PRESENTACIÓN.

El informe de este inusualmente templado mes final del año, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, donde es de destacar Extremadura que modifica la regulación de los tributos cedidos (IRPF, ITP y AJD e ISD) mediante la Ley 5/2022.

(II) En jurisprudencia y doctrina administrativa remarcar consulta de la DGT sobre la tributación en ITP y AJD e ISD de las aportaciones gratuitas a gananciales, resolución del TEAC a propósito de la tributación en el IVA de las transferencias de aprovechamiento entre los miembros de junta de compensación a favor de la propia junta y sentencia del TSJ de Valencia sobre la posibilidad de imputar pérdidas patrimoniales en el IRPF como consecuencia de una donación.

(III) El tema del mes se dedica a una cuestión tan de actualidad por estos días como la tributación en los diversos impuestos de los regalos de Navidad, comidas-cenas de empresa y recompensas, “bonus” y gratificaciones.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Real Decreto-Ley 19/2022, de 22 de noviembre (BOE 21/11/2022) por el que se establece un Código de Buenas Prácticas para aliviar la subida de los tipos de interés en préstamos hipotecarios sobre vivienda habitual.  Novaciones ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

B) ARAGÓN.

.- Orden HAP/1533/2022, de 21 de octubre (BOA 2/11/2022), por la que se modifica la Orden HAP/386/2019, de 2 de abril, por la que se establecen los requisitos mínimos de los informes de los peritos terceros en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

C) EXTREMADURA.

.– Ley 5/2022, de 25 de noviembre (DOE 29/11/2022), de medidas de mejora de los procesos de respuesta administrativa a la ciudadanía y para la prestación útil de los servicios públicos. IRPF, ISD e ITP y AJD.

D) NAVARRA.

.- Ley Foral 30/2022, de 8 de noviembre (BON 14/11/2022), de modificación de la Ley Foral 18/2021, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2022.

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 6/2022, de 2 de noviembre (BOV 11/11/2022), de modificación del IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1920-22, DE 8/9/2022. ISD e ITP y AJD: Las aportaciones gratuitas de inmuebles a la sociedad de gananciales quedan no sujetas a TPO ni al ISD y exentas de la cuota gradual de AJD.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 25/11/2022, ROJ STS 4475/2022. ISD: Solicitud de rectificación de la autoliquidación (referida exclusivamente al valor de ciertos inmuebles que forman parte del caudal relicto) una vez iniciado un procedimiento de inspección en relación con dicho impuesto. La solicitud no obliga a la Administración, en todo caso e indefectiblemente, a aceptar los valores rectificados, ni exige del órgano competente que inicie un procedimiento de comprobación de valores. Solo le es exigible responder motivadamente al contribuyente, exigencia que se respeta si se rechaza la concurrencia de error alguno (de hecho o de derecho) que justifique la modificación de la autoliquidación.

.- CONSULTA DGT V1915-22, DE 08/09/2022. DONACIONES: Después de una donación de participaciones en entidades en que se ha disfrutado de la reducción estatal, operaciones durante el período de permanencia que no conllevan pérdida de valor ni de la exención en el IP de los donatarios, no suponen la pérdida sobrevenida de la misma.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V1918-22, DE 08/09/2022. TPO y AJD: La segregación, aunque sea precisa para una extinción de condominio es hecho imponible autónomo en AJD; la extinción de condominio derivada de la segregación consistente en la adjudicación a dos condueños de una de las fincas resultante de la segregación y la otra a tres, proporcional a los haberes, es permuta de cuotas sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V1948-22, DE 13/09/2022. TPO: Los expedientes de dominio notariales para la reanudación del tracto registral no pueden aprovechar a efectos de prescripción la fecha fehaciente de la transmisión que suplan.

.- CONSULTA DGT V1946-22, DE 13/09/2022. TPO: La adquisición por una sociedad de una participación minoritaria en otra sociedad cuyo único activo está constituido por un inmueble no afecto a actividad, puede constituir un supuesto de excepción a la exención del art. 314 TRLMV;  pero, al no incidir en ninguna de las presunciones de excepción, es a la administración a la que incumbe la carga de la prueba.

D) ITP y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1956-22, DE 14/09/2022. TPO e IVA: La adquisición en subasta pública por persona física sujeto pasivo de IVA que la va a afectar a actividad a efectos de IVA de una nave de una sociedad que no fue promotora de la misma, es una transmisión sujeta y exenta de IVA, que admite renuncia a la exención de IVA e inversión del sujeto pasivo, aunque no comparezca la sociedad ejecutada.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/10/2022, RESOLUCIÓN Nº 00/02077/2020/00/00. IVA: La transferencia de aprovechamientos urbanísticos por los miembros de una Junta de compensación a la propia junta de compensación por los servicios prestados constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA que se devenga desde la primera notificación o publicación. Si en tal momento está vigente la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la LIVA.

.- CONSULTA DGT V2209-22, DE 21/10/2022. IVA: La reventa de un vehículo por un autónomo en cuya adquisición se aplicó la deducción del 50% de IVA, queda igualmente sujeta a IVA en cuanto a dicho porcentaje.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 28709/2022, ROJ STSJ CV 5207/2022. IRPF: Una donación de un inmueble sí puede generar pérdida patrimonial en el IRPF del donante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/10/2022, Nº 00/08719/2021/00/00. IRPF: La reducción prevista en el art. 17.2.c) TRLIRPF, por aplicación del régimen transitorio de la D.T. 12ª de la vigente LIRPF, podrá aplicarse a todas las cantidades percibidas en forma de capital (pago único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente y en los dos ejercicios siguientes.

G) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).

.- CONSULTA DGT 0018-22, DE 24/10/2022. IIVTNU: Autoliquidada el 13 de octubre de 2021, una plusvalía municipal devengada el 8 de octubre de 2021, no solicitada rectificación de autoliquidación antes del 26 del mismo mes, no puede prosperar la rectificación de la misma con posterioridad fundada en la sentencia del TC 182/2021, de 26 de octubre.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS REGALOS, OBSEQUIOS, “BONUS” Y RECOMPENSAS DE NAVIDAD.

1.- INTRODUCCIÓN AL ASUNTO. DISCRIMINACIÓN DE LOS REGALOS ENTRE PARTICULARES Y CUANDO EL SUJETO ACTOR ES EMPRESARIO O PROFESIONAL.

2.- LOS REGALOS Y RECOMPENSAS ENTRE PARTICULARES PERSONAS FÍSICAS.
2.1.- La inevitable sujeción normativa al ISD como donación. Diferente trato fiscal según las CCAA. Atención a las donaciones de metálico.
2.2.- Consecuencias en el IRPF del donante.
2.3.- La implacable normativa y la más benigna realidad.
2.4.- ¿Cuándo se pueden considerar módicos y no sujetos a tributación efectiva los regalos y recompensas de Navidad entre particulares?

3.- LOS REGALOS, INVITACIONES Y RECOMPENSAS CUANDO EL SUJETO ACTOR ES PROFESIONAL O EMPRESARIO EN EL EJERCICIO DE SU ACTIVIDAD ECONÓMICA.
3.1.- IRPF (I): Regalos e invitaciones.
3.2.- IVA: Regalos e invitaciones.
3.3.- IRPF (II): “Bonus” y gratificaciones.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto-Ley 19/2022, de 22 de noviembre (BOE 21/11/2022) por el que se establece un Código de Buenas Prácticas para aliviar la subida de los tipos de interés en préstamos hipotecarios sobre vivienda habitual, se modifica el Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, y se adoptan otras medidas estructurales para la mejora del mercado de préstamos hipotecarios. ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

Nueva redacción del art. 45.I.B.23 del TRITPAJD relativo a la exención en AJD de la formalización de las novaciones contractuales de préstamos y créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, y del nuevo Código de Buenas Prácticas que se introduce con el Real Decreto-ley 19/2022, de 22 de noviembre, por el que se establece un Código de Buenas Prácticas para aliviar la subida de los tipos de interés en préstamos hipotecarios sobre vivienda habitual.

B) ARAGÓN.

.- Orden HAP/1533/2022, de 21 de octubre (BOA 2/11/2022), por la que se modifica la Orden HAP/386/2019, de 2 de abril, por la que se establecen los requisitos mínimos de los informes de los peritos terceros y se aprueban los honorarios estandarizados de los mismos en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

C) EXTREMADURA.

.- Ley 5/2022, de 25 de noviembre (DOE 29/11/2022), de medidas de mejora de los procesos de respuesta administrativa a la ciudadanía y para la prestación útil de los servicios públicos. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) IRPF: Se modifican e introducen nuevas deducciones en cuota. Aplicación retroactiva desde el 1/1/2022
(II) ISD: Se da nueva redacción a las reducciones “mortis causa” e “inter vivos” de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades. Aplicación desde el 30/11/2022.
(III) ITP y AJD: se modifica la regulación de determinados tipos especiales en TPO y AJD. Aplicación desde el 30/11/2022.

D) NAVARRA.

.- Ley Foral 30/2022, de 8 de noviembre (BON 14/11/2022), de modificación de la Ley Foral 18/2021, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2022.

E) PAÍS VASCO.

.– VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 6/2022, de 2 de noviembre (BOV 11/11/2022), de modificación del IVA y de la Norma Foral 4/2022, de 22 de junio, del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A)0 ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V1920-22, DE 8/9/2022. ISD e ITP y AJD: Las aportaciones gratuitas de inmuebles a la sociedad de gananciales quedan no sujetas a TPO ni al ISD y exentas de la cuota gradual de AJD.

“HECHOS: La consultante desea aportar un inmueble privativo a su sociedad de gananciales.
CUESTIÓN: Tributación de la aportación a la sociedad de gananciales.
CONTESTACIÓN”:

(…) “En resumen, la aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales puede ser gratuita u onerosa, o participar de ambas naturalezas, dependiendo de ello el tratamiento tributario de las referidas aportaciones:
Primero: Si la transmisión fuera onerosa, estaría sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITPAJD (artículo 7.1.A). No obstante, el número 3 del artículo 45.I.B) del texto refundido, que regula las exenciones del impuesto, determina lo siguiente:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I.
[…]
B) Estarán exentas:
3. Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber de gananciales.
[…].».
Segundo: Si, por el contrario, la aportación se realizase a título gratuito, no se encontraría sujeta al ITPAJD, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por no tener carácter oneroso, pero tampoco podría ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en tanto el beneficiario de la aportación no es una persona física sino un patrimonio separado carente de personalidad jurídica. En este caso, la escritura que recogiera dicha operación estaría sujeta a la cuota gradual de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, del ITPAJD, al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD, pero resultaría aplicable también el supuesto de exención del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.
En el caso planteado por la consultante, al ser una operación lucrativa, no tributará por el ISD y quedará sujeta al ITPAJD en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados, pero resultará exenta del mismo, en aplicación del artículo 45.I.B) 3 del TRLITPAJD.

Comentario:
Interesante la consulta pues puntualiza que las aportaciones gratuitas a gananciales formalizadas en escritura pública de inmuebles no quedando sujetas a TPO ni al ISD, conforme al reciente criterio jurisprudencial, sí pueden incidir en AJD, pero resultan exentas en dicha modalidad. Ir a informe fiscal de marzo 2022.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 25/11/2022, ROJ STS 4475/2022. ISD: Solicitud de rectificación de la autoliquidación (referida exclusivamente al valor de ciertos inmuebles que forman parte del caudal relicto) una vez iniciado un procedimiento de inspección en relación con dicho impuesto. La solicitud no obliga a la Administración, en todo caso e indefectiblemente, a aceptar los valores rectificados, ni exige del órgano competente que inicie un procedimiento de comprobación de valores. Solo le es exigible responder motivadamente al contribuyente, exigencia que se respeta si se rechaza la concurrencia de error alguno (de hecho o de derecho) que justifique la modificación de la autoliquidación.

(…) “TERCERO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
1. Con lo razonado en el fundamento de derecho anterior estamos en condiciones de dar respuesta a la cuestión interpretativa que nos suscita la Sección Primera (determinar si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho y dilucidar que la existencia de una disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos constituye una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente).
2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la siguiente:
2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.
2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos «rectificados» por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.
2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).
2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente”.

(…) “La Administración, por tanto, ha actuado correctamente al valorar los motivos aducidos por el recurrente para acreditar el error que dice padecido, y motivado extensamente que, del conjunto de actuaciones, en los términos que se ha explicado, no se acredita tal error. Como hemos declarado en la STS de 1 de abril de 2019, cit., la petición de rectificación no implica que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos «rectificados» por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso, y de conformidad con el principio de buena administración, es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado”. (…)

Comentario:
Razonable el criterio del TS, que es ya consolidado. Basta que la administración responda motivadamente al contribuyente, exigencia que se respeta si se rechaza la concurrencia de error alguno (de hecho o de derecho) que justifique la modificación de la autoliquidación.

.- CONSULTA DGT V1915-22, DE 08/09/2022. DONACIONES: Después de una donación de participaciones en entidades en que se ha disfrutado de la reducción estatal, operaciones durante el período de permanencia que no conllevan pérdida de valor ni de la exención en el IP de los donatarios, no suponen la pérdida sobrevenida de la misma.

“HECHOS: El consultante y su hermano recibieron de sus padres por título de donación, participaciones representativas del 97 por ciento del capital social de la entidad «A» y del 74,96 por ciento del capital social de la entidad «B». A esta donación le resultó de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

El consultante y su hermano se plantean transmitir por compraventa el 70 por ciento de las participaciones en la entidad «A». El importe obtenido por la venta sería objeto de aportación al capital social de la entidad «B» que llevaría a cabo una ampliación de capital.
Por otro lado, el resto del porcentaje que el consultante y su hermano titulen en la entidad «A» tras la compraventa será objeto de aportación no dineraria a la entidad «B» mediante una ampliación de capital.
Tras la realización de estas operaciones las participaciones en la entidad «B» cumplirán los requisitos exigidos para la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio a que se refiere el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.

CUESTIÓN: Si las operaciones planteadas suponen el incumplimiento del beneficio fiscal aplicado en la donación.

CONTESTACIÓN:
(…) “En el presente caso, se plantean dos tipos de operaciones que suponen la transmisión de parte de las participaciones por las que se practicó la reducción antes de transcurrir el plazo legal. En primer lugar, el consultante y su hermano plantean vender parte de las participaciones en la entidad “A” adquiridas por donación, obteniendo a cambio un importe por la venta superior a su valor de adquisición que reinvertirán en la adquisición de participaciones de la entidad “B”, acudiendo a la ampliación de capital que esta última llevará a cabo. A las participaciones en la entidad “B” les será de aplicación la exención prevista en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y se mantendrán como mínimo hasta completar los diez años desde la fecha en la que se realizó la donación.
El criterio seguido por esta Dirección General, entre otras, en las resoluciones a las consultas vinculantes V1357-08 de 2 de julio de 2008 y V2497-14, de 24 de septiembre de 2014, mencionadas por el consultante, es que de acuerdo con lo expuesto, la operación proyectada no implica incumplimiento del requisito de permanencia previsto en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, siempre que se mantenga el valor inicial por el que se practicó la reducción y que las participaciones suscritas generen el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante el plazo previsto en el precepto mencionado.

Por otro lado, el consultante y su hermano aportarán el resto de las participaciones de las que son titulares en la entidad “A” a la entidad “B”, mediante una aportación no dineraria de participaciones en una ampliación de capital. En este caso, el criterio de este centro directivo mantenido, entre otras, en la resolución a la consulta vinculante V0693-22, de 30 de marzo de 2022, mencionada en el escrito de consulta, es que “ (…) no afectará al requisito de mantenimiento la posterior aportación de las participaciones donadas a otra entidad mercantil, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción y el derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio respecto de las participaciones que vengan a sustituir a aquellas.”

Comentario:
Digna de reseña esta consulta. Pues en una donación de participaciones en entidades, considera que no se pierde la reducción aplicada, si durante el período de permanencia se realizan operaciones que permiten el mantenimiento del valor y el derecho a la exención en el Impuesto de Patrimonio.
 

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V1918-22, DE 08/09/2022. TPO y AJD: La segregación, aunque sea precisa para una extinción de condominio es hecho imponible autónomo en AJD; la extinción de condominio derivada de la segregación consistente en la adjudicación de dos condueños de una de las fincas resultante de la segregación y la otra a tres, proporcionales a los haberes, es permuta de cuotas sujeta a TPO.

“HECHOS: La consultante posee el 16,66 por 100 de una finca rústica junto con otros 4 comuneros. Tres comuneros tienen el 16,66 por 100 y dos comuneros el 25 por 100 cada uno. Van a proceder a segregar la finca en dos y adjudicar una finca a tres comuneros y otra finca a los otros dos comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:
(…) “En el supuesto planteado debe tenerse en cuenta que se van a producir dos convenciones: la segregación de la parcela en dos y la adjudicación de las parcelas obtenidas, una a tres comuneros y otra a dos comuneros, a este respecto la operación planteada tributará de la siguiente manera:
– Tributación de segregación de la parcela en dos.

Se va a producir la segregación de la parcela en dos y dicha operación tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados, y la base imponible se determinará de acuerdo a lo establecido en el artículo 70.3 del RITPAJD y el artículo 30 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos los comuneros.
– Tributación de la adjudicación de las parcelas.
Como se ha dicho antes, se produce una alteración física de las fincas, pero los cinco comuneros siguen siendo copropietarios de las dos fincas, por lo que si lo que pretenden es que cada comunero tenga inmuebles sin compartir, deberá procederse a la disolución del pro indiviso; ahora bien, en el caso planteado no se está produciendo una disolución de la comunidad, ya que los inmuebles van a seguir en proindiviso, ni la separación de dos comuneros, ya que los comuneros que se separan no se van a adjudicar un inmueble cada uno, sino que van a seguir en proindiviso en el inmueble que se segrega. Lo que ocurre es que vez de cinco comuneros ahora hay tres comuneros en una finca y dos en la otra; lo que en realidad se está produciendo es una permuta de cuotas, en la que dos comuneros transmiten sus cuotas sobre una de las fincas a los otros tres comuneros que, a su vez, les transmiten sus cuotas sobre la otra finca, y que como tal tributarán por el ITPAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la parte de la finca que adquieren”.

Comentario:
Lo de la DGT con las extinciones de condominio es de psiquiatra. Pues claro que hay disolución de comunidad: la comunidad inicial desaparece y surgen dos nuevas comunidades como consecuencia de su extinción, ni más ni menos.
La “gota” la pone el considerar que la segregación simultánea e indispensable para la extinción es hecho imponible propio en AJD contra el criterio ya antiguo del TS, de los TSJ y del TEAC (más información en informe fiscal diciembre 2019).

.- CONSULTA DGT V1948-22, DE 13/09/2022. TPO: Los expedientes de dominio notariales para la reanudación del tracto registral no pueden aprovechar a efectos de prescripción la fecha fehaciente de la transmisión que suplan.

“HECHOS: El 2 de junio de 1981 LMM recibió en herencia una finca que posteriormente vendió al consultante en documento privado, pero al no haberse inscrito previamente la adjudicación de la herencia, la referida compraventa nunca pudo tener acceso al Registro de la Propiedad.
El consultante instó expediente de dominio judicial que no pudo prosperar al no tener la inscripción en favor del titular registral mas de 30 años. En este momento, transcurrido ya dicho plazo, se pretende iniciar de nuevo el expediente, ahora ya notarial.

CUESTIÓN: Si procede el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por razón del expediente notarial de reanudación del tracto, teniendo en cuenta que el contrato privado de compraventa fue presentado y admitido en el expediente judicial iniciado anteriormente y que terminó mediante auto firme hace más de cuatro años.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Es decir, dicho título supletorio tiene entidad en sí mismo y se configura en el ITPAJD como hecho imponible diferenciado e independiente de las anteriores transmisiones que no hayan tenido reflejo registral y a las que suple. Por ello resulta indiferente la naturaleza de las referidas transmisiones, ya sean onerosas o lucrativas, inter vivos o mortis causa, como en el supuesto que se examina en el que se trata de una adjudicación de herencia (título hereditario), pues lo que realmente tributa no son las transmisiones cuya falta de título se suple, sino la expedición del título supletorio, razón por la cual es la fecha de éste último la que se deberá tomar en cuenta para determinar la prescripción, como señala expresamente el artículo 7.2.C al establecer que el plazo de prescripción se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación. Lo único que exceptúa de tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con el referido expediente notarial y por los mismos bienes”.
Por último, debe precisarse que la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas excluye la aplicación de la cuota variable del documento notarial, por incompatibilidad entre ambas modalidades en los términos que resultan del artículo 31.2 del texto Refundido”.(…)

Comentario:
Pues, aunque con soporte normativo en el último inciso del art. 7.2.C) TRITPAJD (“….salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación”), no lo acabo de ver. Acreditada la transmisión que suple y justificada la prescripción de la misma, pugna con los principios tributarios que se pueda “revivir” su tributación por el hecho de acudir a un expediente de dominio por motivos registrales.
Al menos, reconoce que cuando haya sujeción a TPO, no se puede incidir en AJD en estos expedientes hoy sustanciados notarialmente.

.- CONSULTA DGT V1946-22, DE 13/09/2022. TPO: La adquisición por una sociedad de una participación minoritaria en otra sociedad cuyo único activo está constituido por un inmueble no afecto a actividad, puede constituir un supuesto de excepción a la exención del art. 314 TRLMV, pero al no incidir en ninguna de las presunciones de excepción, es a la administración a la que incumbe la carga de la prueba.

“HECHOS: La entidad consultante va a adquirir el 12,5 por 100 de las participaciones de una entidad B cuyo activo está compuesto por un inmueble que no está afecto a ninguna actividad, sino al disfrute del mismo por parte de sus socios. El inmueble puede haber sido adquirido por la entidad B directamente por compraventa o bien por aportación del titular del inmueble a su sociedad B que no realizará ampliación de capital, pues no requiere emisión de nuevas participaciones ni ampliación del valor nominal de las mismas. Una vez incorporado el inmueble a la entidad B, las correspondientes participaciones sociales se transmitirán, entre otros, a la entidad consultante. Las participaciones de la entidad B no están admitidas en ningún mercado secundario oficial.

CUESTIÓN: Si concurre un hecho imponible sujeto y exento, o en su caso, no exento, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45.I.B) 9 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados y del artículo 314 del Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En el caso planteado la entidad consultante va a adquirir participaciones de la sociedad B en el mercado secundario. Según manifiesta en el escrito de la consulta, el activo de la sociedad B está compuesto por un inmueble que no está afecto a la actividad de la sociedad; por tanto, al no estar el inmueble afecto a la actividad de la entidad sí puede entenderse que hay ánimo de fraude y lo que se quiere transmitir a la entidad consultante es parte de un inmueble, por lo que sería de aplicación la excepción a la exención y, en consecuencia, la transmisión de valores en cuestión no quedaría exenta del IVA o del ITPAJD al que está sujeta, pero como la entidad consultante no va a alcanzar el control de las participaciones de la entidad B, y las participaciones que se van a transmitir no han sido recibidas por la aportación de un inmueble con ocasión de la constitución de sociedades o de la ampliación de su capital social, será la Administración gestora la que deberá demostrar que existe el ánimo de defraudar”.

Comentario:
Sensata esta consulta que nos recuerda que en la actual redacción del art. 314 TRLMV, no hay dos únicos supuestos exceptuados de exención: hay categoría genérica de excepción en los casos de ánimo de fraude en los que la carga de la prueba en general corresponde a la administración y dos presunciones concretas ”iuris tantum” de elusión que invierten la carga de la prueba, trasladándola al contribuyente.

D) ITP y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1956-22, DE 14/09/2022. TPO e IVA: La adquisición en subasta pública por persona física sujeto pasivo de IVA que la va a afectar a actividad a efectos de IVA de una nave de una sociedad que no fue promotora de la misma, es una transmisión sujeta y exenta de IVA, que admite renuncia a la exención de IVA e inversión del sujeto pasivo, aunque no comparezca la sociedad ejecutada.

“HECHOS: La consultante es una persona física que va a participar en la subasta judicial de una nave industrial cuya propietaria es una entidad mercantil que no fue su promotora.

CUESTIÓN: Si la adjudicación del inmueble se encontraría sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN”:

La DGT después de reseñar la DA 6ª LIVA y DA 5ª RIVA, concluye:
“De acuerdo con lo dispuesto anteriormente, en los supuestos de adjudicación de bienes en virtud de subasta judicial o administrativa, como es el caso que nos ocupa, el adjudicatario puede efectuar, en su caso, la renuncia a las exenciones previstas en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, así como expedir factura, presentar, en nombre y por cuenta del sujeto pasivo, la declaración-liquidación correspondiente e ingresar el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido resultante. El ejercicio de dicha facultad por parte del adjudicatario determina la obligación de presentar la autoliquidación del Impuesto conforme al modelo aprobado por la Orden 3625/2003, de 23 de diciembre (modelo 309).
Uno de los requisitos necesarios para el ejercicio de dicha facultad es que el destinatario-adjudicatario del bien inmueble tenga la consideración de empresario o profesional en los términos previstos en esta contestación. La no consideración como empresario o profesional impide el ejercicio de dicha facultad.
Por último, señalar que de resultar aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992, anteriormente desarrollado, el adjudicatario resultará ser el sujeto pasivo de la operación por lo que viene obligado a presentar la autoliquidación ordinaria del Impuesto en nombre propio, sin actuar en nombre y por cuenta del subastado. Asimismo, de optar por dicha facultad en los términos establecidos reglamentariamente, la entidad consultante podrá emitir, en nombre y por cuenta del transmitente, la correspondiente factura en la que se documente la operación”.(…)

Comentario:
Vale la pena traer a colación esta consulta al recordar, con criterios razonables, las especialidades de la tributación por IVA en los inmuebles enajenados en subastas públicas y en los que también es posible, cuando el adquirente es sujeto pasivo de IVA, la renuncia a la exención y consiguiente inversión del sujeto pasivo.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/10/2022, RESOLUCIÓN Nº 00/02077/2020/00/00. IVA: La transferencia de aprovechamientos urbanísticos por los miembros de una Junta de compensación a la propia junta de compensación por los servicios prestados constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA que se devenga desde la primera notificación o publicación. Si en tal momento está vigente la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la LIVA.

Asunto:
IVA. Hecho imponible. Prestación de servicios de urbanización por una Junta de compensación. Adjudicación por los juntacompensantes de derechos de aprovechamiento sobre terrenos con ocasión de la aprobación y publicación de la modificación del proyecto de reparcelación. Sujeción al impuesto. No aplicación de exención. Devengo.

Criterio:
La Junta de compensación, encargada de la gestión del proceso urbanístico, presta servicios en nombre propio pero por cuenta de sus miembros, en ejecución de los fines asignados, teniendo la calificación de prestaciones de servicios sujetas y no exentas del impuesto y siendo destinatarios de los mismos los propios juntacompensantes.
Asimismo, la cesión de derechos de aprovechamiento sobre terrenos efectuada por los juntacompensantes a la Junta de Compensación, en pago de los servicios prestados por ésta, constituye una entrega de bienes sujeta al impuesto a la que no es de aplicación la exención regulada en el artículo 20.1.20º de la Ley 37/1992.

El devengo del impuesto en esta entrega se producirá cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico se pongan a disposición de la Junta adquirente, entendiéndose que esto ocurre cuando el acto de reparcelación surta efectos mediante su notificación a los interesados o su publicación en el Boletín Oficial de la provincia (o Comunidad Autónoma uniprovincial), en el tablón de anuncios del Ayuntamiento o en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad, prevaleciendo la publicación que se produzca con anterioridad en el tiempo.

Si la entrega de las parcelas controvertidas se va a producir una vez que la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos ya se encuentra vigente registralmente, cumplido el resto de requisitos exigidos, resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992.

Para la valoración de la base imponible de la operación, deberá tenerse en cuenta el valor de los aprovechamientos que se entregan con la reparcelación en el momento de su devengo, conforme al Plan de Viabilidad determinado por las partes, deduciéndose las respectivas cargas de urbanización pendientes que recaigan sobre los mismos.

Reitera criterio de RG 00-01386-2010 (14-03-2013).

Comentario:
Interesante resolución en un tema específico que establece reglas sensatas.

.- CONSULTA DGT V2209-22, DE 21/10/2022. IVA: La reventa de un vehículo por un autónomo en cuya adquisición se aplicó la deducción del 50% de IVA, queda igualmente sujeta a IVA en cuanto a dicho porcentaje.

“HECHOS: El consultante es un autónomo que hace tres años adquirió un vehículo de segunda mano soportando la preceptiva cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, y deduciéndose la misma. Ahora se ha dado de baja en la actividad que realizaba y sopesa vender el vehículo objeto de la presente consulta.

CUESTIÓN: Pretende conocer las implicaciones que se derivan de la situación descrita a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN”.

(…) “A partir de las consideraciones expuestas en los párrafos precedentes, debe concluirse que la afectación a un patrimonio empresarial o profesional de un vehículo automóvil en el porcentaje del cincuenta por ciento debe manifestarse en todos sus extremos y no sólo en relación con la limitación inicial del derecho a la deducción.
Por consiguiente, si el vehículo consultado ha estado afecto al patrimonio empresarial en un cincuenta por ciento, u otro porcentaje de afectación, la base imponible del Impuesto en la entrega del mismo debe computarse, asimismo, en el cincuenta por ciento de la total contraprestación pactada, dado que la transmisión del otro cincuenta por ciento, o del porcentaje que no estuvo afecto, se corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio, que debe quedar no sujeta al Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.dos.b) de la Ley 37/1992.

Comentario:
Pues ya lo sabemos, tiene su lógica.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 28709/2022, ROJ STSJ CV 5207/2022. IRPF: Una donación de un inmueble sí puede generar pérdida patrimonial en el IRPF del donante.

(…) Cuando el artículo 33.5 de la Ley del IRPF y sus predecesoras utilizan la palabra «debidas» al excluir determinados supuestos de pérdidas patrimoniales, tales como las debidas al consumo, las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades y las debidas a pérdidas en el juego, se refiere a la pérdida patrimonial pero no a la perdida fiscal, y de llegar a una conclusión distinta nos llevaría a alejarnos de interpretación sistemática de los artículos 34, 35 y 36 de Ley del IRPF, en los que se establece la manera de calcular las ganancias o pérdidas patrimoniales en las transmisiones onerosas y lucrativas( no distinguiendo entre mortis causa o inter vivos).
Por último consideramos que sería manifiestamente contrario a los principios de equidad y capacidad contributiva hacer tributar por las ganancias puestas de manifiesto en una transmisión lucrativa, pero, en cambio, no permitir las pérdidas que se puedan generar por este tipo de transmisiones. Todo ello debe llevarnos a estimar el recurso anulando la liquidación recurrida”.

Comentario:
Una cuestión que parecía pacífica va adquiriendo contornos borrosos en la actualidad, donde tenemos un pronunciamiento reciente del TEAC de 31/5/2021 (resolución nº 00/03746/2020/00/00) que fue objeto de reseña en el informe de junio de 2021.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24710/2022, Nº 00/08719/2021/00/00. IRPF: La reducción prevista en el art. 17.2.c) TRLIRPF, por aplicación del régimen transitorio de la D.T. 12ª de la vigente LIRPF, podrá aplicarse a todas las cantidades percibidas en forma de capital (pago único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente y en los dos ejercicios siguientes.

Asunto:
IRPF. Prestaciones por diversos planes de pensiones recibidas en forma de capital. Reducción del artículo 17.2.c) TR de la Ley del IRPF en relación con la DT 12ª de la Ley 35/2006 del IRPF. Ejercicios de aplicación.

Criterio: Cuando se reciban prestaciones de diversos planes de pensiones, la reducción prevista en el art. 17.2.c) TR de la Ley del IRPF, por aplicación del régimen transitorio de la D.T. duodécima de la Ley 35/2006, podrá aplicarse a todas las cantidades percibidas en forma de capital (pago único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente y en los dos ejercicios siguientes, y no solamente en un ejercicio.
Unificación de criterio.

Comentario:
Bueno es saberlo.
Un consejo práctico: dada la proliferación de defunciones bancarias, el habitual extravío de expedientes por las entidades subsistentes y los cambios de planes incentivados por ofertas, conviene tener la justificación de las fechas de aportaciones y la continuidad en caso de “cambio” de plan.

G) IIVTNU (“PLUSVALÍA MUNICIPAL”).

.- CONSULTA DGT 0018-22, DE 24/10/2022. IIVTNU: Autoliquidada el 13 de octubre de 2021, una plusvalía municipal devengada el 8 de octubre de 2021, no solicitada rectificación de autoliquidación antes del 26 del mismo mes, no puede prosperar solicitar la rectificación de la misma con posterioridad fundada en la sentencia del TC 182/2021, de 26 de octubre.

“HECHOS: El 8 de octubre de 2021 se concluye un negocio jurídico de compraventa de local de negocio situado en Madrid, con el otorgamiento de la correspondiente escritura. El día 13 de octubre de 2021 se procede a la autoliquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana. Se procede al pago y correspondiente extinción de la deuda tributaria, el 2 de noviembre. No se solicita la rectificación en ningún momento.

CUESTIÓN: Se solicita que se aclare si la administración (en este caso, el Ayuntamiento de Madrid) podía proceder al cobro de la deuda tributaria nacida como consecuencia de una operación de compraventa anterior a 26 de octubre de 2021, liquidada también antes de dicha fecha, pero cuya fecha de pago ha sido posterior al momento en que se dicta la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021 de 26 de octubre, y antes de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Trasladando lo anterior a la cuestión planteada, el consultante presentó el 13 de octubre de 2021 una autoliquidación del IIVTNU y, según señala, no presentó solicitud de rectificación de la autoliquidación con anterioridad al 26 de octubre de 2021, fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021.
Por tanto, dicha autoliquidación debe considerarse como una situación consolidada a los efectos señalados en el fundamento de derecho sexto, letra b) de la citada sentencia, en cuanto que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a la fecha de dictarse dicha sentencia.
En consecuencia, la deuda tributaria del IIVTNU objeto de la consulta resultaba plenamente exigible en la fecha en que se realizó el pago, el 2 de noviembre de 2021”.

Comentario:
No iba a decir otra cosa la DGT. Recordar que la cuestión está pendiente de resolución por el TS: Auto de 14/9/2022, ROJ ATS 12152/2022, comentado en el informe de octubre de este año.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS REGALOS, OBSEQUIOS, “BONUS” Y RECOMPENSAS DE NAVIDAD.

1.- INTRODUCCIÓN AL ASUNTO. DISCRIMINACIÓN DE LOS REGALOS ENTRE PARTICULARES Y CUANDO EL SUJETO ACTOR ES EMPRESARIO O PROFESIONAL.

Los regalos en general y los presentes de Navidad en especial no son, como casi todo, tributariamente indiferentes. El “espíritu de la Navidad” no llega a la normas y las mismas no establecen excepciones ni contemplan particularidades a las mercedes que se reciban por fechas tan señaladas en nuestra cultura y, para muchos de nosotros, en nuestras convicciones.

Además, por mor de la Providencia o el destino, la Navidad es coincidente con el final de año y fiscalmente el fin de un año es el cierre de un ejercicio para una multitud de profesionales y empresarios.

Por ello y más cosas, con el fin de precisar la trama, es inevitable distinguir entre regalos y recompensas entre particulares y aquellos en que el agente activo es profesional o empresario. Respecto de estos últimos, aunque no haremos específica referencia a las personas jurídicas, sí que se traerá a colación la normativa del IS por ser de aplicación en buena medida a las personas físicas que realizan actividades económicas.

2.- LOS REGALOS Y RECOMPENSAS ENTRE PARTICULARES PERSONAS FÍSICAS.

2.1.- La inevitable sujeción normativa al ISD como donación. Diferente trato fiscal según las CCAA. Atención a las donaciones de metálico.

No hay más, así se desprende inevitablemente de la LISD que grava absolutamente los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas (art. 1 LISD), quedando sujetos como transmisión lucrativa “inter vivos” (donación) – art. 3.1.b) LISD.

Secuela inevitable es el despliegue de plenos efectos de las normas tributarias de este tributo; atendiendo, eso sí, a la competencia y normativa aplicable de las respectivas CCAA según los puntos de conexión de la Ley 22/2009.

Y aquí pues de nuevo se pone de manifiesto que hay CCAA más bondadosas que otras, no para los regalos de Navidad en concreto, sino para las donaciones en general, especialmente en el caso de regalos entre parientes próximos (cónyuges, descendientes, ascendientes y equiparados – pareja de hecho, guardador de hecho, tutor,…). Estamos hablando de determinadas reducciones y, sobre todo, de bonificaciones en cuota.

No obstante, conviene advertir que, en prácticamente todas las legislaciones autonómicas, para poder disfrutar de los beneficios fiscales las donaciones en metálico deben formalizarse en escritura pública y justificarse el origen del numerario y el traspaso del mismo.

Las recompensas, es decir aquellas que se hacen a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles (art. 619 CC), quedan igualmente sujetas íntegramente al ISD.

2.2.- Consecuencias en el IRPF del donante.

De ordinario, los regalos y obsequios de Navidad no generan ganancia patrimonial en el donante puesto que son transmisiones prácticamente coetáneas (“se compra para regalar”) y, por tanto, con idéntico valor de adquisición y transmisión.

En cuanto a otros bienes y derechos ya incorporados al patrimonio del donante, es en principio inexorable aplicar las reglas de las alteraciones patrimoniales en el IRPF del donante (ganancia o igualdad, nunca pérdida – art. 33.5.c – LIRPF).

En cualquier caso, recordar que las donaciones de metálico no generan ni ganancia ni pérdida patrimonial.

2.3.- La implacable normativa y la más benigna realidad.

La atemperación de la norma deviene de los usos que no llegando a constituir “costumbre contra legem” (prohibida en el ámbito tributario y en nuestro Derecho Civil Común) sin embargo dulcifican su rigor.

En el fondo no estamos ante usos extrajurídicos pues tanto en el ámbito civil como tributario es de enorme aplicación el criterio interpretativo de la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas y la institución de la equidad (art. 3 CC y 7.2 LGT).

Causaría pavor y alarma social que las administraciones tributarias gravarán estas liberalidades, especialmente cuando sea módicas, lo que nos lleva a la última cuestión de este apartado.

2.4.- ¿Cuándo se pueden considerar módicos y no sujetos a tributación efectiva los regalos y recompensas de Navidad entre particulares?

La laguna normativa debe a mi juicio ser cubierta por asideros legislativos indirectos y al respecto podría servir como referencia el límite vigente actual de 1.000 euros para pagos en efectivo cuando intervenga un profesional o empresario establecido en el art. 7 de la Ley 7/2012.

Por tanto, los regalos en dinero o especie que no superen dicho umbral quedarían de hecho libres de tributación.

3.- LOS REGALOS, INVITACIONES Y RECOMPENSAS CUANDO EL SUJETO ACTOR ES PROFESIONAL O EMPRESARIO EN EL EJERCICIO DE SU ACTIVIDAD ECONÓMICA.

3.1.- IRPF (I): Regalos e invitaciones.

En esta cuestión es decisivo el art. 15 de la LIS aplicable a las personas físicas en actividades económicas que en su letra e), establece:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
e) Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.
No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo”. (…)

Por tanto, son deducibles para el sujeto actor:
a) Los regalos al personal de la empresa y las cenas o comidas de empresa siempre que se demuestre que constituye un uso o costumbre consolidado. Ahora bien, para el personal laboral destinatario, al menos los regalos, constituyen retribuciones en especie en sus rendimientos del trabajo en el IRPF (art. 17 LIRPF) sujetos a ingreso a cuenta (art. 83 RIRPF).
b) Los regalos de Navidad a clientes y proveedores e invitaciones a los mismos si bien con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo”. Al menos en teoría, en mi opinión, dichos regalos deben considerarse rendimientos de actividades económicas del destinatario de los mismos si es profesional o empresario; en otro caso podrían constituir donaciones sujetas al ISD (aunque es patente la falta de ánimo de liberalidad, consustancial a las donaciones).

3. 2.- IVA: regalos e invitaciones.

En esta sede el precepto nuclear es el art. 96 de la LIVA que en su apartado Uno.5º y 6º dispone:
“Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición (…) que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
5.º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2.o y 4.o de esta Ley.
b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
6.º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades”.

En consecuencia, en principio en los regalos, obsequios a personal asalariado, clientes y proveedores, así como cenas de Navidad e invitaciones no es deducible el IVA soportado, por lo que dicho IVA supondrá mayor coste de adquisición y, en consecuencia, mayor gasto deducible en el IRPF.

3.3 .- IRPF (II): “bonus” y gratificaciones.

Y respecto a los “bonus” o gratificaciones dinerarias a personal asalariado:
a) Para el sujeto pasivo actor es gasto deducible en sus rendimientos de actividades económicas. No es a mi juicio imprescindible que dicho “bonus” esté reglado o previsto en el convenio colectivo para que pueda descarte su deducibilidad por considerarse donativo o liberalidad. Aquí en este punto es especialmente relevante la legislación laboral que considera a dichas retribuciones variables como integrantes del sueldo del trabajador por cuenta ajena sujetas a cotización.
b) Y para el personal laboral destinatario constituyen rendimientos del trabajo ordinarios sujetos a retención (art. 83 RIRPF).

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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