributa por AJD y el de consolidación del usufructo que tributa por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V3000-23, DE 16/11/2023. SUCESIONES: En caso de fallecer el heredero sin aceptar o repudiar, se aplica el derecho de transmisión, sucediendo directamente al primer causante los herederos del segundo causante. El pago del impuesto por el heredero no implica aceptación tácita, pero no da derecho a aplicar en la liquidación de los ulteriores herederos que aceptan la reducción por sucesiva transmisión “mortis causa”.

.- CONSULTA DGT V3224-23, DE 12/12/2023. SUCESIONES: La renta vitalicia a cargo de un/los heredero/s a favor de un tercero es deducible en su ISD como carga, aplicando en principio para su valoración la regla de capitalización establecida en la modalidad de TPO del ITP y AJD.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V3035-23, DE 21/11/2023. TPO y AJD: La disolución de comunidad referida a varios inmuebles titularidad y de cuotas iguales de varios comuneros proporcional a los haberes, ya sea una única comunidad o varias, permaneciendo uno de los inmuebles en copropiedad, queda sujeta a AJD y no a TPO

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2958-23, DE 8/11/2023. ITP y AJD e IVA: La transmisión por persona física de un solar que le fue adjudicada en la liquidación de una sociedad repercutiéndole el IVA, destinado a la venta por la sociedad en su día y por el socio adjudicatario, que se ha dado de alta como promotor de terrenos, queda sujeta y no exenta de IVA.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V2971-23, DE 14/11/2023. IVA: El tipo superreducido del 4% solo es aplicable a la transmisión de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública y supuestos que cumplan los requisitos de éstas en la normativa autonómica. En otro caso, aunque el adquirente tenga una discapacidad grave debe tributar al tipo reducido del 10%.

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02024/2023/00/00, DE 23/1/2024. IRPF: La aportación de un bien privativo a gananciales comporta una alteración patrimonial en el IRPF del aportante respecto de la mitad del bien aportado.

.- CONSULTA DGT V2428-23, DE 7/9/2023. IRPF: A efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual, la incapacidad absoluta reconocida como existente a la fecha de la venta de la vivienda habitual no es directamente equiparable a la situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley 39/2006, que es la que determina la exención.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 8/2/2024 (ROJ STS 745/2024). IIVTNU: La declaración de inconstitucionalidad de la normativa referente a la base imponible no conlleva responsabilidad patrimonial, puesto que en este caso no se ha justificado en los procesos previos la inexistencia de incremento de valor que determinaría la no realización del hecho imponible.

.- CONSULTA DGT V3111-23, DE 29/11/2023. IIVTNU: Respecto de autoliquidaciones referidas a hechos imponibles anteriores a la fecha de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, el Ayuntamiento no puede iniciar procedimientos de comprobación e inspección tributaria ni practicar regularizaciones como consecuencia de la aplicación de una bonificación sobrevenida indebida, ni tampoco el sujeto pasivo puede reclamar la devolución de la cuota no bonificada ingresada.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS (PARTE I): ARRENDAMIENTOS DE VIVIENDAS.

1.- ASPECTOS GENERALES DE LOS ARRENDAMIENTOS.
1.1.- RELACIÓN IVA E ITP Y AJD.
1.2.- IRPF.
2.- DE VIVIENDAS ORDINARIO CON GARAJES Y TRASTEROS
3.- DE VIVIENDAS TURÍSTICAS.
4.- DE VIVIENDAS CON OPCIÓN DE COMPRA

DESARROLLO

– PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 117/2024, de 30 de enero (BOE 31/1/2024), por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas, y se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/56/2024, de 25 de enero (BOE 31/1/2024), por la que se modifican las órdenes ministeriales que aprueban los modelos de autoliquidación 123, 210, 216, y de declaración informativa 193 y 296 y la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ir a resumen en la web

B) VALENCIA.

.- Orden 16/2023, de 18 de diciembre (DOGV 9/1/2024), de la Conselleria de Hacienda, Economía y Administración Pública, por la que se establece la obligatoriedad para ciertos sujetos de la presentación por vía telemática de determinados modelos de autoliquidación del ITP y AJD e ISD y de los tributos sobre el Juego.

– PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V3037-23, DE 21/11/2023. TPO y AJD: En el caso de una disolución comunidad de un único inmueble en el que la madre tiene una mitad en pleno dominio y de la otra mitad el usufructo de una tercera parte indivisa, correspondiente el resto a los seis hijos, adjudicándose el inmueble uno de los hijos por indivisibilidad, compensando a la madre y los restantes hijos sus haberes en dinero; hay dos hechos imponibles. El de la disolución de comunidad de la nuda propiedad que tributa por AJD y el de consolidación del usufructo que tributa por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

“HECHOS: La propiedad de un inmueble está distribuida de la siguiente manera: un 50 por 100 del inmueble pertenece a la madre de la consultante, que es dueña en pleno dominio de esa mitad indivisa. El otro 50 por 100 del inmueble no tiene dueños del pleno dominio, sino que éste está desmembrado en nuda propiedad y usufructo: La nuda propiedad de esta mitad pertenece, por sextas partes iguales e indivisas, a los seis hermanos y un tercio del usufructo a la madre y dos tercios del usufructo a los seis hermanos por partes iguales. Actualmente, la consultante se quiere adjudicar el pleno dominio del inmueble, compensando a sus hermanos y a su madre con dinero.
CUESTIÓN: Tributación de la operación.
CONTESTACIÓN”:
(…) De acuerdo con estos preceptos, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas. Por ello, en primer lugar, debe analizarse el conjunto de titularidades que recaen sobre los inmuebles, a fin de determinar si existen o no comunidades de bienes constituidas sobre el mismo.
Del escrito de consulta se desprende que la propiedad del inmueble está distribuida de la siguiente manera: un 50 por 100 del inmueble pertenece a la madre de la consultante, que es dueña en pleno dominio de esa mitad indivisa. El otro 50 por 100 del inmueble no tiene dueños del pleno dominio, sino que éste está desmembrado en nuda propiedad y usufructo: La nuda propiedad de esta mitad pertenece, por sextas partes iguales e indivisas, a los seis hermanos y el usufructo está repartido entre la madre que posee un tercio y los otros dos tercios entre los seis hermanos por partes iguales.
De acuerdo con lo anterior, no cabe sostener que exista una única cosa sobre la que recaiga un único derecho, sino que, por el contrario, sobre el inmueble confluyen dos tipos de derechos: La nuda propiedad, en la que cada hermano posee el 8,333 por 100 y la madre el 50 por 100 y el usufructo del que la madre tiene el 66,666 por 100 y cada hermano el 5,555 por 100. Por tanto, aunque los comuneros son los mismos, los porcentajes que tienen en cada comunidad son distintos.
Afirmar que en el caso planteado existe una única comunidad de bienes sobre la plena propiedad del inmueble equivaldría a decir que siempre que confluyan distintos derechos sobre un mismo bien, ello supondría la existencia de una comunidad de bienes. En tal caso, serían comunidades de bienes todas las constituidas por el propietario de un bien con todos los titulares de derechos reales sobre dicho bien; esto es, no sólo con el usufructuario, sino con el titular de un derecho de uso, de habitación, de servidumbre, de superficie e, incluso, con el acreedor hipotecario, prendario o anticrético, pues la hipoteca, la prenda y la anticresis también son derechos reales, aunque de garantía. Por el contrario, este Centro Directivo considera que la interpretación que debe darse al artículo 392 del Código Civil es la que se desprende de su tenor literal, es decir, que la comunidad de bienes exige como requisito imprescindible que la propiedad de la cosa o del derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, lo cual, en el caso planteado, puede predicarse tanto en el derecho de nuda propiedad como el del usufructo que pertenecen a los mismos comuneros pero con distintos porcentajes.
Esta situación no es nueva en nuestro Derecho y ya ha sido objeto de análisis por la Dirección General de los Registros y del Notariado en diversas Resoluciones. Así, en el fundamento de derecho 3 de su resolución de 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo de 2005) decía lo siguiente:
“3. Entrando ya en el fondo del asunto, debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad, aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza un negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.”.
Por lo tanto, en el caso planteado, en el inmueble habrá dos comunidades de bienes, una sobre la nuda propiedad y otra sobre el usufructo, aunque los comuneros sean los mismos la participación que tienen en una y otra comunidad es diferente. Ahora bien, si, como manifiesta que pretenden hacer, se adjudica el inmueble en plena propiedad, estará consolidando el dominio del inmueble que se adjudica la consultante. En este caso, la consultante además de la tributación por la disolución de la comunidad sobre la nuda propiedad, en la disolución del usufructo, al consolidarse el dominio, pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio, desmembrado mortis causa, por el fallecimiento de su padre, y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, tal y como establece el artículo 51.4 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre de 1991, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD:…”
(…) “CONCLUSIONES:
Primera: En el caso planteado, habrá dos comunidades sobre el inmueble, una sobre la nuda propiedad y otra sobre el usufructo del mismo.
Segunda: La disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados. Será sujeto pasivo la consultante por la parte que adquiere y la base imponible deberá determinarse conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD.
Tercera: La disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo del inmueble deberá tributar por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, tal y como establece el artículo 51.4 del RISD. Será sujeto pasivo la consultante por la parte que adquiere y la base imponible deberá determinarse conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD”.

Comentario:
La DGT no destaca por su precisión jurídica: Como puede hablar de “disolución de comunidad de bienes sobre el usufructo”. Y se saca de la chistera que en tal caso la consolidación en el adjudicatario debe tributar por “la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, tal y como establece el artículo 51.4 del RISD”.
Lo que no dice la DGT es que también contempla el RISD en el mismo art. 51.4, párrafo tercero que “Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones”; y es evidente que la operación de extinción de condominio absorbe la consolidación. Y, bueno, civilmente, por mucha referencia a la hoy DGSJFP, estamos ante un único negocio jurídico de extinción de condominio con unidad causal.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V3000-23, DE 16/11/2023. SUCESIONES: En caso de fallecer el heredero sin aceptar o repudiar, se aplica el derecho de transmisión, sucediendo directamente al primer causante los herederos del segundo causante. El pago del impuesto por el heredero no implica aceptación tácita, pero no da derecho a aplicar en la liquidación de los ulteriores herederos que aceptan la reducción por sucesiva transmisión “mortis causa”.

“HECHOS: Los dos tíos del consultante, hermanos entre sí, tenían otorgado testamento en los mismos términos, instituyéndose herederos de todos sus bienes y en sustitución de estos a los nueve sobrinos. El 31 de diciembre de 2021 fallece el tío. Dentro del plazo establecido la tía del consultante autoliquidó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El 24 de enero de 2023 falleció la tía antes de escriturar y aceptar la herencia. A la fecha de fallecimiento de los tíos había pre muerto una sobrina dejando dos hijos.
CUESTIÓN: Cómo se debe liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de ambas herencias.
CONTESTACIÓN”:
CONCLUSIONES:
Primera: Si la tía del consultante había aceptado la herencia del primer causante, se habrán producido dos transmisiones, una del tío, primer causante, a su hermana, segunda causante, transmisión ya liquidada y otra de la tía, segunda causante, a sus sobrinos que deberán presentar la autoliquidación por la herencia de su tía incluyendo los bienes que ésta heredó de su hermano.
Segunda: En el caso de que la tía hubiera fallecido antes de aceptar o repudiar la herencia, ésta todavía no era heredera del causante (tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia), pero como tampoco la había repudiado permanecía vigente el derecho de la fallecida a aceptar la herencia (“ius delationis”), derecho que es transmisible a sus herederos (“ius transmissionis”).
Por la adquisición hereditaria del “ius delationis”, los nuevos herederos adquieren el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, su tío, de forma que si la aceptan se convertirá en herederos directos de dicho primer causante y deberán liquidar el Impuesto sobre Sucesiones por esa herencia de forma separada de la herencia del segundo causante, por la que también deberán liquidar el Impuesto sobre Sucesiones, pues solo aceptando la segunda se les transmitirá el derecho a aceptar o repudiar la primera.
Tercera: Referente a la posibilidad de deducir en la base del impuesto el importe satisfecho con ocasión de otra transmisión mortis causa anterior de los mismos bienes por parte de la tía del consultante en favor de los sobrinos, ha de resolverse de forma negativa, dado que los artículos transcritos contemplan tal posibilidad para transmisiones «mortis causa» de los mismos bienes en un periodo máximo de diez años siempre y cuando todas ellas se hubiesen efectuado a favor de descendientes, situación que no se produce en el presente caso, ya que en ningún caso se produce transmisión entre descendientes.

Comentario:
Ratificando el criterio ya conocido de la DGT en el caso de aplicación del derecho de transmisión, tres apuntes:
.- Que el pago del impuesto por el heredero del primer causante no implica aceptación tácita.
.- Que los herederos del segundo causante que aceptan la herencia del primer causante no pueden la reducción de sucesivas transmisiones “mortis causa” prevista en el art. 20.3 de la LISD. Sin embargo, apunto yo y calla la DGT, como herederos del segundo causante pueden instar la rectificación de la autoliquidación del primer causante y solicitar la devolución de ingresos indebidos pues nunca llego a adquirir.
.- La referencia a las sustituciones vulgares es improcedente, el derecho de transmisión no juega a favor de los sustitutos vulgares, deriva a favor de los herederos del segundo causante.

.- CONSULTA DGT V3224-23, DE 12/12/2023. SUCESIONES: La renta vitalicia a cargo de un/los heredero/s a favor de un tercero es deducible en su ISD como carga, aplicando en principio para su valoración la regla de capitalización establecida en la modalidad de TPO del ITP y AJD.

“HECHOS: El tío de la consultante falleció el 31 de agosto de 2023, soltero, sin cónyuge, ni pareja de hecho, ni ascendientes ni descendientes y con vecindad civil catalana. Éste instituyó como herederos universales a sus siete hermanos. La consultante es heredera en sustitución de su madre premuerta a su tío carnal. En el testamento de su tío se establece que, tras su muerte, la señora que lo cuidaba, de 77 años de edad, reciba todos los meses una cantidad de dinero de forma vitalicia, debiendo serle abonada esta cantidad, por una de las hermanas del causante, del dinero que éste tiene ahorrado en la entidad financiera. La cantidad que hay depositada en la citada entidad financiera, titularidad del causante, es suficiente para cumplir con lo establecido en su última voluntad, mientras viva la señora que lo cuidaba.
CUESTIÓN: Cómo y en qué momento debe tributar esta cantidad mensual y vitalicia en el Impuesto de Sucesiones (o en el que corresponda), si hay que detraerla del caudal hereditario para el cómputo de las cuantías correspondientes a los herederos y, si es así, cómo se calcularía. Así como, si hay que imputarla a la legataria y, si es así, igualmente, cómo habría que calcular la cantidad por la que tiene que tributar.
CONTESTACIÓN”:
(…) “El legado que estableció el causante consiste en la constitución de una renta vitalicia a favor de la persona que le cuidaba. A este respecto, el Código Civil define este contrato en su artículo 1.802, que determina que “El contrato aleatorio de renta vitalicia obliga al deudor a pagar una pensión o rédito anual durante la vida de una o más personas determinadas por un capital en bienes muebles o inmuebles, cuyo dominio se le transfiere desde luego con la carga de la pensión”. En consecuencia, los obligados al pago de las mensualidades son los herederos, que han asumido la obligación como carga de la herencia aceptada.
De acuerdo con lo anterior y ante la ausencia en la Ley 29/1987 de una norma específica de valoración de las rentas vitalicias, como sí sucede con los derechos reales de usufructo, uso y habitación, los herederos habrán de detraer en la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el valor de la carga que se considere como real en el momento del devengo, es decir, en el día del fallecimiento del causante.
Por lo tanto y aunque no procede una aplicación automática de las normas de valoración contenidas en otro impuesto, esta Dirección General considera que podrá adoptarse el resultante de la aplicación del artículo 10.2.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en delante TRLITPAJD-, sin perjuicio de la eventual comprobación administrativa del valor por parte de la Comunidad Autónoma de residencia habitual del causante.
A este respecto, el artículo 10.2.f) del TRLITPAJD establece:
(…) “f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.
CONCLUSIÓN:
Los herederos deberán detraer de la masa hereditaria el valor de la carga que tienen que pagar, calculado conforme a lo establecido en el artículo 10.2.f) del TRLITPAJD”.

Comentario:
Bien estructurada y resuelta la consulta, pero creo que la referencia a la normativa del ITP y AJD para calcular el valor del legado de renta vitalicia no es del todo afortunada pues podría ser directamente de aplicación el apartado 3 del art. 14 del RISD, que establece la posibilidad de acudir al cálculo actuarial de la renta vitalicia.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V3035-23, DE 21/11/2023. TPO y AJD: La disolución de comunidad referida a varios inmuebles titularidad y de cuotas iguales de varios comuneros proporcional a los haberes, ya sea una única comunidad o varias, permaneciendo uno de los inmuebles en copropiedad, queda sujeta a AJD y no a TPO. 

“HECHOS: El consultante junto con sus dos hermanos tienen en copropiedad seis fincas rústicas adquiridas tres de ellas por compraventa, una a través de la herencia de su padre y dos por herencia de una tía.
Pretenden extinguir el condominio sobre las fincas haciendo tres lotes de igual valor, con la salvedad de que quieren segregar una parte de una de las fincas, en la que se encuentran elementos imprescindibles para la realización de actividades agrícolas, que va a permanecer en común para dar servicio a las propiedades resultantes después de la extinción del condominio.
CUESTIÓN: Tributación de la extinción del condominio en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN:
(…) “De lo expuesto por el consultante, en el supuesto planteado, parece que existen diversas comunidades de bienes en las que participan tres hermanos –entre ellos, el consultante–. Se plantean llevar a cabo la extinción del condominio sobre estas comunidades de bienes, aunque una de ellas –resultante de una segregación de una finca– permanecerá en proindiviso entre los hermanos. Conforme a la doctrina expuesta, se produce una extinción simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, por lo que deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B) del TRLITPAJD.
CONCLUSIONES:
Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes respecto de bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Cuarta: En el supuesto planteado, parece que existen diversas comunidades de bienes en las que participan tres hermanos –entre ellos, el consultante–. Se plantean llevar a cabo la extinción del condominio sobre estas comunidades de bienes, aunque una de ellas –resultante de una segregación de una finca– permanecerá en proindiviso entre los hermanos. Conforme a la doctrina expuesta, se produce una extinción simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, por lo que deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B) del TRLITPAJD”.

Comentario:
Consulta que reconoce la extinción parcial objetiva de condominio (adjudicaciones de determinados bienes de la comunidad proporcionales a los haberes), manteniendo la copropiedad sobre un inmueble en la misma cotitularidad que ostentaban.
Y, además, no hace referencia al supuesto concreto, ciertamente con un “plus” de justificación adicional.
A tener en cuenta.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2958-23, DE 8/11/2023. ITP y AJD e IVA: La transmisión por persona física de un solar que le fue adjudicada en la liquidación de una sociedad repercutiéndole el IVA, destinados a la venta por la sociedad en su día y por el socio adjudicatario, que se ha dado de alta como promotor de terrenos, queda sujeta y no exenta de IVA.

“HECHOS: La consultante es una persona física propietaria de un solar que va a transmitir. Dicho solar lo recibió tras la liquidación de una entidad mercantil de la que era socio único y que se dedicaba al alquiler de inmuebles y que era propietaria de dos solares que tenía intención de vender. Asimismo, el consultante recibió el referido solar con la intención de venderlo soportando la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido y dándose de alta en el epígrafe 8331 correspondiente a la promoción inmobiliaria de terrenos.
CUESTIÓN: Si la transmisión del solar que va a realizar el consultante se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior.
En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas.
Lo anterior será también de aplicación cuando la entrega se refiere a un terreno ya urbanizado pero que por circunstancias urbanísticas deba ser de objeto de nueva urbanización.
No obstante, este último criterio relativo a los terrenos que deban ser objeto de una nueva urbanización ha sido modificado recientemente, según se puso de manifiesto en la contestación vinculante de 23 de junio de 2020, número V2059-20, de manera que si, para obtener de nuevo la condición de edificables, unos terrenos previamente urbanizados tienen que ser objeto de una nueva urbanización, los mismos no se considerarán urbanizados. Por tanto, su transmisión estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que se hubiera iniciado el nuevo proceso urbanizador en los términos anteriormente expuestos, en cuyo caso, dicha transmisión estará sujeta y no exenta del mismo.
3º Cuando la entrega tiene por objeto terrenos edificables, ya sean solares u otros terrenos considerados edificables por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este supuesto no se aplicaría la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 por exclusión expresa de la misma.
En consecuencia, su entrega en estas condiciones estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con independencia de lo anterior, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que el consultante manifiesta que va a transmitir un solar, dicha entrega se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”.(…)”

Comentario:
Pues yo no lo veo nada claro: si la persona física no ha incorporado el solar a su patrimonio empresarial o profesional y no ha realizado actuación sobre el mismo, no sé de donde resulta que sea sujeto pasivo de IVA.
Importante destacar el criterio no aplicable directamente al caso respecto de terrenos objeto de nueva urbanización: “No obstante, este último criterio relativo a los terrenos que deban ser objeto de una nueva urbanización ha sido modificado recientemente, según se puso de manifiesto en la contestación vinculante de 23 de junio de 2020, número V2059-20, de manera que si, para obtener de nuevo la condición de edificables, unos terrenos previamente urbanizados tienen que ser objeto de una nueva urbanización, los mismos no se considerarán urbanizados. Por tanto, su transmisión estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que se hubiera iniciado el nuevo proceso urbanizador…”

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V2971-23, DE 14/11/2023. IVA: El tipo superreducido del 4% solo es aplicable a la transmisión de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública y supuestos que cumplan los requisitos de éstas en la normativa autonómica. En otro caso, aunque el adquirente tenga una discapacidad grave debe tributar al tipo reducido del 10%.

“HECHOS: El consultante es una persona física, con una discapacidad superior al 75 por ciento, al que le ha sido adjudicada una vivienda de obra nueva adaptada que tiene la calificación de vivienda de promoción pública de precio limitado, la cual será destinada a vivienda habitual. El promotor es el Ayuntamiento de su ciudad.
CUESTIÓN: A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tipo impositivo aplicable a la adquisición. En concreto, si resulta de aplicación el tipo impositivo reducido del artículo 91. Dos. 1. 6.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En relación con lo anterior, debe señalarse que según lo establecido en la Disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de enero de 1997 «las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las «viviendas de protección oficial», se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.».
En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor, se encuadre en alguna de las siguientes categorías:
– Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.
– Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.
– Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.
A estos efectos, la discapacidad del adquirente no será relevante para determinar el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la entrega de una vivienda nueva. Siendo, en este caso, relevante para establecer el tipo impositivo del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido la calificación administrativa de la vivienda como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública en base a los requisitos previamente desarrollados”.

Comentario:
La naturaleza indirecta, real y objetiva del IVA se muestra con toda su crudeza en esta consulta. Dogmáticamente irreprochable, socialmente incomprensible.

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02024/2023/00/00, DE 23/1/2024. IRPF: La aportación de un bien privativo a gananciales comporta una alteración patrimonial en el IRPF del aportante respecto de la mitad del bien aportado.

Asunto:
IRPF. Aportación de bien privativo a la sociedad de gananciales. Existencia o no de alteración en la composición del patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF del aportante a la vista de la STS de 3 de marzo de 2021 (rec. cas. 3983/2019).
Criterio:
La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.
Unificación de criterio.
(Extracto de l web oficial DYCTEA).

Comentario:
No llama la atención, más teniendo en cuenta como el TS ha resuelto la tributación en el IRPF de las disoluciones de comunidad con excesos de adjudicación por indivisibilidad inevitable compensados en dinero a los salientes (sentencia TS de 10710/2022, reiterada por otras – ir a informe de octubre de 2022-).
Para supuestos neutrales en el IRPF, ir a informe diciembre 2017.

.- CONSULTA DGT V2428-23, DE 7/9/2023. IRPF: A efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual, la incapacidad absoluta reconocida como existente a la fecha de la venta de la vivienda habitual no es directamente equiparable a la situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley 39/2006, que es la que determina la exención.

“HECHOS: La consultante vendió su vivienda habitual el 31 de agosto de 2021. En fecha 1 de diciembre de 2020, solicitó declaración de incapacidad absoluta ante el INSS, que fue resuelta el día 22 de diciembre de 2022 con fecha de efectos 30 de junio de 2021, otorgándole una incapacidad absoluta. En la declaración de IRPF-2021 presentada por la consultante en junio de 2022, tuvo que declarar dicha venta de vivienda sin poder solicitar la exención correspondiente al no tener aún la resolución del INSS, por lo que solicitó en dicha declaración un plazo de dos años por reinversión en nueva vivienda habitual que vence el 31 de agosto de 2023. A fecha de presentación del escrito de consulta, la edad de la consultante supera los 65 años.
CUESTIÓN: Si está exenta de tributación la ganancia patrimonial derivada de la venta de su vivienda habitual, a efectos de lo establecido en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En el caso concreto de la presente consulta, en cuanto al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 33.4.b) de la LIRPF se refiere, en el momento de la venta de la vivienda habitual por parte de la consultante, según se deduce de lo expresado en su escrito de consulta, dicha persona no se trataba de una persona mayor de 65 años, y, por otro lado, el hecho de que por Resolución del INSS con fecha de efectos del 30 de junio de 2021 se le haya concedido una incapacidad absoluta, ello no equivale a decir que esta persona en el momento de la transmisión de dicha vivienda, se encontraba en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley 39/2006.
Así, en relación a esto último en sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2020 – Número de Resolución: 633/2020; Procedimiento: Recurso de casación para la unificación de doctrina -, se estableció que “En lo que ahora interesa tenemos, por tanto, que junto al Sistema de Seguridad Social, con su ámbito contributivo y no contributivo, existe el Sistema para la Autonomía y Atención a la dependencia junto al de Protección los Discapacitados. Todos ellos atienden a finalidades distintas y garantizan diferentes prestaciones.
De la normativa que anteriormente hemos recogido no se desprende en modo alguno que el legislador haya querido vincular o equiparar el grado de la situación de dependencia o discapacidad con los grados de la situación de incapacidad permanente de forma que quienes se encuentren en un determinado nivel de discapacidad o dependencia deban ser considerados en situación de incapacidad permanente (total, absoluta o gran invalidez). Tanto la valoración de grados como los conceptos que los integran son diferentes y autónomos y no son ni tan siquiera alternativos.”.
Por tanto, sólo en el caso que se haya transmitido su vivienda habitual en los términos anteriormente indicados, y siempre que en el momento en que se produzca la transmisión se tratara de una persona mayor de 65 años, o bien que ésta se encontrara en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley 39/2006, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la referida vivienda, de acuerdo con el porcentaje de titularidad jurídica que le corresponda.
No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria”.

Comentario:
No voy a comentarla, obviamente todavía queda mucho por hacer a favor de colectivos tan vulnerables como los discapacitados, aunque todos se hayan puesto una medalla con la reforma nominal de la Constitución.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 8/2/2024 (ROJ STS 745/2024). IIVTNU: La declaración de inconstitucionalidad de la normativa referente a la base imponible no conlleva responsabilidad patrimonial, puesto que en este caso no se ha justificado en los procesos previos la inexistencia de incremento de valor que determinaría la no realización del hecho imponible.

(…) “Como examinamos en el fundamento quinto de esta sentencia, lo que se cuestionó en el proceso constitucional fue el método de cálculo empleado por el legislador para obtener la base imponible del tributo, que, utilizado de forma excluyente, podía dar lugar a cuotas tributarias que supusieran una «carga fiscal excesiva» o «exagerada» para el contribuyente. Sin embargo, esa reflexión no le lleva al Tribunal Constitucional a rechazar el método estimativo utilizado, de naturaleza objetiva, basado en los valores catastrales -lo considera constitucionalmente legítimo- sino que lo que considera inconstitucional es la exclusión, como alternativa también legítima y necesaria, de la estimación directa de la base imponible. Tan es así que unos días después de publicada la sentencia, mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, se adaptó a lo señalado en ella el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, introduciendo, entre otras normas, una regla de salvaguarda con la finalidad de evitar que la tributación por este impuesto pudiera en algún caso resultar contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor efectivamente obtenido, de manera que el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga uso del derecho que ahora tiene reconocido a la estimación directa del incremento del valor.
Por este motivo, no se puede afirmar que de la nulidad de los preceptos contrarios a la Constitución, declarada en la STC 182/2021, emerja imperativamente un daño antijurídico que pueda ser cuantificado por equivalencia a la cantidad satisfecha. El Tribunal Constitucional no considera ilegitimo el impuesto, ni siquiera el método de estimación objetiva de la base imponible hasta ahora utilizado. Lo que sí considera contrario a la Constitución es la exclusividad de ese método, pero tal exclusividad había sido ya eliminada por nuestra jurisprudencia al aplicar la doctrina contenida en las SSTC 59/2017, de 11 de mayo de 2017, y 126/2019, de 31 de octubre de 2019, que abrieron la puerta a la posibilidad de utilizar métodos de estimación directa de las bases imponibles dirigidos a acreditar la existencia y cuantía de los incrementos o decrementos patrimoniales. En el presente caso, sólo debemos acudir a lo ya declarado por esta Sala en relación con la existencia de incremento de valor y, en consecuencia, de una manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE”.
(…) “La expulsión del ordenamiento jurídico de determinados preceptos del TRLHL por la STC 182/2021 no conduce necesariamente -como pretende el recurrente- a calificar de antijurídico el abono de determinadas cantidades en concepto del IIVTNU o que esas cantidades, por equivalencia, constituyan un daño efectivo desde la perspectiva de la responsabilidad patrimonial. Para llegar a tal conclusión es preciso que se acredite a través de los medios de prueba establecidos en el ordenamiento tributario que el hecho imponible no se ha producido o que se ha producido en cuantía distinta a la establecida por la Administración con su método de estimación objetiva, o que las reglas de cálculo aplicadas eran incorrectas.
Aunque de una declaración de inconstitucionalidad puede extraerse la presunción de la antijuricidad de los daños derivados de los actos de aplicación, lo cierto es que tal presunción no es absoluta y puede ser desvirtuada por las circunstancias que concurren en el caso concreto, como aquí acontece. No existe, pues, el automatismo pretendido por la parte actora, que deduce su derecho a la indemnización del simple hecho de haber abonado el tributo, obviando la existencia de unos procesos previos en los que se tuvo en cuenta la doctrina constitucional emanada de las SSTC 59/2017, de 11 de mayo de 2017, y 126/2019, de 31 de octubre de 2019, y que facilitaron una prueba del hecho imponible en línea con lo declarado por la STC 182/2021, sin que se pusiera de manifiesto una realidad patrimonial que sometida a tributación contraviniera el principio de capacidad económica. Ningún obstáculo se opuso en estos procesos judiciales a la posibilidad de aportar prueba para acreditar una realidad patrimonial gravada contraria a tal principio, siendo la propia decisión de la parte la que dio lugar a la completa ausencia probatoria sobre tal extremo, incapacidad probatoria que se hace ahora extensiva, en este proceso, a la determinación de la efectividad del daño y a su cuantía, circunstancias que tampoco podemos presumir obviando los resultados de los procesos judiciales previos”.

Comentario:
La cuestión de los efectos retroactivos y repercusiones jurídicas de las normas tributarias declaradas inconstitucionales está pendiente desde el inicio del Estado de Derecho. Llama la atención que las normas nulas por infringir el derecho de la UE sean de pleno de derecho y con efectos retroactivos absolutos. Llama también la atención que el régimen de la responsabilidad patrimonial de las administraciones públicas en materia tributaria halla sido puesto en tela de juicio por el TJUE por incompatibilidad con el derecho de la UE (sentencia TJUE de 28/6/2022, asunto C278/2020) y todavía no se halla adaptada su regulación.

.- CONSULTA DGT V3111-23, DE 29/11/2023. IIVTNU: Respecto de autoliquidaciones referidas a hechos imponibles anteriores a la fecha de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, el Ayuntamiento no puede iniciar procedimientos de comprobación e inspección tributaria ni practicar regularizaciones como consecuencia de la aplicación de una bonificación sobrevenida indebida, ni tampoco el sujeto pasivo puede reclamar la devolución de la cuota no bonificada ingresada.

“HECHOS: El consultante, tras el fallecimiento de su madre en febrero del año 2021, heredó un inmueble, el cual pasó a ser su vivienda habitual. En la correspondiente autoliquidación del impuesto se benefició de una bonificación del 95% prevista en la normativa local.
Posteriormente, en septiembre del año 2023, ha transmitido el inmueble perdiendo el derecho a la bonificación previamente aplicada.
CUESTIÓN: Se plantea, si de acuerdo con lo previsto en la STS 0182/2021, está obligado a liquidar el importe correspondiente a la bonificación aplicada o si dicho importe está exonerado de tributar. En caso de exoneración, pregunta si cabe solicitar la devolución del 5% restante de la cuota abonada en la autoliquidación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “La sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de fecha 26 de octubre de 2021 (BOE de 25 de noviembre), en resolución de la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020, declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del mencionado texto refundido”.
(…) Con la finalidad de adaptar la normativa legal del IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional manifestada en las sentencias 59/2017, de 11 de mayo (BOE de 15 de junio), 126/2019, de 31 de octubre (BOE de 6 de diciembre) y la ya citada 182/2021, se aprobó el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU.
El Real Decreto-Ley 26/2021 modifica los artículos 104 (adición de un nuevo apartado 5), 107 y 110 (modificación del apartado 4 y adición de nuevo apartado 8) del TRLRHL, publicándose en el BOE el 9 de noviembre, y entrando en vigor, de acuerdo con lo señalado en su disposición final tercera, al día siguiente de su publicación, el 10 de noviembre de 2021.
En todo caso, el Real Decreto-Ley 26/2021 no prevé efectos retroactivos en su aplicación, y dado que el IIVTNU es un tributo sin período impositivo, la regulación contenida en esta norma legal resultará de aplicación a los hechos imponibles del IIVTNU devengados a partir de su entrada en vigor, es decir, el 10 de noviembre de 2021.
En consecuencia, los hechos imponibles producidos con anterioridad al día 26 de octubre de 2021 y que a esa fecha no se hubieran liquidado o autoliquidado por cualquier motivo (se encontraban en plazo de declaración, se había presentado la declaración pero todavía no se había practicado y notificado la liquidación tributaria por el Ayuntamiento, no existía valor catastral, el contribuyente había alegado la inexistencia de incremento de valor, se había incumplido la obligación de presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, no se hubiera producido el incumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de una bonificación fiscal, etc.), no pueden ser objeto de liquidación, dada la anulación de los preceptos reguladores de la base imponible por la STC 182/2021, que, como ya se ha señalado, imposibilita la liquidación, comprobación y recaudación del impuesto y por tanto, su exigibilidad.
Por tanto, en el caso objeto de consulta, respecto de la autoliquidación emitida con anterioridad al dictamen de la STC 182/2021, el Ayuntamiento no podrá iniciar procedimientos de comprobación e inspección tributaria ni practicar liquidaciones de regularización tributaria del impuesto a consecuencia del incumplimiento de los requisitos exigidos para el disfrute de la bonificación fiscal, dado que los preceptos que regulan la determinación de la base imponible vigentes en la fecha de devengo han sido declarados inconstitucionales y nulos por la referida sentencia, y tampoco puede practicarse la liquidación al amparo de la normativa contenida en el Real Decreto-Ley 26/2021, ya que esta resulta de aplicación para los hechos imponibles devengados a partir del 10 de noviembre de 2021, sin que tenga efectos retroactivos.
Respecto a la segunda cuestión planteada, y de acuerdo con lo mencionado con anterioridad, la autoliquidación debe considerarse como una situación consolidada, a los efectos señalados en el fundamento de derecho sexto de la STC 182/2021, en cuanto que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en dicha sentencia. Por tanto, el consultante no podrá solicitar la devolución del 5 por ciento restante de la cuota abonada en el año 2021”.

Comentario:
Lógica apabullante, lo consolidado es para todos, no solo para el contribuyente.

TEMA DEL MES; FISCALIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS (PARTE I): ARRENDAMIENTOS DE VIVIENDAS.

1.- ASPECTOS GENERALES DE LOS ARRENDAMIENTOS.

1.1.- RELACIÓN IVA E ITP Y AJD.

(I) Sujeción a IVA de todo arrendamiento: todo arrendamiento es una prestación de servicios sujeta al IVA puesto que el artículo 5.1 de la LIVA, considera sujeto pasivo de IVA a los arrendadores de bienes y el artículo 11.2 considera prestación de servicios a los arrendamientos de bienes.
(II) Sin embargo, si el arrendamiento queda exento de IVA en los supuestos del art. 20.1.23 de la LIVA, quedará sujeto a TPO (art. 4.4 LIVA y 7 TRITPAJD).
(III) El arrendamiento sujeto y no exento de IVA, queda sujeto a AJD, si se formaliza en escritura pública, al ser inscribibles en el registro de la propiedad (art. 2.5 LH y RD 297/1996), por lo que realiza el hecho imponible de dicha modalidad (art. 31.2 TRITPAJD).
(III) Debe advertirse que en los arrendamientos no cabe la renuncia a la exención del art. 20.2 de la LIVA, acotada a supuestos de entregas de bienes.

1.2.- IRPF.

(I) En IRPF el arrendamiento de inmuebles puede constituir rendimiento de actividad económica o de capital inmobiliario:
.- Es rendimiento de actividad económica cuando conlleva por el arrendador la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios y, especialmente, en el caso de arrendamientos, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (art. 27 LIRPF). Al respecto:
a) La sentencia del TSJ de Aragón de de 10-12-2018, rec. 266/2015, puntualiza, citando la sentencia del de TS 28-10-2010, rec. 218/2006, que además de cumplir el requisito adicional indicado, debe realizar una efectiva ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.
b) Aunque la consulta de la DGT V2227-21, de 4-8-2021; considera que para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros; aunque la resolución del TEAC nº 00/02633/2019/00/00, de 25/3/2021, considera que, para la aplicación de la reducción de empresa individual en el ISD atendiendo a la interpretación finalista, se puede aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.
c) La consulta de la DGT V3319-20, de 6/11/2020, sienta el criterio que a efectos de la consideración como actividad económica de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, de la exención en el IP de participaciones en entidades y consiguiente aplicación de la reducción en el ISD es preciso que mantenga el empleado un contrato laboral a jornada completa y, además, no esté pluriempleado.
.- En otro caso, constituye rendimiento del capital inmobiliario (arts. 22 y siguientes de la LIRPF) a integrar en la base imponible general previa determinación del rendimiento neto, aplicando los gastos deducibles reconocidos en tal sede. Su consideración de rendimiento del capital inmobiliario, excluye la tributación como rendimiento presunto del art. 85 de la LIRPF, si bien puntualiza la sentencia del TS de 2573/2021 (ROJ 1289/2021) que los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

2.- DE VIVIENDAS ORDINARIO CON GARAJES Y TRASTEROS

(I) Los mismos quedan sujetos y exentos de IVA.
.- Se incluyen en la exención:
a) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluyendo los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. Por tanto, los arrendamientos destinados a vivienda de la LAU 29/1994; y también los arrendamientos de vivienda por temporada, siempre que no conlleven prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda.
c) Los edificios o partes de los mismos destinados a su posterior arrendamiento por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.
.- No se incluyen en la exención:
a) Los destinados a subarriendo, excepto en los casos b) y c) del apartado anterior.
b) Los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto (arrendamientos por el promotor).
c) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos
(II) Arrendador:
.- IVA: Por tanto, salvo supuestos excepcionales, el arrendador es sujeto pasivo de IVA en una operación sujeta y exenta de IVA.
.- IRPF: Puede constituir en los términos expuestos en el apartado 1.2, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario. En caso que constituya rendimiento del capital inmobiliario, puede aplicar al rendimiento neto positivo una reducción general del 50% (es superior en determinados casos puntuales) siempre que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos (art. 23.2 LIRPF). La consulta de la DGT V0604-21, de 16/3/2021 considera que la carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF.
(III) Arrendatario:
.- El arrendatario, salvo supuestos excepcionales, queda sujeto a TPO (excluyendo en consecuencia, AJD si se formaliza en escritura pública), siendo:
a) Base imponible: En principio, de acuerdo a la LAU 29/1994, los arrendamientos de vivienda sujetos a dicha ley están sujeto a prórrogas potestativas para el arrendatario y obligatorias para el arrendador de hasta cinco años si el arrendador es persona física y hasta 7 años si es persona jurídica; por lo que en estos supuestos debe aplicarse la regla especial del art. 10.5.e) TRITPAJD: computar tres años de renta, salvo que se pacte duración superior y sin perjuicio de liquidaciones adicionales en caso de prórrogas más allá de los tres años (art. 10.5.e) TRITPAJD). En los demás casos la renta por el tiempo pactado, sin perjuicio de liquidaciones adicionales en los casos de prórrogas voluntarios o tácita reconducción.
b) La cuota se obtiene aplicando la tarifa especial del art. 12 TRITPAJD, salvo que la CA competente tenga establecida tarifa propia.
c) Exención: Exención en TPO de los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente previstos en el artículo 2 de la Ley 29/1994 (art. 45.I.B.26 TRITPAJD)
.- IRPF: Suprimida la deducción estatal por alquiler de la vivienda habitual, determinadas CCAA la regulan.

3.- DE VIVIENDAS TURÍSTICAS.

(I) Los arrendamientos de viviendas turísticas habitualmente conllevan la prestación de servicios hoteleros como limpieza, por lo que en principio quedan sujetos y no exentos de IVA (art. 20.1.23 LIVA). No obstante, debe matizarse que, como indica la consulta de la DGT V3319-13, de 12/11/2013, no se consideran que se prestan servicios de limpieza como servicio hotelero los supuestos de
– Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
– Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
– Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
(II) Arrendador:
.- IVA: Por tanto, el arrendador, salvo supuestos excepcionales, es sujeto pasivo de IVA en una operación sujeta y no exenta de IVA que debe repercutir al arrendatario. La consulta de la DGT V2545-17, DE 9/10/2017 en un supuesto de arrendamiento con fines turísticos que se efectúa a través de una plataforma telemática de alquileres en Internet, sin prestación de servicios hoteleros a través de una plataforma telemática de alquileres en Internet considera:
a) Que si la plataforma de alquileres actúa como mera intermediaria entre arrendador y arrendatario en la operación de arrendamiento de apartamentos turísticos, realizando tal arrendamiento en nombre y por cuenta del arrendador, y cobrando únicamente la comisión que le satisface este por los servicios prestados, la condición de arrendador reside en el propietario.
b) Al no implicar prestación de servicios hoteleros, constituye una operación sujeta y exenta de IVA.
.- IRPF: Puede constituir en los términos expuestos en el apartado 1.2, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario. La consulta de la DGT V0604-21, de 16/3/2021 considera que la carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del arrendador como renta en especie y debe repercutirse el IVA.
(III) Arrendatario:
.- El arrendatario, salvo supuestos excepcionales, soporta el IVA repercutido por el el arrendador en una operación sujeta y no exenta.
.- Si se documenta en escritura pública incide en AJD, aunque no es frecuente.
.- IRPF: Es consumo en su IRPF, salvo supuestos excepcionales que se realice en el ejercicio de una actividad económica (atenciones a clientes, etc…)

4.- DE VIVIENDAS CON OPCIÓN DE COMPRA

(I) De acuerdo al art. 20.1.23 de la LIVA quedan no exentos a IVA «los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto». Por tanto, debemos distinguir entre
.- Los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto, que quedan sujetos y no exentos en el IVA («arrendamientos con opción de compra por promotor»). En este caso, se aplica al arrendamiento, el tipo reducido del 10% (art. 91.1.2 LIVA)
.- Los arrendamientos de opción de compra de vivienda que no constituyan primera entrega de edificación terminada, quedan sujetos y exentos de IVA, y, en consecuencia, sujetos a TPO (arts. 4, 20.1.22 LIVA y 7.5 TRITPAJD. Debe advertirse que en principio, tratándose de viviendas no parece que sea posible la renuncia a la exención en la transmisión futura, aunque el adquirente fuera sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad (consulta de la DGT V1980-20, de 17-6-2020).
(II) La constitución de la opción, salvo que el arrendatario se haya obligado a ejercer la opción, constituye en el IVA una prestación de servicios independiente del arrendamiento, por tanto, hecho imponible independiente, y al ser realizada por un sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad (arrendador – art. 5 LIVA -) queda siempre sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21% (consultas DGT V1730-21, de 376/2021 y V3218-18, de 27/12/2018)
(III) Arrendador en caso de que la transmisión constituya primera entrega de edificación terminada:
.- IVA:
a) En caso de que la transmisión constituya primera entrega de edificación terminada:
*Arrendamiento, repercute IVA al tipo reducido del 10%.
* Opción de compra, repercute IVA al tipo ordinario del 21%.
b) En caso de que la transmisión no constituya primera entrega de edificación terminada:
*Arrendamiento, sujeto y exento de IVA.
* Opción de compra, repercute IVA al tipo ordinario del 21%.
.- IRPF:
a) Por el arrendamiento: puede constituir en los términos expuestos en el apartado 1.2, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario. En caso que constituya rendimiento del capital inmobiliario, puede aplicar al rendimiento neto positivo una reducción general del 50% (superior en casos puntuales) siempre que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos (art. 23.2 LIRPF).
b) Por la opción de compra: la prima de la opción constituye una ganancia patrimonial que se integra en la base imponible del ahorro por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular (sentencia TS de 21 de junio de 2022 – ROJ STS 2599/2022).
(IV) Arrendatario:
.- IVA e ITP y AJD.
a) En caso de que la transmisión constituya primera entrega de edificación terminada:
*Arrendamiento, soporta IVA al tipo reducido del 10%, de formalizarse en escritura pública, AJD.
* Opción de compra, soporta IVA al tipo ordinario del 21%, de formalizarse en escritura pública, AJD.
b) En caso de que la transmisión no constituya primera entrega de edificación terminada:
*Arrendamiento, sujeto y exento de IVA, queda sujeto a TPO y exento (art. 45.I.B.26 TRITPAJD. * Opción de compra, soporta IVA al tipo ordinario del 21%, de formalizarse en escritura pública, AJD.
.- IRPF: Suprimida la deducción estatal por alquiler de la vivienda habitual, determinadas CCAA la regulan.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

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