Coordina: Joaquín Zejalbo Martín,

Notario con residencia en Lucena (Córdoba)

Sentencias del Tribunal Supremo.

Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia y de la Audiencia Nacional.

Consultas de la Dirección General de Tributos.

Resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Central

Consultas de la Agencia Tributaria de Cataluña.

Resoluciones y sentencias para recordar

.

SENTENCIAS DEL TRIBUNAL SUPREMO.

Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 2014, Recurso 1881/2012. Se aprecia simulación, habiéndose creado una apariencia de arrendamiento para poder deducirse el IVA

No se admite el Recurso de Casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de marzo de 2012, Recurso 552/2009, reseñada en el Informe de marzo de 2012, en el que escribimos lo siguiente: “Una sociedad que está construyendo un hospital ante la imposibilidad de deducirse el IVA soportado, al tratarse de la prestación de servicios sanitarios, constituye otra sociedad a la que domina en un cien por cien de su capital, arrendándole dicho hospital. La Administración, el TEAC y la Audiencia Nacional aprecian la existencia de una simulación en la operación descrita.

“La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato, pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil .”

“Efectivamente esta Sala llega a idéntica solución a la vista de cómo se han producido ciertos actos con transcendencia jurídica, a saber: 1.- De los tres centros hospitalarios que S… gestiona en V…., solo uno se ha construido, el Centro Hospitalario C…….e y sólo en la adquisición de éste ha soportado IVA y también sólo en este se acude a la fórmula de disociar gestión/propiedad, a través de un arrendamiento, ya que para los otros dos la sociedad propietaria de las instalaciones presta directamente los servicios sanitarios. 2.- S…construye el nuevo hospital durante el periodo 1998 y hasta finales del 2000 y pese a lo elevado de su coste de construcción, pierde dinero en su explotación vía arrendamiento. 3.- La entidad H…. se constituye en octubre de 2000, justo cuando el nuevo hospital está acabando de construirse, después de haberse denegado por dos veces la devolución de IVA. 4.- La entidad actora se da de alta en el epígrafe 861.2 alquiler de locales industriales el 29 de diciembre de 2000, es decir con posterioridad a la construcción del hospital y 4.- Finalmente hay una total dependencia de H… respecto de S…., estando aquella participada al 100% por ésta, siendo los órganos de Administración comunes, coincidiendo arrendadora y arrendataria. Por tanto la creación de la entidad H… en realidad no responde a la intención de desarrollar una actividad diferenciada en el ámbito del sector sanitario sino el intento de conseguir la deducción de un IVA soportado que de otro modo no podría haberlo sido, sin que frente a ello puedan válidamente prosperar las alegaciones de la parte actora, pues el hecho de que la Administración con anterioridad no hubiera calificado la operación de arrendamiento objeto de controversia, no impide que pueda hacerlo posteriormente.”

SENTENCIAS DE TRIBUNALES SUPERIORES DE JUSTICIA Y DE LA AUDIENCIA NACIONAL

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2014, Recurso 2470/2011. Naturaleza Jurídica del Consorcio de Compensación de Seguros. Se califica como Administración Institucional que goza de exención en el ITP.

“Según su normativa reguladora, el Consorcio de Compensación de Seguros es conceptuado como una Entidad Pública Empresarial de las previstas en el art. 43.1.b) de la Ley 6/1997. Esto es, se conceptúa como un Organismo Público al que se encomienda la realización de actividades prestacionales, la gestión de servicios o la producción de bienes de interés público susceptibles de contraprestación. En concreto, según la normativa antes reseñada, al Consorcio de Compensación de Seguros se le encomiendan las funciones enumeradas en el art. 3º del RD-Leg. 7/2004, de 29 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido del Estatuto Legal del Consorcio de Compensación de Seguros.” Dicho artículo 43 clasifica los Organismos Públicos en Organismos autónomos, Entidades públicas empresariales, y Agencias Estatales.

No sujeción a AJD de la transmisión de las Oficinas de Farmacia.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 6 de noviembre de 2014, Recurso 817/2011.

“La resolución del TEARV en su Fundamento Cuarto, donde efectúa una síntesis de la finalidad del Registro de Bienes Muebles, creado en D. A. Única del RD 1.828/1993 de 3 de diciembre, que aprobaba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de Contratación, con la descripción de las secciones de que se compone y, la enumeración de los actos y contratos inscribibles en el mismo, y Quinto, donde se argumenta la conclusión tras lo expuesto en el anterior, es sumamente clara : » la adquisición de una Oficina de Farmacia solo tendría posibilidad de acceso al Registro de Bienes Muebles en las secciones 3ª, como establecimiento mercantil, o 5ª en cuanto otros bienes registrables»,secciones estas que carecen de desarrollo reglamentario que permita conocer con la suficiente precisión los bienes que tienen acceso a las mismas ; e igual ocurre con el negocio de compraventa con pago del precio al contado por el que se ha adquirido en el presente caso la citada Oficina de Farmacia, que únicamente cabria encuadrar como acto o contrato inscribible en el genérico apartado de » otros contratos sobre bienes muebles » y forzando mucho el encaje, ya que el contrato de compraventa al contado difiere mucho en cuanto a su naturaleza jurídica de los típicos que tienen cabida en este Registro como las compraventas a plazos , contratos de financiación, de garantía, etc,..; todo ello sin contar con que dada la compleja estructura empresarial de las Oficinas de Farmacia, tienen forzado encaje en la amplia y genérica calificación que de los bienes muebles se contiene en los arts.335 y 336 del CC .»

    Por su parte la Administración, en síntesis, mantiene que en cualquier transmisión de oficina de farmacia, ya se transmita la totalidad del patrimonio afecto a la explotación, ya sea solo del negocio en si, se transmite la licencia -el derecho de establecimiento, con reserva de un bien, siempre tiene lugar una adquisición valuable que debe acceder al Registro; apoya su tesis en los arts.333, 334 y 335 del CC, los que estima no son correctamente interpretados, al encontrarnos ante un registro que también lo es de titularidades con fin de dar publicidad a estas. Por ultimo y al Sexto se concluye: En consecuencia, y dado que, como se ha visto, el acceso al Registro de Bienes Muebles de la operación controvertida es inespecífico y limitado, y no puede alcanzar en ningún caso al conjunto del valor reflejado en la transmisión de una farmacia en funcionamiento, que se utiliza como base imponible, y existiendo una marcada desproporción entre el mismo y el objeto de inscripción registral, no cabe sino considerar que la liquidación no se ajusta al hecho imponible gravado y debe ser anulada .”

El Tribunal valenciano reitera su ya clásica doctrina sobre el tema, reseñada y estudiada por nosotros en otras ocasiones.

Sentencia del TSJ de Castilla La Mancha de 7 de noviembre de 2014, Recurso 199/2011. Imposibilidad de aplicar las reducciones `previstas en el ISD al ser el cargo de administrador gratuito y percibir una retribución exclusivamente como trabajador.

.”En relación con  la reducción por adquisición de la empresa “El único impedimento para su aplicación según el TEAR, es que » no se cumple con el requisito de que, precisamente por el ejercicio de sus funciones de administración de la sociedad, percibieran una retribución que suponga más del 50 % de los ingresos de los Administradores «, y lo hace derivar de tres elementos; en primer lugar, que los estatutos de la Sociedad no contemplen la retribución de los Administradores; en segundo lugar, que la retención practicada al sujeto pasivo y al causante no fuera del 35 %, y en tercer lugar, que las retribuciones de los mismos se documenten en recibos de salarios iguales a los trabajadores por cuenta ajena al servicio de la sociedad, y dado que se trata de bonificaciones fiscales, la carga de la prueba corresponde a quien lo pide.” “El único impedimento para su aplicación según el TEAR, es que » no se cumple con el requisito de que, precisamente por el ejercicio de sus funciones de administración de la sociedad, percibieran una retribución que suponga más del 50 % de los ingresos de los Administradores «, y lo hace derivar de tres elementos; en primer lugar, que los estatutos de la Sociedad no contemplen la retribución de los Administradores; en segundo lugar, que la retención practicada al sujeto pasivo y al causante no fuera del 35 %, y en tercer lugar, que las retribuciones de los mismos se documenten en recibos de salarios iguales a los trabajadores por cuenta ajena al servicio de la sociedad, y dado que se trata de bonificaciones fiscales, la carga de la prueba corresponde a quien lo pide.”

Se invoca por los recurrentes la Sentencia del TS de 31 de marzo de 2013, Recurso 4203/2014, cuya doctrina no admite el Tribunal, entres otras razones, por ser una sentencia aislada, que no crea jurisprudencia, y porque “en la citada sentencia el TS hace especial hincapié en lo que debe entenderse como «labores de dirección en la empresa», y la interpretación que debe darse al artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre el Patrimonio.

Pero no analiza de forma específica la cuestión clave de que para gozar de este beneficio fiscal, más allá de que el sujeto pasivo lleve a cabo funciones de dirección, se le ha de retribuir en esta condición y no como empleado de la Sociedad, es decir, como consecuencia de una relación laboral por cuenta ajena, como es el presente caso; ya que como Administrador, o como persona que dirige la empresa, se llame como se llame, nada percibe.”

Sentencia del TSJ de Asturias de 10 de noviembre de 2014, Recurso 908/2013.  Constitución de fianza en la escritura de compraventa y subrogación de préstamo hipotecario. Unidad de acto. No sujeción de la fianza a ITPAJD.

“El objeto tributario se refiere a la fianza constituida en garantía de un préstamo hipotecario otorgado por la hoy recurrente, con motivo de la subrogación del adquirente de la vivienda en el préstamo pendiente del transmitente, que la Administración entiende no tributa en unidad de acto, lo que impugna la parte actora, centrándose la controversia en la interpretación del artículo 25.1 del R.D. 828/1995, de 29 de mayo, RITP, proyectado sobre la constitución de fianza en la misma escritura de compraventa y subrogación de los compradores en un préstamo hipotecario anterior, de forma que el préstamo y su devolución por quien se subroga se ha asegurado con dos garantías, por la hipoteca y por la fianza, y en tal sentido, las resoluciones judiciales avalan, en general, la tesis de la actora en una interpretación conjunta de los artículos 7.1.B) del RDL 1/1993, 15.1 del TRLITP-AJD y 25.1 del RITP, según el cual «la constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía», precepto que el Tribunal Supremo mantuvo su adecuación a derecho en las sentencias de 3 de noviembre de 1997, y con ellos, como señala la sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana, de fecha 18 de junio de 2014, además de otras recogidas en la demanda, «resulta irrelevante que la fianza no fuera constituida en el momento en que se constituyó el préstamo inicial, pues lo fue en la misma escritura de compraventa y subrogación en el préstamo, el cual mantuvo su plena vigencia y existencia, produciéndose una novación contractual en la que, con unidad de acto, el comprador se subrogó en las obligaciones contractuales del inicial prestatario, siendo por tanto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia disconforme al precepto reglamentario y a la jurisprudencia interpretativa del mismo (señalar también sentencias concordantes como la del Tribunal Supremo de 27-6-2002 y las del TSJ de Cataluña de 30-3-2006. 16-7-2007 y 4-6-2008), pues los derechos de hipoteca y demás derechos reales en garantía de un préstamo tributarán exclusivamente por este último concepto.

En efecto la escritura de la que dimana la liquidación impugnada, formaliza la venta de una finca por el precio equivalente al capital pendiente de amortizar del crédito con garantía hipotecaria inicial que grava la total finca, en el que se subrogan los compradores, al propio tiempo que se constituye un nuevo afianzamiento, aceptando la entidad CAM la subrogación y el nuevo afianzamiento contenidos en la escritura.

Se trata, por consiguiente, de un supuesto de constitución de dos garantías distintas en relación con un crédito, formalizadas en unidad de acto en la escritura correspondiente, en la que la compradora se subroga en la garantía hipotecaria, al propio tiempo que se constituye una fianza para garantizar dicho crédito. De tal forma que esta segunda garantía se deriva sin ninguna duda del documento contractual novado de préstamo, conforme viene exigiendo la doctrina jurisprudencial que ha quedado anteriormente referenciada, con la lógica consecuencia de que, como sostienen las partes demandadas en sus argumentaciones, no surgirá la obligación de tributar nuevamente por este afianzamiento, dado que ya se tributó por el préstamo al que garantiza…», criterio que este Tribunal hace suyo, y supone la estimación del recurso.”

Igual criterio mantiene el TSJ de Galicia en la Sentencia de 22 de noviembre de 2014, Recurso 15179/2014.  En un sentido contrario el TSJ de Extremadura.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 7 de noviembre de 2014, Recurso 3154/2011. En la fianza no simultánea la base imponible del impuesto de TPO se limita a la obligación aún no amortizada y no al total de la llamada obligación originaria garantizada.

“De los preceptos citados –arts. 1822 y 1827 del Código Civil- se deduce que, «el capital de la obligación» es «el importe afianzado», es decir, el montante total que el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. A este respecto, la expresión «importe afianzado» puede entenderse referida exclusivamente al principal del préstamo, si la garantía prestada por el fiador se circunscribe a dicho importe. No obstante, en aplicación del principio de autonomía de la voluntad que rige en nuestro Derecho Privado, debe tenerse en cuenta que si el ámbito de la fianza no se limita al principal del préstamo, sino que se extiende expresamente a otros conceptos, como pueden ser los intereses, indemnizaciones u otros -no se olvide que el Código Civil exige que la fianza sea expresa-, todos ellos formarán parte de la base imponible, por haber sido incluidos en el «importe afianzado».

En cuanto a la base imponible de la fianza sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, según dispone el artículo 10.2.j) del TRLITPAJD, estará constituida por «el capital de la obligación» o «importe afianzado», entendiendo por tal el montante total que, de acuerdo con las normas de Derecho Civil que resulten aplicables, el fiador garantiza mediante el contrato de fianza. De acuerdo con el principio de autonomía de la voluntad que rige en nuestro Derecho Privado, para la determinación en cada caso concreto de la base imponible de un préstamo asegurado con fianza deberá atenderse a lo convenido por las partes en el contrato de fianza en cuestión, a fin de determinar el importe total que efectivamente queda garantizado con la fianza. En definitiva en el caso de autos, en el que a tenor de la fianza suscrita, y otra cosa no alega la administración recurrente el fiador garantiza el importe todavía no amortizado, deberemos concluir en consecuencia que la base imponible del impuesto debe limitarse a dicha cuantía y no al total de la llamada obligación originaria garantizada, lo que nos conduce en consecuencia a la desestimación del recurso.”

 Si la actuación de la Administración ha sido ilegal el ciudadano tiene derecho al resarcimiento de los perjuicios ocasionados, Un ejemplo sería el coste de los avales.

Sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 25 de noviembre de 2014, Recurso 1976/2011.

“Respecto de la procedencia de que se indemnice al actor los daños y perjuicios consistentes en los gastos del aval presentado para obtener la suspensión de la ejecución del acto recurrido ha de resolverse en el sentido ya consolidado en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que mantiene que resultan indemnizables tales gastos como consecuencia de la necesidad de obtener el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada a que se refiere el art. 31.2 LRJCA , y de lograr la plena indemnidad del perjudicado, pues la constitución de avales o garantías producen gastos resarcibles por estar en relación causal con el acto suspendido. Y si bien es cierto que la simple declaración de la nulidad de un acto administrativo no presupone ni genera inexorablemente un derecho a la indemnización por surgir éste de la existencia de un daño o lesión-patrimonial sufridos por un particular como consecuencia del actuar de la Administración, no lo es menos que si la lesión existe y por añadidura el acto o actuación resulta ilegal, la imputación del daño a la Administración puede resultar obligada, como acontece cuando el recurrente está sufriendo hasta la cancelación del aval unos perjuicios representados por la comisión percibida por la entidad de crédito que no tenía ningún deber jurídico de soportar al dimanar de un funcionamiento anormal de la Hacienda Pública, que dictó un acto improcedente.

Por ello, debe reconocerse el derecho de la parte actora a que le sea satisfecho el importe de las cantidades abonadas a la entidad bancaria o de crédito en concepto de comisión o precio del aval hasta que se proceda a su cancelación, conforme a las previsiones del artículo 33 LGT, desarrolladas por los arts. 72 y ss Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.”

 Ineficacia frente a la Hacienda Pública de la escritura de rectificación del valor de la finca donada.

Sentencia del TSJ de Madrid de 2 de diciembre de 2014, Recurso 1328/2012.

“El tenor literal de la cláusula que contiene dicha valoración es claro y no ofrece lugar a dudas en cuanto a lo valorado, que es lo donado, es decir, el 50% del reseñado bien inmueble, y no la totalidad del mismo, siendo ese valor el que se declaró como base imponible a efectos del Impuesto sobre Donaciones. La modificación de dicha valoración se produjo por escritura pública de fecha 10 de septiembre de 2010 -con posterioridad al inicio del procedimiento de gestión que finalizó con la liquidación provisional ahora recurrida-, y sin que el interesado haya aportado prueba alguna que justifique la existencia del error invocado, pues no hay ningún dato del que pueda inferirse que el valor fijado en la escritura de donación fuese el de la totalidad del inmueble y no el porcentaje transmitido. Por tanto, hay que estar al valor determinado en la mencionada transmisión, ya que la posterior rectificación del mismo constituye una mera declaración de voluntad que carece de todo apoyo probatorio y cuya finalidad no parece ser otra que alterar el valor inicialmente asignado para reducir la carga tributaria por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Es intrascendente por ello que el recurrente haya presentado una solicitud de devolución de ingresos indebidos relativa al Impuesto sobre Donaciones y también que la escritura de subsanación haya sido inscrita en el Registro de la Propiedad, pues ninguno de esos actos tiene eficacia frente a la Administración tributaria al ser plenamente válido el valor asignado en la escritura pública de donación por no haberse justificado que no se corresponda con el valor real del porcentaje del inmueble transmitido.”

Sentencia del TSJ de Madrid de 4 de diciembre de 2014, Recurso 1523/2012. Liquidación por IRPF. Reducción. Base imponible. Pensiones compensatorias. Necesidad de satisfacer personalmente tales rentas para la reducción pretendida.

“En opinión del recurrente no existe duda alguna acerca del derecho a la reducción de las cantidades satisfechas en concepto de pensión compensatoria al cónyuge y anualidades por alimentos, cuando las mismas lo sean por decisión judicial.

Manifiesta que en el presente caso, se aportó en el escrito de contestación al requerimiento, copia de la sentencia de 10.11.1999 de Medidas Provisionales, copia de la sentencia de 04.10.2006 de modificación de medidas definitivas y justificantes de pago de la pensión compensatoria realizados durante el ejercicio 2008 tal y como consta acreditado en el expediente administrativo enviado por la AEAT.

En opinión del recurrente la expresión satisfechas por decisión judicial implica el cumplimiento dos requisitos, que la pensión compensatoria se haya establecido judicialmente (hecho que ha quedado probado con la aportación de la Sentencia de 10.11.1999 ) y que la pensión compensatoria haya sido abonada mediante la acreditación de dicho extremo: hecho que también ha quedado acreditado con la aportación de los justificantes de pago de la pensión compensatoria realizadas durante el ejercicio 2008.

Alega que en relación con el cumplimiento del segundo de los requisitos anteriormente expuestos, en los justificantes de pago figura como ordenante B……., S.L., sociedad mercantil de la que el recurrente es titular del 99,99% del capital social, por tanto, y pese a que dichos pagos son realizados por B…….., S.L., los pagos mensuales de la pensión compensatoria realizados a favor de Doña Piedad se han cargado en la cuenta que el recurrente mantiene con dicha sociedad (cuenta n° 55100).

Destaca que en prueba de ello, se aportó certificación relativa a la citada cuenta, y que así consta en la contabilidad de la empresa.”

“La única cuestión planteada en los presentes autos consiste en determinar si es conforme a derecho la decisión de la Administración que corrigió la reducción practicada en la base imponible general por pensiones compensatorias y anualidades por alimentos en la autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 2008, del recurrente, al entender que las cantidades satisfechas en concepto de «pensiones compensatorias a favor del cónyuge» no eran deducibles del citado impuesto, toda vez que habían sido pagadas por una sociedad de la que el recurrente era accionista al 99%.

Para resolver esta cuestión debe partirse de las normas que disciplinan el Impuesto de la Renta de la Personas Físicas, esto es, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”

El Tribunal concluye exponiendo lo siguiente: “para que se pueda practicar una reducción en la base imponible general por pensiones compensatorias, lo que constituye una «disminución de renta» el contribuyente deberá haber satisfecho personalmente la cantidad en cuestión, no siendo posible practicar esa reducción cuando el pago se haya efectuado por una tercera persona, lo que viene vedado por el carácter personal y directo del tributo, por lo que procede desestimar el presente recurso contencioso- administrativo.”

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 9 de diciembre de 2014, Recurso 1712/2011. Para que se sujete la operación a IVA el transmitente debe ser empresario y actuar en el ejercicio de su actividad empresarial.

 “De lo expuesto resulta que no todas las transmisiones de inmuebles están sujetas a IVA, sino sólo aquéllas que se realizan por empresarios o profesionales, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, respecto de bienes que integran el patrimonio empresarial o profesional. Por ello, el elemento central del litigio se reduce a determinar si la parte vendedora era o no empresario, para lo cual se exige estar ante la entrega de bienes que formen parte de su patrimonio empresarial al objeto de que dicha operación esté sujeta al IVA y, en tal sentido, cabe señalar que en este recurso no consta prueba alguna del carácter de empresario de la parte vendedora. En efecto, en relación con tal conclusión hay que recordar, primero, que según constató la Inspección, extremo que no ha sido en absoluto desvirtuado, ninguno de los transmitentes figuraba en el censo del IAE ni era tampoco declarante del IVA a la fecha de la transmisión, ni en los años inmediatamente anteriores, segundo, que tampoco consta que declararan ingresos por el concepto de actividades económicas del IRPF o rendimientos del capital inmobiliario en dicho impuesto, tercero, que en la propia escritura, al referirse a la situación arrendaticia, figura que la finca se encontraba libre de arrendamientos a excepción del sótano destinado a bodega, y cuarto, que incluso algunos de los vendedores tenían solo la cualidad de nudos propietarios, por lo que malamente podían ceder una facultad, el uso, que no les correspondía. Se juzga asimismo oportuno subrayar que tiene razón el TEAR de Castilla y León en la interpretación que de la normativa aplicable hace en la parte final de su resolución y en particular en aquélla en la que afirma que «cuando el artículo 5 de la Ley del IVA dice que tendrán la consideración de empresarios los arrendadores, se ciñe, exclusivamente, a la actividad de arrendamiento. Extender esa consideración a otras actividades, como la venta del inmueble arrendado, nos llevaría a considerar que pueden repercutir IVA, renunciando a la exención, particulares como los que nos ocupan, lo cual es contrario a la finalidad de la renuncia según la explica la Exposición de Motivos de la ley en la parte transcrita, e implicaría que cualquier particular que arrendara una vivienda y posteriormente la vendiera a un empresario o profesional, que alegara tener derecho a la deducción total del IVA, tuviera que repercutir IVA en esa operación, sacando así el impuesto de la órbita de las actividades empresariales y trasladándolo a las ventas efectuadas por particulares, lo cual parece contrario al espíritu del IVA».

Exclusión de los activos no afectos en la aplicación de la reducción del ISD.

Sentencia del TSJ de Cataluña de 11 de diciembre de 2014, Recurso 1314/2011. 

“La cuestión que se ventila en este proceso es la aplicación de la reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95% del valor de adquisición, conforme al art. 20.6 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, centrándose la litis en determinar si tal porcentaje ha de aplicarse al valor total de las participaciones o sólo sobre el valor de las participaciones por la parte que corresponde a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma y el valor del patrimonio neto de la entidad, por aplicación del art, 4 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre Patrimonio, por remisión del precepto antes visto de la LISD.

La Inspección consideró que no concurría aquel factor de afectación en la parte del inmovilizado constituido por inversiones financieras permanentes, que consistían en fondos de inversión depositados en el BBVA, aplicando el porcentaje del 95% sobre la base que de ello resultaba.”

“Al respecto hay que considerar que el art. 20.6 de la LISD se refiere a la transmisión intervivos de «participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4ª de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre Patrimonio «, y de la literalidad no se evidencia que la remisión sea sólo el apartado 2-d) del precepto, es decir, al requisito de ejercicio efectivo por el sujeto de las funciones de dirección y porcentaje de la remuneración percibida por ello, con exclusión en la remisión de la referencia a los activos efectos, sino «entidades a los que sea de aplicación la exención regulada….», es decir, cuales sean esas entidades y cual sea el alcance de la exención como regulada, en toda su regulación.

Respecto a la interpretación finalista, hay que considerar que la Ley tenía como objetivo aliviar el coste fiscal derivado de la transmisión de las empresas familiares, en su forma de empresa individual o de participaciones, y por tanto atendiendo a una efectiva actividad económica, de lo que resulta que, por ser ajenos a ello, debía excluirse en la aplicación del porcentaje de reducción en base los activos que no estuvieran afectos.

No se trata de aplicar una reducción sobre todos los activos atendiendo a su integración en la empresa, y sus participaciones, sino de aplicar la reducción en la misma medida en que los activos están afectos a la actividad económica, porque en la continuidad de la empresa familiar reduciendo el impacto fiscal, que es lo que se pretende, son ajenos los activos que no sean precisos, afectos a la actividad. Hay que añadir que en el informe ampliatorio se relata, y ello no ha sido cuestionado, que los activos considerados excluidos formaban parte del patrimonio personal de los socios, y por tanto también del donante y fueron aportados sin que provinieran de beneficios de actividad económica alguna, de manera que la realidad de las cosas es que un elemento del patrimonio personal que se pretende donar es incluido en  el activo de una sociedad, y de esta manera transmitiendo las participaciones sociales representativas de tal activo se aplica la reducción del 95%, todo lo cual es ajeno a la finalidad de la Ley, que, se insiste, es minorar el impacto fiscal de una empresa familiar, de sus participaciones, para no perjudicar o hacer muy difícil la continuidad de la empresa misma.

Por último hay que añadir que la Llei 21/2001, antes citada, preveía la imputación, a los efectos de determinar el porcentaje, solo de los activos afectos, aplicando la reducción a las adquisiciones «mortis causa», y que la Llei 19/2010 extiende tal regulación a las donaciones, pero de tal regulación específica no se desprende que la legislación estatal no excluyera los bienes no afectos al punto que hubo de ser la legislación autonómica la que tuviera que hacer tal precisión, sino que lo que resulta es que la normativa autonómica abandona la remisión a la Ley del Impuesto de Patrimonio y establece directamente en la regulación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones la repetida exclusión del valor de los bienes no afectos.”

Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Sede de Burgos de 18 de diciembre de 2014, Recurso 33/2014. Devengo del IVA en la permuta del suelo por obra. En el Impuesto sobre Sociedades rige otra regla.

“Cuando se realiza una permuta como la documentada en el indicado instrumento público, tienen lugar en realidad dos operaciones, a saber, por un lado, la entrega del terreno y por otro lado, la entrega de la construcción como contraprestación al terreno recibido.

La entrega del terreno que recibe la entidad actora debe ser considerada como un pago anticipado de la prestación que debe realizar, esto es, de la entrega de las edificaciones porque es esa entrega la que sirve de pago a la edificación que en el futuro se va a recibir.

Así las cosas, es verdad que el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, a propósito del devengo del impuesto, dice: Primero. «Se devengará el Impuesto: En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable».

Pero este mismo artículo tiene un apartado Dos, que es el que aquí resulta aplicable, y que dice: «No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.

Consiguientemente, en el caso que nos ocupa, en la medida en que estamos ante una permuta de terrenos por edificaciones y en la que se establecen, como hemos dicho, dos transmisiones (la entrega del solar y la entrega de las edificaciones que se van a construir sobre el mismo) resulta que se produce un pago anticipado por la entrega de la edificación y que está representado por la entrega del solar, por lo que es de aplicación el artículo 75.2.

Consiguientemente, el IVA correspondiente se devenga en la fecha de la entrega del terreno. Para construir (solar), esto es en este caso, en la fecha en que se documentó en las correspondientes escrituras públicas el contrato de permuta, ya que en ese momento se produce la entrega del terreno.  La base imponible del impuesto en un caso como en el que nos ocupa es la que indica el artículo 79.Uno de la Ley del Impuesto, que dice: «En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes».

“Lo anteriormente expuesto viene avalado por el Tribunal Supremo en las Sentencias citadas por la propia Resolución recurrida, Sentencias de fechas 18 de marzo de 2009 (recurso de casación 5013/2006) y de 29 de abril de 2009 (recurso de casación 5483/2006), jurisprudencia aplicada por los Tribunales Superiores de Justicia en sentencias posteriores.

En efecto la Sentencia de fecha 20 de junio de 2012 (recurso nº 166/10) dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana dice: <<La cuestión que se suscita entre las partes en los presentes autos ha sido resuelta por el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 29-4-2009, rec. 5483/2006, sentencia que confirma el criterio mantenido en la sentencia de instancia al declarar que en el momento del devengo del impuesto, en este caso el de la formalización en escritura pública del contrato de permuta, se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban, por una parte las dos parcelas y por otra los derechos sobre pisos y plazas de garajes, aún no finalizados pero completamente determinados, siendo este momento al que debe atenderse para fijar el valor de mercado de dichos bienes para determinar la base imponible.”

“En el caso de permuta de terrenos a cambio de edificaciones futuras el momento que interesa a los efectos del Impuesto sobre Sociedades no es el momento en el que se suscribe el contrato de permuta y se entrega el terreno -pago anticipado por la entrega del bien- sino el momento en el que la construcción está en condiciones de ser entregada, porque es ese el momento en el que se produce la corriente material de los bienes y es en ese momento cuando el ingreso debe imputarse a la sociedad promotora que ha recibido el terreno y entrega la edificación y no cuando se suscribe el contrato. El artículo 19.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades dice: «Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros».

Por lo tanto, la operación de permuta es valorada de manera distinta en función de cuál es el hecho imponible en uno y otro impuesto y en función de lo que establece la normativa de cada tributo.”

Tributación del derecho de transmisión. Fiscalmente existen dos transmisiones.

Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de diciembre de 2014, Recurso 648/2012. Tributación del derecho de transmisión. Fiscalmente existen dos transmisiones. El devengo tiene lugar el día del fallecimiento. Igual solución en la plusvalía municipal.

“El TEAR lo que entiende es que se producen dos transmisiones a los efectos del impuesto, una la del primer causante al llamado a su herencia y, otra, de este último a su propio heredero que no adquiere del causante inicial directamente sino a través de la herencia del primer causante y tal es el criterio que se deduce de la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 2011 (recurso 2610/2008 ), y que nos lleva a la desestimación del motivo y sin perjuicio de que los interesados pudiesen instar el reintegro de posibles ingresos indebidos, cuando señala «En relación con esta cuestión en la sentencia de esta Sala de 31 de marzo de 2004.”

“La siguiente cuestión que plantea la recurrente es que como la escritura de aceptación y adjudicación de la herencia de su hermano fue en fecha 20 de diciembre de 2006, ya fallecido su padre, determinados bienes no pasaron a la masa del padre lo que determina que el hecho imponible no tuviera lugar conforme al artículo 3º 1 a) de la Ley 29/1987 , entendiendo que los bienes relacionados por la Administración como números 15, 39 al 43, 52, 65 al 70 y 72 no forman parte de la masa pues conforme a dicha escritura son bienes que heredaron su viuda y su madre.

La respuesta ha de ser negativa pues el art. 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que «En las adquisiciones por causa de muerte… el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante…», y el art. 10 del RD 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone que «1. Constituye el hecho imponible: a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio. …2. Las adquisiciones a que se refiere la letra a) del apartado anterior se entenderán realizadas el día del fallecimiento del causante, por lo que para exigir el Impuesto bastará que esté probado el hecho originario de la transmisión, aunque no se hayan formalizado ni presentado a liquidación los documentos, inventarios o particiones.”

En la plusvalía municipal también se devenga dos transmisiones; así lo expresa la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo de Barcelona nº 10 de 30 de septiembre de 2014 Recurso 193/2013.

En definitiva, la Sentencia civil del TS de 11 de septiembre de 2013, Recurso 397/2011, aparte de estar desconectada de la realidad, pues en la mayoría de las ocasiones no debería operar el derecho de transmisión por existir aceptaciones tácitas no acreditadas y de perjudicar al cónyuge viudo del transmitente, que mayoritariamente son mujeres, al haber, estadísticamente, más viudas que viudos, fiscalmente carece de consecuencias prácticas. A todas estas cuestiones hicimos referencia en la reseña  que escribimos de la Resolución de la DGRN de 11 de junio de 2014, publicada en notariosyregistradores.com en agosto de 2014.

La doctrina civil de la Sentencia de 11 de septiembre de 2013 ha sido reiterada por otra de 20 de enero de 2014, Recurso 495/2001, aunque en este caso dicha doctrina no constituye la ratio decidendi de la resolución del TS.

Sentencia del TSJ de Madrid de 22 de diciembre de 2014, Recurso 583/2012. La acreditación de la calificación provisional como VPO

“Resulta reiterada la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, que esta Sección ha contemplado asimismo en anteriores resoluciones de idéntica naturaleza a la presente, de que el plazo de tres años a que se refiere el precepto –art. 45 del TR de ITP- citado puede ser objeto de interrupción cuando el adquirente de las fincas destinadas a la construcción de viviendas de protección oficial no puede obtener la cédula de calificación provisional por motivos ajenos a su voluntad o imputables a la actuación de la propia administración (jurisprudencia asimismo aplicada por el TEAR de Madrid como se aprecia de las distintas resoluciones aportadas por la codemandada).”

 Sentencia del TSJ de Madrid de 23 de diciembre de 2014, Recurso 642/2012.  Sujeción a ITP de la concesión de un hospital

La Consejería de Sanidad y Consumo de la Comunidad de Madrid acuerda adjudicar el contrato denominado «Concesión de obra pública para la construcción y explotación del Hospital de C……» a la entidad actora, «H………., S.A.», con sujeción a los Pliegos de Cláusulas Administrativas Particulares y de Prescripciones Técnicas aprobados por Orden del Consejero de Sanidad y Consumo. “Del examen del contrato y del Pliego de Cláusulas Administrativas Particulares se desprende que, como continúa argumentando el Tribunal Supremo en el FJ 4º de aquella sentencia –del TS de 9 de mayo de 2014-, «estamos en presencia de una concesión, pues al margen de las menciones allí contenidas a la figura de la concesión o a la del concesionario, de los mismos resulta acreditado un desplazamiento patrimonial en favor de la entidad contratante al colocarla en situación de obtener un beneficio especial con motivo de la prestación de un servicio público con la construcción y explotación del nuevo Hospital …, con todos los servicios que se detallan en el propio contrato y Pliego correspondiente.»

En efecto, el hecho de que en el apartado B.7 del Pliego, relativo a «Derechos de la Sociedad.

Concesionaria», se contemple que «el derecho que ostenta la Sociedad Concesionaria a una contraprestación podrá tener la consideración de activos susceptibles de cederse, pignorarse, titularizarse…», sólo puede significar que la actora -como continúa argumentando la STS citada- ha adquirido derechos derivados de una inicial actuación administrativa, derechos que se han integrado en su patrimonio, pues si no fuera así, no podría cederlos o constituir prenda sobre ellos. Asimismo, el que la actora deba, conforme deriva de la cláusula B.12, ejecutar el contrato en todas sus fases a su riesgo y ventura robustece la idea de que nos situamos en el ámbito de una concesión y no de un simple contrato de obras.

Por tanto, del examen del contrato y del pliego se desprende que las obligaciones que asume la sociedad concesionaria van -como continúa razonando el Tribunal Supremo la sentencia que hemos transcrito- «mucho más allá de la realización de una simple obra pública y se incardina claramente en la prestación de un servicio público, que aunque no incluya la asistencia sanitaria, sí comprende una serie de servicios que gestiona la recurrente y pone a disposición de la profesionales sanitarios. … El servicio médico-asistencial como tal será prestado por la Administración, pero para esa prestación es necesaria la existencia de un soporte o sustrato material relativo al equipamiento, el mantenimiento, la reposición, etc…. que será prestado por el recurrente, (….)…..». En definitiva, gestionará la estructura material del servicio, participando en la explotación del mismo….».

Y todo ello resulta congruente, también en nuestro caso, con el objeto y finalidad del contrato, que va mas allá de una simple obra pública, dado que el objeto del contrato, que según la cláusula primera del Pliego, se ejecutará a riesgo y ventura del concesionario, comprende la redacción del proyecto de construcción del hospital, la ejecución y dirección de las obras, y la explotación y mantenimiento de la obra pública y del mobiliario relacionado en el Anexo VI, entendiendo por tal la puesta a disposición del Hospital mediante la prestación de los servicios residenciales y complementarios no sanitarios propios del mismo, así como la explotación de las zonas complementarias y espacios comerciales autorizados. Y en cuanto su finalidad, es «la creación de una nueva infraestructura hospitalaria, prevista en el Plan de Infraestructuras Sanitarias para el período 2004-2007 para satisfacer las necesidades sanitarias del A………….. Además, también en este caso se pone en relación el objeto y finalidad del contrato con la duración de la concesión -30 años- y la retribución por los conceptos antes indicados del concesionario.  Razones por las cuales, debemos concluir – en idéntico sentido que el Tribunal Supremo en la sentencia a la que venimos haciendo mención- que nos encontramos ante una concesión y no ante un contrato de concesión de obra pública.”

Sentencia del TSJ de Aragón de 23 de diciembre de 2014, Recurso 524/2011. Legitimación del albacea para obtener información catastral

El artículo 53 de la Ley del Catastro dispone: “Acceso a la información catastral protegida.

1. El acceso a los datos catastrales protegidos sólo podrá realizarse mediante el consentimiento expreso, específico y por escrito del afectado, o cuando una ley excluya dicho consentimiento o la información sea recabada en alguno de los supuestos de interés legítimo y directo siguientes:
2. e) Por los herederos y sucesores, respecto de los bienes inmuebles del causante o transmitente que figure inscrito en el Catastro Inmobiliario.”

En este caso el recurrente y otro, son albaceas, contadores partidores o ejecutores testamentarios y sus funciones según se establece en la herencia, son entregar legados, partir la herencia, adjudicar los bienes e interpretar las disposiciones testamentarias y además solidariamente las siguientes: efectuar la partición de la herencia, tomar posesión de los bienes relictos, (…) efectuar la entrega de los legados ordenados tanto de bienes inmuebles como de muebles, gestionar todo lo necesario ante toda clase de oficinas públicas y privadas, (…) En definitiva se les faculta para realizar y gestionar todo lo necesario o conveniente hasta dar debido cumplimiento a lo dispuesto.

Dentro de lo debido es claro que también es su obligación como ejecutor testamentario, la liquidación y pago de los debidos impuestos tanto de Sucesiones, como de Incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana. Así se acredita por que es reconocido como representante legal de la herencia yacente (aporta documento con la demanda en tal sentido), obligada al pago de éstos, mientras los herederos no acepten la misma.

Por tanto cuando la ley del Catastro exige que haya un consentimiento expreso, específico y por escrito del afectado, no puede excluir el consentimiento expreso dado por el causante para ejecutar su voluntad, mientras no se exceda de su cometido. Y dentro de él de ese consentimiento, está estrechamente incluido el que otorgó en su día la causante, otorgando la representación en el sentido más lato del término para actuar en ejecución de la herencia, como albacea, contador partidor o ejecutor testamentario. No se aprecia otra fórmula en nuestro derecho para otorgar ese consentimiento que no sea en el testamento. En la medida por tanto en que para ejecutar el testamento, -y aquí esta cuestión no se niega-, es preciso obtener los datos catastrales de los bienes inmuebles, a los albaceas se les debe otorgar legitimación, porque ya les fue concedida esa legitimación por la causante.

Legitimación que les viene igualmente deferida de la propia Ley, cuando el Código Civil, les otorga las facultades que les haya conferido el testador y además si nada dice las establecidas en el art. 902 . Si para ejercer estas facultades -de obligado cumplimiento- necesitan los datos catastrales, el catastro debe otorgar la legitimación para entregar estos datos. La única oposición admisible sería la contraposición de intereses con los herederos que se menciona en la contestación a la demanda. Contraposición que no se da en este caso en que éstos no han aceptado la herencia. Pero aunque así fuera, la Ley permite que haya varios legitimados para obtener los datos, siempre que tengan interés (colindantes, investigadores.). Aquí existe ese interés y por lo tanto el hecho de que también pudieran pedir los datos los herederos, no debe ser causa para la denegación.

Está de más añadir que si se le ha reconocido como representante legal de la herencia yacente, se coloca en la posición de los herederos y por tanto tiene la legitimación directa. Y que incluso se le ha retribuido con un inmueble, por lo que no tiene explicación que al menos se le hubiera dado los datos del inmueble que constituye retribución de su cargo.”

.Necesidad de que se ejerciten realmente funciones de dirección para aplicar las reducciones del ISD.

 Sentencia del TSJ de Madrid de 29 de diciembre 2014, Recurso 421/2012. 

“El Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, cuyo artículo 5.1 d) determina las condiciones de la exención en los supuestos de ostentar participaciones en entidades y, en lo que aquí interesa, respecto de la necesidad de ejercer efectivamente funciones de dirección en la empresa:

«d) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. A tales efectos, no se computarán los rendimientos de las actividades económicas cuyos bienes y derechos afectos disfruten de exención en este impuesto.

Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director General, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.»

Aunque la enumeración de cargos que debe ostentar el sujeto pasivo o sus familiares no es exhaustiva y puede ampliarse a otros supuestos, lo cierto es que por las reglas de la carga de la prueba que determina el art. 105 LGT es necesario que se acredite que se ejercían realmente funciones de dirección que implicaban una efectiva intervención en las decisiones de la empresa y la extensa prueba documental aportada no acredita tal esencial requisito pues desde el año 1999, y más concretamente en los años 2001 y 2003, a pesar de los poderes que le fueron conferidos, solo ha intervenido en la compra de un edificio, en la suscripción de dos contratos de alquiler y en la firma de las cuentas de tres filiales como representante de I,,,,,,,,,,SA elementos insuficientes para sostener que la vida de la empresa giraba bajo las decisiones de don Romualdo.”

Sentencia del TSJ de Madrid de 30 de diciembre 2014, Recurso 708/2012.  No forma parte de la herencia de la causante 30.000 euros que procedían a la herencia de su difunto esposo, que aún no había entregado a su hermano y que ya había tributado por el Impuesto sobre Sucesiones, correspondiendo a los herederos de dicho hermano.

     Sentencia del TSJ de Murcia de 19 de enero de 2014, Recurso 523/2011. La presentación del Acta de acreditación de final de la obra interrumpe la prescripción.

 Sentencia del TSJ de Murcia de 19 de enero de 2014, Recurso 559/2011. Donación que se disfraza como préstamo

“Consta en el expediente que la actora Dª. Cecilia recibió de su padre D. Cornelio el día 5-5-2005 la cantidad de 508.950 euros. La Administración entiende que se trata de una donación no declarada sujeta al Impuesto sobre Donaciones. La actora sin embargo alegó que era un préstamo de su padre realizado en documento privado de fecha 5-5-2005 que presentó a liquidar el 6-7-2009 ante el Servicio de Gestión, el cual estaba exento del ITP de acuerdo con el art. 45. 1. B. 15 del R. D. Leg, 1/1993. Además se le impone una sanción de 63.805,16 euros por la comisión de una infracción grave (75/100 de la cuota no ingresada), más 25 puntos por el perjuicio económico y una reducción posterior del 25/100. Dice la actora que no ha cometido la infracción sancionada y que en todo caso sería leve al no existir ocultación.”

“La cuestión de fondo planteada por tanto consiste en determinar si el dinero recibido por la actora de su padre es una donación como entiende la Administración o un préstamo como alega la demandante con base en el documento privado aportado con tal finalidad y la conclusión a la que llega la Sala no puede ser otra que la de entender que dicha entrega se hizo en concepto de donación.

Como señalan las Administraciones demandadas, el hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones según el art. 31 b) de la Ley 29/1987 está constituido por la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título lucrativo inter vivos. Por otro lado el impuesto se devenga el día en que se cause el acto o contrato (art. 24.2 de dicha Ley) y el interesado tiene la obligación de presentar la declaración tributaria o autoliquidación en los plazos establecidos (en este caso autoliquidación ante la Comunidad Autónoma en el plazo de 30 días hábiles según el art. 67 del Reglamento regulador del Impuesto aprobado por R.D. 1629//1991, de 8 de noviembre).

Por lo demás el art. 4.1 de la misma Ley estable la presunción iuris tantum de que existe transmisión lucrativa cuando de los registros fiscales o de los datos que obren en la Administración resulte la disminución del patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero siempre dentro del plazo de prescripción, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios.

Pues bien en el presente caso la actora incumplió el deber de presentar la autoliquidación en el plazo de 30 días establecido y aunque alegó que el dinero procedía de un préstamo que le había hecho su padre aportando un documento privado de fecha 5-5-2005, lo presentó a liquidar el 6-7-2009 después de haberse iniciado las actuaciones inspectoras el 24 de junio anterior, con base en un informe (diligencia de colaboración) emitido por la Inspección de Hacienda del Estado el 22 de abril de 2009. En consecuencia la Administración de forma acertada aplicando la presunción referida entendió que se trataba de una donación sujeta a dicho impuesto, teniendo en cuenta que el referido documento privado no tenia virtualidad de acreditar la fecha de celebración del contrato con anterioridad a su presentación a liquidar de acuerdo con lo  establecido en el art. 1227 CC , y además que la actora no incluyó la deuda en su declaración del Impuesto sobre el Patrimonio, ni tampoco lo hizo su padre en la misma declaración del Impuesto sobre el Patrimonio incluyendo el crédito derivado del préstamo, circunstancias que se habrían producido de haber existido realmente un préstamo y no una donación.

En definitiva, la actora intentó destruir la referida presunción aportando dicho contrato privado de préstamo de fecha 5 de mayo de 2005. Sin embargo lo cierto es que no lo presentó a liquidar hasta el 6 de julio de 2009, más de 4 años después. Tal aportación se hizo el 8 de julio de 2009 después de iniciarse las actuaciones inspectoras el 28 de mayo de 2009.

Hay que tener en cuenta que según los arts. 105 y 106 LGT la carga de la prueba se rige en esta materia por los preceptos del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Es por tanto del recurrente la carga de la prueba, ya que según tales preceptos en los procedimientos de aplicación de los tributos quien quiera hacer valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo (antiguo art. 1214 CC , hoy derogado por la LEC y art. 217.2 LEC : corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención ). Por lo tanto correspondía a la actora la carga de probar los hechos relacionados con su pretensión, lo que en modo alguno se advierte en estos autos. Por otro lado el art. 1227 CC establece que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito a un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio. En consecuencia el documento privado de préstamo no puede hacer fe ante la Administración sino desde que fue presentado a la propia Administración el día 6 de julio de 2009 para la liquidación del impuesto, con posterioridad al 28 de mayo de 2009 en que se notificó a la demandante el inicio de las actuaciones inspectoras.

Dice la actora que dicho contrato privado debe considerarse suficiente para acreditar la existencia del préstamo sin intereses que su padre le hizo junto a sus hermanos, para financiar la adquisición de unos terrenos en el término municipal de Mula. Sin embargo tampoco acredita haber realizado tal adquisición, ni que el precio se pagara con el préstamo recibido.”

Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de enero 2015, Recurso 922/2015. Imposición de sanciones por incurrir en financiación prohibida por la Ley de Sociedades de Capital.

“Las actuaciones sancionadoras se iniciaron como consecuencia del escrito de 19 de noviembre de 2012 en el que doña Zulima y doña Antonia denunciaban a don Juan Enrique por entender que la entidad P…… SL había financiado la adquisición de las participaciones adquiridas por doña Estela y don Juan Enrique, constituyendo la actuación asistencia financiera prohibida por el artículo 40.5 de la Ley 2/1995, de 23 marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, que aparece sancionada en el artículo 42.1 de la Ley (hoy artículo 157 del RD-Legislativo 1/2010, de 2 julio, por el que se aprueba el texto refundido de la ley de sociedades de capital).” 

“La Sala refuta los argumentos que trae a colación la demandante, referente a la posibilidad de acudir a la asistencia financiera en ciertos casos (en línea con ciertas opiniones doctrinales), en especial cuando ello no comporte daño para la sociedad, para los socios o para tercero. Así, la Sala en sentencia de 25 de septiembre de 2008 (Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 6 ª, Sentencia de 25 Septiembre 2008, rec. 254/2007) razona que: «Sostienen en definitiva los recurrentes que es necesaria una interpretación de la prohibición del artículo 40.5 LSRL que vaya más allá de su tenor literal, bien exigiendo para la aplicación del referido precepto la presencia de un daño efectivo, bien excepcionando de la prohibición los casos en los que la adquisición se sufrague con recursos libres de la sociedad. Sin embargo, la Sala considera que ninguna interpretación del artículo 40.5 LSRL , por muy flexible que sea, autoriza a incluir requisitos en la prohibición que el texto legal no menciona o excluir de la prohibición supuestos no excluidos ni por dicho precepto ni por norma jurídica alguna».

En el mismo sentido se pronunciaba el artículo 81 de la Ley de Sociedades Anónimas. Este precepto anuncia una prohibición genérica a través de una serie de manifestaciones concretas: anticipar fondos, conceder préstamos, prestar garantías, «…ni facilitar ningún tipo de asistencia financiera para la adquisición de sus acciones o de las acciones de la sociedad dominante por un tercero».

El tipo se cumple con la realización de la conducta descrita en el mismo, que se limita a prohibir la asistencia financiera, o la concesión de préstamos o anticipación de fondos, que es precisamente el comportamiento que se reprocha al demandante. Por lo tanto el motivo ha de rechazarse, siguiendo la pauta marcada por los precedentes citados.”

“Por último, se ha de apuntar, que pese a las alegaciones efectuadas por el demandante, dirigidas a justificar que la asistencia financiera no ha provocado ningún perjuicio a la sociedad ni a terceros, tal prueba no se ha desplegado con éxito. En efecto, en vía administrativa la demandante no aporto sus cuentas auditadas y registradas ni acreditó que el préstamo otorgado fuera remunerado, y así lo expresó la Administración. En vía judicial ha tratado de aportar unas cuentas auditadas, en las se que advierte la existencia del crédito de la sociedad para con los socios (así lo apreció también el Juzgado de lo Mercantil nº2 de Madrid, al examinar la prueba pericial aportada en el contencioso que mantuvieron los vendedores y compradores con ocasión de las operaciones controvertidas – folio 129- ), con unas notas, en las que afirma obran los intereses del préstamo que se han devengado. Tales notas poco pueden probar, más allá de lo que afirma el actor, a saber, que el préstamo devengaba intereses, pero no consta que así se pactase, ni que el devengo venga acompañado de un abono efectivo, que desde luego ni consta ni ha intentado probarse; de modo que la tesis de la Administración se refuerza, en el sentido de que la asistencia ha comportado en cualquier caso un daño para la sociedad que ha visto modificados sus activos, sustituyéndolos por un crédito, lo que sin duda tiene un reflejo relevante en la situación patrimonial de la compañía. Por ello acierta la resolución sancionadora cuando afirma que «al financiar a los socios, se produce una modificación de los activos que garantizan las deudas de la sociedad, de forma que lo que antes eran inmuebles y dinero en cuenta corriente, se ha transformado en un crédito frente a los socios. Más allá de otras consideraciones, resulta evidente que los acreedores de la sociedad y la propia entidad se ven perjudicados con la operación. Los acreedores porque ven garantizados sus créditos con una deuda personal, en lugar de un inmueble y dinero en efectivo, y la sociedad, por la misma razón y por la pérdida de rentabilidad de los activos cedidos».

Sujeción al IRPF de la actualización de valores producida en la liquidación de la sociedad conyugal.

 Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 23 de enero de 2014, Recurso 38/2013.  Sujeción al IRPF de la actualización de valores producida en la liquidación de la sociedad conyugal. Puntualizaciones.

Alegó el Abogado del Estado que “aunque es cierto que los bienes inmuebles a los que se refiere la Administración para fundar la ganancia -piso en la CALLE000 , negocio de farmacia de C…….. e inmueble en que se desarrollaba esta actividad- pasaron a la masa hereditaria -pues en pago de la mitad de los gananciales que correspondía al recurrente se le adjudicaron otros bienes-, sin embargo, tenían la consideración de gananciales y, como tal, hubieron de ser computados en la liquidación; que tratándose de bienes gananciales y al haberse actualizado su valor para hacer la liquidación de la disolución, se puso de manifiesto para el recurrente un incremento patrimonial pues su activo -o derecho a la mitad de gananciales resultó superior al valorarse los bienes comunes en cantidades superiores a las de adquisición, siendo este precisamente el criterio plasmado en la STS de 3 de noviembre de 2010 –Recurso 2040/2005-, insistiendo en que la inexistencia de alteración en la composición del patrimonio necesaria según la norma para que no se ponga de manifiesto la ganancia patrimonial sujeta al IRPF requiere la no actualización del valor de los bienes de suerte que su actualización, por tanto, determina la sujeción de la alteración patrimonial concretada en el incremento de valor que de ese modo se exteriorice, como señala la resolución impugnada; que hubo aquí ganancia patrimonial aún cuando en pago de su mitad de gananciales le fueran adjudicados bienes diferentes a los tenidos en cuenta en la liquidación pues la actualización del valor de estos tres bienes gananciales le reportó la ganancia de resultar a su favor un derecho a obtener en la liquidación un saldo neto superior al que le hubiera correspondido si los bienes gananciales se hubieran valorado conforme a su valor de adquisición (menor que el de la actualización).”

Para el Tribunal “así las cosas, y habida cuenta el criterio de imputación temporal reseñado y que la alteración patrimonial, de existir, se produce sólo en el momento de la adjudicación de los bienes gananciales -por eventual exceso en la atribución de cuota o por actualización del valor de los bienes que la componen-, es decir, en el ejercicio 2007, y no en el momento de la muerte del cónyuge ni de la disolución de la sociedad de gananciales a que por ministerio de la ley da lugar -ejercicio 2006, liquidado-, a juicio de la Sala es clara la concurrencia de la causa de anulación de la liquidación al imputar la pretendida ganancia patrimonial a un ejercicio distinto de aquel en que, en todo caso, se habría generado, debiendo insistirse, en contra de la alegación de la Abogacía del Estado sobre que la adjudicación de bienes tras la disolución de la sociedad de gananciales por causa de muerte de uno de los cónyuges ha de entenderse producida ex artículo 988 del Código Civil al tiempo del fallecimiento, que una cosa es que la material alteración patrimonial que trae causa mediata de una disolución de la sociedad de gananciales -por cualquier motivo- pueda llegar a no considerarse como ganancia o pérdida patrimonial a los efectos del IRPF y otra que la ganancia, de existir, haya de entenderse producida con la disolución, lo que hemos de negar ya que como hemos dicho no es la disolución, como causa de la adjudicación de los bienes gananciales, ni siquiera cualquier adjudicación de éstos, lo que da lugar a la alteración patrimonial, sino sólo determinada adjudicación previa valoración -con exceso en la atribución de cuota o mediante actualización del valor de los bienes que la componen- que se producirá, o no, en el momento de  materializarse.

Además, y en relación con la cuestión que surge en la práctica sobre si la valoración de los bienes debe hacerse a la fecha en que queda disuelta la sociedad de gananciales o posteriormente cuando tiene lugar la liquidación efectiva, las SSTS de 8 de julio de 1995, 23 de diciembre de 1993 , 16 de mayo de 2000, 25 de mayo de 2005 y 6 de junio de 2006 han señalado que la fecha a tener en cuenta es  aquella en que efectivamente se liquide la sociedad, siendo indiferente el momento en que se disolvió la misma; el fundamento jurídico se infiere de lo dispuesto en los artículos 1396 y 1397 del CC que distinguen entre los dos momentos, disolución y liquidación y relacionan la elaboración del activo y del pasivo con los valores «actualizados» de los bienes que se suman o detraen, obviamente al tiempo en que se procede a su liquidación; así resulta además, señala nuestro más alto Tribunal, de la propia lógica jurídica, conforme con la naturaleza de la situación que media desde la disolución hasta la liquidación, pues, como enseña la sentencia del TS de 17 de febrero de 1992 , «es criterio doctrinal y jurisprudencialmente admitido ( sentencias de 21 de noviembre de 1987 y 8 de octubre de 1990), el que durante el período intermedio entre la disolución de la sociedad de gananciales y la definitiva liquidación de la misma surge una comunidad postmatrimonial sobre la antigua masa ganancial, cuyo régimen ya no puede ser el de la sociedad de gananciales, sino el de cualquier conjunto de bienes en cotitularidad ordinaria y en la que cada comunero ostenta una cuota abstracta sobre el totum ganancial, pero no una cuota concreta sobre cada uno de los bienes integrantes del mismo, cuya cuota abstracta subsistirá mientras perviva la expresada comunidad postmatrimonial y hasta que mediante las oportunas operaciones de liquidación-división, se materialice en una parte concreta de bienes para cada uno de los comuneros», de suerte que, y aunque no haya norma específica, la valoración atenderá al momento en que se proceda a la liquidación, ya que hasta ese instante, el patrimonio continúa siendo común y los incrementos de valor o plusvalías que los bienes hayan podido experimentar y las disminuciones o minusvalías son de riesgo y ventaja de los dos cónyuges, o sus herederos.”

A todo lo expuesto tenemos que hacer las siguientes puntualizaciones:

En el Memento Practico Francis Lefebvre IRPF 2013, pagina 691, el autor expone que “en un supuesto de disolución de la sociedad legal de gananciales en la que había tres fincas, adjudicándose dos a uno de los cónyuges, y otra a otro, compensando en metálico las diferencias de valor, existe una ganancia patrimonial”, interpretando el TEAC –Resolución de 23/02/2002- “que las adjudicaciones debieron ser por su valor de adquisición  actualizado, y que las diferencias son lo que se somete a tributación. Entendemos discutible el criterio del TEAC ya que, a nuestro juicio, si las valoraciones en la disolución de la sociedad de gananciales no se efectúan conforme a los valores de mercado, en ese momento surgirían excesos de adjudicación que deberían tributar”, Consultas de la Dirección General de Tributos de 26/10/1999 y 17/12/1999.  Sobre el tema debatido los Abogados José Javier García Ross y Javier Murguruza Arrese en su trabajo titulado “La tributación de los excesos de adjudicación resultante de la liquidación de las sociedades gananciales”, publicado en el Volumen I, 2006, de Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, páginas 2963 a 2982, escriben que “la prohibición de actualizar valores que establece el artículo 31.2 para los supuestos de disolución de gananciales y otros, en modo alguno puede significar que deben atender al valor de adquisición de los bienes a la hora de formar el inventario por el que se principiara la liquidación sin posibilidad alguna de actualización, porque ello, como poco, supondría una grave injerencia del Derecho Tributario en la esfera civil. Además solo un inventario actualizado a la fecha de la disolución o de la liquidación, permitiría llevar a cabo con un cierto grado de seguridad jurídica. Lo que quiere decir el precepto es que adjudicado el bien, éste entra en el patrimonio del adjudicatario por el mismo importe y antigüedad que tenía constante la comunidad.” En definitiva “los valores que se hayan dado a la hora de la liquidación de la misma, tendrán solamente efectos civiles”

La Abogada Lucía María Molinos Rubio en su libro “Régimen fiscal de la extinción de la pareja de hecho”, 2008, páginas 133 a 138, escribe, citando a F. Javier Martínez Hornero, que ” la liquidación de la sociedad de gananciales es “el procedimiento por el que se concreta y adjudica a cada uno de los cónyuges, o a sus herederos si fuera por causa de muerte, los bienes existentes en la comunidad. No produce hecho imponible alguno.

Es neutra fiscalmente… Será efectivamente neutra en tanto en cuanto las adjudicaciones que se realicen se correspondan a lo que legítimamente pertenece a cada cónyuge; esto es, si realmente lo que se produce es la especificación en bienes y derechos concretos de la titularidad que sobre todo el haber ganancial tenían los cónyuges. Por el contrario, existirán efectos fiscales en cuanto, con ocasión o formalidad de liquidación de la sociedad ganancial, se realicen transmisiones entre los cónyuges que excedan lo que es el marco legal de aquella liquidación “

La proporción de igualdad se realizará conforme a los valores actuales que las partes atribuyan, pero que no serán considerados como valores actualizados para una posterior salida del bien en el patrimonio del adjudicatario. Ilustrémoslo con un ejemplo; suponiendo que el activo de la sociedad de gananciales está compuesto por un inmueble, cuyo valor de adquisición ascendió a 120.000 euros, pero tiene un valor actual de 250.000 euros, y por un depósito bancario por idéntico importe que el valor actual del inmueble, cabría comprender que la operación de liquidación que resulta neutral es adjudicar a cada uno de los cónyuges uno de los bienes. Pero el cónyuge que se adjudique el inmueble, si pretendiera enajenarlo, al no poder ser la operación de liquidación actualizadora del valor de adquisición del bien que le ha sido adjudicado, pondría de manifiesto una ganancia patrimonial,  por la diferencia entre el valor de adquisición originario del bien y el de su posterior enajenación, tomando como período de permanencia el que hubiera transcurrido desde que el bien fue adquirido por la sociedad de gananciales hasta que efectivamente salga de su patrimonio.

Este tipo de operaciones presenta una carga fiscal latente de cada bien en ese momento, y pese a no ser una disposición obligada, tal y como apunta parte de la doctrina, debería incorporarse para su determinación.” Precisamente para el derecho galo en el que existe igual problema, el Notario Honorario Francés Pierre Jean Claux en su trabajo titulado “Partage et plus-value”, publicado en “La Semaine Juridique –Notariale et Inmobilière”, número 51-52, 19 de diciembre de 2014, páginas 49 a 52, pone de manifiesto que según la Corte de Casación de Francia en la Sentencia de 14 de mayo de 2014, nº 13-16302,  el gravamen de las plusvalías latentes constituye una deuda futura e hipotética que no nacerá, en su caso, más que después de la disolución de la comunidad, y que no debe ser mencionada en el pasivo de la misma, aconsejando que se informe a los interesados sobre la consecuencia de dicha latencia.

El Inspector de Hacienda del Estado F. Javier Martínez Hornero, exponía en su obra “La fiscalidad del matrimonio y sus crisis: nulidad, separación y divorcio”, 1998, página 295, que la “adjudicación por liquidación de la comunidad ganancial no dará lugar a la actualización de valor de los bienes o derechos recibidos; lo que significa a los efectos de futuras transmisiones que el bien recibido por el cónyuge tendrá como valor de adquisición no el actual sino aquel que tuvo para la comunidad. Y de ello sí derivan, no ahora, sino en caso de posterior transmisión, consecuencias fiscales.

Si el bien recibido se ha revalorizado, y se adjudica por el valor actual lleva latente una plusvalía o ganancia que en casa de enajenación por el cónyuge que lo recibe, dará lugar en el a la correspondiente obligación tributaria. Y por la misma, razón, pero en sentido inverso, si un bien se recibe por un valor inferior a lo que fue el de adquisición –consecuencia de su devaluación- lleva latente esa minusvalía que originará, en casa de enajenación, una disminución de la base imponible, reduciendo la tributación que por los demás componentes de renta correspondería su titular.”

El Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Ramón Falcón y Tella  escribió en un artículo titulado “Los excesos de adjudicación en TPO y en el IRPF: la STS de 3 de noviembre 2010”, publicado en “Quincena Fiscal”, nº 13, 2011, páginas 7 a 12, que “el valor de los bienes nunca se actualiza a efectos fiscales, con independencia del valor de mercado que se haya atribuido a dichos bienes a efectos de la división.”

Sobre la cuestión expuesta, el Notario Jorge Cadórniga Díaz en su libro “Extinción de la copropiedad o condominio: aspectos fiscales”, 2012, páginas 308 y 309, escribe que podrían resultar dos conclusiones: “o bien ha emergido una alteración patrimonial, sujeta al IRPF”, “o bien que en este caso no tendrá trascendencia a efecto de dicho impuesto el valor consignado, sino que se atenderá al que resulte de la previa adquisición”. Nos añade el autor que el segundo parece ser el criterio de la DGT.

Podemos concluir, siguiendo al autor del citado Memento que la no actualización de los valores de los bienes o derechos adjudicados significa “que, si al entregarse el bien o el derecho, el contribuyente lo incorpora a su patrimonio por un valor distinto al de adquisición existirá una alteración en la composición del patrimonio y, en consecuencia, la renta estará sometida a tributación”.

 Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 27 de enero de 2015, Recurso 521/2013. La finalidad del Catastro no se puede equiparar a la del Registro de la Propiedad.

“La inclusión en el catastro es una potestad administrativa antes que un derecho del particular titular de bienes inmuebles para que este pueda hacer valer o reivindicar su título de dominio. No existe una facultad del interesado a que en este ámbito administrativo, con destino esencialmente tributario, figuren los derechos de naturaleza privada en la forma y con la extensión que pretenda, lo que, en casos como el actual, convertiría a la oficina del catastro en « un órgano encargado de proclamar derechos en el ámbito dominical » (como dice la STSJ de Navarra núm. 362/2002, de 25-4). No puede confundirse la procedencia de la inclusión en el Registro que nos ocupa con el ejercicio de una acción demanial, con la finalidad posible de preconstituir una prueba en el ámbito civil. Colofón de lo anterior es que la función de la Gerencia catastral respecto de la modificación de la titularidad de las fincas queda restringida a los casos en que dicha modificación resulte debidamente justificada. En caso contrario lo procedente es mantener la titularidad que venía constando en el propio Catastro, como aquí se ha hecho. Aunque es obligación del Catastro acomodar sus datos a la realidad inmobiliaria, ante la aparición de dudas sobre la titularidad y la identidad de las parcelas será preciso que previamente se concrete por la jurisdicción competente la propiedad y su delimitación, y no hay duda que el presente constituye un supuesto paradigmático de indefinición sobre dichos elementos, sobre los que toda decisión administrativa, a salvo de la destinada a mantener los datos preexistentes, excedería radicalmente de las atribuciones de la Gerencia. En similares términos ya lo dijo la STS Sala 3ª, sec. 2ª, S 26-9-2011, rec. 504/2008.”

Sujeción al Impuesto de OS de la escritura de anulación de un aumento de capital social con devolución de las aportaciones efectuadas.

Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede de Valladolid, de 30 de enero 2014, Recurso 462/2013. Sujeción al Impuesto de OS de la escritura de anulación de un aumento de capital social con devolución de las aportaciones efectuadas.

“En orden a justificar la desestimación del presente recurso que acaba de anticiparse hay que empezar señalando que en su momento D……, S.L. acordó una ampliación de capital por más de tres millones de euros, que parte del nuevo capital social fue suscrito por la mercantil S………, S.A. y que en pago de las participaciones que suscribió ésta aportó a aquélla, a título de propiedad, el pleno e íntegro dominio de una finca que tenía un valor de 627.586,11 euros, cantidad que es la que luego se consideró como base imponible (así resulta de la escritura de rectificación y subsanación de otra de aumento de capital otorgada el 19 de enero de 2006, en la que también se hace constar que la sociedad que ampliaba capital aprobaba las aportaciones no dinerarias efectuadas por la actora y una tercera compañía, así como el valor dado a las mismas en pago y como contravalor de las participaciones asumidas por aquéllas, y declaraba los bienes objeto de la aportación recibidos a título de dominio, teniéndose por efectuada la tradición). Más adelante, en virtud de la escritura pública que en este proceso interesa, la otorgada el 23 de octubre de 2007, se anuló la ampliación de capital antes acordada, anulación a la que dio su conformidad el administrador único de la demandante, que a resultas de ella dejó de poseer participaciones sociales en D……….., S.L. y pasó de nuevo a ser titular de la finca que en su día había aportado (así se señala expresamente en el otorga segundo de la referida escritura).

Una vez sentados los hechos anteriores, que no son objeto de discusión y que resultan del expediente administrativo, basta para desestimar la pretensión de la recurrente con poner de manifiesto, primero, que en absoluto puede sostenerse con éxito que la liquidación controvertida carece de la motivación necesaria y mucho menos que se  haya producido indefensión a la actora, pues es indudable que ésta ha podido conocer, y de hecho sus alegaciones muestran que las ha conocido, las razones por las que se le ha practicado aquélla modalidad operaciones societarias del impuesto de autos por una reducción de capital social en la que son sujetos pasivos los partícipes por los bienes y derechos recibidos, artículos 19.1.1 º, 23.b ), 25.4 y 26 del texto refundido de la Ley del Impuesto aprobado por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (al notificarse la propuesta ya se hizo saber, con identificación de la escritura liquidada, que al haberse anulado la ampliación de capital por voluntad de las partes se consideraba un nuevo acto sujeto a tributación)-, segundo, que de ninguna manera puede entenderse exenta la operación -de hecho en su día se presentó el documento notarial como no sujeto – y mucho menos al amparo del artículo 88.I.B)13 antes citado, que se refiere a actos cuyo exclusivo objeto sea salvar la ineficacia de otros anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de vicio que implique inexistencia o nulidad, requisito este que se acaba de subrayar que ni siquiera se ha alegado que concurra y del que no hay el menor indicio en el caso, tercero, que la sujeción deriva de la propia determinación de cuáles son las operaciones sujetas, entre las que sin ninguna duda se encuentra la disminución del capital social de una sociedad (aunque como ocurre en el supuesto litigioso se denomine anulación de una ampliación anterior), y cuarto, que además de que el artículo 57 de la Ley a que se refiere el TEAR de Castilla y León -o el 95 del Reglamento al que alude la demandante- lo que regula son las devoluciones, lo cierto es que malamente puede argumentarse que el apartado 5 no se extiende a todos los actos por los que previamente se haya tributado o que no haya habido mutuo acuerdo entre los interesados cuando, como se ha dicho, el representante de la actora dio su conformidad a la anulación efectuada en la escritura de 23 de octubre de 2007, pasando la misma de nuevo a ser titular de la finca antes aportada.”

 Sentencia del TSJ de Castilla y León, Sede Valladolid de 30 de enero de 2014, Recurso 305/2013. Sujeción a AJD de la novación del sistema de amortización. Crítica.

“Para la resolución de las cuestiones planteadas ha de destacarse que la citada escritura de modificación de préstamo hipotecario de 17 de noviembre de 2009 afecta, entre otros aspectos, no solo al plazo de amortización del préstamo, que antes finalizaba el 1 de julio de 2010, sino también el «sistema de amortización» pues ahora se establece que, terminado el periodo de carencia de capital e intereses –que se extiende desde el 1/10/2009 hasta el 1/10/2010-, la prestataria devolverá el capital del préstamo durante un plazo de 84 meses, mediante el pago de 28 cuotas trimestrales y de acuerdo al «sistema francés».

Esto comporta que el vencimiento de la primera cuota de amortización (capital más intereses) tendrá lugar el día 01/01/2011 y las 27 restantes cuando se cumplan trimestres contados desde el vencimiento de la primera, siendo la última el día del nuevo vencimiento del préstamo el 01/10/2017. La modificación del sistema de amortización que pasa a ser el francés en la citada escritura pública de 17 de noviembre de 2009 es determinante en la Resolución del TEAR impugnada -fundamento jurídico tercero- para que no se considere aplicable al caso la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, aspecto sobre el que luego se volverá.”

“Tampoco puede llevar a la anulación del acto impugnado la alegación de la recurrente de que la escritura de modificación de préstamo hipotecario no tiene contenido valuable. El contenido económico de la operación es claro, pues se mantiene el préstamo hipotecario alterándose, entre otros aspectos, el plazo de amortización y el sistema de amortización, como antes se ha puesto de manifiesto. El hecho de que no se altere la responsabilidad hipotecaria no supone que no se deba abonar el impuesto de que se trata por Actos Jurídicos Documentados. Así resulta de la STS de 24 de octubre de 2003 (que resuelve el recurso de casación en interés de la Ley nº 67/2002).”

“En el presente caso no es aplicable a la escritura de modificación de préstamo hipotecario litigiosa la exención contemplada en ese art. 9 de la Ley 2/1994, pues no solo se ha modificado el tipo de interés y el plazo de amortización respecto del préstamo inicial sino también el «sistema de amortización», que pasa a ser el francés como antes se ha puesto de manifiesto. Por ello, al afectar la modificación del préstamo hipotecario a aspectos no contemplados en ese art. 9, no es aplicable al presente caso la exención prevista en ese precepto. Debe resaltarse que en el art. 4.2 de esa Ley 2/1994 se mencionan diversas circunstancias a las que pueden referirse las escrituras públicas de modificación de préstamos hipotecarios. Se indican, así, entre otras: 1) la ampliación o reducción de capital; ii) la alteración del plazo; iii) las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente; iv) el método o sistema de amortización y cualesquiera otras condiciones del préstamo; y v) la prestación o modificación de las garantías personales.

Pues bien, es claro que la exención prevista en el art. 9 de la Ley 2/1994 no abarca a todos los aspectos o circunstancias de modificación de prestamos hipotecarios que se mencionan en el citado art. 4.2 de esa Ley, sino a las escrituras de novación modificativa de prestamos hipotecarios cuando esa modificación se refiera «a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas». En este caso la escritura de modificación de préstamo hipotecario de que se trata de 17 de noviembre de 2009 va más allá de los supuestos previstos para esa exención al contemplarse, entre otros, un nuevo sistema de amortización como se ha reiterado. Por ello, no es aplicable la exención contemplada en ese art. 9 como se indica acertadamente en la Resolución impugnada del TEAR.”

Aquí el Tribunal sigue la doctrina reiterada de la DGT. Sin embargo, dichas afirmaciones son analizadas en uno de los puntos del Informe 1/2013 del Comisión Fiscal del Consejo General del Notariado, llegando a conclusiones distintas, que exponemos a continuación: “las novaciones modificativas del sistema o método de amortización o de otras condiciones financieras que no afecten al tipo de interés, sean anejas o no a alteraciones de plazo o del tipo de interés anterior y siempre que no conlleven cambio de la responsabilidad hipotecaria; deben considerarse no sujetas a AJD por no tener como objeto directo cantidad o cosa valuable.

Y ello por los siguientes fundamentos:

1. El préstamo hipotecario ya tributó en su constitución por AJD en su total responsabilidad hipotecaria, su nueva tributación íntegra por tales modificaciones que no afectan al derecho real de hipoteca, supone una múltiple imposición para una misma materia imponible.
2. Dichas modificaciones no tienen por sí mismas como objeto directo cantidad o cosa valuable. Su objeto es la reestructuración del pago del préstamo ya vigente, que como tal carece de contenido económico.
3. 3. No somete a tributación ninguna capacidad contributiva, quedando desconectado del sustento de cualquier impuesto.
4. Siendo cierto que la actual redacción del art. 12 de la LH por la Ley 41/2007, permite la inscripción de las condiciones financieras, no es menos cierto que las mismas tienen carácter obligacional y no real, por lo que su constancia carece de efectos registrales autónomos a la propia hipoteca, que es lo que constituye propiamente la materia registral sujeta a los principios registrales de legalidad, calificación, prioridad, legitimación y fe pública registral.
5. 5. Supondría la inaplicación efectiva del beneficio fiscal establecido para la inmensa mayoría de las novaciones modificativas pues usualmente conllevan modificaciones tales como comisiones o cambios en el sistema o método de amortización.
6. 6. Su sujeción determina un peor trato fiscal que las ampliaciones de préstamos hipotecarios, que quedan sujetas en AJD exclusivamente por el incremento de la responsabilidad hipotecaria que implican según criterio reiterado de la DGT. Las mismas conllevan el pacto de comisiones adicionales al préstamo inicial y muy a menudo cambios en el sistema o método de amortización.

Se hace constar que dada la reciente aplicación del criterio de tributación de estas novaciones no se han hallado pronunciamientos administrativos o jurisprudenciales.” Sobre la repercusión social y económica de la doctrina de la DGT, la Comisión opina lo siguiente: “En la actual coyuntura de profunda crisis social y económica el someter a tributación como «préstamo hipotecario nuevo» operaciones «salvavidas» como la introducción de períodos de carencia o la sustitución de pagos constantes por pagos crecientes no es tan sólo un coste fiscal añadido, pone en grave peligro la propia viabilidad de operaciones de refinanciación y reestructuración de la deuda hipotecaria de familias y empresas.

Respecto a los particulares y familias, la inoperatividad práctica que se constata del RDL 6/2012, confinado a supuestos excepcionales, determina que los mismos cuando pretenden refinanciar su endeudamiento deben afrontar el pago de un tributo que no responde a ninguna capacidad económica, por el contrario, a una situación de auténtica asfixia financiera.

Idéntica situación presentan las empresas de todo tamaño y tipo, con el agravante que el temor de las entidades bancarias a preservar las fechas de sus créditos de cara a contingencias concursales determina que eludan el acudir a ampliaciones de plazos y opten por operaciones de diferimientos de las amortizaciones pactadas a los últimos años del plazo en su día convenido.”

Sentencia del TSJ de Extremadura de 12 de febrero de 2014, Recurso 451/2013. La opción en la aplicación de los beneficios fiscales ha de ejercitarse en el plazo establecido por el legislador

“En la sentencia de fecha 15-5-2014 (recurso número 571/2012 ), hemos señalado lo siguiente: «A juicio de la Sala, el art. 29 del Decreto Legislativo Extremeño 1/2006 no vulnera la normativa del Estado, ya que al establecer que la opción por la aplicación de beneficios fiscales deberá ejercerse expresamente en el periodo voluntario de declaración o autoliquidación, y que de no hacerse así y salvo lo que se disponga en la normativa propia de cada beneficio fiscal se entenderá que se renuncia a la aplicación del mismo por no cumplir la totalidad de los requisitos establecidos o no asumir los compromisos a cargo del obligado tributario, no lleva a cabo sino una explicitación de la propia dinámica de liquidación del tributo, que ha de verificarse en un trámite anterior a que se verifique la misma, ya que de lo contrario, tal operación se verificaría sin los elementos esenciales. El particular no podría ejercer una autoliquidación correcta si no contempla tal extremo, y de lo contrario ¿qué validez tendría tal autodeclaración? Sin que se pueda condenar a la Administración a que presente una liquidación sin los elementos esenciales, ya que ¿para qué insta el particular a que la Administración liquide si después él puede modificar los elementos esenciales de tal liquidación? La recurrente señala que en tanto no se haya alcanzado la firmeza es posible la alegación, pero cuando sería ese plazo, y desde luego no constituye ninguna carga excesiva que el particular exponga en el plazo de 6 meses, qué beneficios correctos entiende que quiere alegar y concurren, sin que baste como pretende la recurrente que en la escritura pública de liquidación de la sociedad de gananciales y adjudicación de herencia se mencione que se solicitan los beneficios fiscales pertinentes, especialmente, dicho todo ello si tal reducción no se produce automáticamente o se deduce inexorablemente, como lo es el caso que nos ocupa, en que se deben reunir una serie de requisitos que no se deducen inexorablemente de la declaración presentada, como lo es que los bienes integren una empresa individual, para lo que es preciso que se acrediten una serie de extremos que son necesarios para tal consideración, incluido el compromiso del ejercicio continuado de la actividad en el periodo de 10 años. El citado art. 29 del texto refundido de 2006 tiene su base en la Ley 9/2005 de idéntico contenido; y el art. 40 de la Ley 21/2001 atribuye a las CCAA competencia por regular aspectos de gestión y liquidación, reservándose la competencia para establecer el régimen de autoliquidación, que es el aspecto al que se refiere la materia propiamente»

El Profesor José Luis Burlada Echeveste ha publicado en el nº 21 de la revista “Quincena Fiscal”, 2014, un extenso artículo sobre las “Opciones en materias tributaria”, en el que se tratan las cuestiones debatidas en la Sentencia reseñada.

No se incluye en la base imponible del ISD el valor de las edificaciones no construidas por el dueño del suelo

Sentencia del TSJ de Asturias de 16 de febrero de 2014, Recurso 277/2013. No se incluye en la base imponible del ISD el valor de las edificaciones no construidas por el dueño del suelo. Precisiones a la Resolución del DGRN de 12 de enero de 2015.

“La parte actora, con los hechos que deja establecidos y que se dan aquí por reproducidos, centra su impugnación en que en la liquidación se incluye en la base imponible el valor de dos edificaciones, construidas sobre una de las fincas rústicas del causante que pertenecen a la masa hereditaria, argumentando que siete años antes del fallecimiento de su padre, promovió la construcción de una nave de estabulación de ganado de 240 m² y un almacén de 140 m² sobre la finca propiedad de su padre denominada «Solana de Arriba», para cuya acreditación aportó en vía económica-administrativa la documentación que refiere de proyecto, certificado de final de obra, minutas de honorarios, licencias, facturas y recibos de abono, y que aunque a la muerte de su padre no había otorgado escritura de declaración de obra nueva, ello no implica que las construcciones pertenezcan al causante, y ya fallecido el causante promueven la construcción de una tercera nave de 60 m² adosada al almacén de 140 m², según deja argumentado, mientras que la Oficina de Gestión y el TEARA considera que no queda suficientemente acreditado, siguiendo el criterio del artículo 358 del Código Civil, que la recurrente estima establece una presunción «iuris tantum» que es perfectamente destruible mediante prueba en contrario, discrepando de lo argumentado por el TEARA sobre las pruebas presentadas, según argumenta, considerando que la documentación aportada en vía económico-administrativa ha de ser tenida en consideración, y valorada, por lo que solicita se estima íntegramente la demanda, se declare la nulidad de la liquidación impugnada por su disconformidad a derecho, ordenando la devolución a la recurrente de las cantidades indebidamente ingresadas, junto con los intereses legales de demora correspondientes.”

Para el Tribunal la cuestión de fondo, es la de “si las edificaciones cuestionadas forman parte del haber hereditario, al estar edificadas sobre una finca heredada, estima este Tribunal que lo actuado acredita que dichas edificaciones no forman parte de la herencia, ni por tanto, de la base imponible del mismo, pues la documentación adjuntada de proyecto, certificación final de obra, minutas y licencias, así como facturas y pago de las mismas que la parte actora refiere, y que no han sido contradichas, por más que la declaración de obra nueva se haya hecho una vez fallido el causante, pues ello no desvirtúa que las edificaciones hayan sido construidas a expensas de personas ajenas al causante, e incluso la tercera nave se promueve fallecido ya el causante, por la nuera de la recurrente, y si las construcciones no forman parte del caudal hereditario no cabe incluir su valoración en la base imponible del impuesto, debiendo estimarse el recurso contra la resolución del TEARA que confirma la procedencia de la inclusión en la base imponible del Impuesto.”

Nota.-  Aprovechamos la ocasión para hacer constar que la reciente Resolución de  la DGRN de 12 de enero de 2015, BOE de 19 de febrero de 2015, niega la aplicación en caso de construcción de un condómino en suelo ajeno de la accesión invertida : “Uno de los requisitos de la llamada accesión invertida es que la construcción se produzca en suelo ajeno, siendo igualmente aplicable cuando se construye invadiendo parcialmente el terreno ajeno, ahora bien situación que no se da cuando un comunero construye en terreno que es común con otro comunero, dado que es propietario de una cuota ideal sobre la totalidad del terreno que no se concreta en una específica porción del mismo.

Conforme reiterada jurisprudencia del Alto Tribunal, el comunero, ni construye en terreno ajeno, ni por supuesto invade terreno ajeno (Sentencias de 29 de julio de 1994; 27 de junio de 1997; 26 de septiembre de 2007, y 21 de septiembre de 2011). Lo que sí se produce en tal supuesto es el incumplimiento del artículo 397 del Código Civil. En efecto, el comunero que construye en suelo común actúa más allá de los límites legales pero tal extralimitación no es física, en el sentido de que no invade, como sucede en la accesión, un terreno colindante o ajeno sino jurídico y abstracto, como abstracta es su cuota.

El conflicto, debe resolverse por las normas que rigen la comunidad ya que la controversia no es entre titulares de suelos colindantes sino entre propietarios de distintas cuotas que pese a ser jurídicamente independientes concurren idealmente sobre el mismo suelo.”

Distinta es la postura del Catedrático de Derecho civil José Manuel Ruiz-Rico Ruiz y de la becaria Paula Castaños Castro, manifestada en el artículo titulado “La accesión inmobiliaria en la jurisprudencia”, publicado en el número 740 de la “Revista crítica Inmobiliaria”, págs 3871 a 3945, Noviembre- Diciembre de 2013, en el que estudian específicamente el tema en las páginas 3920 a 3925. Aún citando jurisprudencia y doctrina contraria entienden que es imaginable que se “construya con cargo a su propio patrimonio, por considerar que entre todos los comuneros había ya un pacto tácito de disfrutar cada uno de ellos de determinadas zonas del terreno común, lo que suele ser relativamente habitual en la práctica (aunque luego no conste documentalmente y sea de difícil prueba): O bien es imaginable que el comunero crea erróneamente que los demás le habías cedido su derecho de uso sobre todo o parte del terreno, o bien que entienda equivocadamente que tenía autorización de los otros comuneros, y que construía para la comunidad. En este último supuesto, aun cuando la existencia de autorización no implicase un derecho del comunero a reclamar de los demás el reembolso de su parte proporcional, ello no excluiría la aplicación del artículo 361 del Código Civil en cuanto a la cuestión estrictamente dominical”. Los autores citan en apoyo de la argumentación expuesta la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 1988 que viene a establecer de modo implícito pero bastante claro el criterio de que, en las comunidades de bienes, cuando el edificante es uno de los comuneros lo usual es que se aplique la solución del articulo 361, por remisión del articulo 364 del Código Civil; también añaden las Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1986, de 30 de septiembre de 1982 y de 13 de diciembre de 1985. Por último, exponen que “no existen razones para hacer de peor condición al comunero o copropietario que cualquier otro tercero que edifica en terreno ajeno, por lo que, en la medida en que actúe de buena fe, se le deben aplicar las normas sobre accesión, manteniendo que el comunero ostenta una propiedad provisional sobre lo edificado, mientras no se pague el valor de la construido por los otros comuneros, y cuando así suceda, se constituirá una copropiedad por las mismas cuotas sobre todo el conjunto. No parece tampoco razonable que se excluya la aplicación de los artículos 361-364 del Código Civil, por faltar hipotéticamente el presupuesto de que el terreno construido sea de propiedad <<ajena>> (en este caso, parcialmente ajena).”

 Una opinión semejante es la de la Profesora Chantal Moll de Alba Lacuve, expuesta en su libro “La Edificación en suelo Ajeno”, 2004, pagina 55 y 56.

Entre la jurisprudencia menor que sigue la segunda doctrina favorable a la aplicación del articulo 361 del Código Civil, destacamos la Sentencia de la Audiencia Provincial de Pontevedra de 8 de julio de 2004, Recurso 64/2004, en la que el Tribunal declaró lo siguiente:

“En el presente caso, el tema central se sitúa en si es posible acoger la figura en los supuestos en que exista una comunidad sobre la finca en que se levanta la edificación , es decir, si también en estos casos cabe hablar de extralimitación en la construcción, si se invade terreno ajeno.

Pues bien, ante la laguna legal existente, debemos acudir a los medios o fórmulas integrativas que nos ofrece el ordenamiento jurídico, muy especialmente a la analogía (Art. 4-1º del Código Civil). Sin duda en el caso de autos existe una identidad de razón con la llamada accesión invertida. Los demandados han construido sobre un suelo que les pertenece únicamente en cuanto a su mitad ideal. La solución que se da a este conflicto es la posibilidad de conceder al edificante de buena fe, (que en el presente caso lo es pues construyó y utilizó la casa a ciencia y paciencia del demandante), el derecho a hacer suyo el suelo invadido por lo edificado por extralimitación (en este caso, no física sino jurídicamente) mediante el pago de su precio. Y esta solución la abona la aplicación a estos supuestos el principio general de que lo accesorio sigue a lo principal; y accesorio en este caso debe ser considerado el terreno por tener apreciable menor valor económico, que la casa edificada sobre él.

Por último, la solución no se opone a los intereses de los actores en cuanto que estos no mostraron interés alguno en quedarse con el terreno, evidenciando claramente su interés por obtener un dinero de ella, con lo que procede la adjudicación de la totalidad del terreno a los demandados con la correspondiente indemnización a los actores, por aplicación de la citada figura, y de las construcciones por ser, tal y como se expuso, ellos los únicos titulares, lo cual nos lleva al mantenimiento de la sentencia recurrida.”​

La segunda doctrina expuesta tiene como consecuencia fiscal que el valor de lo edificado no se tendría en cuenta en los casos de transmisión del solar, al pertenecer lo edificado a persona distinta del transmitente del suelo.

El Profesor Juan Ignacio Pinaglia-Villalón y Gavira, Universidad Pablo de Olavide, en un trabajo publicado en  La Actualidad Civil, Nº 13, 2010, Tomo 2º, página 1479 y siguientes, titulado «El problema de la aplicación de las normas de la accesión al constructor en suelo ajeno ligado por una previa relación jurídica con el dueño del suelo: el caso del usufructuario​«, plantea el problema tratado en estas notas, escribiendo lo siguiente: «en la doctrina española, Albaladejo [Albaladejo García, Manuel, Derecho civil, III, Derecho de bienes, 10.ª ed., Edisofer, S. L., Madrid, 2004, págs. 286-287] entiende que las normas reguladoras de la accesión y de la materia conexa con ella sólo procede aplicarlas si el caso ante el que se esté no cae bajo el imperio de otra norma más específica a la que corresponda regirlo preferentemente. Tanto la edificación como la plantación y la siembra son una mejora de la finca, que se rige por lo establecido para tales mejoras en los casos de usufructo, arrendamiento, etc. De aquí deriva la conclusión de que cuando la edificación o construcción son llevadas a cabo por el titular de un derecho (por ej., usufructuario, arrendatario, etc.), el tema de los efectos que produce la construcción tiene su regulación dentro de la institución de que se trate a cuyas normas habrá que acudir, y no se aplicarán en cambio las reglas de la accesión [siguen esta opinión Carrasco Perera, Ángel, «Ius aedificandi» y accesión, Editorial Montecorvo, S.A., Madrid, 1986, pág. 132: «[…] las normas de la accesión quedan postergadas ante la existencia de una regulación típica que reglamente los derechos respectivos de las partes»; Alonso Pérez, ob. cit., pág. 327].

No podemos compartir esta última opinión, pues si bien es cierto que la hipótesis de una específica previsión sobre el derecho a realizar mejoras en los bienes ajenos excluye la calificación de tercero constructor en suelo ajeno, y por tanto la aplicación de las normas de la accesión, no cabe afirmar lo mismo en relación con la hipótesis de relaciones jurídicas, legales o contractuales, que nada disponen​ 

sobre las mejoras o sobre el tipo de mejoras realizadas, o en relación con la hipótesis de presencia de una específica prohibición de realizar determinadas mejoras (ver Paradiso, ob. cit., pág. 163).

Por eso, parece en principio más exacta la opinión doctrinal según la cual las normas de la accesión no pueden aplicarse cuando preexiste una relación jurídica de naturaleza real (condómino, usufructuario, etc.) o de naturaleza personal (socio, gestor de negocios, arrendatario, etc.) entre el propietario del suelo y la persona que realiza la construcción, con base en la cual pueda dilucidarse si el constructor tenía o no la facultad de construir. Por tanto, cuando existe entre el propietario del suelo y el constructor una relación jurídica que regula la suerte reservada a las mejoras, las partes deben atenerse a esta regulación, sin que puedan invocar los principios de la accesión [De Martino, Francesco, Beni in generale-proprietà, en «Commentario del Codice civile», a cura di Antonio Scialoja e Giuseppe Branca, Libro Terzo, Della Proprietà, arts. 810-956, quarta edizione, Nicola Zanichelli Editore-Soc. Ed. del Foro Italiano, Bologna-Roma, 1976, pág. 502; Albano, Raffaele, Della Proprietà, en «Commentario del Codice civile», Libro III, Tomo Primo (arts. 810-956), seconda edizione accresciuta e aggiornata, Utet, Torino, 1968, págs. 537-538]. Y al contrario, cuando no preexiste una relación jurídica entre el propietario del suelo y el constructor, o cuando preexistiendo dicha relación jurídica ésta no regula la suerte de las mejoras, bien porque son extrañas al contenido del contrato, o bien porque falta una particular reglamentación legal sobre las mejoras aplicable a dicha relación, el constructor en suelo ajeno viene a asumir la posición de tercero con relación al propietario del suelo, quedando sujeto a la disciplina legal de la accesión [Alvino, Ernesto, La nozione di terzo ai fini dell esperibilità dell azione ex art. 936 c.c., en «Giustizia civile», 1973, I, pág. 1961].

Con la matización señalada, tampoco convence plenamente esta última tesis doctrinal, pues aunque, como veremos a continuación a propósito del usufructuario, exista una relación jurídica que otorgue la facultad de construir en suelo ajeno, siempre será necesario resolver el problema de las mejoras realizadas fuera de los límites de la facultad de mejorar (por ej., las mejoras realizadas por el usufructuario en contra de la prohibición legal de alterar la forma o la sustancia de la cosa usufructuada).​

Es evidente que cuando el constructor actúa fuera de los límites de la facultad de construir que le ha sido otorgada, la construcción realizada ha de estimarse extraña a la relación jurídica existente entre propietario del suelo y constructor. En tal hipótesis, no parece que pueda negarse la cualidad de tercero al que construye por el solo hecho de que preexista una relación jurídica con el propietario del suelo. En efecto, tomemos como objeto de análisis el caso del usufructuario.»

Si examinamos el contenido de las Sentencias del TS invocadas por la Resolución podemos comprobar que salvo una, las restantes no tratan expresamente la cuestión debatida. La primera, Sentencia del TS de 29 de julio de 1994, Sentencia Núm. 794, se refiere a un supuesto de construcción extralimitada en la que opera la accesión invertida; la segunda; Sentencia de 27 de junio de 1997, Recurso 429/1993, se rechaza la pretensión subsidiaria de la aplicación de la accesión invertida, no concurriendo sus requisitos; la tercera Sentencia que cita la Resolución, Sentencia de 26 de septiembre de 2007, Recurso 3998/2000, sí trata expresamente el supuesto, afirmando el Alto Tribunal que la accesión «no se da cuando un comunero construye un terreno que es común con el otro comunero. Ni construye entonces en terreno ajeno», citándose a continuación las dos sentencias antes mencionadas. La cuarta Sentencia del TS, de 21 de septiembre de 2011, Recurso 1248/2008, conforme indica la Sentencia del TSJ de Aragón de 14 de enero de 2015,

Recurso 48/2014, soluciona un conflicto  vinculado con una propiedad horizontal en la que ante  «un caso de construcción por varios comuneros que eran propietarios  de un inmueble arruinado y pactaron una nueva edificación, el litigio no se resuelve por las normas de la accesión sino por las relaciones entre comuneros.»

​La realidad vivida nos hace ver que en la normalidad de los casos, salvo mala fe,  el copropietario que construye en suelo común se considera y es considerado por los restantes copropietarios como propietario exclusivo de lo edificado desde el inicio de la construcción, existiendo al menos una tolerancia, ejecutándose la construcción a la vista, ciencia y paciencia de los restantes, llegándose a veces a un pacto expreso o tácito sobre ello, reconociéndose, en ocasiones, dicha situación por la Administración, que gira recibos de IBI distintos a cada uno de los copropietarios.

CONSULTAS A LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS

Nº de Consulta: V0008-15

Fecha: 05/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de lo No Residentes.

Materia: “Se va a ejecutar en España un acuerdo homologado judicialmente (Orden Tomlin) ante los tribunales del Reino Unido por el que, a fin de solucionar extrajudicialmente un pleito judicial pendiente, una de las partes (el consultante) transfiere a la otra la propiedad de varios inmuebles sitos en España, incluyendo la subrogación en la hipoteca que pesa sobre uno de ellos.” Se pregunta “si la ejecución del acuerdo judicial por el que se transfiere la propiedad de inmuebles lleva acarreada la obligación de practicar una retención del 3%.”

Se responde que “la ejecución de la Orden Tomlin, materializada en una escritura pública en España, por la que se entrega la propiedad a los adquirentes, independientemente de cual sea el precio pactado (cancelación de la hipoteca vigente, cancelación de alguna deuda objeto de litigio, etc.) dará lugar a la transmisión de los inmuebles situados en España por un residente en el Reino Unido.

Salvo que la escritura indique otra cosa, en ese momento se generará una ganancia o pérdida patrimonial. La posible ganancia estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, tal como indica el artículo 13.1.i).3º del TRLIRNR. Por tanto, cuando se produzca la transmisión del inmueble el adquirente quedará obligado a efectuar el ingreso a cuenta previsto en el apartado 2 del artículo 25 del TRLIRNR.”

Nº de Consulta: V0020-15

Fecha: 07/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Materia: “El consultante adquirió en 1988 por herencia 12 fincas colindantes, comprando entre los años 1994 y 2005 otras 7 fincas adyacentes a las anteriores. Manifiesta que no desarrolla ninguna actividad empresarial o profesional y que su única actuación relacionada con la compra y venta de inmuebles es la operación consultada.

En 2005 el Ayuntamiento del municipio en que encuentran las fincas aprobó el Plan General de Ordenación Urbana, calificando dichas fincas como suelo urbanizable.

El consultante ha encargado a un arquitecto la redacción y presentación de un Plan Parcial, inicialmente aprobado en 2005. Asimismo se realizó un estudio de inundabilidad y el Proyecto de Urbanización, sin que se hayan iniciado las obras de urbanización.
El consultante se plantea tres opciones para la venta de los terrenos:

1º) Venta a un tercero de los terrenos sin urbanizar.

2º) Aportación no dineraria de los terrenos sin urbanizar a una sociedad mercantil, en la que el consultante tendría una participación de al menos el 50%, correspondiendo a la sociedad la urbanización y venta de los terrenos urbanizados.

3º) Venta de parte de los terrenos sin urbanizar y urbanización de los restantes por el consultante. La urbanización de todos los terrenos se realizaría conjuntamente por los propietarios, asumiendo cada uno su parte proporcional del coste de urbanización. Del texto de la consulta se deduce que el destino de los terrenos urbanizados es asimismo su venta.” Se pregunta por la “tributación en el IRPF del consultante de las tres opciones anteriores.”

Se responde que en el primer caso en el “que los terrenos sin urbanizar no están afectos a una actividad económica de promoción inmobiliaria desarrollada por el consultante, su venta dará lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, cuyo cálculo se realizará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF.” En el segundo caso la aportación no dineraria daría lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales conforme al artículo 37. 1. d de la LIRPF. En el caso de venta tras su urbanización a través de la junta de compensación “la actividad de promoción realizada por el consultante tiene la naturaleza de actividad económica. En consecuencia, los inmuebles transmitidos (tanto los terrenos urbanizados como los terrenos sin urbanizar) tienen la naturaleza de existencias y su venta dará lugar a rendimientos de actividades económicas, a integrar en la base imponible general del Impuesto (artículo 48 de la LIRPF), y no a ganancias o pérdidas patrimoniales.

Para dicho supuesto, el artículo 28 de la LIRPF del Impuesto establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva». Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

En el presente caso, habría que distinguir los bienes que pertenecen al patrimonio personal del consultante y que se afectan a su patrimonio empresarial destinado a la promoción inmobiliaria, y los gastos incurridos en la construcción.

La referida afectación no produce alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la LIRPF y por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento”.

El valor así determinado sería el que corresponde al valor de adquisición de las existencias de terrenos sin urbanizar vendidas y una parte más del coste de producción de las existencias de terrenos urbanizados vendidas, que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.”

Nº de Consulta: V0037-15

Fecha: 09/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia:”Indemnización percibida en virtud de sentencia judicial por vicios ocultos en la construcción de una vivienda.”  Se pregunta por la “tributación en el IRPF de la indemnización.”

Se responde que “en cuanto el coste de las reparaciones que se realicen se corresponda con los importes indemnizatorios percibidos no se produciría ganancia o pérdida patrimonial, circunstancia que no se podría afirmar respecto a los importes que no se destinen a realizar las reparaciones que estos indemnizan.”  Las variaciones patrimoniales sí se producen cuando no se da esa equivalencia entre indemnización y coste de reparación.

En la Consulta V0211-15 de 21/01/2015 se planteó la siguiente cuestión: “La comunidad de propietarios del edificio donde reside el consultante demandó a las empresas promotoras y constructoras porque las plazas de garaje del edificio no podían tener el uso para el que se adquirieron. Obtenida sentencia favorable condenando a los demandados a abonar una indemnización de daños y perjuicios por inutilidad parcial de las plazas de garaje, el consultante percibe en función de su cuota de participación 7.787,03 €..” Se plantea la “tributación de la indemnización teniendo en cuenta la pérdida de valor que por inutilidad parcial tiene una plaza de garaje que se adquirió por 16.684,50 €..”

Se responde que “la indemnización no se establece para sufragar reparaciones, por lo que no da lugar a que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.1,g) de la misma ley pudiera llegar a considerarse que si la indemnización percibida coincidiera con el coste de reparación efectuada no procedería computar ganancia o pérdida patrimonial alguna. Por el contrario, la finalidad de la indemnización es reparar los perjuicios económicos de la pérdida de valor que —por sus limitaciones de uso— tienen las plazas de garaje, lo que da lugar a que su importe se compute en su totalidad como ganancia patrimonial, pues la incorporación del importe indemnizatorio en el patrimonio del contribuyente es la única alteración que se produce en su composición.
Como complemento de lo anterior, procede indicar que la pérdida de valor de las plazas de garaje tendrá su incidencia en el Impuesto en el momento en que las plazas se transmitan, pues esa pérdida se verá reflejada en el menor valor de transmisión que por sus limitaciones de uso tienen las plazas de garaje.”

Nº de Consulta: V0041-14

Fecha: 12/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sociedades

Materia: “La entidad consultante está participada por personas físicas pertenecientes a un grupo familiar (una madre y sus tres hijos). La madre desea preparar su sucesión hereditaria y pretende adjudicar sus participaciones sociales en la entidad consultante a sus tres hijos.

El patrimonio de la entidad consultante está compuesto básicamente por bienes raíces y participaciones en otras entidades mercantiles. Para el correcto desarrollo de la actividad, dispone de suficientes recursos humanos y materiales, contando con una persona asalariada a tiempo completo y de un local para el ejercicio del mismo.

Se plantean realizar las siguientes operaciones:

– Fusión impropia por absorción, en virtud de la cual, la entidad consultante absorberá a las entidades A, B, C y D, en las que participa. Estas sociedades están tributando en el Impuesto sobre Sociedades en el régimen especial de Consolidación Fiscal. Como consecuencia de dicha fusión, todos los bienes propiedad de las entidades absorbidas se integrarán en el activo de la sociedad absorbente, procediéndose a la exclusión de dichas sociedades del grupo fiscal, al haber sido disueltas y absorbidas.

– A continuación, la entidad resultante de la fusión se escindiría totalmente, a favor de tres sociedades de nueva constitución, cuyas acciones y/o participaciones se adjudicarían a los socios de la entidad consultante de forma proporcional. Las tres sociedades de nueva constitución continuarán desarrollando la misma actividad, cada una con un local y una persona empleada. Cada uno de los tres hijos asumirá la dirección de una sociedad y la madre mantendrá la titularidad de las participaciones hasta su fallecimiento, momento en el que se transmitirán a cada hijo en función de la sociedad que estuvieran dirigiendo.

Las operaciones planteadas se pretenden realizar con la finalidad de simplificar la sucesión y facilitar el relevo generacional a fin de evitar conflictos entre los hijos. Cada sociedad beneficiaria será dirigida de forma diferenciada, con una gestión más dinámica y sin conflictos en la toma de decisiones, al llevar los tres hermanos políticas empresariales independientes.”  Se pregunta “si las operaciones planteadas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos expuestos tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.

Se responde que “la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.”

“En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se pretenden realizar con la finalidad de simplificar la sucesión y facilitar el relevo generacional a fin de evitar conflictos entre los hijos. Cada sociedad beneficiaria será dirigida de forma diferenciada, con una gestión más dinámica y sin conflictos en la toma de decisiones, al llevar los tres hermanos políticas empresariales independientes. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.”

Nº de Consulta: V0048-14

Fecha: 12/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “En 2013, la madre del consultante obtuvo unos rendimientos del capital mobiliario negativos, que están pendientes de compensar. Al haber fallecido la madre del consultante el 19 de julio de 2014 sin efectuar la compensación y siendo heredera de esta última, se pregunta si tiene derecho a heredar el importe que le corresponda del saldo negativo de los rendimientos del capital mobiliario negativos pendientes de compensar y si puede aplicar en sus declaraciones la pérdida patrimonial la cantidad que le corresponda de dichos rendimientos negativos.”

Se responde que “los rendimientos del capital mobiliario negativos no compensados corresponden únicamente al contribuyente que los ha obtenido, no siendo objeto de transmisión, por lo que no existe ningún derecho transmisible “mortis causa” que integre la herencia de la fallecida, ni sus herederos pueden compensar dichos rendimientos en sus declaraciones individuales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Nº de Consulta: V0049-15

Fecha: 12/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El padre del consultante pretende donar a sus cuatro hijos varios inmuebles con reserva de dominio.” Se pregunta por la “incidencia de la reserva de dominio en la tributación en el IRPF.”

Se responde que “en cuanto la posesión y goce de los inmuebles corresponden a los donatarios, serán estos quienes deban incluir en sus respectivas declaraciones del impuesto las rentas que, conforme a los artículos anteriores, pudieran proceder de los inmuebles objeto de reserva de dominio.”

Nº de Consulta: V0057-15

Fecha: 12/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “El consultante es un despacho de abogados que, entre otros servicios, tramita la nacionalidad española a extranjeros por el procedimiento de carta de naturaleza. Sus destinatarios son particulares que pueden residir tanto en España como en otros países, comunitarios y no comunitarios.” Se pregunta por el “lugar de realización de los mencionados servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.”

Se responde que “los servicios prestados por el consultante, que no tienen como destinatarios a empresarios o profesionales sino a sujetos particulares, se localizarán siguiendo las reglas establecidas en el artículo 69.Uno.2º de la Ley del Impuesto; es decir, dado que el prestador de los servicios está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, y que los destinatarios son particulares no empresarios o profesionales, dichos servicios se entenderán prestados en el citado territorio en todo caso, excepto cuando los destinatarios estén establecidos fuera del territorio comunitario salvo que estén establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.”

Conforme al artículo  69 de la Ley del IVA “no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:
(…).
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del artículo 70 de esta Ley.

(…).”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto, por su parte, establece determinadas reglas especiales de localización, señalando en su apartado Dos:

“Dos. Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.

2º Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.

Nº de Consulta: V0071-15.  La consecuencias de la afección y del procedimiento de apremio. ¿Subsiste la afección tras la subasta si queda deuda pendiente?

Fecha: 13/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Bienes Inmuebles

Materia: “Como resultado de la tramitación de un expediente de apremio que tenía por objeto la recaudación de varias deudas tributarias, entre las cuales se encontraban deudas por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles, se adjudica al consultante un bien inmueble sobre el que recaían precisamente estas últimas deudas. El consultante plantea la siguiente cuestión:

– ¿Es posible la derivación de la acción tributaria, al amparo del artículo 64.1 del TRLRHL, en relación a bienes inmuebles adjudicados a terceros en procedimientos de apremio administrativo, en el caso de que la deuda o deudas por las que se ejecutaría dicha afección ya hubiesen formado parte de la masa por la que se siguió el procedimiento que produjo la adjudicación al tercero?

Para el Centro Directivo “ante un supuesto de adjudicación de bienes inmuebles como consecuencia de procedimientos administrativos de apremio, debido, entre otras causas, a la imposibilidad de cobro de deudas tributarias en concepto de IBI, y recayendo las mismas precisamente sobre estos bienes inmuebles, es posible la exigencia de aquellas deudas tributarias correspondientes al IBI que tras la finalización de los citados procedimientos de apremio subsistan, debiendo ser exigidas a los sucesivos titulares de los derechos sobre los bienes inmuebles en cuestión, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la LGT.”

La base de la fundamentación de la Dirección General está en el art. 64. 1 de la Ley de Haciendas locales: “En los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible de este impuesto, los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la Ley General Tributaria. A estos efectos, los notarios solicitarán información y advertirán expresamente a los comparecientes en los documentos que autoricen sobre las deudas pendientes por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles asociadas al inmueble que se transmite, sobre el plazo dentro del cual están obligados los interesados a presentar declaración por el impuesto, cuando tal obligación subsista por no haberse aportado la referencia catastral del inmueble, conforme al apartado 2 del artículo 43 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y otras normas tributarias, sobre la afección de los bienes al pago de la cuota tributaria y, asimismo, sobre las responsabilidades en que incurran por la falta de presentación de declaraciones, el no efectuarlas en plazo o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas, conforme a lo previsto en el artículo 70 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario y otras normas tributarias.”

La conclusión de la DGT reconoce  un privilegio que no se establece de forma expresa en Ley de Haciendas Locales, siendo, por otro lado, contraria al artículo 101 del Reglamento General de Recaudación, pues no cabe aplicar  dicha doctrina si en el anuncio de subasta  no se ha expresado, y lo más probable es no haya tenido lugar, lo que a continuación se expone:  “expresión de las cargas, gravámenes y situaciones jurídicas de los bienes y de sus titulares que, en su caso, hayan de quedar subsistentes y afecten a los bienes.”  Obviamente lo anterior sólo se puede saber con anterioridad, no con posterioridad, no refiriéndose el precepto a las posibles afecciones que sean objeto de ejecución. Con arreglo al aludido precepto la obligación garantizada por la afección reduce el tipo fijado para la subasta. En definitiva, la normativa fiscal sobre recaudación no contempla el privilegio reconocido por la Consulta.

Para el Registrador de la Propiedad excedente y eminente Abogado urbanista José Luis Laso Martínez en su obra “Afecciones Registrales. Aplicaciones Tributarias y Urbanísticas”, 2005. páginas 74 y 75, opinando de forma distinta al también Registrador Jesús Camy Escobar, en caso de ejecución de un apremio amparado por una primera nota de afección, el rematante o adjudicatario no deberá soportar las afecciones pendientes de materializar por las transmisiones o actos anteriores, al no existir al respecto  ningún privilegio nítidamente reconocido en la legalidad aplicable; resultando del art. 110 del Reglamento de Recaudación y del art. 175.2 del Reglamento de Hipotecario  una solución contraria, al disponerse la cancelación de las cargas posteriores.

Nº de Consulta: V0139-15

Fecha: 19/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Empresa establecida en Irlanda vende cierta maquinaria a una empresa establecida en España. La maquinaria no ha salido en ningún momento de España.” Se pregunta por la sujeción de la operación al Impuesto.

Se responde que “la entrega de la máquina a la que hace referencia la consulta habrá de quedar localizada en el territorio de aplicación del impuesto dado que no es objeto de expedición o transporte y es puesta a disposición del adquirente en dicho ámbito espacial quedando la operación, en conclusión, está sujeta el impuesto sobre el valor añadido.

Estando sujeta la operación al impuesto sobre el valor añadido, el transmitente habrá de repercutir la cuota del impuesto correspondiente de acuerdo con el artículo 88 de la Ley del impuesto que establece que:

 “Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(…)
Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(…).”.
No obstante lo anterior, artículo 84 de la Ley, dicha repercusión no debe tener lugar en el caso en el que el transmitente no estuviera establecido en el territorio de aplicación del impuesto pues señala la normativa del l impuesto que:

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

(…)

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

1. a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad transmitente no establecida en el territorio de aplicación del impuesto no deberá repercutir cuota alguna del impuesto en la factura que emita por la operación. Será en cualquier caso la entidad adquirente, la consultante, la que deberá proceder a liquidar el impuesto correspondiente conforme establece el artículo 164.Uno.6º de la Ley del impuesto que señala que:

“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(…)
6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.”

Nº de Consulta: V0186-15

Fecha: 20/01/2015

Ley afectada: Ley General Tributaria

Materia: “Consultante que manifiesta que forma parte de una comunidad de propietarios”  Se pregunta por la “posibilidad de que la consultante pueda presentar declaraciones tributarias informativas en nombre de la comunidad de propietarios corrigiendo errores de las presentadas por los órganos de dirección;” y también por la “posibilidad de que se le suministre a un comunero los datos tributarios de la comunidad de bienes a la que pertenece, imputados o aportados a la Administración Tributaria por terceros.”

Se responde que “sólo deben actuar ante la Administración tributaria aquellos a quienes corresponde la representación de la comunidad de propietarios en el momento de la actuación administrativa, sin que la consultante, que no tiene tal cualidad, pueda en consecuencia, presentar declaración tributaria informativa para subsanar los posibles errores de la anteriormente presentada por los órganos de representación de la Comunidad.” “Salvo en el caso de representación voluntaria debidamente conferida, la consultante no puede presentar declaración tributaria informativa para subsanar los posibles errores de la anteriormente presentada por los órganos de representación de la Comunidad.”

Por otro lado, “los obligados tributarios sólo podrán solicitar certificados que se refieran a su situación tributaria. Ello supone que no podrán acceder a la información tributaria referida a otros obligados tributarios, lo que implica que un comunero no podrá solicitar información referida a la comunidad de bienes en la que esté integrado, ya que se trata de un obligado tributario distinto a él.

Solamente en el caso de que el comunero ostente la representación de la comunidad en alguna de las formas mencionadas en el artículo 45.3 (trascrito al contestar la pregunta 1), podrá solicitar que se le certifique información que concierne a la comunidad, aunque la solicitud deberá hacerla en nombre y representación de dicha comunidad de bienes. Ello supone que un comunero, aunque tenga la representación de la comunidad de bienes, no podrá solicitar que se le certifique información sobre una comunidad de bienes cuando actúa en nombre propio y sin representar a dicha comunidad.”

Nº de Consulta: V0217-15

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Sucesiones

Materia: “El consultante era cotitular, junto con sus hermanos, de un inmueble localizado en Bélgica, adquirido por herencia, tras el fallecimiento de su padre en abril de 2007. Como consecuencia de la sucesión mortis causa, en octubre de 2007, fue presentada ante la Comunidad de Madrid autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones en la que se incluyó el valor de dicho inmueble. Además de dicho impuesto autoliquidado e ingresado en España, la Administración tributaria belga ha girado a los herederos liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones por obligación real en Bélgica como consecuencia de la transmisión por herencia del citado inmueble, liquidación que ha sido ingresada en la Hacienda belga.

En mayo de 2014, el inmueble ha sido vendido por los herederos.”  Se pregunta por el “valor de adquisición del inmueble a efectos de determinar la ganancia patrimonial derivada de la venta del mismo en el año 2014.”

Se responde que “el valor de adquisición del inmueble transmitido estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión según dispone el artículo 35.2 de la LIRPF.

Por tanto, en el presente caso, tanto la parte de la cuota satisfecha por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España que proporcionalmente corresponda a dicho inmueble, como el Impuesto sobre Sucesiones por obligación real satisfecho a la Hacienda belga por la adquisición hereditaria de dicho inmueble, formarán parte del valor de adquisición del mismo.”

Nº de Consulta: V0223-15 Devolución del IRPF una vez disuelto el matrimonio.

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Si el 50 por ciento de la devolución del IRPF de una persona fallecida podría corresponder al cónyuge supérstite en el supuesto de que hubieran estado casados en régimen de gananciales.”

Se responde que “debe entenderse que el importe de la devolución del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a cualquiera de los cónyuges de un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales constituye un derecho de crédito que tiene carácter ganancial, ya que o bien tiene su origen en el trabajo o la industria de cualquiera de los cónyuges, o bien deriva de frutos, rentas o intereses producidos por bienes privativos o gananciales. En cualquiera de los dos casos, se trataría de bienes gananciales de acuerdo con el Código Civil; y ello, con independencia de que los cónyuges hayan presentado declaración conjunta o declaraciones individuales por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por lo tanto, al constituir la devolución del IRPF del cónyuge fallecido un derecho de crédito de carácter ganancial, el cónyuge supérstite tendrá derecho al cobro del 50 por ciento del importe de la misma.”

Nº de Consulta: V0227-15

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante es trabajador por cuenta ajena en una sociedad y, a su vez, es abogado trabajando por cuenta propia. En el desarrollo de esta actividad económica es frecuente que algunos años no tenga ingresos o estos sean inferiores a los gastos.” Se pregunta por la “deducibilidad de los gastos en que incurre en el desarrollo de su actividad económica y forma de compensarlos con el resto de rendimientos.”

Se responde que “de conformidad con este precepto –art. 48 LIRPF-, los rendimientos negativos derivados de una actividad económica se integrarán en el saldo a) previsto en el citado artículo 48 (es decir, con los restantes rendimientos obtenidos por el contribuyente y las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), por lo que ya en este saldo a) se podrían compensar los rendimientos netos negativos de una actividad económica.

En el caso de que no se pudiese compensar, ya sea total o parcialmente, estos rendimientos negativos al estar integrados en el saldo negativo que resulta de la letra a) al sumarse con el posible saldo positivo resultante de la letra b), se compensarían en esta fase de la liquidación del Impuesto.

Si después de compensarse los saldos a) y b) definidos en el artículo 48 de la Ley del Impuesto, resultase una cantidad negativa, nos encontraríamos ante una base imponible general negativa del período impositivo.

En el artículo 50 de la Ley del Impuesto, se establece la composición de las bases liquidables general y del ahorro y las formas que estas, de resultar negativas, se compensarían en ejercicios futuros, disponiendo en su apartado 1:

“1. La base liquidable general estará constituida por el resultado de practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones a que se refieren los artículos 51, 53, 54, 55, 61bis y disposición adicional undécima de esta Ley, sin que pueda resultar negativa como consecuencia de dichas disminuciones.”

En base a lo previsto en este precepto, cuando se haya obtenido una base imponible general negativa, esta base imponible general negativa se convertirá en la base liquidable general, teniendo ésta un valor negativo.

En el apartado 3 del mencionado artículo 50 de la Ley del Impuesto, se regula la forma de compensación en ejercicios siguientes de las bases liquidables generales negativas, estableciéndose:
“3. Si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo a que se refiere el párrafo anterior mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.”

Por tanto, los rendimientos negativos de una actividad económica se podrán compensar en el propio período impositivo de acuerdo con las reglas de integración y compensación de rentas de carácter general que se han reseñado en esta contestación.

En el caso de que no se hubiesen podido compensar en el propio período impositivo, el importe que reste por compensar estará integrado en la base liquidable general negativa obtenida en el período impositivo, pudiéndose compensar esta base liquidable general negativa con las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes.

Esta compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a bases liquidables generales negativas de años posteriores.

Nº de Consulta: V0229-15

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante es propietaria de un local destinado a usos comerciales. Con la intención de arrendarlo se dio de alta en el epígrafe del IAE 861.2 (Alquiler de locales industriales) en el mes de diciembre de 2013 y realizó en dicho mes obras de acondicionamiento en el local (fontanería, electricidad…). El 1 de enero de 2014 arrienda el local.”  Se pregunta por la deducibilidad de los gastos de acondicionamiento del local en el IRPF.

Se responde que “los gastos de conservación y reparación, es decir, los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones, o los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros, tendrán la consideración de deducibles para la determinación del rendimiento del capital inmobiliario.

Ello hace necesario, en un supuesto en el que el inmueble se encuentra en expectativas de alquiler, la existencia de una correlación entre esos gastos de conservación y reparación y los ingresos derivados del posterior arrendamiento o, en su caso, de la posterior constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del mismo.

Lo anterior comporta que en el caso de que las obras realizadas por la consultante tengan la consideración de gastos de reparación y conservación, constituirán gastos deducibles en la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario siempre que vayan dirigidas exclusivamente a la futura obtención de este tipo de rendimientos, a través del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos de uso y disfrute.

Ahora bien, la deducibilidad de los gastos anteriores está condicionada a la obtención de unos ingresos, es decir, de unos rendimientos íntegros del capital inmobiliario: los procedentes del arrendamiento de dicho local o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute del referido bien inmueble o de derechos reales que recaigan sobre el mismo. Si en un ejercicio la consultante no obtiene rendimientos del capital inmobiliario derivados del local, los gastos de reparación y conservación en los que, en su caso, haya incurrido, podrán ser deducidos en los cuatro años siguientes pero respetando cada año el límite legalmente establecido, de manera que cada año para calcular el importe máximo deducible deben sumarse los gastos de los años anteriores con los imputables a ese ejercicio, calculando así un nuevo límite.

Por lo que se refiere a las amortizaciones, solo serán deducibles en los períodos en que el local sea generador de rendimientos de capital inmobiliario, dado que en los períodos en que esto no ocurra, habría que imputar como renta inmobiliaria la cantidad que resulte de aplicar, proporcionalmente al número de días que corresponda de cada período impositivo, lo previsto en el artículo 85 de la LIRPF, no contemplando este precepto la deducción de gasto alguno.

Por último, si a los efectos del IRPF las obras de acondicionamiento a que se refiere el escrito de consulta tuviesen la consideración de mejora, el importe del coste de las mismas no tendrá la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, sino que constituirá un mayor valor de adquisición y su deducción se producirá por la vía de la amortización, en la forma prevista en el artículo 14 del Reglamento del Impuesto, a partir del momento en que la nave se encuentre arrendada.”

Nº de Consulta: V0243-15. Dación en pago e inversión del sujeto pasivo.

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “La entidad consultante, en pago de unos servicios prestados a otra sociedad, va a recibir una vivienda nueva promovida por la deudora subrogándose aquella en el préstamo hipotecario que grava la vivienda.” Se pregunta por la “procedencia de la aplicación del supuesto de inversión del sujeto pasivo a la entrega de la vivienda, previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992.”

Es un supuesto de inversión del sujeto pasivo reproduciéndose la Consulta V1415-13 de 24/04/2013.

Nº de Consulta: V0248-15

Fecha: 21/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre el Valor Añadido

Materia: “Un despacho de arquitectura que es contratado para el desarrollo de una obra en Arabia Saudí y que facturará al cliente final sin el correspondiente IVA dada la ubicación del inmueble, si bien, para la elaboración del proyecto habrá de contratar con otros profesionales la redacción y elaboración de proyectos de estructuras y fachadas, la asistencia técnica en la dirección de las obras, planeamiento de proyectos de instalaciones y colaboraciones técnicas en la realización de anteproyectos.” Se pregunta por el “lugar de localización de los servicios recibidos de los profesionales externos contratados.”

Se responde que “los servicios contratados por la entidad consultante son los siguientes: redacción de proyectos de estructuras y de asistencia técnica puntual en la dirección de las obras, elaboración de proyectos de fachadas y asistencia técnica, servicios de ingeniería para elaborar proyectos de instalaciones y colaboraciones técnicas en realización de anteproyectos.
De acuerdo con lo antedicho, en la medida en que los anteriores servicios tengan por objeto directo y concreto el inmueble proyectado en Riyadh, Arabia Saudí, habrán de localizarse fuera del territorio de aplicación del impuesto y, por tanto, no estarán sujetos al impuesto.”

Nº de Consulta: V0256-15

Fecha: 22/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante es propietaria de inmuebles que destina al arrendamiento.” Se pregunta por el “cálculo del gasto por amortización.”

Se responde “partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de la vivienda constituyen rendimientos del capital inmobiliario.”

“Para el cálculo del gasto por amortización de un inmueble arrendado se aplicará el porcentaje del 3 por 100 sobre el mayor de los siguientes valores:

1. a) Coste de adquisición satisfecho, incluidos los gastos y tributos inherentes a la adquisición (notaría, registro, impuestos, gastos de agencia etc.), sin incluir en el cómputo el valor del suelo. Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año reflejados en el correspondiente recibo del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).
2. b) Valor catastral, excluido el valor del suelo.”

Nº de Consulta: V0288-14

Fecha: 26/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante ha transmitido en 2014 un inmueble que utilizaba como segunda residencia y que había adquirido en el año 2000, obteniendo como consecuencia de dicha transmisión una ganancia patrimonial. Además es titular de acciones de una sociedad cotizada desde 2011 que pretende transmitir con pérdidas.”

Se pregunta por la “posibilidad de compensar la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión del inmueble con la posible pérdida patrimonial derivada de la transmisión de las acciones.”

Se responde que “si la consultante obtiene una pérdida patrimonial como consecuencia de la transmisión de sus acciones adquiridas con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, estas se integrarán en la base imponible del ahorro pudiendo compensar dichas pérdidas exclusivamente con las ganancias patrimoniales que pudiera obtener derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a su fecha de transmisión, en los términos previstos en el mencionado artículo 49 de la LIRPF, por lo que dicha pérdida podrá ser compensada con la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del inmueble.”

“Las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión del inmueble y de las acciones tendrán la consideración de renta del ahorro ya que tanto el inmueble como las acciones fueron adquiridos con más de un año de antelación a su fecha de transmisión.”

Nº de Consulta: V0294-14

Fecha: 26/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “Los consultantes son socios y administradores solidarios de una sociedad de responsabilidad limitada dedicada a la abogacía, siendo el cargo de administrador gratuito, si bien parece que los socios percibirían retribuciones en concepto de administradores. Dichos socios desarrollan las actividades propias de la sociedad.” Se consulta “sobre la tributación por los servicios prestados por los referidos socios a la sociedad.”

Se responde que “en caso de que la sociedad no satisfaga al consultante ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, el consultante no deberá imputarse ninguna retribución en tal concepto en su declaración del Impuesto. No obstante, en el supuesto de percibir cantidades por el ejercicio del cargo de administrador -como parece ser el caso de acuerdo con el escrito de consulta- deberá imputarse dichas retribuciones en tal concepto, aunque estatutariamente se hubiera establecido la gratuidad del cargo.”

En relación con los servicios prestados se indica que con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”. “En cuanto al valor de mercado que debe atribuirse a la retribución correspondiente a los servicios profesionales prestados por el socio, debe indicarse que podrá considerarse que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto).”

“Una vez expuesto el régimen aplicable en el momento de presentación de la consulta, debe tenerse en cuenta que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 27.1 de la LIRPF, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, objetivando las reglas de tributación aplicables a los socios profesionales, quedando dicho artículo modificado en los siguientes términos:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”

En el presente caso, se cumplen los requisitos relativos a la actividad, por lo que en caso de cumplirse el requisito anterior relativo a su inclusión por dichas actividades en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.

Por último, debe tenerse en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), que deroga el citado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha establecido, con efectos a partir de 1 de enero de 2015, diversos cambios en la regulación de operaciones vinculadas contenida en el texto refundido, modificando los supuestos de vinculación y los criterios para la determinación del valor de mercado de las retribuciones satisfechas a los socios profesionales (artículo 18.6 de la Ley 27/2014).”

Nº de Consulta: V0301-15

Fecha: 27/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La consultante, propietaria de un local comercial, ha percibido una indemnización por resolución anticipada del contrato de arrendamiento que había suscrito en el año 2006 con una entidad bancaria, indemnización que estaba estipulada en el citado contrato, consistente en el abono del importe de una mensualidad por cada año que restara hasta el final del periodo de 25 años pactado en el contrato de arrendamiento. Se pregunta por la calificación de la indemnización percibida y sometimiento a retención.”

Se responde que “la indemnización percibida por la consultante por la rescisión del contrato de arrendamiento tendrá la calificación de rendimiento del capital inmobiliario.” Por otro lado, dicha percepción está sujeta a retención

Nº de Consulta: V0304-15. Separación y disolución parcial de comunidad.

Fecha: 27/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Materia: “La consultante y sus dos hermanas tienen en proindiviso dos inmuebles adquiridos por escritura de la herencia de su padre en la que se les adjudicaron los dos inmuebles por terceras partes indivisas. Pretenden realizar una extinción de condominio, en la cual la consultante se adjudicaría un inmueble y las hermanas se adjudicarían en proindiviso el segundo inmueble; las adjudicaciones se realizarían en proporción a sus cuotas de participación.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “Lo que realmente se produce, pues, es la separación de un comunero, la consultante, que implica la modificación de la comunidad desde un punto de vista objetivo y subjetivo.

Desde un punto de vista subjetivo, en cuanto se altera su composición personal, reduciéndose de tres a dos el número de comuneros.

Desde un punto de vista objetivo, en cuanto se altera su composición física, que se reduce al adjudicar al comunero que se separa la porción de bien que le correspondía en proporción a su cuota de titularidad en la comunidad originaria.

Al no tratarse de un supuesto de existencia de disolución o extinción del condominio no resulta, en consecuencia, de aplicación el artículo 61.2 del Reglamento del ITPAJD, previsto para ”la disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales…”,por lo que procede examinar, a la luz del artículo 2 del texto refundido, la verdadera naturaleza del acto o contrato contenido en la escritura, a efectos de determinar la tributación que le corresponde, y en este sentido la adjudicación que llevan a cabo los comuneros a favor del copropietario que se separa, ostentando desde entonces dicho comunero la propiedad individual de la misma, no puede calificarse de transmisión, de conformidad con el artículo 450 del Código Civil que dispone que “Cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión.”.
Tampoco podría entenderse que se haya producido una transmisión al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.2 del texto refundido que considera “transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:

“En consecuencia con lo expuesto, la no sujeción de la escritura de separación y adjudicación al comunero de la porción que le correspondía en la comunidad a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, determinará la sujeción a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, Documentos Notariales, tanto por la cuota fija como por la cuota variable, al cumplir todos los requisitos exigidos en dicho precepto.”

“Considerado, pues, el objeto de la escritura la separación del comunero, la base imponible será el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, del inmueble que se adjudique al comunero que se separa, pues éste y no otro es el objeto de la escritura, sin que pueda admitirse que la base imponible se extienda a la totalidad del valor de todos los inmuebles, como sucedería si efectivamente el objeto de la escritura fuese la disolución del condominio.
Por tanto, la separación del comunero deberá tributar por el concepto de actos jurídicos documentados; será sujeto pasivo el comunero que se separa, la consultante, siendo la base imponible el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa del inmueble que se le adjudique.”

En la Consulta V0335-15 de 30/01/2015 se plantea la siguiente cuestión: “las consultantes son propietarias de dos naves industriales en proindiviso al 50 por 100. Las naves son aproximadamente del mismo valor. Quieren proceder a la extinción del condominio adjudicando una nave industrial a cada una de las copropietarias”; preguntándose por la tributación de la operación.

Se responde que tributa por disolución de comunidad y por exceso de adjudicación en su caso, salvo el supuesto de indivisibilidad.: “Al existir bienes inmuebles la disolución de la comunidad de bienes deberá realizarse por escritura pública. Por la descripción de su escrito parece que la comunidad de bienes en cuestión no realiza actividades empresariales, al menos nada dicen al respecto, por lo que la disolución de la comunidad estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto para someter dicha escritura pública al gravamen: Ser primera copia de escritura pública, contener un acto valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La base imponible será el valor declarado de los bienes, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto y será sujeto pasivo cada una de las comuneras por el valor del inmueble que recibe.”

Otra Consulta de interés relativa a la tributación fiscal de las comunidades es la V0353 de 30/01/2015, cuyos hechos son los siguientes: “El consultante es uno de los 20 componentes de una comunidad de bienes compuesta por una casa, una vivienda y un garaje. Los 20 componentes pertenecen a dos familias. Quieren disolver el condominio de manera que la familia A se quede con una casa y pague 62.000 euros a la familia B que recibe el dinero y se queda con la vivienda y el garaje.” Se responde que “la operación que se pretende llevar a cabo no supone una disolución de la comunidad de bienes- que claramente se mantiene en los tres inmuebles que van a continuar en común- produciéndose, en todo caso, lo que a veces se denomina una “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución o, en cualquier caso, no lo es a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La operación que van a realizar consiste en una redistribución de las participaciones de los comuneros que antes ostentaban un tanto por cien de la participación sobre los tres inmuebles y ahora van a pasar a tener un tanto por 100 mayor pero sólo sobre uno de los inmuebles una familia y sobre dos inmuebles la otra familia. Precisamente el hecho de que el consultante y todos los demás comuneros sigan participando en la propiedad de un inmueble con otros comuneros es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de la comunidad de bienes sobre los inmuebles. La comunidad de bienes no se extingue, sino que persiste, lo que ocurre es que se reduce el número de copropietarios. En realidad nos encontramos ante una permuta –sujeta a ITP-.”

En la obra titulada  “Il diritto patrimoniale di fronte alla crisi economica in Italia e in Spagna”, dirigida por Juan Pablo Murga Fernández y Salvador Tomás Tomás, 2014, se contiene un trabajo del bolonio José Manuel Macarro Osuna, Universidad Pablo de Olavide, Sevilla, titulado “Consecuencias tributarias de las disolución de la comunidad de bienes en el ITPAJD”, páginas 609 a 620, en las que, entre otras cosas, el autor estudia la Consulta V1715-10 cuyo supuesto fue el siguiente: “Los consultantes son titulares por terceras partes y en pro indiviso de diversos bienes de naturaleza inmobiliaria. Entre otros, se encuentran diez viviendas en régimen de propiedad horizontal y cuyo valor es aproximadamente el mismo, dado que son apartamentos en el mismo edificio. La copropiedad de los bienes procede de su atribución por liquidación y disolución de una sociedad anónima que tenía la consideración de patrimonial, efectuada al amparo de la disposición transitoria vigésimo segunda del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades. Interesa a los tres comuneros proceder a cesar en la indivisión actual, mediante la adjudicación de 9 de esas diez viviendas. Se repartirán tres viviendas cada uno, sin compensación económica alguna, al tener todos los inmuebles el mismo valor, permaneciendo la décima, así como los restantes inmuebles en régimen de copropiedad.” La solución de la DGT fue la siguiente: “no existe disolución de comunidad de bienes, sino una permuta en la que cada comunero realiza la transmisión de su cuota parte de seis pisos a los otros dos comuneros y adquiere 2/3 partes de los tres pisos que no ha transmitido su parte, por los que adquiere el dominio completo de esos tres pisos y por lo tanto la operación estará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y al tratarse de un bien inmueble tributará al tipo imponible de los mismos.” Macarro Osuna critica la solución y  expone que “pese al respeto absoluto a los porcentajes de propiedad que conlleva esta disolución parcial, la DGT entiende que es merecedora de tributación, no por exceso de adjudicación, sino como una adquisición por parte de cada propietario de los porcentajes de titularidad que poseían los restantes comuneros de los bienes que se le adjudican, lo que a nuestro juicio, parece contradecir la doctrina de TS que considera dicha asignación como especificaciones de derecho y no como auténticas transmisiones patrimoniales. Por el contrario, Macarro Osuna en los llamados casos de disolución parcial de comunidad sobre un bien indivisible en los que se reduce el número de copropietarios, sin adjudicación a uno de ellos, opina que la operación está sujeta a ITP. Sobre el tema existe una Sentencia del TS de 12 de diciembre de 2012, Recurso 158/2011, favorable a dicha tributación.  Las Sentencias posteriores contrarias a dicha tributación, procedentes de los TSJ de Madrid, Comunidad Valenciana no citan la Sentencia del TS. Sin embargo, los TS que sujetan a ITP dicha disolución o extinción parcial sí citan la doctrina del TS: Sentencia del TSJ de La Rioja de 16 de octubre de 2014, Recurso 172/2013, y Sentencias del TSJ de Andalucía, Sede de Sevilla, de, de 10 de diciembre de 2013, Recurso 400/2012, y , Sede de Málaga, de 15 de septiembre de 2014, Recurso 233/2012.

Nº de Consulta: V0324-14

Fecha: 29/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “La Asociación consultante, integrada por cajas de ahorro, fundaciones bancarias y entidades de crédito, manifiesta que en determinados casos, los activos inmobiliarios objeto de garantía hipotecaria por deudas contraídas con sus asociados, son transmitidos por el deudor o garante del deudor de manera directa a una Sociedad Gestora de Activos, entidad distinta de la caja de ahorros o entidad de crédito que concedió el préstamo hipotecario, siendo esta transmisión una condición impuesta por la caja de ahorros o entidad de crédito para la condonación de la deuda hipotecaria pendiente.” Se plantea la cuestión de si “a dichas entregas les resultan de aplicación las exenciones previstas para la dación en pago en la letra c) del apartado 1 del artículo 105 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, y en la letra d) del apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”

Se responde que “En el caso objeto de consulta es necesario analizar si las transmisiones de la vivienda habitual del deudor hipotecario a favor, no de la entidad acreedora, sino de un tercero (sociedad gestora de activos), pueden considerarse a estos efectos daciones en pago y, por ello, resultar beneficiarias de la referidas exenciones establecidas en el IIVTNU y el IRPF.
Pues bien, puede sostenerse que la dación en pago no queda desnaturalizada ni muta su naturaleza por el hecho de que se haga a favor de un tercero, distinto del acreedor hipotecario, siempre que sea éste el que imponga tal condición para acceder a la dación y la acepte como extintiva de la obligación. Es éste precisamente el caso planteado: el acreedor hipotecario accede a la dación y obliga al deudor a transmitir el inmueble a un tercero por él designado, posibilidad admitida en el Código Civil para el pago de las obligaciones (artículos 1.162 y 1.163).

Por otra parte, la redacción literal de la exención permite sostener tal interpretación, porque no limita taxativamente a favor de quién ha de hacerse la dación, sino que exige tres requisitos que no obstarían a esa interpretación:

– Que la dación lo sea de la vivienda habitual del deudor o de su garante.

– Que la dación se realice para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la vivienda habitual.

– Que esas deudas hipotecarias se hayan contraído con entidades de crédito o cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.

Como puede observarse, no se exige que la transmisión en que consiste la dación se haga a favor de esa misma entidad de crédito, por lo que no debe excluirse la posibilidad de que la misma acreedora admita o imponga, sin alterar el carácter extintivo de la dación, la transmisión a un tercero designado a su voluntad.

Para mayor abundamiento, en el párrafo segundo del artículo 105.1.c) del TRLRHL y del artículo 33.3.d) de la LIRPF se señala que también opera la exención en las ejecuciones hipotecarias, en las que como consecuencia de las mismas se produce una transmisión a favor de un tercero que no será la entidad financiera acreedora en la mayor parte de los casos.

Por todo ello, no apreciándose impedimento en la previsión legal y siendo lo más acorde con la finalidad de la norma, se considera que esas transmisiones o daciones en pago a favor de un tercero autorizado e impuesto por la entidad acreedora deben ser objeto de la nueva exención prevista en el artículo 105.1.c) del TRLRHL y 33.3.d) de la LIRPF, lógicamente siempre que se cumplan los demás requisitos establecidos en dichos preceptos.

Por último, debe señalarse, al poder plantearse en los casos a los que se refiere la consulta, que, al no precisarse en la normativa antes referida, la dación en pago puede suponer tanto la cancelación total como la parcial de la deuda, en aquellos casos en que se pacte que la entrega de la vivienda sólo extingue parte de la deuda.”

Nº de Consulta: V0327-15

Fecha: 29/01/2015

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante recibió en 2012 por herencia la mitad indivisa de un inmueble urbano que tiene intención de aportarlo a una sociedad. El valor declarado de dicho bien a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ha sido objeto de un expediente de comprobación de valores incoado por la Administración competente, del que ha resultado un valor comprobado superior al declarado.” Se pregunta por “el valor de adquisición del inmueble a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial que se genere por su aportación a la sociedad.”

Se responde que “en los supuestos de adquisición por herencia el valor de adquisición, será el valor declarado o, en su caso, el valor comprobado, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En el caso consultado, al haber sido objeto de comprobación el valor declarado en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones resultando de dicha comprobación un valor superior, será éste el que deba tenerse en cuenta a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación del bien inmueble a la sociedad.”

Nº de Consulta: V0329-15

Fecha: 29/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Materia: “El consultante, jubilado y mayor de 65 años, tiene intención de trasladar su residencia a otra ciudad, y está estudiando la posibilidad bien de vender la que ha constituido su vivienda habitual, de forma ininterrumpida, desde el año 1984, o bien, dada la actual situación del mercado inmobiliario, alquilarla y posteriormente, dentro del plazo de los dos años siguientes a la fecha del cambio de residencia, proceder a su venta.” Se pregunta por la “posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en ambos supuestos.”

Se responde que “cumpliéndose los requisitos de los apartados 1 y 3 del citado precepto reglamentario –art. 41 del Reglamento del IRPF; relativo al concepto de vivienda habitual-, la ganancia patrimonial que pudiera derivarse de la venta de la vivienda, tanto si constituye su vivienda habitual en la fecha de la transmisión, como si hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, y tanto si la vivienda hubiera estado desocupada como alquilada durante ese periodo, estaría exenta del impuesto por aplicación de lo dispuesto en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto.”

Nº de Consulta: VV0350-15

Fecha: 30/01/2014

Impuesto afectado: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

Materia: “La consultante, una comunidad de propietarios que agrupa a los propietarios de las viviendas de dos portales y de los garajes correspondientes a los mismos, quiere crear tres subcomunidades independientes dentro de la comunidad de propietarios existente, sin que la creación de estas subcomunidades suponga ninguna alteración ni física ni de coeficientes de participación en la comunidad general existente. El objetivo es la creación de una subcomunidad por cada uno de los portales y otra con los garajes, de manera que cada subcomunidad pueda repartir y gestionar de forma mas clara sus gastos entre aquellos inmuebles que disfrutan de su uso.”  Se pregunta por la tributación de la operación.

Se responde que “si las subcomunidades que se pretenden constituir no tienen más finalidad que la administración de los elementos y zonas comunes de la Comunidad de Propietarios ya existente, queda excluida la actividad empresarial y, en consecuencia, la posible tributación por la modalidad Operaciones Societarias del ITPAJD.” “Respecto de la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, del hecho de que no se entiende producida transmisión patrimonial alguna en tanto la constitución de las subcomunidades se limite al establecimiento de las normas de gestión y administración de los elementos y zonas comunes a la comunidad, sin implicar alteración alguna de las titularidades existentes, ya sea de los elementos privativos o comunes de la comunidad.

Sin embargo, no concurre el requisito de que la escritura tenga por objeto cantidad o cosa valuable  -AJD-, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia de las subcomunidades.

RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 8 de enero de 2015, Nº 03850/2013/00/00, Vocalía Sexta. Disolución sociedad. Pago en especie de la cuota de liquidación. Valoración a mercado, en el procedimiento seguido con el socio, de los activos recibidos en pago de la cuota de liquidación, mediante el traslado del valor determinado en el procedimiento seguido con la sociedad, sin incorporar la documentación de dicha valoración al procedimiento. La reclamante, cónyuge en gananciales, no fue parte en el procedimiento inspector seguido con la entidad disuelta: retroación.

“En la normativa aplicable no se establece ni que el valor comprobado en la sociedad deba producir efectos automáticamente en otros obligados tributarios, ni la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado (a los que alude el primer párrafo del artículo 134.4 de la LGT). Pero sí es aplicable el segundo párrafo de dicho artículo 134.4 de la LGT, de modo que el simple traslado al socio del valor de mercado determinado en el procedimiento seguido con la sociedad no cumple lo dispuesto en dicho párrafo: Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

En este caso, en el que la reclamante, cónyuge en régimen de gananciales de un socio de la entidad disuelta, no fue parte en el procedimiento inspector seguido con la entidad liquidada, y además no fue incorporada a su propio procedimiento la documentación de la valoración realizada en el procedimiento seguido con la sociedad, hay defecto de forma, y debe retrotraerse para su subsanación, ya que no se está permitiendo a la reclamante ejercer el derecho concedido por este precepto a promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

No se aprecia indefensión para el cónyuge (ver RG 3851/2013 de 8-1-2015) socio de la misma empresa, ya que fue parte en el procedimiento inspector seguido con la entidad disuelta y liquidada”

Resolución de 22 de enero de 2015, Nº 05371/2012/00/00, Vocalía Quinta. IVA. Deducciones. Facturas y documentos sustitutivos como requisito de deducibilidad.

“La gestión de los tributos encomendada a la Administración tributaria, exige que ésta disponga de la suficiente información de las transacciones realizadas en el ámbito de las actividades empresariales o profesionales, en la medida en que pueda tener trascendencia en el ámbito fiscal. En concreto, en el ámbito del IVA la corrección de la factura esta dotada de una especial importancia puesto que la existencia de ésta va a permitir el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, al ligarse en su caso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas a la posesión del documento justificativo de tales cuotas. la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la LIVA, lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento.

Por ello, las circunstancias concurrentes en el supuesto que se examina (inadecuación del contenido con la realidad acreditada por la Administración tributaria: destinatario de la factura distinto del adquirente en contrato privado, descripción somera la operación que no identifica el bien, etc) impide que el documento presentado tenga carácter justificativo del derecho a la deducción.”

Resolución de 19 de febrero de 2015, Nº 03545/2011/00/01. Procedimiento inspector. Gestión IVA. Principio de regularización íntegra. Evitación de duplicidad impositiva y de solicitud de devolución de ingreso indebido.

“De acuerdo con esta jurisprudencia del Tribunal Supremo, en los casos en que el adquirente hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (bien porque las cuotas fueron repercutidas improcedentemente porque la operación debía tributar por el concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas, bien porque el sujeto pasivo destinatario de la operación no era aquel que se había deducido las cuotas sino la comunidad o entidad sin personalidad jurídica en la que quedaba integrado aquel, siendo por tanto esta comunidad o entidad el sujeto pasivo destinatario de la operación) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que el obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.”

Resolución de 19 de febrero de 2015, Nº 00099/2013/00/00. IVA. Base imponible. Partidas a integrar en la base imponible. Art. 78.Dos.5º y Tres.1º LIVA.

“Percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto. Compraventa sujeta a condición suspensiva con pagos anticipados, que no llega a escriturarse, ejecutando la cláusula penal pactada de retención de los pagos anticipados en sede del proveedor. Se trata de importes que deben quedar integrados en la base imponible. Las retenciones sobre el precio a favor de los vendedores en los casos de resolución de operaciones sujetas, no se identifican con el concepto de indemnizaciones no sujetas, sino que forman parte de la contraprestación y, por tanto, de la base imponible por lo que estaban sujetas al impuesto.”

“Es decir, que las retenciones sobre el precio a favor de los vendedores en los casos de resolución de operaciones sujetas, no se identifican con el concepto de indemnizaciones no sujetas, sino que forman parte de la contraprestación y, por tanto, de la base imponible por lo que estaban sujetas al impuesto, de acuerdo con lo que antes se dice, y que la repercusión de éste fue correcta sin que hubiera razón para su rectificación por modificación de la base imponible como consecuencia de la resolución contractual.”  Para la ley del IVA, art. 78, como conceptos que se incluyen en el de contraprestación están ”Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.”

CONSULTA DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS DE LA GENERALITAT DE CATALUÑA

Consulta 172E/14 de 18 de noviembre de 2014. Dos sociedades han firmado un contrato de compraventa de maquinaria con pago aplazado y reserva del dominio hasta que se efectúe el pago total del precio acordado. Ambas partes tienen interés en elevar a público dicho contrato e inscribirlo en el Registro de Bienes Muebles. Se pregunta por su fiscalidad.

Se responde que la operación está sujeta a la cuota gradual de AJD por reunir todos los requisitos del art. 31.2 del Texto Refundido de ITP y AJD.

 SENTENCIA PARA RECORDAR

 Sentencia del TSJ de Extremadura de 24 de junio de 2014, Recurso 360/2011.

El dato de que el causante en el último año de su vida obtuviese excepcionalmente un incremento de patrimonio…

cuyo importe fuese superior a la renta obtenida por su actividad profesional como agricultor no impide la aplicación de las reducciones en el ISD.

“El último motivo de impugnación versa sobre la aplicación de la reducción por adquisición de una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con el artículo 4.Ocho.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Sobre el concreto aspecto discutido en este proceso, también nos hemos pronunciado en la sentencia de fecha 1-10-2013, recurso contencioso-administrativo número 363/2011, referencia Cendoj STSJ EXT 1605/2013, por lo que en aplicación de los principios de igualdad y seguridad jurídica, debemos aplicar la misma solución a todos los herederos de doña Gregoria, más, tratándose de un supuesto tan específico como es la obtención de una ganancia patrimonial de la causante en el período impositivo de 2004, al tratarse de un tipo de renta que puede ser calificada como extraordinaria en relación a las rentas obtenidas habitualmente por la causante. A ello añadimos que el cobro de una pensión no es obstáculo para que la causante continuara desarrollando la actividad agrícola, como lo demuestra la obtención de rentas por esta actividad. Procede reproducir el contenido del fundamento de derecho tercero de la sentencia de fecha 1-10-2013 , donde hemos señalado lo siguiente: «Otra cuestión controvertida entre las partes va referida a la determinación de la aplicación o no de la reducción del 95% de la base imponible en las adquisiciones mortis causa, respecto de parientes hasta el tercer grado, aspecto este último que se admite, concurre en la caso, siempre que el causante obtenga más del 50% de renta de la actividad que se transmite ( art. 3 del Real Decreto 1704/1999 de 5 de noviembre y 4 de la Ley 29/87 ), que haya ejercido la actividad de forma directa personal y habitual, consolidándose el usufructo o el dominio, y los adquirentes se comprometan al ejercicio de la actividad durante el plazo de 10 años, con las excepciones que recoge el art. 20.2.c de la Ley 29/87 . Se considera por la Administración, que en el caso no concurren tales requisitos, en tanto que en el periodo 1.1.2004 a 29.8.2004 no era la principal fuente de renta, ya que no se deben incluir en tal cómputo, las ganancias patrimoniales. La recurrente entiende que se han de tener presentes los ejercicios 2002 y 2003, sin que sea óbice en tal cuestión cobrar pensión de jubilación, teniendo en cuenta que los ingresos de la actividad agrícola multiplicaban por 4 ó 5 los de la pensión, no constando en el expediente administrativo, el ejercicio fiscal de 2004. La Administración sobre la base del art. 105 de la LGT, señala que ha de ser quien solicita una reducción quien lo acredite, en el caso, teniendo en cuenta la renta de 2004 y que la recurrente no ejercitaba la actividad de forma directa y personal. En el caso, la reducción procede de la exención contenida en el art. 4 de la Ley del I. Sobre Patrimonio que es uno de los casos en que se aplica la reducción del art. 20.2.c del I. de Sucesiones, al tratarse de bienes o derechos con los que la persona física desarrolla una actividad empresarial o profesional de forma habitual, directa y personal, y constituyendo su principal fuente de renta. Acabamos de mencionar una serie de conceptos jurídicos indeterminados, que deben completarse en cada caso. Cuando la Ley habla de ejercicio habitual y directo de la profesión o actividad empresarial no debe referirse solo al último año, al igual que la renta, sino a una serie de años previos. Que en el último año, la recurrente obtuviese rentas derivadas de ganancia patrimonial por enajenación de bienes no enerva el dato claro e inequívoco de que en años anteriores y en año 2004 (el principio de autotutela también obliga a que los datos en que se basa la Administración para decidir deben constar en el expediente administrativo, y la declaración de 2004 no consta) según reconoce la Administración, obtuvo la causante por vía del ejercicio de actividades económicas una cifra 4 ó 5 veces superior a la obtenida de la pensión, que eran sus fuentes ordinarias de renta. Según se desprende de los ejercicios 2002 y 2003, la renta obtenida por la actividad agrícola superaba crecidamente a la obtenida de la pensión al igual que en el periodo de 2004 hasta su fallecimiento, sin que conste en el expediente administrativo esta última. La ganancia patrimonial que consta, según dice la Administración en ese año 2004 debe considerarse excepcional, toda vez que no existe en otros años, y además lo aconseja la propia naturaleza de las cosas. Tal y como se recoge en la declaración del IRPF de los años 2002 y 2003 obrantes al expediente administrativo, ninguna razón existe para sospechar que la causante no ejerciera la actividad empresarial agrícola directa y habitualmente».

Joaquín Zejalbo Martín

Lucena, a 25 de marzo de 2015

Córdoba. Plaza de la Corredera.