INFORME ACTUALIDAD FISCAL NOVIEMBRE 2021

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

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PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de noviembre, preludio del invierno, consta de las tres partes clásicas:

.- Normativa en donde destaca la Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. La misma da una nueva regulación de los tributos cedidos en dicha Comunidad, afectando a ITP y AJD, ISD , IRPF e IP. Su entrada en vigor se pospone hasta el 1 de enero de 2020, salvo determinados preceptos relativos a los tipos impositivos en ITP y AJD que ya están en vigor. Será objeto de sucesivos estudios. 

En jurisprudencia y normativa administrativa, cabe destacar sendas sentencias del TS en: (I) ISD, relativa a la aplicación de la reducción de vivienda habitual (II) IVA y AJD respecto a cuando un terreno tiene o no carácter de edificable a efectos de la sujeción, exención o no sujeción en el IVA; (III) e IRPF concerniente a las consecuencias en vendedor y comprador del pago del primero al segundo de una indemnización por vicios ocultos.

EL tema del mes se dedica al ISD, a un caso que yo sepa todavía abierto: Si el nudo propietario debe tributar por la consolidación ordinaria del usufructo cuando al adquirir la nuda propiedad la sucesión del causante ya estaba prescrita. Supuesto frecuente, que puede tener un relevante coste fiscal, además de inesperado. 

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma. IRPF, IVA, IBI.

.- RDL 19/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF.

.- Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021) por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles. IBI, ITP y AJD, ISD, IP.

.- Ley 14/2021, de 11 de octubre (BOE 12/10/2021) por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019. IS e IRPF.

.- RD 899/2021, de 19 de octubre (BOE 20/10/2021) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta (IRPF).

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. IRPF, IP, ISD, ITP y AJD.

C) CANARIAS.

.- Orden de 15 de octubre de 2021 (BOC 20/10/2021), por la que se modifican los plazos de presentación de determinadas autoliquidaciones aprobados por el Decreto ley 12/2021, de 30 de septiembre, que adopta medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción en la isla de La Palma, cuando el modo de pago sea por domiciliación bancaria (IGIC).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 2/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IBI.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 3/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IAE.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre el IIVTNU.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
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– Álava. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el texto refundido de la Norma Foral del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

.- Álava. Decreto Foral 49/2021, de 19 de octubre (BOTHA 27/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 11/2021, de 29 de septiembre (BOG 4/10/2021), por el que se modifican los reglamentos del ITP y AJS, ISD e IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 12/2021, de 5 de octubre (BOG 8/10/2021), por el que se modifican determinados reglamentos de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF e IP.

.- CONSULTA V227-21, DE 4/8/2021. IRPF, IP e ISD: Para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF y pueda gozar de exención en el Impuesto de Patrimonio y de reducción en el ISD, la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3480/2021. Sucesiones: el porcentaje de la reducción de vivienda habitual en la base imponible se aplica sobre su valor real no minorándose por las hipotecas que puedan gravarla.

.- RESOLUCIÓN TEAR DE MADRID DE 30/9/2021, PROCEDIMIENTO 28-230657-2020. Sucesiones: Si en una sucesión la adquisición de la nuda propiedad está prescrita, también lo está la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, pues en realidad estamos ante una única adquisición «mortis causa» devengada por el fallecimiento del causante, siendo irrelevante la fecha de fallecimiento del usufructuario.

.- CONSULTA DGT V2005-21, DE 1/7/2021. Sucesiones: La cotitularidad del causante con uno de los herederos en una cuenta indistinta solo implica la facultad de disposición unilateral de los fondos por cualquier cotitular, pero no prejuzga a quien pertenecen los fondos, lo que debe justificarse por su origen, atendiendo a la persona que ha realizado la dotación.

.- CONSULTA DGT V-1929-21, DE 21/6/2021. Sucesiones: El legado de una cuota en dinero procedente de la venta de todos los bienes del causante ordenado por éste en su testamento, queda sujeta al ISD y no al IRPF, del legatario; sin embargo, el devengo queda pospuesto a la fecha en que se pueda hacer efectivo el legado y es en ese momento al que debe atenderse para su liquidación. Ello sin perjuicio de la obligación formal de presentar autoliquidación inicial dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 28/9/2021, ROJ 3581/2021. TPO: No están sujetas a la modalidad de TPO las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material.

.- SENTENCIA TS DE 26/10/2021, ROJ 3994/2021. TPO: La base imponible en la constitución de concesiones administrativas sujetas a TPO puede realizarse acumulando las cantidades correspondientes al precio o canon fijo a satisfacer y la capitalización del canon o participación periódica igualmente establecida capitalizada conforme al art. 13.3.b) del TRITPAJD.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2021, ROJ 4104/2021. AJD e IVA: La transmisión de un terreno todavía no edificable por no disponer de la licencia, pero que de la escritura pública resulta la intención de las partes de que se transmita con tal carácter de edificable por haber asumido tal obligación la vendedora, queda sujeta y no exenta de IVA. En consecuencia, no puede tributar en AJD al tipo agravado para los supuestos de renuncia a la exención.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2021, ROJ 2992/2021. IVA: En los IVAS negativos a favor del contribuyente, si se opta por la compensación con IVAS positivos posteriores, no se devengan intereses de demora.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2083-21, DE 12/7/2021. IRPF: El pago de una indemnización por vicios ocultos, siempre que se justifique su realidad e importe, en la venta de una vivienda supone (I) Para el comprador una rebaja de su precio de adquisición y (II) Para el vendedor una disminución de su valor de transmisión respecto de la alteración patrimonial producida por su enajenación.

G) ITP Y AJD, IIVTNU E IRPF.

.- CONSULTA DGT V-1924-21, DE 21/6/2021. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de una comunidad de una pluralidad de bienes inmuebles y, por tanto, con un destino común, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBE TRIBUTAR EN EL ISD LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DE UN USFRUCTO CUYO ORIGEN ES UNA SUCESIÓN PRESCRITA?

1.- UNA CUESTIÓN PENDIENTE.

2.- ELEMENTOS DE VALORACIÓN.
2.1.- El nudo propietario siempre adquiere, tanto respecto de la nuda propiedad como en la consolidación del causante, no del usufructuario.
2.2.- Aunque es una única adquisición «mortis causa» derivada del causante, el devengo de la consolidación se produce por el fallecimiento del usufructuario que actúa como un término incierto (que necesariamente ha de llegar, pero se ignora cuando).
2.3.- ¿Por qué debe excluirse el devengo como núcleo argumental?

3.- POSICIONAMIENTOS ACTUALES DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
3.1.- La DGT entiende que debe tributar, pero no explica porqué (consulta V1694-18, de 14/6/2018).
3.2.- La posición «intermedia» del TSJ de Valencia.
3.3.- La reciente resolución del TEAR de Madrid de 30 de septiembre del 2021.

4.- CONCLUSIÓN Y CRITERIOS PRÁCTICOS A SEGUIR.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁEZ.

Con mi agradecimiento a Ignacio Arráez, miembro de la AEDAF, que ha tenido la gentileza de hacerme llegar la resolución del TEAR de Madrid que ha motivado estas líneas.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IVA, IBI. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 19/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021) por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles. IBI, ITP y AJD, ISD, IP. Ir a resumen en la web.

.- Ley 14/2021, de 11 de octubre (BOE 12/10/2021) por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019. IS e IRPF. Ir a resumen en la web.

.- RD 899/2021, de 19 de octubre (BOE 20/10/2021) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta (IRPF). Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. IRPF, IP, ISD, ITP y AJD. 
Entrada en vigor: el 1 de enero de 2022, derogando desde tal fecha el TR andaluz anterior. Determinados preceptos de dicho TR relativos al ITP y AJD relativos a los tipos impositivos en TPO y AJJD son derogados desde el 28 de octubre de 2021, sustituidos por los arts. 41, 43, 49 y 50 de la nueva Ley en vigor desde dicha fecha. Ir al resumen de Vicente Martorell en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 15 de octubre de 2021 (BOC 20/10/2021), por la que se modifican los plazos de presentación de determinadas autoliquidaciones aprobados por el Decreto ley 12/2021, de 30 de septiembre, que adopta medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción en la isla de La Palma, cuando el modo de pago sea por domiciliación bancaria (IGIC).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 2/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IBI.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 3/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IAE.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre el IIVTNU.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
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– Álava. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el texto refundido de la Norma Foral del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

.- Álava. Decreto Foral 49/2021, de 19 de octubre (BOTHA 27/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 11/2021, de 29 de septiembre (BOG 4/10/2021), por el que se modifican los reglamentos del ITP y AJS, ISD e IS.

.– Guipuzkoa. Decreto Foral 12/2021, de 5 de octubre (BOG 8/10/2021), por el que se modifican determinados reglamentos de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF e IP.

.- CONSULTA V227-21, DE 4/8/2021. IRPF, IP e ISD: Para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF y pueda gozar de exención en el Impuesto de Patrimonio y de reducción en el ISD, la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros

«HECHOS: La consultante es copropietaria de inmuebles dedicados al arrendamiento en régimen de comunidad de bienes.
Tiene planteado desarrollar dicha actividad de arrendamiento como actividad económica, a efectos de lo cual tendría un local afecto como oficina y se celebraría con uno de los comuneros un contrato laboral a jornada completa para la gestión de la actividad.

CUESTIÓN: Si se cumplirían los requisitos para la consideración como actividad económica de la actividad de arrendamiento.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Por lo que se refiere al requisito de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, éste sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. No obstante, en cualquier caso, dicho requisito implica que el arrendador -o los arrendadores copropietarios de los inmuebles, en caso de existencia de una comunidad de bienes- utilicen, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa en la gestión de la actividad, sin que pueda entenderse cumplido por las tareas de gestión realizadas por ellos mismos.

Dicho requisito no se cumpliría en el caso consultado, ya que se manifiesta que no se va a contratar a un tercero para la gestión de la actividad de arrendamiento, por lo que en la actividad de arrendamiento realizada por la consultante no existiría esa infraestructura mínima requerida por el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto para considerar que la actividad de arrendamiento se realiza como una actividad económica».

Comentario:
Pues no está tan claro en la literalidad del precepto. Sin embargo, dado su incidencia en tantos tributos (además de en IRPF, en el Impuesto de Patrimonio y Sucesiones y Donaciones), una mínima prudencia aconseja atenerse a este criterio en tanto no sea enervado por jurisprudencia consolidada.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3480/2021. Sucesiones: el porcentaje de la reducción de vivienda habitual en la base imponible se aplica sobre su valor real no minorándose por las hipotecas que puedan gravarla.

(…) «Restando la polémica en exclusividad sobre si se debía disminuir proporcionalmente las deudas y gastos generales que formen parte del caudal relicto; polémica que respecto de la empresa familiar fue resuelta en la sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009, rec. cas. 6739/2004, que mutatis mutandi es trasladable al supuesto de vivienda habitual, en tanto que entendimos que la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual, el valor susceptible de reducción está compuesto por al activo y el pasivo exclusivamente ligado al de la empresa, sin que se pueda minorar el importe de la reducción aplicando conceptos como cargas o deudas extrañas a la empresa.
Todo lo anterior conduce a responder a la cuestión con interés casacional en el sentido de que la magnitud sobre la que se ha de aplicar la reducción por vivienda habitual prevista en el artículo 20.2 c) LISD, es la correspondiente a su valor real, sin más minoraciones que las previstas en el art. 12, esto es, las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre dicha vivienda habitual, con exclusión de la hipoteca que pese sobre la misma el bien disminuyendo su valor». (…)

Comentario:
Aunque ya había el TS sentado este criterio para las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, no está de más que lo reconozca expresamente para la reducción de vivienda habitual.

.- RESOLUCIÓN TEAR DE MADRID DE 30/9/2021, PROCEDIMIENTO 28-230657-2020. Sucesiones: Si en una sucesión la adquisición de la nuda propiedad está prescrita, también lo está la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, pues en realidad estamos ante una única adquisición «mortis causa» devengada por el fallecimiento del causante, siendo irrelevante la fecha de fallecimiento del usufructuario.

«…el reclamante adquiere los bienes del primer causante y no del usufructuario fallecido, cabe afirmar que hay un solo hecho imponible y un solo tributo, ya que no hay dos adquisiciones sino una sola; y por tanto, un solo devengo, aunque en parte diferido en el tiempo. Por ello, si bien la condición desencadenante de la consolidación de dominio es el fallecimiento del usufructuario, sin embargo, no heredera de éste, sino que la relación sucesoria se produce con el primer causante, aquel de quien ya se había adquirido la nuda propiedad.

(…) Es decir, si ha prescrito el derecho a liquidar la adquisición de la nuda propiedad, también ha prescrito el derecho a liquidar la consolidación del dominio. En consecuencia, se anula la liquidación impugnada por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto por la consolidación del dominio.

Comentario:
Muy interesante a mi juicio esta resolución del TEAR de Madrid que aborda con criterio certero una cuestión de enorme transcendencia en el ISD. Por ello, da pie al tema del mes.

.- CONSULTA DGT V2005-21, DE 1/7/2021. Sucesiones: La cotitularidad del causante con uno de los herederos en una cuenta indistinta solo implica la facultad de disposición unilateral de los fondos por cualquier cotitular, pero no prejuzga a quien pertenecen los fondos, lo que debe justificarse por su origen, atendiendo a la persona que ha realizado la dotación.

«HECHOS:
1. El 8 de marzo de 2021 fallece el padre del consultante
2. Los herederos comienzan con las gestiones del Impuesto sobre Sucesiones.
3. El consultante se da cuenta de que su padre aparece como cotitular, en vez de como autorizado, en una cuenta del BBVA a su nombre.
4. La apertura de dicha cuenta se produce en septiembre del año 1993 para la recepción de becas de estudio.
5. En dicha cuenta, el consultante manifiesta que nunca ha ingresado dinero su padre. Aclara, además, que en su momento se ingresaron las distintas becas y, posteriormente, los ingresos de las nóminas y de las ventas de inmuebles de su propiedad.
6. El consultante precisa que, aunque la titularidad de la cuenta sea indistinta, no lo es el dinero, puesto que es de su propiedad en su totalidad.

CUESTIÓN: Conocer qué medios de prueba debe aportar el consultante para justificar que, aunque la titularidad de la cuenta sea indistinta, el dinero de dicha cuenta no forma parte del caudal hereditario.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. El análisis de las facultades de disposición sobre cuentas bancarias solidarias o indistintas exige distinguir entre titularidad de disposición y titularidad dominical. Además, en cuanto a la primera, debe diferenciarse las facultades de disposición sobre una cuenta indistinta según vivan los cotitulares o haya fallecido alguno de ellos. A este respecto, cabe indicar que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos en el ámbito fiscal diferente al del ordenamiento jurídico general. El Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos, por lo que ésta se regirá, a efectos tributarios, por las normativas sustantivas civiles o administrativas que resulten aplicables.

Segunda. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titular de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.
Tercera. La titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta solo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros- deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical corresponda al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios).
Cuarta. No es posible establecer a priori el porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada uno de los cotitulares de dichas cuentas, sino que dicha cuestión debe ser probada por los interesados. En el supuesto planteado, será el consultante, quien deberá probar qué parte del dinero corresponde a cada titular.
Quinta. Nuestro ordenamiento jurídico establece el principio de libre aportación de pruebas, siendo aplicables, a estos efectos, las normas previstas en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil».

Comentario:
Tiene razón la DGT que acoge el criterio civil consolidado en la jurisprudencia respecto de las cuentas indistintas.

.- CONSULTA DGT V-1929-21, DE 21/6/2021. Sucesiones: El legado de una cuota en dinero procedente de la venta de todos los bienes del causante ordenado por éste en su testamento, queda sujeta al ISD y no al IRPF, del legatario; sin embargo, el devengo queda pospuesto a la fecha en que se pueda hacer efectivo el legado y es en ese momento al que debe atenderse para su liquidación. Ello sin perjuicio de la obligación formal de presentar autoliquidación inicial dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento.

«HECHOS: La consultante es legataria de una herencia. En el testamento el causante establece la venta de todos sus bienes y la distribución en legados porcentuales del importe obtenido, correspondiendo a la consultante un legado del 2,50 por 100 del caudal hereditario neto.

CUESTIÓN: Tributación de la consultante.

CONTESTACIÓN»:

(…) «De acuerdo con estos últimos preceptos y dejando a salvo la posibilidad de que la Comunidad Autónoma en que la causante tenga su residencia haya aprobado normas propias de gestión conforme a las competencias normativas atribuidas a las Comunidades Autónomas por el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), el plazo para la presentación de la declaración del impuesto en el caso de adquisiciones “mortis causa” comenzará el día del fallecimiento del causante, y ello con independencia de que se haya devengado el impuesto o no.

Es decir, el fallecimiento del causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento del causante, pero que quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión.

En la autoliquidación complementaria que se presente con ocasión del cumplimiento de la condición o desaparición de la limitación de la adquisición por causa de muerte deberá procederse a determinar el valor real de los bienes y derechos adquiridos, por tanto, actualizando el valor por el cual se incluyeron en la primera autoliquidación, o declaración tributaria, y se procederá a efectuar un nuevo cálculo de la cuota tributaria, para lo cual habrá que estar a las circunstancias presentes en el devengo de los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD, sobre todos los elementos de la obligación tributaria, entre otros, valoración del patrimonio preexistente, grado de parentesco, reducciones y bonificaciones.

La base imponible a tributar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo a la base liquidable total de la sucesión, es decir, a la suma de la herencia, si le hubiera dejado algo por herencia, más la adquisición diferida en el tiempo. Es decir, la cuota íntegra correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión. Para la determinación de la cuota tributaria mediante la aplicación de los coeficientes del artículo 22 de la LISD habrá que proceder a la valoración del patrimonio preexistente en la fecha de devengo, incluyendo los bienes y derechos que fueron adquiridos al tiempo del fallecimiento en la medida que permanezcan en el patrimonio del sujeto pasivo.

En particular, en relación con las reducciones, deducciones y bonificaciones estas serán las vigentes en cada devengo del impuesto. Ahora bien, de la misma forma que la adquisición “mortis causa” es única, se presenta una única autoliquidación o declaración y las posteriores son complementarias de la primera, también serán únicas las reducciones en la base imponible y las deducciones y bonificaciones aplicables con ocasión de la liquidación del impuesto».

(…) Conforme con esta regulación, la renta obtenida por la consultante como legado no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Comentario:
Interesante esta consulta que aborda un supuesto especial y no tan infrecuente de legado de dinero diferido a la venta de los bienes de la herencia. Considera la DGT con criterio razonable que ello supone una posposición del devengo al momento en que se pueda hacer efectivo el mismo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 28/9/2021, ROJ 3581/2021. TPO: No están sujetas a la modalidad de TPO las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material.

(…) «QUINTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.
En respuesta a la cuestión formulada, en aras al establecimiento de doctrina jurisprudencial, por su interés casacional objetivo, consistente en «[…] Determinar si las prórrogas de las concesiones mineras que no comporten una ampliación de su contenido material se encuentran sujetas o no al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados […]», hemos de declarar lo siguiente:
1) No están sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material, entendiendo por tal una variación en las cuadrículas mineras o de las condiciones de explotación que afecten favorablemente al derecho principal derivado de tal concesión.
2) A efectos de lo establecido en el artículo 7.1.B), párrafo segundo, del Texto Refundido del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, a cuyo tenor «…[S]e liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo», no estamos, por virtud de la mera prórroga de la concesión inicial, ante una constitución de derechos, ni una ampliación posterior de su contenido, ni ante un incremento patrimonial derivado de la sola prórroga». (…)

Comentario:
La tributación de las prórrogas en general siempre suscitan dudas, como por ejemplo en las opciones de compra. En este caso declara no sujeta la prórroga de la concesión, pero atendiendo a la concurrencia de dos circunstancias especiales: (I) Estar prevista en el propio título concesional y (II) Que la prórroga no comporte una ampliación del contenido material de la concesión.
Por tanto, en mi opinión no es extrapolable la doctrina sentada a otras instituciones.

.- SENTENCIA TS DE 26/10/2021, ROJ 3994/2021. TPO: La base imponible en la constitución de concesiones administrativas sujetas a TPO puede realizarse acumulando las cantidades correspondientes al precio o canon fijo a satisfacer y la capitalización del canon o participación periódica igualmente establecida capitalizada conforme al art. 13.3.b) del TRITPAJD.

(…) «En el contrato de concesión administrativa celebrado el 28 de diciembre de 2011, se encomienda a la aquí obligada tributaria, la gestión y explotación, por un plazo de 25 años, del Palacio de Exposiciones y Congresos de Granada a cambio de: a) un canon variable anual del 20,50 por ciento sobre los beneficios de explotación antes del Impuesto sobre Sociedades; b) un canon fijo en especie para el plan de inversiones de 3.400.000 euros, excluido IVA, y c) un canon fijo en dinero de 50.000 euros anual, excluido IVA, revisable al IPC anual. La administración tributaria andaluza gira la liquidación cuestionada estableciendo una base imponible de 3.853.852,00 euros. Es decir, toda vez que se fijan distintas formas de retribución, considera que se acumulan los respectivos importes.

En cambio, la recurrente presentó una autoliquidación por la modalidad de Transmisiones onerosas del ITPAJD (concesiones administrativas – artículo 7.1.B) de su Texto Refundido) con una base imponible de 1.688.329,44 euros, por aplicación de la letra b) del artículo 13.3 TRLITPAJD. Esto es, la obligada tributaria considera que solo debe tenerse en cuenta el canon fijo en dinero anual capitalizado en función del plazo de duración concesional (25 años) y que, por tanto, para la determinación de la base imponible, debe tenerse en cuenta exclusivamente la regla b del artículo 13.3 TRITPAJD.

La comparación entre los apartados 3 y 4 arroja luz sobre la diferente forma de aplicación de las reglas contenidas en uno y otro.

En el último de los dos se establece un orden de preferencia y, asimismo, la exclusión entre las tres reglas. En el primero de ellos, sin embargo, se prevé la posibilidad de aplicación conjunta de las reglas en él contenidas y no se indica que, únicamente, en defecto de una regla de valoración se aplica otra de ellas.

Por tanto, como es el caso, cuando tengan que aplicarse varias de las reglas contenidas en el apartado 3 del artículo 13 TRITPAJD, en función de las obligaciones impuestas al concesionario, la base imponible será el resultado de la suma del importe de cada una de ellas.

Por todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina, la determinación de la magnitud de la base imponible del concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, permite adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Pues tiene razón el TS, así resulta del inicio del número 3 del art. 13 del TRITPAJD, que permite la acumulación: «3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación….»

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2021, ROJ 4104/2021. AJD e IVA: La transmisión de un terreno todavía no edificable por no disponer de la licencia, pero que de la escritura pública resulta la intención de las partes de que se transmita con tal carácter de edificable por haber asumido tal obligación la vendedora, queda sujeta y no exenta de IVA. En consecuencia, no puede tributar en AJD al tipo agravado para los supuestos de renuncia a la exención.

(…) «Las STS 28 de octubre de 2015, rec. cas. 427/2013 y de 14 de marzo de 2017, rec. cas. 203/2016, sostienen, en la línea de lo mantenido por la citada STJUE de 17 de enero de 2013, que lo relevante a los efectos de la exención del art. 20. Uno.20º LIVA «no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente».
La sentencia recurrida no ha entrado a valorar esa jurisprudencia.
Como ya se ha dicho, la intención declarada de las partes, respecto a la sujeción al IVA de una operación, debe tomarse en consideración al apreciar globalmente las circunstancias de una operación de este tipo, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos. Procede, pues, que llevemos a cabo una labor de integración. Esta Sala considera que la intención de las partes, plasmada en la escritura, está respaldada por elementos objetivos a los que antes nos hemos referido, cuáles son, que las fincas integran el Polígono o Unidad de Ejecución denominada UEN-07 «Rio Guardalobo», del Plan de Ordenación Urbana, que al tiempo de la transmisión estaba aprobado definitivamente; que la citada Unidad de Ejecución en suelo urbano tiene la calificación de residencial U.A-2 (vivienda unifamiliar adosada); que antes de la trasmisión, la sociedad vendedora había elaborado y presentado para su aprobación el Proyecto de Urbanización y la solicitud de innecesaridad del Proyecto de Reparcelación; asimismo, que había solicitado licencia para edificar 85 viviendas unifamiliares adosadas y que había satisfecho el ICIO correspondiente; y que la sociedad vendedora había asumido la obligación de obtener la licencia, siendo a su cargo todas las gestiones pendientes y los costes que las mismas conllevaran. Por ello concluimos que la transmisión en cuestión es de un terreno edificable.
Por todas las razones expuestas fijamos la siguiente doctrina: a los efectos de la exención del artículo 20.Uno.20º LIVA, en particular, la exigencia de que se trate de un terreno rustico o no edificable, ha de entenderse referida a la calificación y realidad urbanística a la fecha de la transmisión, pero cuando estas características no arrojen luz sobre tal extremo, deberá llevarse a cabo una apreciación global de las circunstancias que rodean a la transmisión del terreno, incluida la de la intención de las partes, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos, para determinar si dicha transmisión se refiere, o no, a un terreno edificable». (…)

Comentario:
Interesante sentencia que «espiritualiza» el concepto de terreno edificable a efectos de IVA más allá de los estrictos términos del derecho positivo: considera terreno edificable y, por tanto, sujeta y no exenta en el IVA, la transmisión de un terreno «híbrido», pero donde resulta patente la voluntad de ambas partes de transmitir y adquirir un terreno urbano.
Y ello tiene su secuela en AJD, pues excluye el juego del tipo «reforzado» en AJD para los supuestos de renuncia a la exención que existen en casi todas las CCAA.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2021, ROJ 2992/2021. IVA: En los IVAS negativos a favor del contribuyente, si se opta por la compensación con IVAS positivos posteriores, no se devengan intereses de demora.

(…) «8. La consecuencia de ello es, por tanto, que, en el régimen de recuperación de cuotas de IVA, si se opta por la compensación, no se producen intereses de demora, pues los citados intereses sólo se devengan cuando se opta por la devolución, y transcurre el plazo legalmente establecido sin que se haya satisfecho el importe de la misma. Así se deduce del artículo 115, apartado Uno de la LIVA que dispone que «[l]os sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año». Añadiendo el apartado Tres del mismo precepto, párrafo quinto, que «[t]ranscurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sinque se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame». Así se deduce de lo establecido en la citada STS de 28 de septiembre de 2013 (RCUD 4380/2012 ): «En cuanto a la determinación del título y procedimiento que puede seguir el contribuyente para obtener la devolución del exceso de cuotas del IVA, cuestión que nuestra sentencia de 4 de julio de 2007 no mencionaba y por lo que fue criticada por los exégetas que de ella se han ocupado, es de decir que resulta indudable que no se trata de devolver un ingreso indebido, pues ninguno de los pagos efectuados por el contribuyente fue indebido; de ahí que, conforme al artículo 31 de la vigente Ley General Tributaria , el procedimiento a seguir debiera ser el establecido en la normativa de cada tributo, lo que nos llevaría a los artículos 115 y siguientes de la LIVA . Pero lo cierto esque estas disposiciones no están previstas para este caso, sino para situaciones en que la devolución se origina a consecuencia de una declaración-autoliquidación. De ahí que el contribuyente podría dirigirse a la Administración tributaria mediante una solicitud de devolución …y dejando que sea la Administración la que califique el escrito a los efectos correspondientes, pero sin que tal calificación permita desechar la pretensión sin dictar resolución en cuanto al fondo».(…)

Comentario:
También irreprochable el criterio del TS en esta sentencia.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2083-21, DE 12/7/2021. IRPF: El pago de una indemnización por vicios ocultos, siempre que se justifique su realidad e importe, en la venta de una vivienda supone (I) Para el comprador una rebaja de su precio de adquisición y (II) Para el vendedor una disminución de su valor de transmisión respecto de la alteración patrimonial producida por su enajenación.

«HECHOS: En diciembre de 2019 la consultante adquiere una vivienda. Detectados vicios ocultos, se realiza informe pericial y se comunican al vendedor a través de un bufete de abogados. Con fecha 31 de julio de 2020 ambas partes suscriben un acuerdo transaccional especificando los vicios ocultos y la indemnización a percibir, siendo abonada ésta el 3 de agosto de 2020.

CUESTIÓN: Tributación en el IRPF de la indemnización.

CONTESTACIÓN:
(…) «Teniendo en cuenta la normativa anteriormente transcrita, el importe que el consultante abona al comprador —ante la reclamación por este último de la reparación de vicios ocultos del inmueble transmitido— tendrá su incidencia en la determinación de la pérdida o ganancia patrimonial resultante de la transmisión, incidencia que se producirá desde su consideración como rebaja del precio de venta en los términos que se recogen en el artículo 1.486 del Código Civil —transcrito al inicio de esta contestación— y siempre que resulten acreditados la existencia de los vicios ocultos y su correspondencia con el importe abonado. Respecto a la acreditación de tales circunstancias, la misma se podrá realizar por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, tal como resulta de lo establecido en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se determina que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobe medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar tales circunstancias».

Planteada ahora la cuestión desde la perspectiva del vendedor, la incidencia en el IRPF de la indemnización por vicios ocultos se manifiesta igualmente bajo la perspectiva de rebaja del precio de adquisición, es decir, minorando el importe inicialmente satisfecho por la compra del inmueble».

Comentario:
Aunque se hace un lío entre vendedor y comprador, la doctrina sentada es razonable:
(I) Para el vendedor, supone una rebaja de su precio de transmisión; y, por tanto, un menor valor de transmisión en su alteración patrimonial.
(II) Para el comprador, también supone una rebaja de su precio por lo que tendrá menor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero ninguna consecuencia adicional en su IRPF por la cantidad percibida.

G) ITP Y AJD, IIVTNU E IRPF.

.- CONSULTA DGT V-1924-21, DE 21/6/2021. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de una comunidad de una pluralidad de bienes inmuebles y, por tanto, con un destino común, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

«HECHOS: Una comunidad de bienes se constituye en diciembre de 1991 y está formada por el Sr. A (25% de las participaciones) y la Sra. B (25% de las participaciones), casados en régimen de separación de bienes, y la sociedad de gananciales formada por el Sr. C y la Sra. D (50% de las participaciones). El patrimonio integrado en la comunidad del que son titulares las citadas personas está formado por distintos bienes inmuebles adquiridos por distintas operaciones de compraventa desde su constitución. Todos los inmuebles están afectos a la actividad económica de la comunidad de bienes, el arrendamiento de inmuebles, estando dada de alta en el epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas y tiene un local destinado a la actividad y contratados dos trabajadores con contrato laboral y jornada completa. Todos los comuneros tienen la misma proporción señalada anteriormente sobre cada uno de los bienes inmuebles.

Los comuneros pretenden cesar el proindiviso existente, adjudicando a cada comunero, en su respectiva proporción, un lote de inmuebles, extinguiendo totalmente la comunidad.

Siendo miembros de la comunidad de bienes dos personas físicas casadas en régimen de separación de bienes y dos personas físicas casadas en régimen matrimonial de sociedad de gananciales, la formación de 3 lotes y la posterior adjudicación de los mismos a cada uno de los cónyuges casados en separación de bienes y el tercero a la sociedad de gananciales, supone una extinción total de la entidad consultante.

Se crearían 3 lotes con un valor proporcional a la participación de cada comunero (Sr. A, Sra. B y la sociedad de gananciales formada por los cónyuges Sr. C y Sra. D) y se adjudicaría cada uno de los comuneros el pleno dominio de los bienes inmuebles de su lote. Si existiese algún exceso de adjudicación por la imposibilidad de configurar 3 lotes de valor proporcional a la participación de los comuneros, se compensaría en metálico.

CUESTIÓN.
Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

«1. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana»:
(…) «Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”.

La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación, lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso.

En la disolución del condominio, siempre que esta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión de la propiedad de un terreno urbano, que deba tributar por el IIVTNU.

En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser considerados indivisible, el conjunto de todos si puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evite el exceso o lo minore, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, que determinaría la sujeción al impuesto.

En el supuesto planteado se trata de una única comunidad de bienes formada por 4 personas físicas. Según manifiesta la entidad consultante, dos de los comuneros son un matrimonio en régimen de separación de bienes, siendo la participación de cada uno de estos comuneros en un 25%; y los otros dos comuneros son un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales, siendo la participación de la sociedad de gananciales en un 50% en la comunidad. Los bienes inmuebles se han adquirido desde la constitución de la comunidad de bienes mediante distintas compraventas, respetando en todas ellas la indicada participación de cada comunero».

(…) «De acuerdo con lo anterior, la adjudicación a la sociedad de gananciales formada por el Sr. C y la Sra. D del pleno dominio sobre el lote de bienes inmuebles que representan el 50% del patrimonio de la comunidad de bienes, respeta la participación de aquella en la comunidad, es decir, la adjudicación se realiza en proporción a su cuota de participación en la cosa común. Y, además, esta adjudicación a la sociedad de gananciales, sin atribución de cuotas a cada uno de los cónyuges, no es óbice para que se considere disuelta la comunidad de bienes consultante.

Bajo el supuesto de que, desde la constitución de la comunidad de bienes con la adquisición del primero de los bienes inmuebles, dos de los comuneros (Sr. A y Sra. B) ya estuvieran casados en régimen de separación de bienes y los otros dos comuneros (Sr. C y Sra. D) estuvieran casados en régimen de sociedad de gananciales y no se haya modificado ninguno de los regímenes económico-matrimoniales hasta la operación planteada en la consulta, con la operación planteada en la consulta, se estaría ante una disolución de la comunidad de bienes con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su interés en la comunidad, por lo que no se producirá la sujeción al IIVTNU. Y dicha no sujeción no queda desvirtuada por la compensación en metálico efectuada con la finalidad de ajustar la valoración de los lotes como consecuencia del carácter indivisible de los inmuebles asignados.

2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados»:

(…) Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad. En el caso planteado cabe hablar de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, al tratarse de una comunidad de bienes que realiza una actividad económica, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”, en los términos que establece el artículo 22 del texto refundido del ITP y AJD.

En cuanto a si la extinción de la comunidad de bienes tiene carácter total o parcial al adjudicarse los bienes a la sociedad de gananciales del matrimonio de dos de los partícipes, hay que tener en cuenta que, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se le pueden adjudicar bienes a dicha sociedad, sino a los cónyuges que la constituyen, produciéndose la total extinción de la comunidad de bienes y por equiparación la disolución de una sociedad, sin perjuicio de que, en caso de que al tener los referidos bienes carácter ganancial, si los cónyuges optan por dedicarlos a la actividad de arrendamiento o a cualquier otra actividad empresarial, se entendería constituida una nueva comunidad de bienes».

(…) «3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas»:

(…) » Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».

Comentario:
Digna de reseña esta consulta por los siguientes motivos:
(I) Reconoce la existencia de una única comunidad de bienes no solo por origen, sino también por destino.
(II) Reconoce en el caso de cuotas gananciales que las adjudicaciones gananciales a los cónyuges no obstan para considerar extinguida la comunidad.
(III) Y afirma la no sujeción en IRPF e IIVTNU y la sujeción a OS en ITP y AJD, donde resulta exenta.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBE TRIBUTAR EN EL ISD LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DE UN USUFRUCTO CUYO ORIGEN ES UNA SUCESIÓN PRESCRITA?

1.- UNA CUESTIÓN PENDIENTE.

La resolución del TEAR de Madrid de 30/9/2021, reseñada en este informe, contra el patrón establecido de no traer a colación, resolución de TEARS Regionales, plantea una cuestión de enorme transcendencia por su frecuencia, impacto fiscal súbito e inesperado y no haber sido todavía resuelta (que yo sepa) definitivamente por jurisprudencia consolidada del TS.

El planteamiento es sencillo. En los casos de desmembramiento entre usufructo vitalicio y nuda propiedad por sucesión en la que ha prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria: ¿Debe tributar o no el nudo propietario a la consolidación ordinaria por el fallecimiento del usufructuario?

2.- ELEMENTOS DE VALORACIÓN.

2.1.- El nudo propietario siempre adquiere, tanto respecto de la nuda propiedad como en la consolidación, del causante, no del usufructuario.

Así es civilmente y también en el ámbito tributario, pues además de las reglas generales de la LISD, del examen del art. 51.2 del RISD resulta:
(I) Que para el nudo propietario, no hay dos hechos imponibles distintos, sino un único hecho imponible derivado de su adquisición mortis causa del pleno dominio, si bien fraccionado en dos liquidaciones en momentos temporales distintos: al fallecimiento del causante respecto de la nuda propiedad y al extinguirse el usufructo respecto del valor del mismo. Y el tipo impositivo aplicable es único en ambos momentos: el teórico correspondiente a la adquisición del pleno dominio.
(II) En la extinción del usufructo se tributa por el valor del mismo al tiempo de fallecimiento del causante y no por su valor al fallecimiento del usufructuario.
(III) Finalmente, en cuanto a las reducciones en la base imponible:
.- Las subjetivas (fundamentalmente parentesco y minusvalía) , de no agotarse en la liquidación inicial de la nuda propiedad, aprovechan en la liquidación del usufructo.
.- Las objetivas (vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades, etc…) se pueden aplicar en cuanto a la parte proporcional de las mismas incluidas en la consolidación.

2.2.- Aunque es una única adquisición «mortis causa» derivada del causante, el devengo de la consolidación se produce por el fallecimiento del usufructuario que actúa como un término incierto (que necesariamente ha de llegar, pero se ignora cuando).

Y, podría entenderse así, a la vista del número 3 del art. 24 de la LISD cuando dice: «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

2.3.- ¿Por qué debe excluirse el devengo como núcleo argumental?

Empero, acogerse a tal precepto entra en abierta colisión con la regulación de la institución en derecho civil y en el propio derecho tributario, en especial con la normativa antes expuesta.

Cuando hay un devengo en las sucesiones «retardado», posterior a la muerte del causante (como los fideicomisarios de residuo), o «anticipado» (como los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente), las condiciones de liquidación son las vigentes al momento del correspondiente devengo.

No es el caso, como hemos visto, en la consolidación ordinaria del usufructo, las condiciones de liquidación, incluido el valor, se refieren a la fecha de fallecimiento del causante.

La propia noción tributaria de devengo impide la aplicación de dicho precepto. De acuerdo al art. 21.1 de la LGT:
«El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.»

La normativa del tributo, como hemos visto, no hace más que reafirmar que estamos para el nudo propietario, potencial pleno propietario, ante una única adquisición «mortis causa», ante un único hecho imponible.

3.- POSICIONAMIENTOS ACTUALES DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

3.1.- La DGT entiende que debe tributar, pero no explica porqué (consulta V1694-18, de 14/6/2018).

En efecto, partiendo dicha consulta de considerar, lo que es técnicamente correcto que: «… en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición del pleno dominio cuando previamente se desmembró por título lucrativo constituye en realidad una única liquidación, que se realiza en dos partes y en dos momentos temporales distintos, sobre un único valor y con la aplicación de un único tipo de gravamen».

Sin embargo, concluye afirmando: » CONCLUSIÓN: Se deberá presentar dentro del plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, el padre, la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la consolidación del dominio del inmueble desdoblado por el fallecimiento de la madre; para realizar la liquidación se atenderá a las reglas especiales establecidas en el artículo 51.2 del RISD».

Perplejidad. ¿Quién es el causante? ¿Por qué omite cualquier referencia a la prescripción cuando era objeto expresamente del planteamiento de la cuestión?

3.2.- La posición «intermedia» del TSJ de Valencia.

Las sentencias del TSJ de Valencia nº 753/2012, de 13-6-2012, rec. 505/2009; y nº 1537/2013, de 5-10-2013, rec. 2409/2010, consideran que la prescripción de la herencia no es aplicable a la consolidación del usufructo en los nudo propietarios, ya que la prescripción para la consolidación se computa desde el fallecimiento del usufructuario, de acuerdo al artículo 24.3 de la LISD, aunque, paradójicamente, considera aplicable íntegramente la reducción por parentesco que no se pudo aplicar al adquirir la nuda propiedad precisamente por la prescripción.

Salomónicas las sentencias, pero técnicamente infundadas, precisamente porque combinan un único hecho imponible con múltiples devengos, lo que es dogmáticamente incompatible.

El hecho imponible es único, aunque las liquidaciones se escindan temporalmente, y es que si las liquidaciones derivadas de dicho hecho imponible están prescritas «ab initio», no cabe «resucitar» la segunda.

3.3.- La reciente resolución del TEAR de Madrid de 30 de septiembre del 2021.

Esta resolución, devuelve y centra la cuestión en sus términos precisos. Como consta en la reseña: «…el reclamante adquiere los bienes del primer causante y no del usufructuario fallecido, cabe afirmar que hay un solo hecho imponible y un solo tributo, ya que no hay dos adquisiciones sino una sola; y, por tanto, un solo devengo, aunque en parte diferido en el tiempo. Por ello, si bien la condición desencadenante de la consolidación de dominio es el fallecimiento del usufructuario, sin embargo, no heredera de éste, sino que la relación sucesoria se produce con el primer causante, aquel de quien ya se había adquirido la nuda propiedad.

(…) Es decir, si ha prescrito el derecho a liquidar la adquisición de la nuda propiedad, también ha prescrito el derecho a liquidar la consolidación del dominio. En consecuencia, se anula la liquidación impugnada por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto por la consolidación del dominio».

4.- CONCLUSIÓN Y CRITERIOS PRÁCTICOS A SEGUIR.

Llevo conviviendo con el derecho muchos años y he descubierto que las normas y su interpretación, además de ser técnicamente precisas, deben ser comprensibles y justificables ante todos, deben tener sentido jurídico y sentido común.

En este supuesto ni veo corrección técnica, ni sentido jurídico, ni sentido común. Que el nudo propietario que no tributó inicialmente por prescripción en la adquisición de la nuda propiedad, deba tributar por la consolidación ordinaria es difícil de explicar a mis clientes.

Como criterio práctico yo siempre solicito en primer término la prescripción y subsidiariamente la aplicación íntegra de las reducciones subjetivas pues no se aplicaron al adquirir la nuda propiedad y la aplicación proporcional al valor del usufructo de las reducciones objetivas.

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
Con mi agradecimiento a Ignacio Arráez, miembro de la AEDAF, que ha tenido la gentileza de hacerme llegar la resolución del TEAR de Madrid que ha motivado estas líneas

 

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