Javier Máximo Juárez González

PRESENTACIÓN.

El informe de octubre, ya en sus finales otoñal, se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

En normativa destacar: (I) Canarias que recupera las bonificaciones plenas en el ISD y (II) Extremadura que bonifica al 100% el IP.

En jurisprudencia y doctrina administrativa especial relevancia tienen sendas sentencias del TS: (I) En el ISD la donación de bienes gananciales y la concreción de su aplicación en las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades y (II) En el ITP y AJD confirmación de la ya antigua doctrina jurisprudencial de única tributación por AJD por extinción de condominio cuando simultáneamente se formaliza en el mismo documento división horizontal precisa para la misma.

El tema del mes se dedica, al hilo de las recientes sentencias del TS, a las especialidades que presentan las donaciones de bienes gananciales, con especial referencia a la aplicación de las reducciones y bonificaciones.

Los informes se elaboran con la contribución de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) CANARIAS.
.- Decreto ley 5/2023, de 4 de septiembre (BOC 5/9/2023), por el que se modifican las bonificaciones en la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Entrada en vigor, 6/9/2023, aplicable a hechos imponibles devengados desde dicha fecha.

B) EXTREMADURA.

.- Decreto-ley 4/2023, de 12 de septiembre (DOE 15/9/2023), por el que se aprueban medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes (IRPF e IP con producción de efectos en estos tributos desde el 1/1/2023).

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IIVTNU, IRPF, IVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/9/2023 (ROJ STS 3980/2023). Aunque la caducidad acontece por el mero transcurso del plazo legalmente establecido, sin declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración no es posible iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario ni incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado».

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 19/9/2023 (ROJ STS 3674/2023). DONACIONES: Para la aplicación de la reducción “inter vivos” de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades; siendo la empresa, el negocio o las participaciones en entidades gananciales de los donantes, estamos ante dos donaciones; debiendo resultar exenta en el IP de cada donante y además cumplirse el requisito de edad o incapacidad del donante en ambos, de solo cumplirse en uno, solo en la donación del mismo podrá aplicarse la reducción.
(En el mismo sentido, sentencia TS 19/9/2023 – ROJ STS 3676/2023 – y sentencia TS 20/9/2023 – ROJ STS 3670/2023 -).

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/10/2023, ROJ STS 4278/2023. AJD: Cuando en un mismo documento notarial se formaliza la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicación a los comuneros de su porción, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, solo procede que se liquide por la extinción del condominio al constituir la división horizontal una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.»

.- CONSULTA DGT V1915-23, DE 4/7/2023. TPO y AJD: La adjudicación íntegra a esposos que titulaban cuotas gananciales en dos fincas rústicas compensando a los restantes comuneros en metálico, ya se trate de una única o doble disolución de comunidad, tributa por TPO pues la comunidad permanece en los cónyuges adjudicatarios al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica y no ser sujeto pasivo en el ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0092-23, DE 2571/2023. TPO: La constitución de hipoteca en garantía de la cantidad debida que queda aplazada por un cónyuge a otro en la liquidación de gananciales, queda sujeta a TPO y no exenta.

.- CONSULTA DGT V1337-23, DE 18/5/2023. AJD: La donación de madre a hijo de la cuota que titula con sus hermanos en una vivienda (además de otros inmuebles) y posterior disolución de comunidad con adjudicación íntegra al hijo compensado a los tíos en dinero queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA V1354-23, DE 22/5/2023. TPO: La adquisición de las restantes dos terceras partes de las participaciones sociales (tomando el control) de una entidad cuyo único activo es un inmueble en el que no se desarrolla ninguna actividad económica, aunque se vaya a desarrollar en el futuro, incide en la presunción del apartado 2.a) del art. 338 de la LMSF, debiendo tributar como adquisición del inmueble.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/9/2023 (ROJ STS 4098/2023). ITP e IVA: La presentación de una autoliquidación como no sujeta a TPO, por resultar en principio sujeta y no exenta de IVA por renuncia a la exención, interrumpe la prescripción a efectos del ITP y AJD.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 25/7/2023, ROJ STSN3586/2023. IVA: En el caso de la omisión de declaración por el transmitente de una transmisión de un inmueble sujeta y exenta de IVA con inversión del sujeto pasivo y, por tanto, sin perjuicio económico para la Hacienda Pública; debe confirmarse la nulidad declarada judicialmente de una imposición de una sanción económica relevante, aunque tenga amparo legal interno, por suponer una vulneración del principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, reiterado por el el TJUE, no siendo precisa el planteamiento de prejudicialidad ni de cuestión de inconstitucionalidad.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 27/9/2023 (ROJ STS 3756/2023). IRPF: Confirma la doctrina jurisprudencial sobre el derecho del sujeto pasivo y la obligación de la Administración tributaria de contemplar en la liquidación del IRPF que en su caso dicte, la deducción por las retenciones que se debieron practicar, pero no se practicaron, por parte del pagador de las rentas.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/05607/2020/00/00, DE 24/7/2023. IRNR: Si en una misma escritura pública se documenta la transmisión de varios inmuebles con referencias catastrales distintas, tienen que presentarse tantas autoliquidaciones IRNR como referencias catastrales haya.

G) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1699-23, DE 13/6/2023. IIVTNU: En las transmisiones onerosas por no residentes de un inmueble adquirido por herencia, en las que es sujeto pasivo sustituto el adquirente, éste último puede acreditar la inexistencia de incremento de valor o un incremento de valor inferior al resultante de la aplicación del método objetivo tomando como valor de adquisición del terreno el valor declarado a efectos del ISD por el transmitente, ya que el transmitente del mismo sí estuvo sujeto al ISD, por obligación real

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN EN EL ISD DE LA DONACIÓN DE BIENES GANANCIALES.

1.- INTRODUCCIÓN.

2.- DONACIONES DE BIENES GANANCIALES: DOBLE HECHO IMPONIBLE.

2.1.- El originario art. 38 del RISD y su nulidad por la sentencia del TS de 18/2/2009, rec. 4/2007. Otras normas reglamentarias afectadas.

2.2.- Doble hecho imponible, supuestos de liquidación.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LA APLICACIÓN DE LA DUALIDAD DE HECHOS IMPONIBLES EN LAS DONACIONES DE BIENES GANANCIALES DE EMPRESA INDIVIDUAL, NEGOCIO PROFESIONAL Y PARTICIPACIONES EN ENTIDADES.

3.1.- Es indubitado que se trata de una doble donación.

3.2.- Al tratarse de una doble donación, para que sea aplicable la reducción debe cumplirse el requisito de parentesco del donatario con el donante respecto de cada uno de los donantes.

3.3.- Afirma el TS que el requisito que el donante tenga 65 años o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez, se predica respecto de cada donante.

3.4.- La exención en el Impuesto de Patrimonio, tratándose de bienes gananciales, es aplicable en ambas donaciones, puesto que ambos cónyuges disfrutan de la exención.

3.5.- Incidencia en el IRPF de los donantes de los criterios expuestos.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) CANARIAS.

.- Decreto ley 5/2023, de 4 de septiembre (BOC 5/9/2023), por el que se modifican las bonificaciones en la cuota tributaria del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Entrada en vigor, 6/9/2023, aplicable a hechos imponibles devengados desde dicha fecha.

ISD:
(I) Los sujetos pasivos incluidos en los grupos I, II y III de los previstos en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicarán una bonificación del 99,9 por 100 de la cuota tributaria derivada de las adquisiciones mortis causa y de cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario.
(II) Los sujetos pasivos incluidos en los grupos I y II de los previstos en el artículo 20.2.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicarán una bonificación del 99,9 por 100 de la cuota tributaria derivada de las adquisiciones «inter vivos», siempre que la donación se formalice en documento público. No será necesaria esta formalización cuando se trate de contratos de seguros que deban tributar como donación. Esta bonificación no será aplicable a aquellas adquisiciones «inter vivos» que en los 3 años anteriores se hayan beneficiado de esta bonificación, salvo que, en dicho plazo, se produzca su adquisición «mortis causa».

B) EXTREMADURA.

.- Decreto-ley 4/2023, de 12 de septiembre (DOE 15/9/2023), por el que se aprueban medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes, se amplían las ayudas al acogimiento familiar, se incrementan las ayudas a los nuevos autónomos y se conceden ayudas directas a los productores de cerezas (IRPF e IP con producción de efectos en estos tributos desde el 1/1/2023).

IP: Bonificación autonómica del 100 por 100 de dicha cuota si esta es positiva

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IIVTNU, IRPF, IVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/9/2023 (ROJ STS 3980/2023). Aunque la caducidad acontece por el mero transcurso del plazo legalmente establecido, sin declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración no es posible iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario ni incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado».

(…) «Por último, en el fundamento noveno, se refleja el contenido interpretativo de esta sentencia así:
«De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente: Aunque la caducidad acontece por el mero transcurso del plazo legalmente establecido, por tanto, con independencia deque exista una declaración de caducidad, la Administración Tributaria está obligada a declarar la caducidad de forma expresa, transcurrido el plazo máximo legal para notificar la correspondiente liquidación en el procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración. Sin declaración expresa de caducidad de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, relativo a un determinado concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo, no es posible iniciar un ulterior procedimiento de inspección respecto de dicho concepto tributario (obligación tributaria o elemento de la obligación tributaria) y período impositivo. Tampoco cabe incorporar en ese nuevo procedimiento los documentos y elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado».

Comentario:
Aunque es doctrina reiterada del TS, no sobra traerla a colación. En este caso enlaza la caducidad de un procedimiento de gestión caducado con el intento de iniciar un ulterior procedimiento de inspección.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 19/9/2023 (ROJ STS 3674/2023). DONACIONES: Para la aplicación de la reducción “inter vivos” de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades; siendo la empresa, el negocio o las participaciones en entidades gananciales de los donantes, estamos ante dos donaciones; debiendo resultar exenta en el IP de cada donante y además cumplirse el requisito de edad o incapacidad del donante en ambos, de solo cumplirse en uno, solo en la donación del mismo podrá aplicarse la reducción.

(En el mismo sentido, sentencia TS 19/9/2023 – ROJ STS 3676/2023 – y sentencia TS 20/9/2023 – ROJ STS 3670/2023 -).

(…) “El patrimonio ganancial manifiesta un supuesto de comunidad de bienes; se trata de una especial comunidad, la propiedad en mano común. Lo que sucede en ella es que unos bienes o un patrimonio pertenecen en titularidad compartida a un conjundo de personas (en el caso del matrimonio, al esposo y la esposa). Dos sujetos son protagonistas de la titularidad de un patrimonio que, al carecer de personalidad jurídica, no es sujeto, sino objeto del derecho, del poder de dominación de los cotitulares.

El artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones pivota sobre la dualidad parentesco-tipos de tributación, esencialmente si se conecta con el artículo 22, en el que claramente se indica que la cuota tributaria se determinará «… según el grado de parentesco …».

El Grupo I contempla las adquisiciones por descendientes y adoptados menores de 21 años; el Grupo II se refiere a las adquisiciones por descendientes y adoptados de 21 o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes; los Grupos III y IV contemplan los grados más alejados de la parentela.

La sociedad de gananciales no tiene parentesco con los hijos donatarios. Lo tienen, por el contrario, el padre y la madre donantes. La titularidad de los bienes gananciales no corresponde exclusivamente al marido ni tampoco en exclusiva a la mujer. La tributación donacional gira en torno a los transmitentes: los dos cónyuges. Disponen los dos de unos bienes que, al transmitirse, dejan de ser gananciales. Por tanto, como consecuencia de la enajenación, termina la indivisibilidad ganancial. Cada cónyuge ha dispuesto de su mitad ganancial, si bien desde el vehículo de una enajenación conjunta y coparticipada. Deben, pues, girarse dos liquidaciones.
La excepción que a este régimen general impone el artículo 38 del Reglamento, cuando regula las donaciones de la sociedad de gananciales, exigía una previsión legal específica, que excepcionara el régimen tributario de la sociedad de gananciales del general establecido en la ley».
La lectura del artículo 20.6 antes transcrito, a la luz de esta jurisprudencia -recordemos que como se recoge en la sentencia al menos había dos sentencias precedentes, de 22 de junio y de 22 de noviembre de 2022, que se decantaba por la línea referida-, deja poco margen a otra interpretación que no sea la que surge de su tenor literal, esto es, estamos ante dos donaciones y cada una de ellas debe reunir los requisitos para aplicar la reducción prevista en el citado precepto.

(…) “Ahora bien, una cosa es transitar hacia una interpretación favorable de la norma, y otra bien distinta es de forma voluntarista desconocer la norma, siendo evidente que en lo que ahora interesa, el legislador ha dispuesto que para tener derecho a la reducción se deben cumplir los requisitos exigidos legalmente, entre los que se encuentran, que se trate de bienes o derechos exentos del Impuesto sobre el Patrimonio, que no otro alcance posee la remisión que se hace en el art. 20.6 a la normativa de este impuesto, y un requisito de edad, que es evidente que en la donación, que se hace de madre a hijos, no se cumple.

Cabe responder a la cuestión de interés casacional objetivo en el sentido de que en los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, el requisito de la edad contemplado en el artículo 20.6.a) de la ley de Sucesiones y Donaciones para la aplicación de la reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, debe exigirse a cada uno de los cónyuges, de forma separada, en tanto que cada cónyuge dona su parte sin consideración al otro”.

Comentario:
Sentencias de indudable transcendencia que merecen el tema del mes.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 18/10/2023, ROJ STS 4278/2023. AJD: Cuando en un mismo documento notarial se formaliza la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicación a los comuneros de su porción, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, solo procede que se liquide por la extinción del condominio al constituir la división horizontal una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.»

(…) “CUARTO. – La posición de la Sala”.

(…) “Ahora bien, la apreciación de la sentencia recurrida es correcta, sobre la base de la doctrina sentada en nuestra sentencia de 12 de noviembre de 1998, rec. 9406/1992; ECLI:ES:TS:1998:6670 que, como apunta el propio auto de Admisión, analizaba un supuesto que guarda cierta semejanza con el ahora analizado.

Concretamente, allí se trataba de determinar si en los supuestos en los que en un mismo documento notarial se formaliza la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción de la sociedad preexistente con adjudicación al socio de la parte correspondiente, procedía que se liquidara la división horizontal por el concepto de ITP, -modalidad de actos jurídicos documentados-cuando ya se había liquidado por el ITP – modalidad de operaciones societarias- la extinción de la sociedad. A

Aunque la referida sentencia aplicaba el Decreto 1018/1967, de 6 de abril, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, «BOE» núm. 118, de 18 de mayo de 1967, su doctrina resulta proyectable sobre el caso que nos ocupa.”

A la luz de la doctrina expresada, respecto de la que no apreciamos justificación para separarnos, carece de justificación obligar a tributar dos veces por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, la primera, por la división de propiedad horizontal y, la segunda, por la disolución de la comunidad cuando ambas operaciones se integran en la misma escritura notarial y se formalizan de forma simultánea con las subsiguientes adjudicaciones a cada copropietario.

Aun admitiendo a los solos efectos dialécticos la tesis que postula el escrito de interposición, en cuya virtud, la división de la Propiedad Horizontal, en sí misma, no extinguiría el condominio, en el presente caso es evidente que la finalidad que determinó dicha división horizontal fue, precisamente, poner fin a esa situación de comunidad con la consiguiente adjudicación de los inmuebles a cada propietario.

Por lo demás, no cabe obviar que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, de modo que, cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común (art 400 del Código Civil). Pues bien, sentada esta premisa, la división en Propiedad Horizontal opera como un mecanismo de extinción del condominio, dado que, a tenor del apartado segundo del artículo 401 del Código Civil, si se tratare de un edificio cuyas características lo permitan, a solicitud de cualquiera de los comuneros, la división podrá realizarse mediante la adjudicación de pisos o locales independientes, con sus elementos comunes anejos, en la forma prevista por el artículo 396 del Código Civil, esto es, procediendo a la división en Propiedad Horizontal. Por tanto, la división en Propiedad Horizontal constituye un antecedente necesario para poner fin a la situación de indivisión siendo, por tanto, relevantes tanto la finalidad perseguida como la relación estructural entre ambas operaciones hasta el punto de que la primera es presupuesto de la extinción de la copropiedad y consiguiente adjudicación individualizada de los inmuebles”.

(…) “QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso

De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
«Cuando en un mismo documento notarial se formaliza la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicación a los comuneros de su porción, a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de actos jurídicos documentados, solo procede que se liquide por la extinción del condominio al constituir la división horizontal una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.» (…)

Comentario:

Pues aunque ya es antigua doctrina del TS que cita en esta, su reiteración actual debe poner fin a la rebeldía de la DGT en esta cuestión. Añadir que obviamente la doctrina es perfectamente extrapolable a segregaciones y divisiones materiales simultáneas y necesarias a la extinción de condominio.

.- CONSULTA DGT V1915-23, DE 4/7/2023. TPO y AJD: La adjudicación íntegra a esposos que titulaban cuotas gananciales en dos fincas rústicas compensando a los restantes comuneros en metálico, ya se trate de una única o doble disolución de comunidad, tributa por TPO pues la comunidad permanece en los cónyuges adjudicatarios al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica y no ser sujeto pasivo en el ITP y AJD.

“HECHOS: El consultante, junto con su mujer y otros dos matrimonios, poseen en proindiviso dos tierras de secano. Actualmente, quieren disolver el proindiviso y adjudicarse las dos tierras el consultante y su mujer compensando a los otros dos matrimonios con dinero.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) De los datos expuestos en la consulta parece que se trata de dos comunidades de bienes, una por cada inmueble. Ahora bien, en el caso planteado, de acuerdo con el artículo 2.1 transcrito, para determinar la tributación correspondiente al supuesto planteado, debe analizarse en primer lugar la naturaleza jurídica de la operación que se pretende realizar. De la aplicación de los anteriores preceptos a los hechos expuestos se deriva claramente que la operación que se pretende llevar a cabo no supone una disolución de las comunidades de bienes, que claramente se mantiene en los dos inmuebles, que van a continuar en común entre el consultante y su mujer. La operación que van a realizar consiste en una adquisición de las participaciones sobre cada inmueble por parte del consultante y su mujer que antes ostentaban el 16,66 por 100 de la participación cada uno y ahora van a pasar a tener un 50 por 100 cada uno. Aunque el matrimonio esté bajo el régimen de sociedad de gananciales, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se puede entender que existe una disolución de condominio y los inmuebles quedan en poder de la comunidad de gananciales, sino que quedan en poder de las dos personas que componen el matrimonio. Precisamente el hecho de que el consultante y su mujer sigan participando en la propiedad de los inmuebles es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de las dos comunidades de bienes. Las comunidades de bienes no se extinguen, sino que persisten, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios, que pasa de seis a dos. En consecuencia, la operación que se va a realizar es la transmisión de cuotas de participación indivisas sobre la propiedad de los inmuebles que efectúan cuatro de los comuneros a favor del consultante y su mujer, que también son copropietarios, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta la transmisión de las cuotas de participación indivisas sobre los inmuebles por el concepto de transmisión onerosa de bienes inmuebles”.

Comentario:

Pues terca la DGT cuando se trata de adjudicaciones íntegras fundadas en indivisibilidad a cónyuges titulares de cuotas gananciales manteniendo la tributación por TPO, cuando el TS ya considera “uno” a los cónyuges en gananciales cuando su cuota era ganancial – sentencias TS de 9/7/2019 y 26/3/2019 (ROJS 2490/2019 y 1058/2019) -.

.- CONSULTA DGT V0092-23, DE 2571/2023. TPO: La constitución de hipoteca en garantía de la cantidad debida que queda aplazada por un cónyuge a otro en la liquidación de gananciales, queda sujeta a TPO y no exenta.

“HECHOS: El consultante, divorciado desde hace tres años, y su exmujer quieren firmar la liquidación de la sociedad de gananciales ante notario. De dicha liquidación, su exmujer se adjudicaría la vivienda familiar y el ajuar y, el consultante se adjudicaría un local. De la citada liquidación, la exmujer tendría un exceso de adjudicación de 200.000 euros, que de acuerdo con lo pactado entre ambos querrían hacer constar que ella reconoce adeudar al consultante esa cantidad y que se compromete a pagársela en 15 años consecutivos. Para garantizarse el cobro de esa deuda reconocida, el consultante y su exmujer plantean la posibilidad de constituir, en la misma escritura de liquidación de la sociedad de gananciales, una cláusula donde se diga que se constituye una hipoteca sobre la vivienda que ella se adjudica, de manera que el consultante pueda garantizarse el cobro de lo que su exmujer reconocerá que le adeuda en caso de impago.

CUESTIÓN: Tributación por la constitución de esa hipoteca y, en su caso, si esa operación estaría exenta.

CONTESTACIÓN”:

(…) “De acuerdo con dichos preceptos, si la operación consistiera en la constitución de hipoteca en garantía de un préstamo, no se liquidaría la constitución del derecho real de hipoteca, sino que el sujeto pasivo tributaría exclusivamente por el concepto de préstamo. Si bien, el artículo 45.I.B.15 del TRLITPAJD declara exentos del impuesto «Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se instrumenten…». Por tanto, se trataría de una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, pero exenta.

No obstante, conforme a la información facilitada por el consultante, la operación consiste en se trata de la constitución de un derecho real de hipoteca en garantía de una deuda, es decir, el derecho real que se constituye no es en garantía de un préstamo, por lo que la operación estará sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas al tipo impositivo del 1 por ciento, no siéndole de aplicación exención alguna. El sujeto pasivo será aquel a cuyo favor se realice la constitución del derecho real, esto es, el consultante.

CONCLUSIÓN:

Primera: Considerando, conforme a la información facilitada por el consultante, que la operación consiste en la constitución de un derecho real de hipoteca en garantía de una deuda, es decir, que el derecho real que se constituye no es en garantía de un préstamo, dicha operación tributará como transmisión patrimonial onerosa al tipo impositivo del 1 por ciento. El sujeto pasivo será aquel a cuyo favor se realice la constitución del derecho real, esto es, el consultante.

Segunda: La operación no estará exenta conforme al artículo 45.I.B.15 del TRLITPAJD, puesto que dicha exención solo se aplicaría si el derecho real de hipoteca se constituyese en garantía de un préstamo, de forma simultánea a su concesión o si en su otorgamiento estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.

Comentario:

Debe aplicarse más la DGT en sus contestaciones, pues la cuestión es al menos dudosa teniendo en cuenta que el art. 25 del RITPAJD equipara a los préstamos los reconocimientos de deuda con o sin garantía simultánea hipotecaria, a los que reconoce expresamente exentos por el art. 88.I.B del Reglamento (traslado reglamentario de la exención del art. 45.I.B.15 del TRITPAJD.

.- CONSULTA DGT V1337-23, DE 18/5/2023. AJD: La donación de madre a hijo de la cuota que titula con sus hermanos en una vivienda (además de otros inmuebles) y posterior disolución de comunidad con adjudicación íntegra al hijo compensado a los tíos en dinero queda sujeta a AJD.

“HECHOS: La madre del consultante tiene dos inmuebles en pro indiviso con sus hermanos procedentes de las herencias de sus padres. La madre quiere donar al consultante su parte en uno de los inmuebles, una vivienda, para, a continuación, el consultante disolver el condominio sobre la vivienda con sus tíos, adjudicándoselo y compensándoles en metálico.

CUESTIÓN: Tributación de la disolución del condominio sobre la vivienda.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En el caso planteado, de la escueta descripción de los hechos parece que existen tantas comunidades de bienes como inmuebles tienen en común. De hecho, el consultante solamente va a participar en una comunidad con sus tíos, en la otra comunidad van a participar sus tíos y su madre. En la disolución de dicha comunidad no se va a dar un exceso de adjudicación tributable, ya que en la disolución de dicha comunidad el exceso de adjudicación se refiere a un bien indivisible y se va a compensar con dinero, por lo que la tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. La base imponible será la parte en el valor del inmueble correspondiente a los comuneros cuya participación desaparece en virtud de tal operación y que será adquirida por el consultante. Será sujeto pasivo el consultante.

CONCLUSIÓN:

En el caso planteado, de la escueta descripción de los hechos parece que existen tantas comunidades de bienes como inmuebles tienen en común. De hecho, el consultante solamente va a participar en una comunidad, en la otra comunidad van a participar sus tíos y su madre. En la disolución de dicha comunidad no se va a dar un exceso de adjudicación tributable, ya que en la disolución de dicha comunidad el exceso de adjudicación se refiere a un bien indivisible y se va a compensar con dinero, por lo que tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. La base imponible será la parte en el valor del inmueble correspondiente a los comuneros cuya participación desaparece en virtud de tal operación y que será adquirida por el consultante. Será sujeto pasivo el consultante”.

Comentario:
Aunque clara la cuestión nunca sobra contar con un pronunciamiento sensato de la DGT en un supuesto muy frecuente en la práctica.

.- CONSULTA V1354-23, DE 22/5/2023. TPO: La adquisición de las restantes dos terceras partes de las participaciones sociales (tomando el control) de una entidad cuyo único activo es un inmueble en el que no se desarrolla ninguna actividad económica, aunque se vaya a desarrollar en el futuro, incide en la presunción del apartado 2.a) del art. 338 de la LMSF, debiendo tributar como adquisición del inmueble.

“HECHOS: El consultante es titular de una tercera parte de las participaciones de una entidad limitada, perteneciendo el resto de participaciones a sus dos hermanas. Esta entidad tiene como objeto social la hostelería y la construcción, no estando desarrollando en la actualidad ninguna actividad económica desde 2019. Los activos de la sociedad se componen únicamente de un edificio y de un fondo de maniobra que va minorándose progresivamente debido a los gastos fijos de la entidad.

El consultante plantea la compra de las participaciones de sus hermanas con el fin de iniciar dos actividades económicas en el edificio de la entidad.

CUESTIÓN: Si la transmisión de las participaciones estaría exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En el supuesto objeto de consulta se plantea una transmisión de participaciones sociales en el mercado secundario no admitidas a negociación. Por tanto, se dan dos de los tres requisitos básicos, antes referidos, para la aplicación de la regla especial del apartado 2 del artículo 314, LMV.

El tercero de estos requisitos es la intención o pretensión de “elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles”. Las participaciones sociales objeto de transmisión son partes alícuotas del capital social de una entidad mercantil cuyo activo parece que está formado en más de un 50 por ciento por un inmueble radicado en España y que, de acuerdo con el escrito de consulta, no está en la actualidad afecto a ninguna actividad económica ya que la entidad no desarrolla ninguna actividad económica desde 2019. En consecuencia, concurriría el primero de los tres supuestos –inciso a)– en los que se presume, salvo prueba en contrario, aquella intención o pretensión de elusión del pago del impuesto correspondiente a la transmisión de bienes inmuebles, por lo que, en principio, será de aplicación la excepción a la exención prevista en dicho apartado y la adquisición de participaciones tributará como adquisición del inmueble que compone el activo de la sociedad de la que se adquieren las participaciones”.

Comentario:
Nada que objetar al criterio de la DGT, echar en falta haber indicado la tributación del inmueble pues en la redacción vigente del art. 338 de la LMVSF es posible la tributación por IVA como por TPO

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/9/2023 (ROJ STS 4098/2023). ITP e IVA: La presentación de una autoliquidación como no sujeta a TPO, por resultar en principio sujeta y no exenta de IVA por renuncia a la exención, interrumpe la prescripción a efectos del ITP y AJD.

(…) “SEXTO.- Fijación de la doctrina casacional y resolución de las pretensiones. Así pues, debemos declarar como doctrina jurisprudencial que la calificación jurídica de exención tributaria o no sujeción al tributo efectuada por el obligado tributario al presentar la autoliquidación tributaria, no priva a la misma de los efectos interruptivos de la prescripción conforme a lo dispuesto en el art. 68.1.c) LGT.

En el caso litigioso, la declaración liquidación formulada se efectúa por el hecho imponible Actos Jurídicos Documentados, y reseña como fundamento de la no sujeción la de encontrarse sujeto a Impuesto sobre el Valor Añadido, esto es, la calificación jurídico-tributaria del acto de entrega de bien -transmisión del dominio-, y no del documento en que se formaliza. Con independencia de la corrección o no de esta calificación jurídica del declarante, cuestión que entramos a analiza, lo relevante es que se trata de una autoliquidación que se presenta ante la Administración autonómica que sería competente para comprobar y liquidar, en su caso, el hecho imponible TPO, al igual que el correspondiente a AJD por el que formalmente se presenta. Se trata, pues, de un acto del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación del tributo, que origina la actuación de comprobación y liquidación por TPO efectuada por la Administración y, conforme al art. 68.1.c) LGT, interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, conforme al art. 66.a) LGT.

Por consiguiente, la sentencia recurrida incurre en infracción por inaplicación del art. 68.1.c) LGT, y no cabe declarar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar, al haber quedado interrumpido el plazo prescriptivo mediante la autoliquidación presentada el día 30 de mayo de 2016, dentro del plazo de cuatro años desde que se produjo el eventual devengo del hecho imponible TPO, pues el decreto de adjudicación se dictó el día 1 de octubre de 2012, el testimonio del mismo se expidió el día 7 de noviembre de 2012 y liquidación por ITP se notificó el día 1 de septiembre de 2017, antes del transcurso del plazo de cuatro años desde el día 30 de mayo de 2016 en que se presentó la autoliquidación tributaria por Buildingcenter, S.A.U. En cuanto a la cuestión de la sujeción a ITP y el cumplimiento de las condiciones para la renuncia a la exención en IVA, no debe ser objeto de examen, tal y como solicita la parte recurrida, pues no lo fue en la instancia y requiere el examen del acervo probatorio, debiendo acordarse la retroacción de actuaciones para que se dicte sentencia sobre el resto de las cuestiones suscitadas”. (…)

Comentario:
Tiene razón el TS, hay un acto de interrupción de la prescripción en el ITP y AJD por el sujeto pasivo, que puede invocar la administración.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 25/7/2023, ROJ STSN3586/2023. IVA: En el caso de la omisión de declaración por el transmitente de una transmisión de un inmueble sujeta y exenta de IVA con inversión del sujeto pasivo y, por tanto, sin perjuicio económico para la Hacienda Pública; debe confirmarse la nulidad declarada judicialmente de una imposición de una sanción económica relevante, aunque tenga amparo legal interno, por suponer una vulneración del principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, reiterado por el el TJUE, no siendo precisa el planteamiento de prejudicialidad ni de cuestión de inconstitucionalidad.

(…) “TERCERO. Hechos relevantes a efectos del trámite de admisión del presente recurso de casación.

Un análisis del expediente administrativo y de las actuaciones judiciales, nos lleva a destacar como datos importantes para decidir sobre la admisión a trámite del recurso de casación los siguientes:
1º. Actuaciones inspectoras y sancionadoras. Con motivo de la realización de unas actuaciones de comprobación e investigación en relación con el IVA de la entidad hoy recurrida, correspondiente al ejercicio 2015, el 1 de septiembre de 2016 se formuló acta de conformidad, A01 nº NUM000 , de la que resultaba una cantidad a ingresar de 0,00 euros. El objeto de esta regularización fue la compra de un edificio situado en Madrid, PASEO000 número NUM001 , por un precio de 88 millones de euros, operación sujeta y exenta de IVA, que no se declaró sino hasta después del comienzo de la inspección. No hay controversia en que se trataba de una operación en la que se producía una inversión del sujeto pasivo por mor de lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º.e) LIVA , que el contribuyente no hubo declarado, sin perjuicio de que tampoco hubiera consignado la cuota de IVA soportada que tenía derecho a deducir íntegramente.
En la misma fecha -1 de septiembre de 2016- del acta se notificó a la entidad el inicio de un expediente sancionador, que culminó con un acuerdo que apreció la comisión de la infracción prevista en el artículo 170.Dos.4º LIVA, sancionada en aplicación del artículo 171.Uno.4º de la misma ley”.

(…) “OCTAVO.- Jurisprudencia que se establece.

Consecuencia de todo lo razonado hasta ahora es la jurisprudencia que cabe establecer en relación con el caso que nos ocupa:
1) Un órgano jurisdiccional, en el seno de un proceso, puede anular una sanción impuesta por la infracción – en este caso la del artículo 170.Dos.4ª LIVA, consistente en no consignar en la autoliquidación que se debe presentar las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones-.
Es posible tal anulación del acto sancionador y la consiguiente inaplicación de la norma legal que la determina, cuando el juez o tribunal competente aprecie en la ley sancionadora nacional una vulneración del principio de proporcionalidad que establece el Derecho de la Unión Europea, infracción que cabe estimar concurrente en el artículo 171.Uno.4º LIVA, que cuantifica la sanción en un porcentaje fijo del 10 por 100 de la cuota dejada de consignar sin posibilidad de ponderar la inexistencia de perjuicio económico para modular la sanción, en una conducta omisiva en que no se ocasiona tal perjuicio a la Hacienda pública y es ajena a toda idea de fraude fiscal.

2) Si bien impera, como regla general, la obligación de que el juez o tribunal competente deba plantear al Tribunal de Justicia una cuestión relativa a la interpretación del Derecho de la Unión – art. 267 TFUE-, esto es, la cuestión prejudicial, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo, la propia doctrina del TJUE excepciona de tal deber los casos en que el reenvío resulta innecesario, como aquí sucede, pues hay acto aclarado, netamente, en las sentencias de 26 de abril de 2017 (Farkas, C-564/2015) y de 15 de abril de 2021 (Grupa Warzywna, C-935/19), aplicables al caso debatido, en las que se dan pautas relevantes para apreciar que la sanción es aquí disconforme con el principio de proporcionalidad.

3) No es tampoco necesario plantear cuestión de inconstitucionalidad, en asuntos de naturaleza similar al aquí enjuiciado: bien cuando el Tribunal sentenciador no aprecie dudas de que la norma con rango de Ley aplicable al caso y de cuya validez dependa el fallo pueda ser contraria a la Constitución, como en este caso son los arts. 170 y 171 de la Ley del IVA, en los apartados aplicados – art. 35 LOTC-; bien cuando, aun apreciándolas, considere al mismo tiempo que la norma con rango de ley aplicable al asunto pudiera, además, ser contraria al Derecho de la Unión Europea, en cuyo caso, atendido el reiterado criterio del Tribunal Constitucional -a raíz, justamente, de cuestiones de inconstitucionalidad suscitadas por esta Sala y que fueron inadmitidas, lo procedente es plantear primero la cuestión prejudicial -o inaplicar la norma tomando en consideración la doctrina emanada de la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 6 de octubre de 2021, asunto C-561/19, Consorzio Italian Management, contiene como doctrina, en su fallo, la siguiente, inspirada en Cilfit y otros, asunto C-283/81- que consagran y refuerzan el principio del acto claro o del acto aclarado.

Comentario:
Muy interesante sentencia que enerva el rigor de la norma interna sancionadora, aunque tenga rango legal. Una lección magistral de la ubicación del derecho tributario interno en relación con el derecho de la UE, la constitucionalidad interna de las normas y las funciones jurisdiccionales.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 27/9/2023 (ROJ STS 3756/2023). IRPF: Confirma la doctrina jurisprudencial sobre el derecho del sujeto pasivo y la obligación de la Administración tributaria de contemplar en la liquidación del IRPF que en su caso dicte, la deducción por las retenciones que se debieron practicar, pero no se practicaron, por parte del pagador de las rentas.

(…) SEGUNDO.- La cuestión de interés casacional. Por auto de 6 de julio de 2022, la Sección de Admisión de esta Sala acuerda admitir el presente para el examen de esta cuestión de interés casacional:
«2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en: Reafirmar, reforzar, completar o, en su caso, cambiar o corregir la doctrina jurisprudencial sobre el derecho del sujeto pasivo y la obligación de la Administración tributaria de contemplar en la liquidación del IRPF que en su caso dicte, la deducción por las retenciones que se debieron practicar, pero no se practicaron, por parte del pagador de las rentas.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación el artículo 99.5 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con el artículo 23.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria”.

(…) “CUARTO.- Remisión a la doctrina jurisprudencial fijada en la STS 1158/2023, de 20 de septiembre de 2023 (rec. cas. 1321/2022 ).

“Sobre la misma cuestión de interés casacional se ha pronunciado esta Sala en la sentencia de esta Sala y Sección del Tribunal Supremo núm. 1158/2023, de 20 de septiembre (rec. cas. 1321/2022), en un asunto deliberado en la misma fecha dispuesta para el presente litigio. Dada la semejanza de los hechos y que se examinaron preceptos y sentencias que también han sido considerados aquí ante un problema idéntico, seguiremos ahora el mismo criterio observado en esa ocasión y por las razones expuestas entonces, que vamos a reiterar ahora pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Procedemos así por exigencia de los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica. Se dijo en la STS de 20 de septiembre de 2023, cit. (FJ tercero)…”

(…) “En definitiva, no hay cambio jurisprudencial, ni es necesaria matización alguna de la doctrina legal existente, por más que en este caso no se incumplió el precepto citado, produciéndose la regularización dentro de los cauces propios de la obligación principal que había de depurarse tomando como referencia la cantidad efectivamente percibida por la indemnización acordada. […]». (…)

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/05607/2020/00/00, DE 24/7/2023. IRNR: Si en una misma escritura pública se documenta la transmisión de varios inmuebles con referencias catastrales distintas, tienen que presentarse tantas autoliquidaciones IRNR como referencias catastrales haya.

Asunto:
IRNR. Transmisión de varios inmuebles. Modelos separados de Autoliquidación.

Criterio:
Debe presentarse una autoliquidación IRNR modelo 210 por cada transmisión que se realice de un bien inmueble. Si en una misma escritura pública se documenta la transmisión de varios inmuebles con referencias catastrales distintas, tienen que presentarse tantas autoliquidaciones IRNR como referencias catastrales haya.

No obstante, si bajo una sola referencia catastral hay distintos bienes inmuebles transmitidos conforme con la normativa registral, deberá presentarse una autoliquidación por cada inmueble transmitido; entendiéndose por bienes inmuebles también las cuotas indivisas en garajes y trasteros ex artículo 6 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y del artículo 21 Debe del Real Decreto 417/2006.

Se reitera criterio de la Resolución TEAC de 22 de septiembre de 2023 (RG 1294-2020) y de Resolución TEAC de 22 de abril de 2021 (RG 7313-2019).

(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Razonable el criterio del TEAC que establece la primacía fiscal de las fincas catastrales sobre las registrales

G) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1699-23, DE 13/6/2023. IIVTNU: En las transmisiones onerosas por no residentes de un inmueble adquirido por herencia, en las que es sujeto pasivo sustituto el adquirente, éste último puede acreditar la inexistencia de incremento de valor o de un incremento de valor inferior al resultante de la aplicación del método objetivo tomando como valor de adquisición del terreno el valor declarado a efectos del ISD por el transmitente, ya que el transmitente del mismo sí estuvo sujeto al ISD, por obligación real

“HECHOS: De acuerdo con el artículo 104.5 del TRLRHL, para los casos de no sujeción o aplicación del método de estimación real, se exige acreditar el valor de la transmisión con la declaración del ISD cuando se trate de transmisiones lucrativas.

CUESTIÓN: En los casos de transmisiones por compraventa donde el transmitente es no residente y el título anterior de adquisición es una herencia, ¿cómo pueden los adquirientes como sujetos pasivos acreditar la pérdida de valor si no disponen del ISD? ¿Podríamos de forma excepcional compararlo directamente con el valor escriturado en la herencia en el caso de que los adquirientes la tengan?

CONTESTACIÓN:”

(…) Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, en una transmisión por compraventa, es decir, una transmisión a título oneroso, será sujeto pasivo a título de contribuyente la persona física que transmita el terreno. Pero, en este caso, al ser el contribuyente una persona física no residente en España, tendrá la consideración de sujeto pasivo sustituto del transmitente, de acuerdo con el artículo 106.2 del TRLRHL, la persona física que adquiera el terreno.

Por ello, el adquirente, como obligado tributario, tiene derecho a que se le aplique el supuesto de no sujeción del artículo 104.5 del TRLRH cuando así lo solicite y acredite la inexistencia de incremento de valor del terreno. Asimismo, tendrá derecho a que se aplique el método de determinación de la base imponible del impuesto del artículo 107.5 del TRLRHL, cuando así lo solicite y acredite que el incremento de valor obtenido es inferior a la cuantía de la base imponible determinada de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 1 a 4 del artículo 107 del TRLRHL.”

(…) “En definitiva, por todo lo anterior, el adquirente del terreno, como sujeto pasivo sustituto del contribuyente del IIVTNU, para poder acreditar la inexistencia de incremento de valor o de un incremento de valor inferior a la base imponible del IIVTNU calculada por el método objetivo, podrá tomar como valor de adquisición del terreno el valor declarado a efectos del ISD, ya que el transmitente del mismo sí estuvo sujeto al ISD, por obligación real (siempre y cuando no sea inferior al valor comprobado por la Administración)”.

Comentario:

Lógica la respuesta de la DGT, el adquirente sustituto del transmitente no residente puede invocar para acreditar la inexistencia de incremento de valor o que éste es inferior al método objetivo el valor de adquisición del transmitente, en este caso por el ISD.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN EN EL ISD DE LA DONACIÓN DE BIENES GANANCIALES.

1.- INTRODUCCIÓN.

Las recientes sentencias del TS de las que se hace cumplida reseña en el presente informe devuelve a la actualidad la tributación en el ISD de las donaciones de bienes gananciales o pertenecientes a sociedades conyugales de análoga naturaleza de los derechos civiles de las CCAA.

2.- DONACIONES DE BIENES GANANCIALES: DOBLE HECHO IMPONIBLE.

2.1.- El originario art. 38 del RISD y su nulidad por la sentencia del TS de 18/2/2009, rec. 4/2007. Otras normas reglamentarias afectadas.

Decía el extinto precepto reglamentario que: “En la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación”.

Por tanto, se consideraba una única adquisición “inter vivos” con la lógica consecuencia de agravar la progresividad del Impuesto, sin justificación sólida, pues aunque la sociedad de gananciales es una comunidad germánica en la que no hay cuotas de los cónyuges susceptibles de transmisión separada, en los casos de disposiciones de bienes gananciales por los cónyuges se considera que cada uno dispone de la mitad del mismo (por ejemplo, en alteraciones patrimoniales en el IRPF).

La citada sentencia del TS (que ya había tenido su antecedente en la sentencia del TS de 22/6/2002, rec 3181/1997 a propósito de equivalente precepto en el Reglamento anterior) consideró que en caso de donación de bienes gananciales procede la práctica al donatario de dos liquidaciones, cada una por la mitad del valor del bien donado por los cónyuges. En efecto, entiende el Tribunal Supremo con buen criterio que el carácter germánico de la sociedad de gananciales no desvirtúa el hecho de que desde el punto de vista tributario el donatario-sujeto pasivo realiza una doble adquisición, una por cada donante.

Como consecuencia de la nulidad del artículo 38 del Reglamento quedan sin virtualidad práctica la regla 5 del artículo 44, la regla 4 del artículo 60 y la regla 4 del artículo 61 del mismo.

2.2.- Doble hecho imponible, supuestos de liquidación.

Por tanto, doble hecho imponible sincrónico por la respectiva mitad del valor del bien ganancial donado con obligación de realizar por el donatario autoliquidaciones separadas, sin que deba incluirse en ninguna de las dos como patrimonio preexistente la otra dada su simultaneidad.

Sin ánimo exhaustivo, destacamos los siguientes supuestos que merecen una mención específica:

(I) Donación de bienes gananciales de los cónyuges a hijo o descendiente común: se realizan dos hechos imponibles para el donatario siendo su base respectiva la mitad del valor de los bienes gananciales, aplicándose el mismo grado de parentesco (grupo I o II) en reducciones, determinación de la cuota tributaria y bonificaciones en cuota

(II) Donación de bienes gananciales de los cónyuges a a hijo o descendiente de uno solo de los cónyuges: se realizan dos hechos imponibles para el donatario siendo su base respectiva la mitad del valor de los bienes gananciales, pero aplicándose en cada una distinto grado de parentesco en reducciones, determinación de la cuota tributaria y bonificaciones en cuota (a favor del hijo, grupo I o II; a favor del hijastro, grupo III ) .

(III) Donación de bienes gananciales de los cónyuges a un único donatario ascendiente de uno de los cónyuges: se realizan dos hechos imponibles para el donatario siendo su base respectiva la mitad del valor de los bienes gananciales, pero aplicándose en cada una distinto grado de parentesco en reducciones, determinación de la cuota tributaria y bonificaciones en cuota (a favor del hijo, grupo II; a favor del hijastro, grupo III ) .

(IV) Donación de bienes gananciales de los cónyuges a un único donatario hermano o hijo de hermano de uno de los cónyuges: se realizan dos hechos imponibles para el donatario siendo su base respectiva la mitad del valor de los bienes gananciales, aplicándose en cada una el mismo grado de parentesco en reducciones, determinación de la cuota tributaria y bonificaciones en cuota ( grupo III, sean por consanguinidad o afinidad; sentencias TS de 18/3/2003 – rec. 3699/1998 – y 14/7/20211 – rec. 2502008).

Además, en caso de donarse por ambos cónyuges o alguno de ellos bienes gananciales y privativos, el respectivo hecho imponible estará constituido por la transmisión de cada uno de ellos de la mitad de los gananciales más sus privativos.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LA APLICACIÓN DE LA DUALIDAD DE HECHOS IMPONIBLES EN LAS DONACIONES DE BIENES GANANCIALES DE EMPRESA INDIVIDUAL, NEGOCIO PROFESIONAL Y PARTICIPACIONES EN ENTIDADES.

3.1.- Es indubitado que se trata de una doble donación.

En efecto, así resulta de lo hasta aquí expuesto y de las recientes sentencias del TS; sin embargo, la propia estructura de la reducción estatal en el art. 20.6 de la LISD (adaptada por la generalidad de las CCAA), hace imprescindible realizar ciertas matizaciones.

3.2.- Al tratarse de una doble donación, para que sea aplicable la reducción debe cumplirse el requisito de parentesco del donatario con el donante respecto de cada uno de los donantes.

Aunque sobre esta cuestión no se ha pronunciado el TS, ello me parece evidente; debiendo tenerse en cuenta que en la normativa estatal la referencia a descendientes entiendo se ciñe exclusivamente a descendientes por consanguinidad y adoptados (grupos I y II) y no a descendientes por afinidad que pertenecen al grupo III.

3.3.- Afirma el TS que el requisito que el donante tenga 65 años o se encuentre en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez, se predica respecto de cada donante.

Así se pronuncia tajantemente el TS en la serie de sentencias de 2023 de este año, lo que no deja de ser opinable, puesto que desde el punto de vista teleológico de la reducción y su conexión con la exención en el Impuesto de Patrimonio, aunque nos encontremos ante un elemento patrimonial ganancial; lo cierto es que tanto la titularidad formal de la empresa individual, negocio profesional o ejercicio de funciones de dirección suele corresponder exclusivamente a uno solo de los cónyuges, que queda obligado a cesar en el ejercicio de las mismas, lo que solo es exigible respecto del cónyuge que las desempeña.

3.4.- La exención en el Impuesto de Patrimonio, tratándose de bienes gananciales, es aplicable en ambas donaciones, puesto que ambos cónyuges disfrutan de la exención.

Así resulta de los arts. 7 y 4.8.1 de la LIP y 3.1. del RD 1704/1999.

No obstante, en mi opinión, debe destacarse que tratándose de participaciones, en entidades en caso de cómputo individual del requisito de participación en el capital de la entidad, el porcentaje de participación exigido debe referirse a las participaciones en las que el sujeto pasivo ostente la cualidad de socio y no a las restantes, aunque tengan naturaleza ganancial.

3.5.- Incidencia en el IRPF de los donantes de los criterios expuestos.

Por último, siempre tener en cuenta que el supuesto de no sujeción en el donante por las ganancias patrimoniales en el IRPF en las donaciones de empresa, negocio profesional o participaciones en entidades previsto en el art. 33.3.c) de la LIRPF, queda subordinado a que la donación cumpla los requisitos previstos en el art. 20.6 de la LISD.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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