PRESTAMOS HIPOTECARIOS: EXENTOS DEL IMPUESTO DE ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS TRAS LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO DE 16 y 22 DE OCTUBRE DEL 2018.

José Ignacio Suárez Pinilla. Notario de Armilla (Granada).

ÍNDICE:

1.- Introducción

2.- Argumentos del Tribunal y crítica

3.- Incompatibilidad con AJD de los préstamos concedidos por entidades de crédito

4.- Hipotecas unilaterales (especialmente las no aceptadas)

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1.- INTRODUCCIÓN:

Para llegar a la conclusión reseñada en el encabezamiento de este artículo, debemos partir y hacer un breve comentario de las recientes sentencias del TS, sala de lo Contencioso-Administrativo (sección segunda) de fecha 16-octubre-2018 (recurso 5350/2017) y 22-Octubre-2018 (recurso 4900/2017), que como es sabido, cambia su anterior doctrina sobre el “sujeto pasivo” en el impuesto de “actos jurídicos documentados”, cuota gradual (IAJD), en los préstamos hipotecarios, pasando de ser “el prestatario” a ser “la entidad de crédito”.

Era previsible que nada más tenerse conocimiento de su contenido se produjera, como así ha sido, una inmediata repercusión social:

.- indignación de miles de afectados por haber pagado un impuesto que “parece” que no le correspondía;

.- perdidas millonarias de miles de inversores en la bolsa;

.- Sorpresa para la Banca, porque no se trata de un supuesto de cláusula abusiva que se le pueda imputar por una mala praxis, pues al prestatario quien le exige el pago del impuesto es el Estado (Hacienda); y sorpresa también para la propia Hacienda Pública, dado que si se exigía el impuesto al prestatario era porque así lo decía el ordenamiento jurídico, confirmado por abundante y contundente jurisprudencia no solo del Tribunal Supremo, sino también del Constitucional (autos de 18 de enero y 24 de mayo del 2005) y, por el propio legislador, que en muchos textos legales bonifica el impuesto cuando el “sujeto pasivo” tuviera cierta edad o grado de minusvalía, lo que difícilmente pueda darse en el banco, si pensara que este es el sujeto pasivo;

.- paralización e incertidumbre en las transacciones inmobiliarias que dependen casi en exclusiva del crédito hipotecario y, que son un importantísimo motor de la economía;

.- inseguridad en los operadores jurídicos (notarios, registradores, agentes de la propiedad inmobiliaria, etc.) que difícilmente pueden aportar la “seguridad jurídica” que su profesión le exige ante cambios tan radicales.

.-presumible colapso de los juzgados ante avalanchas de reclamaciones:

.- inquietud de las Haciendas Autonómicas por la incertidumbre sobre la devolución de ingresos indebidos y retroactividad de las mismas,…

Los argumentos que la jurisprudencia de la misma sala mantenía hasta ahora y, que las nuevas sentencias reconocen y califican como sólidos, se basaban en un hecho incuestionable: la hipoteca es accesoria al negocio principal del préstamo, y además, en que el legislador ha dado un tratamiento unitario, a efectos tributarios, a las hipotecas en garantías de préstamos, considerando al préstamo como el acto fundamental, al disponer “que la hipoteca en garantía de préstamo sólo tributa por el préstamo y no por la hipoteca” (art. 8 y 15.1 TRITPAJD), si bien al tratarse de préstamos concedidos por sujetos pasivos de IVA (bancos) y por tanto no sujetos a TP, el art. 74.2 del reglamento del impuesto los sujeta a “actos jurídicos documentados”, cuota gradual, aclarando el mismo reglamento en su artículo 68, que el sujeto pasivo es el prestatario por ser el adquirente del bien –el dinero prestado-, que es el negocio principal, sin que eso suponga extralimitación reglamentaria, al ser conforme al principio recogido en la Ley: EL ACTO PRINCIPAL ES EL PRÉSTAMO. Este hecho además, como veremos, es lo que fundamentaba la compatibilidad de que los préstamos hipotecarios sujetos a IVA pagaran también AJD, cuota gradual.

Esta doctrina la ha sostenido el TS, sala de lo Contencioso, en sentencias de 19-11-2001 (recurso 2196/1996), 20-01-2006 (recurso 693/2001), 20-06-2006 (recurso 2794/2001), 31-10-2006 (recurso 4593/2001) 09-06-2016 (recurso 867/20014), 22-11-2017 (recurso 3142/2016). También la Sala primera del TS –de lo civil-, que si bien fue quien sembró la duda en su sentencia de 23-12-2015 al hablar de la abusividad de las clausulas bancarias de “absolutamente todos los gastos” sean a cargo del prestatario; en cuanto a la cuestión de quien es el sujeto pasivo de AJD en los préstamos hipotecarios ha confirmado que es el prestatario (sendas sentencias de 15-03-2018, recursos 1211/2017 y 1518/2017).

Los argumentos, para el cambio de criterio, que dan las nuevas sentencias de 16 y 22-10-2018, aunque fundamentan la conclusión que motiva este artículo, relativo a exención del IAJD, si el sujeto pasivo es la entidad de crédito, debemos decir, con todo respeto, que no nos parecen ni tan sólidos como los anteriores, ni jurídicamente suficientes para provocar un cambio de criterio tan radical y una derogación normativa; y lo decimos aun sabiendo que hoy en día parece social y mediáticamente inaceptable cualquier interpretación que pueda parecer conllevar una sombra de protección bancaria (no hay nada más que ver las críticas, y parece que también alguna querella, que le ha caído al presidente de la Sala Tercera por haber dejado temporalmente sin efecto los señalamientos sobre recursos de casación pendientes con un objeto similar y avocar al Pleno de la Sala el próximo 5 de Noviembre para el conocimiento de alguno de dichos recursos pendientes, a fin de decidir si dicho giro jurisprudencial debe ser o no confirmado dada su enorme repercusión económica y social).

No se trata aquí de opinar si es justo o no o, si estamos de acuerdo o no, que el impuesto lo pague el banco o el prestatario, sino de determinar si hay fundamentos jurídicos sólidos, basados en los preceptos legales, para llegar a una u otra conclusión.

2.- Los argumentos en los que se basa la nueva jurisprudencia son:

.- uno preliminar, sistemático.- No entiende el Tribunal porqué en la Ley (TR), en el Título III dedicado a AJD no hay un precepto igual al que hay en el Título I relativo a TP, cuando establece en el art. 15.1 que “la hipoteca en garantía de un préstamo tributa exclusivamente por el concepto de préstamo”, cuyo sujeto pasivo es el prestatario según el art. 8 d). Si el legislador hubiese querido, lo habría colocado en el título preliminar, que es común a las tres modalidades que la ley contempla.

Entendemos, que si el legislador ha declarado incompatible el impuesto de TP con el de AJD, cuota gradual, cuando la escritura contiene actos sujetos a TP, como lo son el préstamo y la hipoteca (art.31.2 TR); parece lógico pensar que en sede de Actos Jurídicos Documentados no es necesario precisar un supuesto que no se puede de dar, ya que solo tributa por el concepto de préstamo.

.- requisito de la inscripción.- En las escritura públicas de préstamo hipotecario, a efectos tributarios, hay que situar a la hipoteca como el negocio principal pues es un derecho real de constitución registral y, el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto, es que el mismo es inscribible.

Parece no tener en cuenta la sentencia, que el impuesto de AJD es un impuesto documental, que recae sólo sobre los documentos notariales, mercantiles o administrativos y no sobre actos o negocios jurídicos inscribibles; si el documento no es notarial, aunque tenga acto inscribible y evaluable (ej. distribución hipotecaria en instancia) no está gravada por AJD y en cambio, si se hace en documento notarial si paga AJD. Lo que determina la sujeción al impuesto es el documento público no la inscripción, que es un requisito añadido para poder gravarlo con la cuota gradual de AJD. El hecho imponible es la escritura pública, como claramente dice el art. 28 del TR.

.-La configuración legal de la base imponible.- El art. 30.1 TR determina que la base imponible está comprendida por el importe del capital, intereses, indemnizaciones, penas por incumplimientos u otros conceptos análogos, y eso sólo, sin más, le permite concluir al tribunal: que el aspecto único que el legislador ha contemplado es la hipoteca y que la capacidad contributiva que se pone de manifiesto y se grava es la del acreedor, porque el prestatario solo recibe el préstamo y se obliga a su devolución y al pago de intereses.

Hay que recordar en este punto, que el art. 30.1 en su redacción originaria establecía que la base imponible era el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa y, que el texto actual se introdujo por la Ley 53/2002 a fin de dotarle de mayor claridad para la liquidación del impuesto. Parece más lógico presumir, si hay que presumir algo, que si se llevaban años por parte de la Hacienda Pública repercutiendo a los prestatarios el impuesto, podía el legislador, si esa era su voluntad, haber aclarado también en la reforma, no solo la base imponible, sino también que el verdadero sujeto pasivo era el banco.

En cuanto a la capacidad contributiva parecía claro que se gravaba la capacidad contributiva del prestatario, que se supone que puede endeudarse por tener la capacidad suficiente de generar recursos que le permitan devolver el préstamo con sus intereses y penalizaciones en caso de incumplimiento. Así los autos citados del Tribunal Constitucional (autos de 18 de enero y 24 de mayo del 2005) señalan que con el artículo 68 del RITPAJD no se vulnera el principio de capacidad económica previsto en el artículo 31.1 de la Constitución, siendo la capacidad económica del prestatario susceptible de gravamen “pues sólo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para generar riqueza con la que hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo”.

.- El último argumento que citan las sentencias: el art. 29 del TR, cuando dice “que será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. Hace la sentencia especial reflexión en casos, como el préstamo hipotecario, donde no se puede determinar con precisión quien es el adquirente del bien o derecho, en las palabras “en interés” conectada a la palabra “solicitud” (pues sólo un interesado puede pedir al fedatario la expedición o entrega de la escritura), las cuales les llevan a concluir que el único interesado y beneficiario del documento es el acreedor porque sólo a él interesa la inscripción, recordando además la figura –poco frecuente en la realidad- del hipotecante no deudor, para decirnos que si fuera el prestatario el que paga el impuesto lo haría una persona ajena a la hipoteca comprometiendo el principio de capacidad económica por garantizar la hipoteca cantidades distinta al principal del préstamo recibido.

No tiene en cuenta la sentencia que el préstamo (sin el cual no hay hipoteca) lo pide voluntariamente el prestatario y, que la disposición del mismo suele depender de la inscripción de la garantía, de modo que si no hay inscripción de la hipoteca, no hay posibilidad de disponer del préstamo frustrándose los intereses del prestatario, que por tanto también –aunque no quiera-es principal interesado en la inscripción.

Tampoco se tiene en cuenta, que tienen derecho a solicitar al notario la expedición y entrega de la escritura cualquiera de los otorgantes, esto es, tanto el banco como el prestatario (arts. 221 y 224 RN).

Finalmente, parece forzado pensar, por un lado, que el prestatario es “completamente ajeno” al hipotecante no deudor –normalmente persona con la que mantiene un fuerte vínculo familiar- y, por otro, que se comprometa su capacidad contributiva por el hecho de que se garantice no sólo el principal del préstamo y sus intereses, sino también las cantidades consecuencias de su posible incumplimiento (intereses de demora y costas del procedimiento de reclamación).

CONCLUSIÓN DEL TRIBUNAL (no se aportan más argumentos que los reseñados): El legislador debería haber aclarado expresamente en la Ley y, concretamente, en el título dedicado a “los actos jurídicos documentados” quien era el sujeto pasivo y, si no lo ha hecho es porque consideró que lo relevante a efectos de gravamen era la necesidad de inscripción, lo que hace a LA HIPOTECA EL ACTO PRINCIPAL y, en consecuencia declara la ilegalidad (por exceso reglamentario) del artículo 68 del RITPAJD.

Con la nueva doctrina jurisprudencial se pierde el tradicional fundamento de considerar compatible el préstamo hipotecario sujeto a IVA con el impuesto de AJD, cuota gradual, que se basaba en considerar al PRESTAMO como el acto principal, lo que nos lleva a que nos planteamos el siguiente apartado, con especial referencia al derecho comunitario:

3.- Incompatibilidad del impuesto de “actos jurídicos documentados” con los préstamos hipotecarios otorgados por las entidades de crédito.

Era pacifica la doctrina jurisprudencial (por todas sentencia del TS, también Sala de los Contencioso –sección 2- de fecha 31-10-2006, recurso 4593/2001), que declara que las escrituras que contenga prestamos hipotecarios efectuados por las entidades de crédito en el ámbito de su actividad profesional o empresarial están sujetas y no exentas del IAJD, sin que ello además suponga una infracción de la normativa comunitaria, concretamente del art. 13.B.d) de la Directiva 77/388/CEE (denominada Sexta Directiva), cuando establece que los estados miembros exonerarán la concesión de créditos.

Dice la sentencia citada, que por vía de interpretación y en base a la citada normativa comunitaria no se puede extender la exención de los préstamos hipotecarias al IAJD por los dos siguientes motivos:

1º.- La normativa comunitaria no se opone a impuestos que NO tengan carácter de impuestos sobre negocios y, el IAJD es un impuesto que recae sobre el documento y NO sobre el acto contenido en el mismo, es decir recae sobre la formalización del documento y no sobre el volumen de negocios del prestatario.

2º.- El sujeto pasivo es el prestatario y, para que el IAJD mereciere la consideración de impuesto sobre volumen de negocios tendría que ir referido a una actividad del prestatario que consistiera en “ser receptor de préstamos”.

CONCLUSIÓN: A la vista del nuevo criterio jurisprudencial de las sentencias de 16 y 22-octubre-2018, por el que ahora el IAJD grava el negocio jurídico de la hipoteca, siendo a estos efectos el negocio principal dentro de un negocio complejo y, que el sujeto pasivo es el banco (que también es sujeto pasivo en el IVA), gravando su capacidad contributiva, PODEMOS CONCLUIR QUE LA SUJECIÓN Al IAJD DE LOS PRESTAMOS HIPOTECRIOS OTORGADOS POR SUJETOS PASIVOS DE IVA SUPONE UNA INFRACCION DE LA NORMATIVA COMUNITARIA Y POR LO TANTO HAN DE CONSIDERARSE NO GRAVADOS POR EL CITADO IAJD.

El voto particular en contra de la sentencia emitido por uno de los magistrados del Tribunal hace referencia a esta cuestión, entendiendo que el recurso de casación debió ser desestimado y haber planteado la intervención prejudicial del TJUE.

4.- HIPOTECA UNILATERAL Y EL ITPAJD.

En caso de confirmarse la doctrina de las nuevas STS de 16 y 22-Octubre-2018, tras el Pleno convocado para el 5 de Noviembre por el Presidente de la Sala Tercera y, de no prosperar la NO sujeción al IAJD sostenida en el apartado anterior, debemos por último hacer una reflexión sobre la hipoteca unilateral del art. 141 de la LH a la que probablemente acudan las entidades bancarias.

La citada hipoteca se constituye unilateralmente de forma voluntaria por el dueño de la finca hipotecada, siendo objeto de inscripción. La aceptación –también voluntaria- de la persona a cuyo favor se establece la hipoteca se hace constar por nota marginal, cuyos efectos se retrotraen a la fecha de constitución.

Con ocasión de la hipoteca unilateral a favor de Hacienda, el TEAC en resolución de 03/12/2013 y, el Tribunal Supremo (sala de lo contencioso), en sentencias de 16 de julio de 2015 (recurso 1543/2014) y de 26 de septiembre de 2016 (recurso 2775/2015), estudian la figura de la HIPOTECA UNILATERAL DEL ARTICULO 141 de la Ley Hipotecaria, distinguiendo:

–Si quien constituye la hipoteca unilateral es sujeto pasivo del IVA (por ej. empresa que hipoteca unilateralmente un bien para garantizar un préstamo para su negocio): La operación NO tributaría por la modalidad de TPO, al quedar sujeta a IVA (artículo 7.5 del TRITPAJD). En IVA está exenta (artículo 20.Uno.18ª letra f, de la LIVA), por lo que quedaría sujeta a la modalidad de AJD, cuota variable o gradual del artículo 31.2 del TRIITPAJD, siendo sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés de expidan (art 29 TR).

Si hay aceptación no hay duda de que es el acreedor hipotecario el sujeto pasivo. La cuestión radica en determinar quién es el sujeto pasivo cuando la hipoteca está pendiente de aceptación y, se concluye, en el caso concreto de las hipotecas unilaterales a favor de la Hacienda Pública, que el sujeto pasivo es el Estado, porque hay una aceptación implícita en la concesión del aplazamiento según se deduce de los artículo 51.1 Reglamento General de Recaudación (RD 939/2005) y art. 45 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005).

Se deja sin resolver, en las sentencias citadas, que ocurre si no hay aceptación ni expresa ni implícita. La respuesta la da la Dirección General de Tributos, para quien (V2304-10 de 26-10-2010), EL SUJETO PASIVO SERÁ, según la regla alternativa del art. 29 TR, la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es en este caso es el mismo que constituye la hipoteca, es decir, EL EMPRESARIO. La aceptación posterior de la hipoteca unilateral –dice la DGT en consulta V4739 de 10-Noviembre-2016-, no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues no concurren los cuatro requisitos exigidos para configurar el hecho imponible de la cuota gradual. En concreto, falta el de tener contenido valuable, pues lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía (la obligación que se garantiza con la hipoteca), y dicha garantía ya se gravó en la constitución.

–Si quien constituye la hipoteca unilateral no ostenta la condición de sujeto pasivo del IVA (por ej. La totalidad de las hipotecas unilaterales que pudieran constituir los consumidores en garantía de préstamos personales con entidades bancarias): Dice el TEAC en la resolución citada, que en estos casos se trata de una operación SUJETA a TPO (art. 7.1 b TR) y –añadimos nosotros- por tanto no sujeta a AJD, cuota gradual por ser incompatible (art 31.2 TR). Según el artículo 8.c) del TR, será sujeto pasivo del impuesto el acreedor hipotecario. Dice el TEAC, que si hay aceptación no hay duda de que es el acreedor hipotecario el sujeto pasivo; pero si no hay aceptación estamos ante la misma controversia anterior de determinar quién es el sujeto pasivo cuando la hipoteca está pendiente de aceptación, y concluye para el supuesto estudiado de hipoteca unilateral a favor del Estado, que el sujeto pasivo también es el Estado porque hay una aceptación implícita en la concesión del aplazamiento.

Se deja sin determinar nuevamente por el TEAC, y las sentencias del TS citadas, qué ocurre si no hay aceptación ni expresa ni implícita de la hipoteca. Ya hemos visto que para la DGT, EL SUJETO PASIVO SERÁ la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es en este caso es el mismo que constituye la hipoteca, es decir, EL PRESTATARIO, y que la aceptación posterior, no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados.

Ahora bien, como lo habitual, en estos casos de HIPOTECA UNILATERAL constituida POR NO SUJETOS PASIVO DE IVA, es que la hipoteca se constituya EN GARANTÍA DE UN PRÉSTAMO (que normalmente se formalizará como personal en póliza intervenida por notario), será de aplicación el art. 15.1 del TRITPAJD, según el cual la constitución de hipoteca –unilateral- en garantía de un préstamo, “tributará exclusivamente por el concepto de préstamo”, siendo indiferente que el préstamo este sujeto a IVA o a TP, porque lo principal ahora es LA HIPOTECA y no el préstamo.

CONCLUSION.- La constitución de hipoteca unilateral por NO sujeto pasivo de IVA en garantía de un préstamo está sujeta a TP (art.7. b TR), no pudiendo estar sujeta a AJD, cuota gradual (art. 31.2 TR) y, aunque sujeta a TP, no tributa por estar constituida en garantía de un préstamo (art. 15.1 TR)

Armilla, a 29-Octubre-2018

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SENTENCIAS, NORMATIVA Y RESOLUCIONES:

• RESUMEN DEL RDLEY 17/2018, DE 8 DE NOVIEMBRE Y REFLEXIONES (informe del mes)
• RESUMEN CRÍTICO E INTERPRETACIÓN. JAVIER MÁXIMO JUAREZ
• RESEÑA CRÍTICA. VICENTE MARTORELL 
• TEXTO DE LA SENTENCIA DE 16 DE OCTUBRE DE 2018
• SENTENCIA DE 22 DE OCTUBRE DE 2018
• AUTO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 24/2005
• STS 31 DE OCTUBRE DE 2006
• STS 23 DE DICIEMBRE DE 2015
• ARTÍCULO 68 RITP
• R. 7 DE ABRIL DE 2016

NOTICIAS Y NOTAS DE PRENSA:

• ARCHIVO EN ESTA WEB
• NOTA DE LA MONCLOA DEL 7/XI/18: ANUNCIA RDLEY
• NOTA DEL 6/XI/18 DE LA SALA 3ª DEL TRIBUNAL SUPREMO
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• NOTA DEL PRESIDENTE SECCIÓN III EN PDF
• NOTA EL PRESIDENTE DEL TRIBUNAL SUPREMO
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