PRESENTACIÓN.

Informe de junio de 2023, revuelto como los niños en vacaciones. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, donde destacar una modificación leve de la LGT; más interesante la jurisprudencia y doctrina administrativa, donde es de remarcar:
(I) Dos consultas de la DGT en ITP y AJD, que, sin empacho en ignorar la doctrina jurisprudencial reciente, cometen dislates en materias tan sensibles como las extinciones de condominio y la tributación de los expedientes de dominio y otros títulos supletorios.
(II) Sentencia del TC, confirmando la adecuación constitucional de la supresión de los coeficientes de actualización en el valor de adquisición para determinar las alteraciones patrimoniales en el IRPF.

El tema del mes se dedica a una cuestión que ha pasado inadvertida, pero tiene enorme transcendencia en el ISD: Novedades en la tributación de las uniones de hecho en dicho tributo.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTATAL

.- Ley 13/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por la que se modifica la LGT y otras normas tributarias en transposición de Directivas de la UE. Ir a resumen en la web

.- Ley 11/2023, de 8 de mayo (BOE 9/5/2023), de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de accesibilidad de determinados productos y servicios, migración de personas altamente cualificadas, tributaria y digitalización de actuaciones notariales y registrales. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo (BOE 12/5/2023), por el que se adoptan medidas urgentes en varias materias. (ITP y AJD, IS). Ir a resumen en la web

.- Ley 12/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023) , por el derecho a la vivienda (IRPF). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/528/2023, de 22 de mayo (BOE 30/5/2023) , por la que se modifica la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueban varios modelos relativos a planes de pensiones fondos de inversión y retenciones en el IRPF e IRNR. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023) , por la que se aprueban los modelos de declaración del IS e IRNR. Ir a resumen en la web
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B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 17/2023, de 9 de mayo (BOTHA 17/5/2023), por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IRPF.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/5/2023. ISD E ITP Y AJD: La solicitud de rectificación de una autoliquidación una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección; pero ello no obliga a la administración, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, a que inicie un específico procedimiento de comprobación de valores.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 1376/2023, ROJ STS 2651/2023. ISD: La institución del error de salto en la aplicación de la tarifa y determinación de la cuota no juega en la aplicación de reducciones autonómicas que quedan sujetas a determinado requisito de patrimonio preexistente del sujeto pasivo.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/2/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: Para la aplicación “mortis causa” o “inter vivos” de la reducción de participaciones en entidades y su determinación de la base de la misma, no es obstáculo la existencia de un préstamo participativo, pues constituye supuesto de cesión de capitales por terceros, siempre que se acredite que tal activo es necesario para la realización de la actividad. Sin embargo, el préstamo participativo en sí, resulta sujeto al ISD, pues no es equiparable a los fondos propios de entidades mercantiles.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 16/5/2023, ROJ STS 2271/2023. TPO: El título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo.

.- CONSULTA DGT V0588-23, DE 10/3/2023.OS y AJD: La reducción de capital cuyo contravalor es la asunción por la sociedad de un préstamos del que eran deudores los socios, queda sujeta a OS y no puede incidir en TPO, pero puede resultar sujeta adicionalmente a AJD si se trata de un préstamo hipotecario y el acreedor consiente en escritura la liberación de los deudores iniciales.

.- CONSULTA DGT V0878-23, DE 13/4/2023. TPO: El acta de notoriedad complementaria para obtener la inmatriculación en el registro de un inmueble que consta su aportación a gananciales en escritura pública y su autoliquidación como exenta en TPO, queda sujeta a TPO pues es la falta de título de la transmisión previa a la aportación la que justifica su tributación.

.- CONSULTA DGT V0724-23, DE 24/3/2023. AJD y TPO: La extinción de condominio consistente en la adjudicación íntegra de un inmueble indivisible a uno de los condueños pagando el exceso de adjudicación al comunero saliente en especie, mediante transmisión de otro inmueble propiedad del adjudicatario es permuta.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2023, ROJ STS 2017/2023. IVA: El sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TC DE 24/5/2023, 62/2023. IRPF: Es constitucional no aplicar coeficientes de actualización del valor de adquisición para la determinación de las alteraciones patrimoniales.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/3/2023, Nº 00/04045/2020/00/00. IRPF e IRNR: Para determinar la residencia en España debe incluirse los días de presencia certificada, los días presuntos de residencia entre una presencia certificada y otra y no excluirse las ausencias esporádicas.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LAS UNIONES DE HECHO EN EL ISD.

1.- EL MARCO NORMATIVO: PRETERICIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL Y RECONOCIMIENTO LIMITADO POR LA NORMATIVA AUTONÓMICA.
1.1.- El silencio de la normativa estatal.
1.2.- Reconocimiento por las CCAA. Sus límites.
1.3.- La postergación de las uniones de hecho en caso de sucesiones de no residentes y de sujetos pasivos no residentes.

2.- HITOS RECIENTES QUE INCIDEN SOBRE LA CUESTIÓN.
2.1.- Sentencia del TC de 21 de marzo de 2022.
2.2.- Pregunta de la Comisión Europea EUP (2022) 10.255 sobre la «Aplicación de la reducción del impuesto sobre sucesiones a las uniones de hecho registradas fuera de España».

3.- ADAPTACIÓN DE LA NORMATIVA AUTONÓMICA.
3.1.- Reseña de las adaptaciones normativas y sus exigencias.
3.2.- Indicación de las CCAA no adaptadas, ni siquiera parcialmente.
3.3.- El caso singular de Cataluña.

4.- CRITERIOS ACTUALES PARA LA APLICACIÓN DE LA EQUIPARACIÓN DE LOS INTEGRANTES DE UNA UNIÓN DE HECHO A CÓNYUGES.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTATAL.

.- Ley 13/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por la que se modifican la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias. Ir a resumen en la web

.- Ley 11/2023, de 8 de mayo (BOE 9/5/2023), de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de accesibilidad de determinados productos y servicios, migración de personas altamente cualificadas, tributaria y digitalización de actuaciones notariales y registrales; y por la que se modifica la Ley 12/2011, de 27 de mayo, sobre responsabilidad civil por daños nucleares o producidos por materiales radiactivos. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo (BOE 12/5/2023), por el que se adoptan medidas urgentes en materia agraria y de aguas en respuesta a la sequía y al agravamiento de las condiciones del sector primario derivado del conflicto bélico en Ucrania y de las condiciones climatológicas, así como de promoción del uso del transporte público colectivo terrestre por parte de los jóvenes y prevención de riesgos laborales en episodios de elevadas temperaturas.(ITP y AJD, IS). Ir a resumen en la web.
ITP y AJD.
Disposición adicional sexta. Tratamiento fiscal de la Sociedad Anónima Estatal de Caución Agraria S.M.E
1. Se incorpora un nuevo subapartado 35 a la letra B) del apartado I del artículo 45 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con la siguiente redacción:
«35. El contrato de aval suscrito con la Sociedad Anónima Estatal de Caución Agraria S.M.E.»
.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023), por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR, correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2022.

.- Ley 12/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por el derecho a la vivienda (IRPF). Ir a resumen en la web.
Minoración al 50% con carácter general en rendimientos de capital inmobiliario de la reducción por viviendas arrendadas para uso permanente.

.- Orden HFP/528/2023, de 22 de mayo (BOE 30/5/2023) , por la que se modifica la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueba el modelo 345 de «Declaración Informativa. Planes, fondos de pensiones y sistemas alternativos. Mutualidades de Previsión Social, Planes de Previsión Asegurados, Planes individuales de Ahorro Sistemático, Planes de Previsión Social Empresarial y Seguros de Dependencia. Declaración anual partícipes, aportaciones y contribuciones» y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 187 de «Declaración informativa. Acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva y resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de IRPF, IS e IRNR en relación con rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de transmisiones o reembolsos de esas acciones y participaciones y derechos de suscripción». Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023) , por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2022, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Ir a resumen en la web

B) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Foral 17/2023, de 9 de mayo (BOTHA 17/5/2023), por el que se aprueba la modificación del Decreto foral 40/2014, de Consejo de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IRPF.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/5/2023. ISD E ITP Y AJD: La solicitud de rectificación de una autoliquidación una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección; pero ello no obliga a la administración, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, a que inicie un específico procedimiento de comprobación de valores.

(…) “PRIMERO. – La controversia jurídica.
Al igual que en recursos de casación precedentes, el debate gira en torno a la respuesta ofrecida por la Administración, en orden a la comprobación de valores, cuando iniciadas unas actuaciones de inspección, el contribuyente aduce errores en su propia valoración respecto de bienes objeto de tributación, así como con relación a determinados porcentajes de titularidad sobre ellos.
En este caso, ambos recurrentes, herederos abintestato de don Florencio , presentaron la correspondiente autoliquidación y declaración por el Impuesto sobre Sucesiones el 27 de abril de 2011.
Iniciadas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en 2013, en el curso de dichas actuaciones los recurrentes formularon alegaciones el 10 de febrero de 2015, aduciendo que se había declarado el 100% del valor de los inmuebles del causante en lugar del valor de participación que este tenía en aquéllos, indicando, además, que se había producido un error en la valoración del inmueble, adjuntando una tasación de un perito independiente.
El 20 de abril de 2015, la Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias giró liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del que resultaba una cantidad a ingresar de 6.723.686,46 euros, concluyendo que «los valores declarados de los bienes inmuebles en la declaración efectuada el 27-4-2011 lo fueron conscientemente y en base a un análisis previamente realizado sin que sean creíbles, tanto por su envergadura como por el contexto en los que los mismos se habrían producido según se ha detallado anteriormente, el cúmulo de errores ahora alegados. Por consiguiente, conforme a lo previsto en los arts. 182 de la LIS y 66.2 del RIS, dichos valores se dan como declarados y reales sin que quepa, por tanto, la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria.»
(…) “SEGUNDO. – Remisión a la jurisprudencia.
El presente asunto es idéntico al resuelto en nuestra sentencia 1571/2022 de 25 de noviembre rec. 6490/2020, ECLI:ES:TS:2022:4475, que se refiere a otro heredero, circunstancia ya apuntada en el propio auto de Admisión. En consecuencia, por razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina procederemos a transcribir el Fundamento de Derecho Sexto de aquella sentencia, ratio decidendi de la desestimación del recurso de casación.
(…) “2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la siguiente:
2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.
2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos «rectificados» por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.
2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).
2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente”. (…)

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 1376/2023, ROJ STS 2651/2023. ISD: La institución del error de salto en la aplicación de la tarifa y determinación de la cuota no juega en la aplicación de reducciones autonómicas que quedan sujetas a determinado requisito de patrimonio preexistente del sujeto pasivo.

(…) “PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación. El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en discernir, interpretando el artículo 56.3 de la LGT, cuál debe ser el parámetro para determinar la existencia del denominado error de salto, bien tomando como referencia la base liquidable o, por el contrario, atendiendo a la base imponible del impuesto, sin que a tal debate afecte la progresividad o no del tributo, o la existencia de reducciones o beneficios fiscales que hagan diferir la base imponible de la liquidable”.
(…) “3) En el supuesto examinado, se discute la aplicación -o no- de una determinada reducción autonómica, cuya materialización es la que a continuación se refleja, atendiendo a su norma reguladora. Lo que el pleito plantea, en el fondo, es si hay o no derecho a una reducción de la base imponible o no lo hay, pues de la respuesta a tal cuestión dependería numéricamente la cuantificación de la base imponible -o de la base, sin más-, de suerte que de su resultado dependería la necesidad o no de acudir a la técnica correctora de la progresividad en que consiste la regla del art. 56.3 LGT. 4) Así las cosas, para la resolución de esta casación ha de estarse a la norma prevista en el artículo 19 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado mediante Decreto Legislativo 1/2009, que regula la mejora autonómica en la reducción de la base imponible correspondiente a las adquisiciones mortis causa cuando el sujeto pasivo son el cónyuge y los parientes directos, disponiendo dicha norma -en la redacción aplicable a la fecha del devengo (12 de enero de 2014)- lo que se transcribe:….”
(…) 5) En nuestro caso, no cabe duda alguna, ni se ha planteado, la concurrencia en los recurrentes Sres. Elias Casiano Fructuoso , de los requisitos establecidos en las letras a) y c). Por un lado, son hijos del causante (grupo II) y no se controvierte en modo alguno que el patrimonio preexistente no alcanza en ninguno de los tres la cantidad establecida en el art. 22 de la LISD.
Se niega, sin embargo, por la Administración fiscal andaluza, que concurra el segundo de los requisitos, el relativo a la base imponible, ya que ésta supera los 175.000 euros.
6) La aplicación de esta reducción autonómica de la base imponible a determinados parientes exige, según la Junta de Andalucía, el cumplimiento conjunto de los tres requisitos, como expone el artículo citado, cuya falta de acreditación -de uno solo- supone la imposibilidad de aplicar la reducción prevista, conceptuada acertadamente como un beneficio fiscal. 7) Por ello, según la tesis que sustenta la Administración autonómica, se desprende que dicha reducción regulada en el reseñado artículo 19 de la ley autonómica es un beneficio fiscal y como tal tiene carácter excepcional en cuanto supone una limitación del principio de generalidad tributaria. Esta opción legislativa por la que se prima con una reducción a los sujetos pasivos que reúnan los requisitos fijados legalmente es una opción legítima, de tal forma que la conclusión a la que llegan los recurrentes resulta contraria a derecho y supone una aplicación extensiva de un beneficio fiscal, lo que resulta contrario al artículo 14 de la LGT.
Este Tribunal Supremo considera conforme a Derecho tal razonamiento, al igual que ha sostenido la Sala sentenciadora.”

Comentario:

Dogmáticamente tiene razón el TS, pero la acción normativa de las CCAA; subordinando la aplicación de determinadas reducciones,  de impacto considerable en la carga tributaria,  al patrimonio preexistente de los sujetos pasivos (diseñado en la normativa estatal exclusivamente para  la determinación de la cuota),  no deja de ser poco compatible con el principio de capacidad económica. 

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/2/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: Para la aplicación “mortis causa” o “inter vivos” de la reducción de participaciones en entidades y su determinación de la base de la misma, no es obstáculo la existencia de un préstamo participativo, pues constituye supuesto de cesión de capitales por terceros, siempre que se acredite que tal activo es necesario para la realización de la actividad. Sin embargo, el préstamo participativo en sí, resulta sujeto al ISD, pues no es equiparable a los fondos propios de entidades mercantiles.

Criterio:
Este Tribunal Central considera, en base a la normativa y a la doctrina del Tribunal Supremo, que a efectos de la aplicación de las reducciones del Impuesto de Sucesiones y Donaciones por adquisición mortis causa o por negocio jurídico gratuito inter vivos de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse, igual que cualquier otro activo o elemento patrimonial, afectos a una actividad económica, siempre que se acredite que los mismos son necesarios para realizar la citada actividad, incluyendo las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito. Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022, (recurso de casación nº 1563-2020).
Se reitera criterio de RG 7145-2012, de 11 de noviembre de 2015 (confirmada por sentencia del TSJ de Aragón de 10-12-2019 (rec. 40/2016) y posteriormente por STS de 10 de enero de 2022 (REC 1563-2020)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:

En mi opinión es correcto el criterio del TEAC, aunque causa cierta perplejidad el resumen de la web oficial DYCTEA pues omite referencia alguna a la inclusión del préstamo participativo en el caudal relicto del causante.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 16/5/2023, ROJ STS 2271/2023. TPO: el título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo.

(…) OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.
Para establecer la doctrina jurisprudencial hay que aclarar que, contrariamente a lo que señala el auto de admisión, en este caso el título de adquisición del promotor del expediente no fue liquidado. Lo que se presentó a liquidación, sin ingreso de cantidad alguna con invocación de prescripción, fue el auto aprobando el expediente de dominio. No consta acreditado, ni se declara en los hechos probados de la sentencia recurrida, que se efectuara el pago de liquidación alguna por TPO por la adquisición efectuada en documento privado de 1997.
Hecha esta precisión, declaramos como criterio interpretativo jurisprudencial que, a los efectos del artículo 7.2.C) LITPAJD, el título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente, transmisión por la que no se tributó en su momento por el impuesto que correspondía y por los mismos bienes, en este caso por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni se acredita que estuviera exenta o no sujeta. El hecho imponible es único y consiste en el auto por el que se formaliza la aprobación del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo».

Comentario:

Sensato el criterio del TS que despeja una cuestión controvertida en la línea de la sentencia reseñada en el informe del mes pasado,

.- CONSULTA DGT V0588-23, DE 10/3/2023.OS y AJD: La reducción de capital cuyo contravalor es la asunción por la sociedad de un préstamos del que eran deudores los socios, queda sujeta a OS y no puede incidir en TPO, pero puede resultar sujeta adicionalmente a AJD si se trata de un préstamo hipotecario y el acreedor consiente en escritura la liberación de los deudores iniciales.

“HECHOS: La entidad consultante se está planteando realizar una reducción de capital social con devolución de aportaciones sociales, que se llevará a cabo mediante la asunción de las obligaciones de pago de una deuda de los socios personas físicas (préstamo hipotecario). La operación de reducción de capital social y pago por asunción de deuda se documentará en un solo acto (acuerdo de la Junta de Accionistas elevado a público).
CUESTIÓN: Tributación de la referida operación en el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIÓN
1. La reducción de capital de la entidad consultante constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, conforme al artículo 19.1.1º del impuesto, cuya base imponible sería el valor de los bienes y derechos entregados a los socios. Ahora bien, en el supuesto que se examina no se produce entrega alguna de bienes a los socios, sino que la reducción de capital se lleva a cabo mediante la asunción por parte de la sociedad de una deuda de los socios personas físicas.
2. La asunción de deudas en principio no constituye hecho imponible del impuesto dado su carácter no inscribible, salvo que se produzca la liberación de los codeudores, en cuyo caso será de aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados, según doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 20 de junio de 2020)”.

Comentario: 

No está de más aclarar tal supuesto, aunque normativamente ya era evidente (art. 25 TRITPAJD). El apéndice es la posible tributación adicional por AJD si la asunción de deuda por la sociedad y consiguiente liberación de los socios, tratándose de un préstamo hipotecario, es aceptada expresamente por el la entidad acreedora en escritura pública.

.- CONSULTA DGT V0878-23, DE 13/4/2023. TPO: El acta de notoriedad complementaria para obtener la inmatriculación en el registro de un inmueble que consta su aportación a gananciales en escritura pública y su autoliquidación como exenta en TPO, queda sujeta a TPO pues es la falta de título de la transmisión previa a la aportación la que justifica su tributación.

“HECHOS: El consultante ha aportado a su sociedad de gananciales un inmueble que carece de inmatriculación. Ha liquidado el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la referida aportación a la sociedad de gananciales. Actualmente, han realizado un acta de notoriedad para la inscripción del inmueble.
CUESTIÓN: Si al haber presentado a liquidación el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la aportación del inmueble a la sociedad de gananciales, el acta de notoriedad tiene la calificación de transmisión patrimonial sujeta a efectos del impuesto, o si estaría no sujeta o exenta en virtud del artículo 7.2.C) del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Sin embargo, el acta de notoriedad no tributará como transmisión patrimonial onerosa si se acredita haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión de los bienes cuyo título se supla con el citado expediente. Ahora bien, la transmisión cuya falta de título se suple con el referido expediente no es la aportación a la sociedad de gananciales documentada en escritura pública, pues dicha transmisión no carece de título, constituido por la referida escritura, que es título válido y suficiente para acreditar la adquisición que se pretende inscribir, con independencia de la imposibilidad de su acceso al Registro de la Propiedad ante la falta de la inscripción previa de la finca a nombre del consultante, que la aporta a la sociedad de gananciales. Es precisamente la falta de título de la transmisión o transmisiones anteriores, la que hace necesario instar el acta de notoriedad a efectos de inmatricular la finca en el registro y la que, en consecuencia, constituye el hecho imponible por el que debe liquidarse el ITPAJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que se acredite el pago del impuesto por la misma. La liquidación que correspondería por la anterior transmisión es, por tanto, independiente de la liquidación del impuesto practicada por la aportación a la sociedad de gananciales”.

Comentario:

Pues para nada encaja con la sentencia del TS de 11/4/2023 al afirmar que no incide en TPO un expediente notarial de dominio para la reanudación del tracto pues consta que la adquisición del inmueble por el promotor fue liquidada por Operaciones Societarias, aunque resultó exenta y que en ningún caso deben tenerse en cuenta anteriores transmisiones.

.– CONSULTA DGT V0724-23, DE 24/3/2023. AJD y TPO: La extinción de condominio consistente en la adjudicación íntegra de un inmueble indivisible a uno de los condueños pagando el exceso de adjudicación al comunero saliente en especie, mediante transmisión de otro inmueble propiedad del adjudicatario es permuta.

“HECHOS: El consultante y su hermano son titulares de una vivienda en Madrid por partes iguales, es decir, cada uno tiene el 50 por ciento de la propiedad de la misma. Su intención es extinguir el condominio mediante la adquisición, por parte del hermano, de la parte de que es titular el consultante. Dado que el hermano del consultante no dispone de suficiente dinero, su intención es compensar ese exceso de adjudicación con una vivienda privativa de la que dispone del 100 por ciento de la titularidad.
CUESTIÓN: Tributación del pago en especie en la extinción de condominio.
CONTESTACIÓN”:
(…) Segunda: En el supuesto planteado, en el que se extingue el condominio mediante la adquisición, por parte del hermano de la consultante, de la parte de que es titular esta última, compensando ese exceso de adjudicación con una vivienda privativa de la que el hermano de la consultante dispone del 100 por ciento de la titularidad, la operación planteada constituye una permuta en los términos establecidos en el artículo 1.538 del Código Civil. Por lo tanto, en el ámbito del ITP y AJD, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá tributar por el valor comprobado de lo que adquiera, salvo que el declarado sea superior, siendo el tipo de gravamen aplicable el que corresponda a la naturaleza de los bienes adquiridos.
En el presente caso, el consultante adquiere un inmueble a cambio de la entrega del 50 por ciento de la titularidad de otro inmueble, cuya propiedad corresponde al consultante y a su hermano por partes iguales. Por lo tanto, el consultante, como sujeto pasivo adquirente de un bien privativo del otro comunero, esto es, de un inmueble propiedad de su hermano, deberá tributar por ITP y AJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la adquisición de dicho inmueble.
La base imponible de esta operación –la adquisición del inmueble como consecuencia del pago en especie realizado por el hermano de la consultante para compensar el exceso de adjudicación derivado de la adquisición del 50 por ciento de la titularidad del inmueble que ambos tenían en común– se determinará conforme a lo previsto en el artículo 10 del TRLITPAJD, es decir, por el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes. En cuanto al tipo de gravamen aplicable, será el tipo que, conforme a la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), haya aprobado la Comunidad Autónoma, en este caso el tipo correspondiente a los bienes inmuebles.

Comentario:

Pues considerar permuta lo que el TS ha calificado como exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable, compensado onerosamente no sujeto a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD, pudiendo dicha compensación onerosa en pago en especie ( sentencia del TS de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019)  es sencillamente una barbaridad; sin perjuicio de que el pago es especie pueda constituir un hecho imponible adicional en TPO como dación en pago (art. 7.2.B) TRITPAJD). La psicosis continua. 

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2023, ROJ STS 2017/2023. IVA: El sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala, recogida en nuestra sentencia de 13 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 284/2017, a la que le han seguido otras posteriores, consistente en que nuestro ordenamiento jurídico solo permite obtenerla devolución a quien efectivamente soportó el gravamen mediante la repercusión, de forma que el sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto”.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TC DE 24/5/2023, 62/2023. IRPF: Es constitucional no aplicar coeficientes de actualización del valor de adquisición para la determinación de las alteraciones patrimoniales.

El Pleno del Tribunal Constitucional ha desestimado la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, sobre el apartado 21 del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica, entre otras normas, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.
La cuestión planteaba la duda de si el principio de capacidad económica del art. 31.1 CE exige que la ley tenga en cuenta la inflación para determinar el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles, de modo que no se graven plusvalías puramente nominales. En el caso que da origen a la cuestión, la Agencia Estatal de Administración Tributaria había exigido el IRPF sobre la ganancia inmobiliaria aflorada en la transmisión de un inmueble adquirido en 1995 y enajenado en 2016, sin actualizar el valor de adquisición con arreglo a la evolución del índice de precios entre ambos años. Con ello aplicaba la redacción del art. 35.2 de la Ley del IRPF dada por la Ley 26/2014, que suprimió los coeficientes de actualización del valor de adquisición de los inmuebles vigentes hasta ese momento.
La sentencia parte de que lo planteado es un supuesto de inconstitucionalidad por omisión, que sólo puede entenderse producida cuando es la propia Constitución la que impone al legislador la necesidad de dictar determinadas normas de desarrollo constitucional y el legislador no lo hace. A continuación, recuerda la doctrina constitucional sobre el principio de capacidad económica, que se ha revitalizado recientemente en la STC 182/2021, por la que se declaró inconstitucional el sistema de cálculo de la base imponible del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (plusvalía municipal). Dicho principio no solo exige que todo tributo recaiga sobre un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica, sino que, además, demanda que la obligación tributaria se cuantifique conforme a ella. Ahora bien, en este segundo aspecto el legislador dispone de un amplio margen de libertad para concretar la cuantía del tributo, conforme a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.
La supresión de los coeficientes de actualización para los inmuebles en 2014 se fundamentó en que las ganancias inmobiliarias eran la única partida del IRPF que tenía en cuenta la evolución de los precios, sin que este tratamiento singularizado estuviera justificado. Así lo puso de manifiesto el Informe del comité de expertos para la reforma del sistema tributario elaborado en febrero de 2014, unos meses antes de la reforma examinada.
En relación con los ajustes por inflación, el TC ya desestimó en un precedente, referido al impuesto sobre la plusvalía municipal, que este debiera calcularse en todo caso teniendo en cuenta la inflación. En aquel caso aseguró que el principio nominalista es coherente con el orden constitucional y que solo en “situaciones extremas” de inflación “especialmente aguda” sería exigible al legislador actuar para evitar que la erosión inflacionaria afecte negativamente al principio de capacidad económica. El Tribunal considera que la situación económica previa y posterior a la reforma de 2014, con una inflación media del 2,37 por 100 anual para el periodo 2004-2014 y del 1,80 por 100 anual para el periodo 2014-2023, se halla muy lejos de poder calificarse como “extrema” o “especialmente aguda”.
Asimismo, subraya que la norma enjuiciada no puede analizarse de forma aislada, sino en conjunto con el resto de las disposiciones del IRPF, que ya dispensan un tratamiento preferencial a las ganancias inmobiliarias frente a otras rentas, ya que tributan a tipos inferiores a las rentas salariales o empresariales y además gozan de determinadas exenciones cuando provienen de la vivienda habitual.
Reflejo del amplio margen que ha de reconocerse al legislador en este ámbito es que las sucesivas regulaciones del IRPF han tomado opciones muy dispares sobre el ajuste por inflación, aplicándolo a todas, alguna o ninguna de las ganancias patrimoniales, según las épocas. Y la misma conclusión se obtiene del análisis del IRPF en los demás territorios con autonomía en este extremo. Mientras que en el País Vasco se sigue aplicando el ajuste por inflación, tanto para los inmuebles como para el resto de los elementos patrimoniales, en Navarra no se prevé para ninguno, al igual que en el territorio común desde la citada Ley 26/2014.
La sentencia concluye que del principio de capacidad económica no cabe inferir una obligación para el legislador de prever, siempre y en todo caso, la actualización del valor de adquisición de los inmuebles, singularizando las ganancias inmobiliarias mediante un específico ajuste a la inflación que no se aplica a ningún otro elemento del IRPF, ni en otros tributos que gravan también los incrementos patrimoniales, como la plusvalía municipal o el impuesto sobre sociedades. Se trata de una legítima opción de la que se podrá discrepar desde un punto de vista de oportunidad política o legislativa, pero que no supone un caso de inconstitucionalidad por omisión.
(Extracto de la reseña de la web del TC).

Comentario:

Pues por muchos argumentos del TC, el mantener estático el valor de adquisición no cuadra con el núcleo constitucional tributario, pues abandona la efectividad del principio de capacidad económica. 

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/3/2023, Nº 00/04045/2020/00/00. IRPF e IRNR: Para determinar la residencia en España debe incluirse los días de presencia certificada, los días presuntos de residencia entre una presencia certificada y otra y no excluirse las ausencias esporádicas.
“Criterio:

El concepto de permanencia ex artículo 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) se integra por el cómputo agregado de tres estadios: presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas.

Presencia certificada: la acreditada mediante medio de prueba incuestionable. Acreditada la presencia un día por el pertinente medio de prueba, se computa asépticamente, sin que sea preciso que se pruebe (ni por la Administración ni por el contribuyente) una estancia de varios días seguidos. El día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas. (Comentario 5 al art. 15 del Modelo Convenio OCDE).

Días presuntos: los que transcurren razonablemente entre dos presencias certificadas; pese a que no se conoce por prueba certificada que el interesado estuviera en España, al tratarse de un numero razonable de días consecutivos y encontrarse entre días de presencia certificada, pueden computarse como días de permanencia del art. 9.1.a), salvo que se pruebe una presencia certificada fuera de territorio español.

Ausencias esporádicas: Como resulta del propio tenor literal del artículo 9.1 a) LIRPF, las ausencias esporádicas son un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva (integrados por la adición de los días de presencia certificada y los días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días. Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.

Criterio reiterado en RG 00/4812/2020, de 25-04-2023”.

Extracto de la web oficial DYCTEA.

Comentario:

Motivada resolución del TEAC que puede repercutir en otros tributos, como el ISD respecto de la determinación de la residencia interna en una CA u otra, pero «tira para casa» al computar los «días presuntos» a favor y  no en contra.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LAS UNIONES DE HECHO EN EL ISD.

1.- EL MARCO NORMATIVO: PRETERICIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL Y RECONOCIMIENTO LIMITADO POR LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

1.1.- El silencio de la normativa estatal.
Ni la LISD ni su Reglamento atribuyen relevancia fiscal a las uniones de hecho con la inevitable consecuencia de incardinarse en el grupo IV de parentesco (colaterales de cuarto grado o ulterior y extraños) y sus terribles secuelas en la carga tributaria: exclusión en la aplicación de reducciones en base y bonificaciones en cuota e incremento de la deuda tributaria por el juego de los coeficientes multiplicadores). En tal sentido se manifestó ya desde antiguo el TS (sentencia de 8/2/2022, rec. 8075/1996) y el TEAC (resolución de 25/2/2004, rec. 3336/2003).

1.2.- Reconocimiento por las CCAA. Sus límites.
Han sido las CCAA las que en el ejercicio de las competencias normativas atribuidas por las sucesivas leyes de cesión han reconocido la equiparación de los miembros de las uniones de hecho a los cónyuges, ubicándolos en el grupo II de parentesco, otorgándoles pues acceso a las reducciones y bonificaciones en cuota de los esposos y la aplicación de coeficientes multiplicadores mucho más benignos.
Sin embargo, tal equiparación adolecía de dos límites significativos:
(I) Quedaba supeditada en la totalidad de las CCAA a determinados requisitos de publicidad o constancia documental y en casi todas ellas a la constancia prevista en la normativa de cada CA reguladora de las uniones de hecho, excluyendo otros posibles registros análogos de otras administraciones o formas documentales.
(II) Y circunscrita obviamente a los hechos imponibles de los que es competente cada CA.

1.3.- La postergación de las uniones de hecho en caso de sucesiones de no residentes y de sujetos pasivos no residentes.
Hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y las sucesivas redacciones de la DA 2ª de la LISD, al quedar sujetas las sucesiones de no residentes y todos los hechos imponibles en que es sujeto pasivo un no residente a la competencia y normativa estatal, los no residentes miembros de uniones de hecho quedaban irremediablemente excluidos de la posible equiparación con los cónyuges.
En la actualidad, al tener derecho la generalidad de no residentes derecho a la aplicación de la normativa autonómica más próxima en los términos que establece la citada DA 2ª, podrán acogerse a la misma y hacer valer la asimilación autonómica que proceda.

2.- HITOS RECIENTES QUE INCIDEN SOBRE LA CUESTIÓN.

2.1.- Sentencia del TC de 21 de marzo de 2022.
La Sala Segunda del TC en recurso de amparo, ante la negativa de la administración tributaria de Madrid de aplicar la equiparación por estar formalizada ante un registro municipal y no ante el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid y sentencia desestimatoria del TSJ de Madrid, considera que:
“Con su decisión, el órgano judicial de casación autonómica ha provocado como consecuencia inmediata la exclusión de la recurrente del ámbito de aplicación de un beneficio fiscal legalmente previsto para las uniones de hecho, estableciendo de forma irrazonable una diferencia de trato que no sólo carece de justificación objetiva suficiente, sino que, además, provoca una consecuencia que resulta excesivamente gravosa. El legislador ha decidido otorgar el mismo trato en el impuesto sobre sucesiones y donaciones a los matrimonios y a las uniones de hecho inscritas, por lo que -para acreditar la condición de unión de hecho- los órganos judiciales deben realizar una interpretación integradora de la norma que, a tales efectos, permita reconocer la eficacia de la inscripción en otros registros oficiales cuando se halle condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos materiales que permiten su inscripción en el registro autonómico, pues esta interpretación de la norma, que fue reconocida por la sentencia de instancia, garantiza la seguridad jurídica y, al mismo tiempo, la igualdad ante la ley exigidas por la Constitución”.
Y concede el amparo solicitado, declarando vulnerado el derecho de la recurrente a la igualdad en la aplicación de la ley (art. 14 CE) en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE).

2.2.- Pregunta de la Comisión Europea EUP (2022) 10.255 sobre la «Aplicación de la reducción del impuesto sobre sucesiones a las uniones de hecho registradas fuera de España».
En ella se plantea la posible incompatibilidad, con la libre circulación de capitales, del régimen fiscal aplicado por algunas Comunidades Autónomas que exigen que las parejas de hecho estén registradas en España.
Lo que plantea la Comisión, concretamente, es que la aplicación del concepto de «uniones de hecho» exclusivamente a aquellas uniones formalizadas e inscritas en un registro de una administración pública española podría vulnerar la libertad fundamental de circulación de capitales en el Espacio Económico Europeo.

3.- ADAPTACIÓN DE LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

3.1.- Reseña de las adaptaciones normativas y sus exigencias.
Ya son varias las CCAA que han acometido modificaciones normativas para adaptar su legislación. Salvo error u omisión (fuente web oficial BOE):
(I) Canarias, por DL 15/2022, permitiendo la acreditación de pareja de hecho mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho.
(II) Valencia, mediante Ley 8/2022, exigiendo la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana o registros análogos establecidos por otras administraciones públicas del Estado español, de países pertenecientes a la Unión Europea o el Espacio Económico Europeo, o de terceros países.
(III) Baleares, por Ley 11/2022, adicionando a la inscripción en cualquier registro administrativo de uniones de hecho, que los convivientes verifiquen todos los requisitos y las formalidades a que se refiere el artículo 1.2 de la Ley 18/2001, de parejas estables de la CA Balear.
(IV) Castilla La Mancha, por Ley 1/2023, si bien añade requisitos, en concreto para la asimilación se exige que “los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión esté inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha o en registros análogos de otras administraciones públicas, de Estados miembros de la Unión Europea o de un tercer país. Ambas circunstancias deberán constar en el documento público que recoja el acto o contrato sujeto al impuesto”.

3.2.- Indicación de las CCAA no adaptadas, ni siquiera parcialmente.
Salvo error u omisión (fuente web oficial BOE):
(I) Aragón, en la redacción vigente el DL 1/2005, desde la Ley 10/2018, que exige la inscripción en el Registro Administrativo de parejas estables no casadas, aprobado por Decreto 203/1999, de 2 de noviembre, del Gobierno de Aragón y requisitos adicionales.
(II) Asturias, que impone que las parejas estables definidas en los términos de la Ley del Principado de Asturias 4/2002, de 23 de mayo, de Parejas Estables.
(III) Cantabria, de acuerdo al DL 62/2008, solo en cuanto a las bonificaciones en cuota (que es del 100%), requiriendo las parejas de hecho inscritas conforme a lo establecido en la Ley de Cantabria 1/2005, de 16 de mayo, de parejas de hecho de la Comunidad Autónoma de Cantabria.
(IV) Castilla León, conforme al DL 1/2003, al mandar para la equiparación que los miembros de uniones de hecho hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se haya inscrito en el Registro de Uniones de Hecho de Castilla y León.
(V) Extremadura, que a la vista del DL 1/2018, aunque de manera mucho más amplia que otras CCAA, equipara a los cónyuges las parejas de hecho que, en el momento del devengo del impuesto, acrediten esta situación mediante certificación de la inscripción en alguno de los registros específicos existentes en las Comunidades Autónomas o Ayuntamientos del lugar de residencia o mediante documento público en el que conste la constitución de dicha pareja.
(VI) Galicia, donde el DL 1/2011 circunscribe la equiparación a las uniones de dos personas mayores de edad, capaces, que convivan con la intención o vocación de permanencia en una relación de afectividad análoga a la conyugal y que la inscriban en el Registro de Parejas de Hecho de Galicia, expresando su voluntad de equiparar sus efectos a los del matrimonio.
(VII) Madrid, que aunque modificado el precepto del DL 1/2010 por Ley 3/2023, limita la asimilación a “los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid”.
(VII) Murcia, pues el DL 1/2010 establece que solo: “Las parejas de hecho acreditadas de acuerdo con lo establecido en la normativa autonómica que las regula se equiparan a los cónyuges, siéndoles de aplicación los siguientes elementos del impuesto, en la modalidad de sucesiones”.
(VIII)  La Rioja, al establecer la Ley 10/2017 que: se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se encuentre inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de La Rioja creado por Decreto 30/2010, de 14 de mayo

3.3.- El caso singular de Cataluña.
Paradójicamente Cataluña no cayó en el “cantonalismo” de la gran mayoría de las CCAA, remitiéndose para la asimilación a la “normativa reguladora de las uniones estables”. Muestra del “seny” catalán, que en mi opinión no hace obligatoria ninguna adecuación normativa.

4.- CRITERIOS ACTUALES PARA LA APLICACIÓN DE LA EQUIPARACIÓN DE LOS INTEGRANTES DE UNA UNIÓN DE HECHO A CÓNYUGES.

Con independencia de la normativa formalmente vigente o la más o menos afortunada recepción normativa por determinadas CCAA, creo que se pueden sentar con seguridad las siguientes bases para la asimilación de los miembros de uniones de hecho a cónyuges en el ISD:
(I) Es condición necesaria, pero no suficiente, la preexistencia al devengo de una situación de unión de hecho, siempre referida únicamente a dos personas del mismo o distinto sexo.
(II) Es necesario justificar tal unión de hecho. El medio de prueba que lo acredita a efectos del tributo es cualquier situación de unión de hecho que sea reconocida por la legislación aplicable a los convivientes, sea civil o meramente administrativa.
(III) Por ello, es sumamente recomendable disponer de dicho reconocimiento al devengo del tributo, sin perjuicio  que si la normativa no tributaria lo permita se pueda obtener el mismo «retroactivamente,» con efectos previos al devengo y surtir efectos tributarios.
(IV) La normativa tributaria no puede restringir ni limitar la unión de hecho siempre que se ajuste a la normativa civil o administrativa reguladora y se justifique. Cualquier requisito adicional a la misma vulnera el Derecho de la Unión Europea y el derecho interno español.
(V) Los no residentes, en cuanto tienen derecho a aplicar en la autoliquidación ante la AEAT la normativa autonómica más próxima, quedan igualmente sujetos al mismo régimen.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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