TRIBUTOS REITERA QUE SÓLO PROCEDE PRACTICAR NOTA MARGINAL DE AFECCIÓN EN LAS TRANSMISIONES

Joaquín Zejalbo Martín

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

La reciente Consulta V0937-16, de 10/03/2016, que reitera la doctrina de la Consulta V0244-11, de 04/02/11, expone el “alcance de la afección de los bienes establecida en el artículo 5 del texto refundido del ITP y AJD, que dispone lo siguiente:

“1. Los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquél resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial en el caso de bienes muebles no inscribibles. La afección la harán constar los Notarios por medio de la oportuna advertencia en los documentos que autoricen. No se considerará protegido por la fe pública registral el tercero cuando en el Registro conste expresamente la afección.

2. Siempre que la ley conceda una exención o reducción cuya definitiva efectividad dependa del ulterior cumplimiento por el contribuyente de cualquier requisito por aquélla exigido, la Oficina Liquidadora hará figurar en la nota en que el beneficio fiscal se haga constar el total importe de la liquidación que hubiere debido girarse de no mediar la exención o reducción concedida.

Los Registradores de la Propiedad o Mercantiles harán constar por nota marginal la afección de los bienes transmitidos, cualquiera que fuese su titular, al pago del expresado importe, para el caso de no cumplirse en los plazos señalados por la ley que concedió los beneficios, los requisitos en ella exigidos para la definitiva efectividad de los mismos.

3. Igualmente harán constar, por nota marginal, en los casos de desmembración del dominio, la afección de los bienes al pago de la liquidación que proceda por la extinción del usufructo, a cuyo efecto las Oficinas Liquidadoras consignarán la que provisionalmente, y sin perjuicio de la rectificación, procediere, según las bases y tipos aplicables en el momento de la constitución del usufructo.”

Por tanto y conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del precepto transcrito, la institución de la afección se aplica a “los bienes y derechos transmitidos”, es decir, se requiere la existencia de una transmisión. La misma conclusión se desprende de la redacción del párrafo segundo del apartado 2 del precepto, que se refiere a la nota marginal de “los bienes transmitidos”. La Conclusión del Centro Directivo es la de que “no se producirá la institución de la afección regulada en el artículo 5 del TRLITPAJD, según el cual los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, cuando no se haya producido transmisión alguna de bienes o derechos.”

En dicha Consulta también se afirma que “cualquier condición resolutoria que no encaje en el artículo 11 de la Ley Hipotecaria (porque no se imponga en garantía del pago de la parte aplazada del precio ni con la finalidad de resolver el contrato en caso de impago del mismo) no constituye una condición resolutoria explícita de las previstas en el artículo 7.3 del Texto Refundido y en el 73 del Reglamento del impuesto “sino un elemento accidental más del negocio jurídico transmisorio, y no valuable ni inscribible «per se».”

La Consulta V0244-11 fue reseñada por nosotros en las notas publicadas bajo el título de “Sólo procede practicar nota marginal de afección en las transmisiones” en notariosyregistradores.com el pasado 23 de marzo de 2011, en las que expresamos lo siguiente:

“De la Consulta V0244-11 de 04/02/2011, que a continuación se reproduce, resulta la conclusión que encabeza estas notas. Semejante opinión es la sostenida por nuestro compañero el Registrador y Notario Joaquín Delgado Ramos en su trabajo titulado «Notas marginales de afección fiscal y de afección al reintegro se subvenciones», publicado en estas páginas de notariosyregistradores.com el pasado 12 de junio de 2006, en el que literalmente escribe que tal afección no procede en actos jurídicos documentados tales como declaraciones de obra nueva, segregaciones, divisiones materiales u horizontales, constitución y cancelación de hipoteca, etc.

Las notas de afección fiscal en el ITP también fueron estudiadas por el Registrador de la Propiedad Jesús Camy Escobar, dentro de la obra «Propiedad y Derecho Fiscal», 2005, coordinado por Carlos Colomer. Concretamente en el capítulo titulado «Las garantías de la deuda tributaria y su ejecución», páginas 97 a 216, llega a una conclusión semejante a la anteriormente expuesta: se exige, como presupuesto operativo, que se produzca una transmisión de bienes, y este requisito deja fuera de su alcance los actos o negocios en los que no hay propiamente tal desplazamiento patrimonial, aunque desde el Reglamento de ITP de 1981 el Ejecutivo ha pretendido y conseguido extenderla a cualquier acto o negocio sujeto al ITP -artículo 122-. No obstante, de la nueva regulación derivada del artículo 79.1 de la LGT, 2003, colige Camy que la nota de afección se concreta solo por razón de las deudas que se deriven por los tributos que gravan las transmisiones o adquisiciones de los bienes o derechos, sin que pueda extenderse a los actos o negocios gravados por los conceptos de actos jurídicos documentados y operaciones societarias.

De la misma opinión es la Profesora Consuelo Arranz de Andrés, que así lo expresa en su obra » Las garantías reales del crédito tributario. Aspectos sustantivos y procedimentales», 2006, páginas 217 y 218, criticando que la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de febrero de 1995, que admitió la práctica de dicha nota en un supuesto de sujeción a AJD con motivo de la constitución de una hipoteca, afirmase que puesto que el impuesto gravita sobre el instrumento público en función del acto jurídico que contiene, y ese acto jurídico tiene, a efectos fiscales, la consideración de transmisión, la afección entonces regulada en el artículo 74 de la LGT encontrase abiertas sus posibilidades de actuación en AJD.”

En los Casos prácticos de propiedad, publicados en los Cuadernos del seminario Carlos Hernández Crespo, editado por el Centro de Estudios Registrales y el Decanato Autonómico de Madrid, nº 29, enero – marzo 2011, páginas 68 a 71, se trata como cuarta cuestión la de cuándo procede la extensión de la nota marginal de afección fiscal. A continuación, reproducimos la exposición publicada.

“Con motivo de estas discusiones se planteó la cuestión relativa a cuándo procede la extensión de la nota de afección fiscal, si sólo en caso de transmisión de algún bien o derecho, como claramente se desprende del tenor de los artículos 79 LGT y 5 TR ITPAJD, o si por inercia se estaba haciendo un uso abusivo y erróneo de la misma extendiendo el asiento en supuestos no amparados por la norma legal. Al respecto existen también dos posturas. A.- Postura extensiva. Defendida por JOSE MANUAL GARCÍA GARCÍA que entiende que debe extenderse en todos los casos del ITPAJD, sin que puedan excluirse alguno de ellos, aunque no impliquen propiamente transmisión, pues el espíritu del precepto y la propia literalidad de los apartados del artículo 122 RITPAJD, es que la nota marginal se refiere a todos los casos, a pesar de la expresión que emplea este mismo artículo de “bien o derecho”. Por tanto, también en Actos Jurídicos Documentados y en constituciones o extinciones de derechos reales o en operaciones societarias y demás supuestos hay que extender la nota marginal de afección por autoliquidación. B.- Postura restrictiva. Defendida por JOSE MENÉNDEZ HERNÁNDEZ (El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, edición 1996, pp. 37 y ss) que llega a la conclusión de que sólo cabe la afección tratándose de “transmisiones” en sentido estricto pues así resulta del artículo 5 del TR ITPAJD, con rango de ley; y en cambio, la afección motivada por los actos liquidables que no son transmisiones, sólo está preconizada en el artículo 122 RITPAJD, por lo que entiende que una norma reglamentaria carece de envergadura jurídica para alterar el estado de la propiedad.

La propia Comisión Nacional de Calificación, en la consulta antes citada, entiende que la extensión de notas de afección al practicar anotaciones preventivas debe ponerse en relación con el tipo de anotación de que se trate, esto es, sólo procede cuando dichas anotaciones son “sucedáneas de una inscripción y reflejan una adquisición (legado, derecho hereditario, etc.…). Sin embargo, no procederá, por tanto, en las más frecuentes de origen judicial: embargo, demanda, concurso, etc. Si el artículo 41-b del TRITPAJD declara que el sujeto pasivo es la persona que solicita la anotación, es lógico sostener que la afección sólo puede recaer sobre el derecho del anotante y no sobre la finca o derecho gravado con la anotación y del que es titular el deudor demandado, quien no está obligado al pago ni como contribuyente ni como responsable subsidiario porque la constancia registral de la afección siempre será, por definición, posterior a la adquisición de su titularidad. Por su parte JOAQUÍN DELGADO RAMOS (“Notas marginales de afección fiscal y de afección al reintegro de subvenciones” trabajo publicado en notariosyregistradores.com junio 2006) considera que de la regulación transcrita se desprende claramente que sólo existe afección legal de los bienes al pago del impuesto en dos supuestos: a.- En caso de transmisión de un bien o derecho, tal bien o derecho responde del impuesto ya devengado que grave tal transmisión. Este supuesto es un caso concreto de la afección legal prevista en la Ley General Tributaria –Artículo 79 de Afección de bienes-. b.- En caso de desmembración del dominio en usufructo y nuda propiedad, responde del impuesto futuro (no devengado todavía) que gravará en su día la extinción del usufructo. Consecuencias que se extraen de la regulación legal: 1ª.- No es correcta la práctica de poner nota marginal en muchos otros supuestos distintos de los dos citados: El ITPAJD son en realidad tres impuestos distintos: el de TPO (transmisiones patrimoniales onerosas), que grava determinadas transmisiones onerosas; el de AJD (actos jurídicos documentados), que grava documentos; y el de OS (operaciones societarias), que grava determinadas operaciones societarias. Por tanto, debe distinguirse:

1.- En la modalidad de TPO, sí surge y tiene plena aplicación la afección legal, pues se refiere a bienes o derechos transmitidos, y tal supuesto es precisamente el hecho imponible gravado con este impuesto. 2.- En cuanto a la modalidad de OS podría argumentarse que sí puede operar la afección legal en algún supuesto, cuando exista una transmisión de bienes o derechos tipificada como operación societaria (por ejemplo, la aportación de bienes o derechos a una sociedad con motivo de su constitución, ampliación de capital, para reponer pérdidas, o la adjudicación de bienes a los socios por disolución social o disminución de capital). En cambio, no procedería en otros casos en que no hay tal transmisión, tales como el traslado de domicilio social. 3.- En cambio, es claro que tal afección NO PROCEDE EN AJD (actos jurídicos documentados) (tales como declaraciones de obra nueva, segregaciones, divisiones materiales o horizontales, constitución y cancelación de hipoteca, etc). El impuesto de AJD no grava una transmisión, sino un documento (notarial, mercantil o administrativo). En concreto, el gravamen gradual de documentos notariales (al 1 %) está gravando el documento mismo, en la medida que contenga determinados actos (inscribibles, valuables y no sujetos a TPO, OS ni ISD) pero no está gravando el acto, sino el documento, como lo prueba el que sólo se devenga si se formaliza y cuando se formalice el documento notarial. Por tanto, al no ser AJD un impuesto que grave una transmisión, no existe la afección legal, por lo que en ningún caso debe inventarla ni crearla el Registrador de la Propiedad. Cuestión distinta es si se quiere advertir al legislador de la conveniencia de crear una afección legal específica para este impuesto, (que, repetimos, no grava una transmisión, sino un documento), pero lo cierto es que, de momento, no ha sido creada ni, por tanto, existe tal afección.

4.- Tampoco procede en cualquier caso en que se alegue o aplique un beneficio fiscal pendiente de cumplir requisitos futuros, sino sólo cuando se trate de una “transmisión”, pues así lo exige la redacción del art. 5 de la ley, y 5 y 122 de su Reglamento, que hablan de “nota marginal de afección de los bienes transmitidos”. Tampoco cabe discutir esta conclusión con argumentos sobre la conveniencia de una reforma legal futura. 2ª.- Cuando estemos ante una auténtica transmisión de un bien o derecho, solo queda afectado el bien o derecho transmitido.

Por tanto, en la transmisión de un derecho real distinto del dominio, sólo queda afecto tal derecho, y no el dominio mismo. Por ejemplo, si se constituye a favor de otra persona (o transmite, que a estos efectos es lo mismo) un derecho de arrendamiento, o de usufructo, o de servidumbre. o de opción de compra, o cualquier otro inscribible en el Registro de la Propiedad, lo correcto es afectar tal derecho real, y no afectar la finca misma, que sería tanto como decir el pleno dominio, pues no es éste el derecho transmitido. En el caso particular de la desmembración del dominio (ya sea que se transmita la nuda propiedad reservándose el usufructo, o al revés), es claro que queda afecto el derecho que se transmita (pues así lo dispone la primera afección legal que estudiamos, esto es, la relativa a los bienes o derechos transmitidos), pero, además, entra en juego la segunda afección legal que estudiamos (la específica de desmembración del dominio) que, por expresa previsión legal, no habla de la afección de bien o derecho transmitido, sino de la “afección del bien”, esto es, del pleno dominio de la finca objeto de desmembración.”

El registrador de la propiedad José Manuel García García, al comentar el artículo 122 del Reglamento Hipotecario, en su conocida obra “Código de Legislación Inmobiliaria, Hipotecaria y del Registro Mercantil”, octava edición, 2014, tomo II , páginas  5356 a 5358 , escribe lo siguiente: “Obsérvese la expresión «en estos casos», significativa de que se refiere a los casos previstos en apartados anteriores, que son todos los del ITPAJD, sin que puedan excluirse algunos de ellos aunque no impliquen propiamente transmisión, pues el espíritu del precepto y la propia literalidad de dichos apartados anteriores, es que la nota marginal se refiere a todos los casos, a pesar de la expresión que emplea este mismo número de «bien y derecho transmitido». Por tanto, también en Actos Jurídicos Documentados o en constituciones o extinciones de derechos reales o en operaciones societarias y demás supuestos hay que extender la nota marginal de afección por autoliquidación. José MENÉNDEZ HERNÁNDEZ (El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, edición 1985, pp. 55 y ss., y edición 1996, pp. 37 y ss.) se plantea el problema, señalando la dificultad interpretativa, y llega a la conclusión de que sólo cabe la afección tratándose de «transmisiones» en sentido estricto, pues así resulta del artículo 5 del propio Reglamento, concordante con el correspondiente del texto refundido de la Ley, y por tanto, con rango de Ley; y en cambio, la afección motivada por los actos liquidables que no son transmisiones, sólo está preconizada por el artículo 122 del Reglamento del Impuesto, por lo que entiende que una norma reglamentaria carece de envergadura jurídica para alterar el estado de la propiedad. No obstante, hay que tener en cuenta los antecedentes del sistema de autoliquidación, que sustituye al sistema en que era requisito previo para poder inscribir el acreditar el pago de los impuestos devengados por el documento objeto de inscripción. Así lo exige el artículo 254 de la LH (§ 1.1) y el artículo 54.1 de la Ley del IT-PAJD, así como el artículo 123 de este Reglamento. Pues bien, la única forma de entender cumplido el requisito, sobre la base del sistema de autoliquidación, es cumplimentando dos requisitos: el previo pago de la autoliquidación provisional y la afección a las resultas del pago de la liquidación definitiva. En otro caso, queda a la voluntad del interesado dicho requisito, a base de autoliquidar una mínima cantidad. No obstante, la Resolución de la DGT de la consulta vinculante de 4 de febrero de 2011 entiende que no puede extenderse nota marginal de afección en caso de declaración de obra nueva, por entender que el precepto sólo se refiere a las «transmisiones» y no a los actos jurídicos documentados. Pero no tiene en cuenta que el artículo 5 del texto refundido del Impuesto está comprendido dentro de las normas generales aplicables a las tres modalidades del Impuesto. En un informe del Colegio de Registradores se dice que las Resoluciones de la DGT tan sólo vinculan a los órganos y entidades de la Administración tributaria, pero no a los Registradores por tratarse de una institución competencia del Estado que no forma parte de la Administración Tributaria y el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de junio de 1994 con referencia a un supuesto de la modalidad de actos jurídicos documentados dice que «era obligación del Liquidador practicar la correspondiente liquidación y hacer constar la afección de los bienes al pago de tal liquidación». Y la Sentencia TS de 7 de marzo de 2006, en otro supuesto de AJD, también hace referencia a la obligación de los Registradores de la propiedad o mercantiles de hacer constar por nota marginal la afección de los bienes transmitidos al pago del expresado importe. El TSJ de Aragón en Sentencia de 9 de julio de 2007 en relación con una escritura de obra nueva en construcción y división horizontal sigue el criterio del Tribunal Supremo entendiendo que «la finalidad de la norma (la de la afección fiscal) no es sino la de concretar, frente a terceros, el quantum de afección de los bienes transmitidos, y que la práctica de dicha liquidación, de no mediar previa comprobación, hubiera sido una liquidación provisional, que no hubiera impedido la definitiva previa comprobación». Y el carácter general de la afección, cualquiera que sea la modalidad del impuesto de transmisiones se manifiesta en el artículo 5.2 del TR del ITP y AJD, pues se refiere a las exenciones o bonificaciones provisionales, sin distinguir la modalidad del impuesto. Aparte de ello, la consulta de la DGT perjudica los intereses de las Comunidades Autónomas, que lógicamente deben tener una garantía real para el cobro de los impuestos cuando se deja a los interesados la libertad de hacer las autoliquidaciones que estimen pertinentes hasta que llegue la comprobación definitiva, en que puede pasar un lapso de tiempo antes de la prescripción en que han podido surgir terceros. Precisamente, la referencia a transmisiones y a terceros más bien sitúa el problema en el ámbito de los efectos de las afecciones respecto a las ulteriores transmisiones a favor de terceros y no en relación con el acto determinante de la afección, en que ha de aplicarse el concepto amplio y comprensivo de «transmisión» propio de la denominación del impuesto en el ámbito de las disposiciones generales en que resulta incardinada la regulación de la afección, máxime teniendo en cuenta que hay supuestos de «transmisiones onerosas» que no implican técnicamente una transmisión y sin embargo se prevé la afección de los mismos. Y además, el artículo 79 de la LGT (§ 8.3) no sólo se refiere a las «transmisiones» sino también a las «adquisiciones» y estas últimas determinan un concepto más amplio en el que caben los actos jurídicos documentados, en que existe siempre una adquisición, como ocurre en las declaraciones de obra nueva y en las divisiones horizontales, en que se trata de formalizar la adquisición de la edificación y de la adquisición de los distintos pisos o locales como consecuencia de la propiedad del terreno y de la obra nueva, así como de la configuración de la división horizontal.”

El inspector de Hacienda del Estado Rafael Acosta España en el Tomo VII.1º de los “Comentarios a las Leyes Financiera y Tributarias”, dirigidos por Narciso Amorós Rica, dedicado al ITP y OS, 1991, páginas 144 a 148, tras estudiar el problema expuesto concluye que “es obligado entender que sólo se da la afección en los casos en que exista una transmisión gravada como tal transmisión”, quedando excluidas los actos que según el artículo 7.2 se consideran transmisiones patrimoniales, pues sólo lo son a efectos de la liquidación y pago del impuesto, y no a otros efectos.  Precisa Acosta España que la configuración de las operaciones societarias es algo distinto de las transmisiones, pues la determinación de sus hechos imponibles se hace remitiéndose a las figuras tipificadas en la Ley sustantiva: constitución, aumento o disminución de capital, fusión o disolución de sociedades.  En definitiva, mantiene una interpretación restrictiva.

En relación con los argumentos utilizados por la Profesora Consuelo Arranz de Andrés en su citada obra titulada “Las Garantías Reales del Crédito Tributario. Aspectos sustantivos y procedimentales”, 2006, complementamos lo expuesto con la reproducción de sus argumentos acerca de la exclusión de la afección en los Impuestos de AJD y de Operaciones Societarias, contenidos en las páginas 216 a 221: “Dado el carácter restrictivo que debe imperar en la interpretación del ámbito de aplicación de los privilegios, deberíamos sostener la inconveniencia de incluir bajo el ámbito de aplicación del art. 79.2 LGT los débitos por IAJD. No podemos, por ello, manifestar más que nuestro desacuerdo con la postura mantenida por el TEAC en su Resolución de 22 de febrero de 1995 cuando afirmó que puesto que el impuesto gravita sobre dicho instrumento en función del acto jurídico que contiene, y ese acto jurídico tiene, a efectos fiscales la consideración de transmisión, la afección legal del art. 74.1 LGT encontraba abiertas sus posibilidades de actuación”; “Por el mismo motivo, debamos concluir negando la improcedencia del ejercicio del derecho de afección en garantía de la deuda de IAJD que por la realización de las referidas operaciones mercantiles surja”; y “La restricción que debe imperar en la interpretación de previsiones como la del art. 79.2 -de la que cabe deducir cierta posición de ventaja para la Administración- nuevamente nos debe llevar a negar su aplicación en supuestos como éste –Operaciones Societarias-  en los que no se encuentra claramente definida la auténtico naturaleza de operación gravada.”

Precisa la autora que dicha afección también procede en los supuestos asimilados a la transmisión de bienes en el ITP: adjudicación en pago, para pago o en pago de asunción de deuda, excesos de adjudicación, expedientes registrales y reconocimiento de dominio.

Los profesores de Derecho Financiero y Tributario José Luis Muñoz del Castillo, Marta Villarín Lagos. y Carlos de Pablo Varona, en su obra “COMENTARIOS AL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS”, segunda edición 2008, escriben en la página 68 lo siguiente: “Como se ha expuesto, la afección de bienes es aplicable con carácter general al ITPyAJD. Esta conclusión genérica en principio no ofrece dudas. Aún más, se puede afirmar que por la ubicación sistemática de la norma que la declara (art. 5 integrado en el Título Preliminar) es predicable de las tres modalidades de gravamen que conforman el Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas, operaciones societarias y actos jurídicos documentados. Sin embargo, esta proposición general debe ser matizada en el sentido de que el presupuesto de hecho del precepto está configurado por una transmisión de bienes, con lo que en aquellos actos y negocios jurídicos en que tal transmisión no se produzca no se podrá exigir la responsabilidad del pago del tributo por la afección de bienes, aunque se trate de actos sujetos al impuesto. Piénsese, a título de ejemplo, en la agrupación o segregación de fincas de propietario.”

El registrador de la propiedad Jesús Camy Escobar escribió literalmente en su trabajo antes expresado, página 159 que “se puede colegir sin mucho esfuerzo no solo la irregularidad que supone extender una nota marginal de afección no amparada en norma con rango de Ley, sino también practicarla en todos los casos de actos o negocios sujetos al ITP. Por este motivo no debe extenderse la afección a todos los supuestos de actos jurídicos documentados y operaciones societarias, como pueden ser obras nuevas, divisiones horizontales, segregaciones, agrupaciones, divisiones, agregaciones, anotaciones de embargo, hipotecas, negocios sobre el rango, distribuciones de responsabilidad, actos urbanísticos, actos jurídicos documentados en transmisiones de bienes sujetas a IVA, etc…” Concluía en la página 161, tras dudar de la legalidad del artículo 122 del Reglamento del Impuesto de ITP a la vista de la nueva regulación contenida en el párrafo 1º del artículo 79 de la LGT,  exponiendo que “se ratifica la necesidad de que la afección se concrete solo en las deudas que deriven de los tributos que gravan las transmisiones o adquisiciones de los bienes o derechos, sin que pueda extenderse a los actos y negocios gravados por los conceptos de actos jurídicos documentados y operaciones societarias. En relación con el ISD solo debería abarcar la parte de cuota proporcional que corresponda al bien o derecho afecto.”

A la vista de lo expuesto pensamos que dicho artículo 122 del Reglamento se ha de interpretar conforme a Ley, e incluso pensar que ha sido derogado tácitamente en lo que afecte a que se pueda interpretar que impone la extensión de notas marginales de afección en los supuestos gravados por AJD y OS. Sobre el tema de las derogaciones tácitas hemos escrito lo siguiente: “la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de marzo de 2014, Recurso 38/2014, …..  declaró en los fundamentos jurídicos lo siguiente: “Cuando dos normas se encuentran relacionadas por el principio de jerarquía normativa, como lo están las leyes y los reglamentos ejecutivos, la reforma o modificación no retroactiva de la ley en cuya ejecución se ha dictado el Reglamento impugnado conllevará normalmente la derogación tácita del Reglamento en aquello que se le oponga, a partir del momento en que ésta produzca efectos.” A dicha Sentencia añadimos la Sentencia de la Audiencia Provincial de Tarragona de 28 de diciembre de 1998, recurso 33/1998, en la que se declaró “ahora bien, se plantea la cuestión de que el Rto. 2641/1986 esté derogado, ya que desarrolla el R.D. Legislativo 1301/1986 derogado expresamente por la Ley 30/1995, lo cual, en virtud del principio de jerarquía normativa, implicaría la derogación tácita del Reglamento por ser de rango inferior a la Ley, que es el rango que tiene un Real Decreto Legislativo. Sin embargo, tal tesis no es nunca tan radical ya que cuando se dicta una nueva Ley, a no ser que se prevea expresamente, el Reglamento conserva su validez en todo lo que no la contradiga de forma palmaria y manifiesta.”  

Al estudiar el artículo 79.1 de la Ley General Tributaria que dispone: “los adquirentes de bienes afectos por Ley al pago de la deuda tributaria responderán subsidiariamente por ello por derivación de la acción tributaria, si la deuda no se paga”, el profesor J. Andrés Sánchez Pedroche y los inspectores de Hacienda del Estado Javier Bas Soria y Faustino Moya Calatayud escriben en la obra “Estudio concordado y sistemático de la Ley General Tributaria”, Tomo I, 2012, página 635 que “La afección de bienes es una garantía tradicional de la deuda tributaria. No obstante, al existir dudas sobre la forma y procedimiento para hacerla valer, la LGT, en un esfuerzo clarificador, la ha calificado como una responsabilidad subsidiaria.

Se produce, por esta circunstancia, una curiosa regulación normativa de esta garantía. Como sabemos, la LGT ha separado los aspectos materiales de las responsabilidades, regulados en los artículos 41,42 y 43 LGT, y los procedimentales, fijados en los artículos 174, 175 y 176 LGT. El artículo 43 LGT se limita a contemplar la afección de bienes como un supuesto de responsabilidad subsidiaria, remitiendo su régimen al precepto que estudiamos ahora. Los aspectos procedimentales de la aplicación de esta garantía se regulan por los artículos 174 y 176 LGT.

El primero de los presupuestos de esta responsabilidad es la existencia de una transmisión, con la existencia de un tributo que grave de forma específica dicha transmisión. Dicho tributo debe haber sido liquidado y, como se trata de una responsabilidad subsidiaria, no deben haber sido ingresado por el obligado principal, o, en su caso, por los responsables subsidiarios, habiendo sido declarados uno y otros fallidos. No obstante, esta exigencia de la liquidación se predica en el momento de la exigencia de la responsabilidad, que no en el de la adquisición; por lo que las cantidades podrán ser liquidadas en un momento posterior a la adquisición por el responsable.

El segundo de los presupuestos es la existencia de una afección por ley, es decir, este precepto es una mera habilitación genérica, que debe ser ratificada por la norma de cada uno de los tributos. Sin tal ratificación, no puede exigirse la responsabilidad. Aunque existen tributos a los que sería aplicable esta previsión genérica (como el IVA o los IIEE), actualmente está prevista la afección de los bienes al pago de los impuestos que gravan su transmisión en el ITP y AJD (realmente, de las tres modalidades que existen en este impuesto, solo grava transmisiones TPO).”

Sobre el alcance de las Consultas Vinculantes de la Administración Tributaria en nuestro trabajo titulado “Calificación de sujeción a plusvalía. Convenio regulador con exceso de adjudicación”, publicado en notariosyregistradores.com el pasado 22 de febrero escribimos lo siguiente:

“Llama la atención que se exija por la registradora un requisito que no está exigido por la Ley, y más cuando la no sujeción ha sido declarada por la Dirección General de Tributos con carácter vinculante. Empezando por lo último, diremos que se plantea el alcance de dicha vinculación   El Catedrático Francisco D. Adame Martínez en su estudio “NATURALEZA JURÍDICA Y EFECTOS DE LAS CONTESTACIONES A CONSULTAS TRIBUTARIAS”, Doc. Nº 28/05, editado en 2005 por el Instituto de Estudios Fiscales, expone que “el apartado tercero del artículo 89.1 de la Ley General Tributaria dispone lo siguiente: “Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán apli­car los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la con­testación a la consulta”. Por tanto, siempre y cuando exista identidad entre los hechos y circunstan­cias en que se encuentre un contribuyente y la situación descrita en la consulta, la contestación producirá efectos vinculantes para ese contribuyente.”, página 19. También expone que “una cuestión que nunca ha estado bien resuelta en las sucesivas redacciones de la Ley General Tributaria es si los efectos de las consultas alcanzan a otras Administraciones distintas de la que contesta. Lo primero que debemos destacar es que la jurisprudencia tampoco ha sido clara a este respecto. Entendemos que la contestación debería tener carácter vinculante para todas las Ad­ministraciones públicas. Y ello por la sencilla razón de que, si cada Administración o cada órgano do­tado de personalidad jurídica pudiera alegar una personalidad diferenciada para no acatar las contestaciones emanadas del órgano competente en cada caso, no tendría mucho sentido la institu­ción de la consulta,” página 20. 

A nuestro juicio esta eficacia frente a otras administraciones públicas es consecuencia de la aplicación del principio constitucional de coordinación entre las administraciones públicas recogido en el artículo 103 de la Constitución española: “1. La Administración Pública sirve con objetividad los intereses generales y actúa de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la ley y al Derecho.” El precepto constitucional es desarrollado por el artículo 4 de la Ley 3071992 sobre el RJAP y PAC, al disponer que “1. Las Administraciones públicas actúan y se relacionan de acuerdo con el principio de lealtad institucional y, en consecuencia, deberán: a) Respetar el ejercicio legítimo por las otras Administraciones de sus competencias.”  El artículo 18 de dicha Ley complementa lo anterior al declarar que “1. Los órganos administrativos en el ejercicio de sus competencias propias ajustarán su actividad en sus relaciones con otros órganos de la misma o de otras administraciones a los principios establecidos en el artículo 4.1 de la Ley, y la coordinarán con la que pudiera corresponder legítimamente a éstos, pudiendo recabar para ello la información que precisen. 2. Las normas y actos dictados por los órganos de las Administraciones Públicas en el ejercicio de su propia competencia deberán ser observadas por el resto de los órganos administrativos, aunque no dependan jerárquicamente entre sí o pertenezcan a otra Administración.”

A nuestro juicio, los Registradores de la Propiedad y Mercantil en cuanto funcionarios públicos, órganos de la Administración Pública del Derecho Privado, y colaboradores de la Administración tributaria, y no sólo por ser titulares de Oficinas Liquidadoras, deberán ajustar su actuación a los principios que se desprenden de los preceptos transcritos, no pudiendo desconocer y no tener en cuenta la doctrina que objetivamente se desprende de las Consultas Tributarias, emitidas por el órgano competente. Lo mismo se puede decir de los Notarios en lo relativo a la obligación de informar periódicamente a la Administración de los actos sujetos a imposición, con independencia de su opinión como profesionales del derecho, lo que es perfectamente legítimo.

Las Consultas Tributarias tienen la naturaleza de acto administrativo: la Profesora María Begoña Villaverde Gómez en un artículo publicado en Dereito Vol.22, nº ext.:685-715 (Novembro, 2013), titulado UN SUPUESTO DE INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS: LOS EFECTOS JURÍDICOS DE LAS CONTESTACIONES A CONSULTAS, escribe en las páginas 706 y 707 que “resulta innegable la condición de verdadero acto administrativo de la contestación a consulta, y son varios los elementos que permiten sustentar esta afirmación. Un primer dato que puede servir para una aproximación a la naturaleza jurídica de la contestación a la consulta tributaria es que procede de un órgano de la Administración, y que constituye un acto jurídicamente imputable a tal órgano. En segundo lugar, se puede ampliar su delimitación en el seno de la categoría de acto administrativo, ofreciendo una clasificación de la contestación a la consulta tributaria dentro de la tipología de actos administrativos. Así, dando un paso más, si se siguen definiciones estrictas de acto administrativo que limitan esta categoría a las declaraciones de voluntad, respecto a las contestaciones a consultas con eficacia vinculante no puede ponerse en tela de juicio que este acto contiene una auténtica declaración de voluntad, de la que derivan efectos jurídicos favorables al consultante, con un correlativo deber para la Administración tributaria; desde esta perspectiva, no cabe negar que nos hallamos ante una auténtica resolución. Así las cosas, las resoluciones de las consultas tributarias constituyen auténticos actos administrativos declarativos de derechos y finales de un procedimiento, lo que deriva en la exigencia de que le sea de aplicación el régimen jurídico correspondiente al acto como categoría. Esto es, como se acaba de señalar, en cuanto a sus efectos, se trata de un acto declarativo de derechos o favorables, puesto que reconocen un derecho a favor de su destinatario.”

Una aplicación práctica desde el punto de vista registral de dicho artículo 18 de la Ley 30/1992 la hemos encontrado en los Casos Prácticos de Propiedad del número 25 de los Cuadernos del Seminario Carlos Hernández Crespo, a cargo de los Registradores Ángel Valero Fernández-Reyes y Ernesto Calmarza Cuencas, página 105, en los que escriben lo siguiente: “la cuestión de que se trata ha sido objeto de numerosas resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado, como las de 10-4-2007, 28-08-2008, 29-08-2008, 8-07-2007, 29-09-2008, etc, habiendo recaído las tres primeramente citadas en recursos interpuestos, precisamente, por la Tesorería General de la Seguridad Social. En todas esas Resoluciones de la DRGN, además de rechazar la posibilidad de anotar embargos sobre inmuebles de extranjeros, inscritos con sujeción al régimen económico matrimonial de su nacionalidad, mediante mera notificación al cónyuge no deudor, aplicando las normas del Código Civil español para el régimen de gananciales, recomienda a las Administraciones Públicas embargantes, la solución práctica de que dirijan el procedimiento ejecutivo contra ambos cónyuges extranjeros, lo que resulta francamente sencillo y legalmente posible para la Tesorería General de la Seguridad Social, dados los amplios términos del artículo 84.1 RRSS que autoriza a proceder genéricamente contra “los responsables del pago de la deuda”, y no exclusivamente contra el deudor. Por ello no se entiende la insistencia de la Tesorería General de la Seguridad Social, en seguir utilizando para el embargo de inmuebles de matrimonios extranjeros en España, sujetos a su ley nacional, un procedimiento que le ha sido rechazado por la DGRN, lo que implica contravenir el artículo 18.2 LRJAP, que establece que “ las normas y actos dictados por los órganos de las Administraciones Públicas, en el ejercicio de su propia competencia, (en este caso por la DGRN) deberán ser observados por el resto de los organismos administrativos, aunque no dependan jerárquicamente entre sí o pertenezcan a otra Administración”.  A la inversa, afirmamos nosotros, la Dirección General de los Registros y del Notariado también deberá observar la doctrina que se desprenda de las Consultas Vinculantes emanadas de la Dirección General de Tributos.

No ha de extrañar la aplicación de dicho artículo 18.2 en el ámbito registral al tener la Ley 30/1992 el carácter de derecho supletorio de las normas fiscales, pues dispone el artículo 7.2 de la Ley General Tributaria, al regular las fuentes del ordenamiento tributario español, que “tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común,” entre las que está, obviamente la Ley, 30/1992.  Por otro lado, el Registrador, al igual que el Notario, forman parte del concepto acuñado por el administrativista italiano Zanobini y reconocido por la jurisprudencia española llamado “Administración Pública del Derecho Privado”; y la función  fiscal que le atribuyen al Registrador en un sentido coincidente tanto el artículo 254 de la Ley Hipotecaria como el artículo 54 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de ITP y  AJD, ha de ser complementado por el artículo 18 de la Ley 30/1992 en cumplimiento de un deber legal de coordinación entre las potestades públicas

En la reciente Resolución de 13 de enero de 2016, BOE de 4 de febrero de 2016, la DGRN ha efectuado una importante declaración sobre la naturaleza jurídica de la institución registral al exponernos que “el registrador presenta un inequívoco carácter de funcionario público resultante de los artículos 274 de la Ley Hipotecaria y 536 del Reglamento Hipotecario (vid. Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de noviembre de 1999 y Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 2000); que, por esta misma razón, la institución registral queda necesariamente ubicada dentro del ámbito de la Administración Pública; que el artículo 2 de la Ley 11/2007, al fijar su ámbito de aplicación en lo que ahora interesa, señala que se aplicará a las Administraciones Públicas, entendiendo por tales la Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las entidades que integran la Administración Local, así como las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de las mismas, y las relaciones entre las distintas Administraciones, quedando excluidas las Administraciones Públicas en las actividades que desarrollen en régimen de derecho privado, régimen donde, en este concreto ámbito, no cabe en modo alguno ubicar al Registro de la Propiedad.” 

Es significativo que el ámbito de aplicación de lo que se entiende por Administración en dicha Ley 11/2007, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, coincide literalmente con lo que se entiende por Administración en el artículo 2 de la Ley 30/1992, RJAP y PAC, pues ello implica que dicho artículo 18 de la Ley 30/1992 sería aplicable no sólo al Centro Directivo sino también al Registrador.

Por otro lado, también se podría argumentar para defender la aplicación de dicho artículo 18 de la Ley 30/1992 que el artículo 5.de la LGT dispone que “A los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII”, y el Registro de la Propiedad y el Registrador son mencionados expresamente en los artículos 168 y 170 dentro del título V, regulando funciones específicas, sin exigir el precepto que se desarrollen todas. 

 En la revista “OL Revista Tributaria Oficinas Liquidadoras”, nº 41, 2013. página 77, Eulalia Hernando Rivera y Marta Zurdo Verdugo escriben en el trabajo titulado “Normativa hipotecaria y fiscal sobre el cierre registral” que “en la primera década del siglo actual, la Dirección General de los Registros y del Notariado intentó consolidar una doctrina según la cual tanto notarios como registradores podían, en cierta forma, ser considerados como Administración tributaria a los efectos de adverar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por los obligados tributarios.

Ejemplo de dicha postura lo encontramos en resoluciones como las de 13 de marzo de 2009, en las que señala la Dirección General, en la primera de ellas que el Registrador de la Propiedad debe inscribir una cancelación de hipoteca, calificando el acto como exento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aun sin haber pasado por la Oficina Liquidadora, aunque a los solos efectos de la inscripción en el Registro. En la segunda establece que el Registrador de la Propiedad debe hacer caso de la manifestación notarial de la satisfacción del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por cuanto es expresión de la fe pública notarial.” 

Las autoras discrepan de dichas conclusiones, sin embargo, otra apreciación se podría obtener de la argumentación expuesta.”

La reciente Sentencia del TSJ de las Islas Canarias, Sede de Santa Cruz de Tenerife,  de 16 de noviembre de 2016, Recurso 382/2013, magistrada ponente Adriana Fabiola Martín Cáceres, profesora titular de Derecho Financiero y Tributario, ha declarado con carácter obiter dicta que «el derecho de afección establecido en el citado artículo 5 tiene por objeto los bienes transmitidos, y se establece respecto de los impuestos que graven las transmisiones, lo que no es aplicable al caso controvertido puesto que no se trata aquí de la transmisión de bienes, sino de la constitución de un préstamo garantizado con hipoteca.» Respecto de la hipoteca mencionada se exigía el Impuesto de AJD al prestatario, quien alegaba que el obligado tributario era el acreedor, siendo desestimada su pretensión.

Nuestra conclusión es la de que hay argumentos sólidos –remitiéndonos aquí a la doctrina registral y fiscal antes expuesta- para entender que sólo cabe la extensión de las notas marginales de afección en los supuestos gravados por ITP, y no cuando se devengue AJD u OS.

Joaquín Zejalbo Martín

SECCIÓN FISCAL

Consulta V0937-16

LITPYAJD

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Torre de La Calahorra (Córdoba). Por Toni Castillo Quero