PRESENTACIÓN.
El informe del mes de noviembre, que inevitablemente se constituye en preludio invernal, se estructura en las tres partes clásicas:
(I) Normativa, donde se debe destacar la modificación de la Ley del Convenio del Estado con Navarra y la mejora de la bonificación en cuota para las adquisiciones «mortis causa» por colaterales próximos en Madrid.
(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde especial mención merecen:
.- Consulta de la DGT sobre las repercusiones en ISD e IRPF de la renuncia a una herencia ya prescrita y la renuncia gratuita a favor de persona determinada.
.- Sentencia del TS a propósito de la base imponible en AJD en caso de ejercicio anticipado de un arrendamiento financiero de inmuebles.
.- Consulta de la DGT sobre la tributación en el IP de sociedades no residentes cuyos activos inmobiliarios estén situados en España.
(III) El tema del mes se ocupa del proyectado y denominado «Impuesto de solidaridad sobre las grandes fortunas», cuya inserción en el sistema tributario español, tanto desde la perspectiva competencial y material, me plantea, independientemente de su finalidad, un enorme problema de constitucionalidad.
ESQUEMA:
A) ESTADO.
.- Ley 22/2022, de 19 de octubre (BOE 20/10/2022) por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (IRNR, IS. IRPF, IVA, ISD).
Ir a resumen en la web
.- RDL 18/2022, de 18 de octubre (BOE 19/10/2022) por el que se aprueban medidas de refuerzo de la protección de los consumidores de energía y de contribución a la reducción del consumo de gas natural en aplicación del «Plan + seguridad para tu energía (+SE)». (IS e IRPF). Ir a resumen en la web.
B) MADRID
.- Ley 7/2022, de 24 de octubre (BOCM 27/10/2022), por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones legales en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, para incrementar la bonificación aplicable a los parientes colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad en el ISD.
C) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Foral 38/2022, de 27 de septiembre (BOTHA 5/10/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2006, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección de los Tributos.
D) VALENCIA.
.- DECRETO LEY 14/2022, de 24 de octubre (DOCV 27/10/2022), del Consell, por el que se modifica la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, , para adecuar el gravamen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de otras figuras tributarias al impacto de la inflación. IRPF e ITP Y AJD.
A) ISD E IRPF.
.- CONSULTA DGT 1772, DE 20/7/2022. SUCESIONES e IRPF: La renuncia a la herencia prescrita en el ISD o la renuncia gratuita a favor de persona determinada constituye donación del renunciante a favor del beneficiario y alteración patrimonial en el IRPF del renunciante.
B) ISD.
.- CONSULTA DGT V1727-22, DE 20/7/2022. SUCESIONES: En el caso de adquisiciones “mortis causa” deferidas su efectividad a momento posterior al fallecimiento del causante, el sujeto pasivo debe presentar autoliquidación en los plazos ordinarios sin incluir los bienes y derechos pendientes de adquisición. Verificada la adquisición, deberá presentar declaración complementaria aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a su total adquisición.
.- CONSULTA DGT V1734-22, DE 20/7/2022. ISD: El herederamiento catalán por atribución particular, a diferencia de los pactos sucesorios cumulativos, tributa como transmisión gratuita “inter vivos” (donación).
C) ITP y AJD.
.- SENTENCIA TS DE 16/11/2022, ROJ STS 4180/2022. AJD: La base imponible en AJD de las escrituras en ejercicio de opción de compra en un arrendamiento financiero inmobiliario con cuotas pendientes está constituida por el valor residual y las cuotas pendientes objeto de amortización anticipada.
.- CONSULTA DGT V1761-22, DE 20/7/2022. AJD: Aunque se trate de cheques nominativos con cláusula “no a la orden”, aunque se trate de un mero endoso “para cobranza” del art. 129 de la LCC, se puede incidir en AJD Documentos Mercantiles.
D) IVA.
.- SENTENCIA TS DE 27/10/02 (ROJ STS 3921/2022). IVA: El arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no queda exento de IVA.
.- RESOLUCIÓN TEAC 00/03131/2020/00/00, DE 20/09/2022. IVA: No hay inversión del sujeto pasivo de IVA en una compraventa, cuando siendo transmitente y adquirente sujetos pasivos y estando gravado el inmueble con un préstamo hipotecario, se vende el mismo por precio que el transmitente destina total o parcialmente a cancelar el mismo.
.- CONSULTA DGT V1722-22, DE 20/07/2022. IVA: La transmisión por compraventa de un terreno urbanizable por una sociedad promotora inactiva desde hace años que atendió gastos de urbanización queda sujeta y no exenta de IVA.
E) IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 25/10/2022, ROJ STD 3926/2022. IRPF: La deducción prevista número 1, letra c) del art. 81.bis de la LIRPF es aplicable en los supuestos en los que quede probado que no perciben esos alimentos a pesar de estar reconocidos por sentencia judicial.
.- CONSULTA DGT V1766-22, DE 26/07/2022. IRPF: Las recompensas obtenidas en criptoactivos a través del «staking», sin organización de medios, constituyen rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro, no quedando sujetos a retención ni ingreso a cuenta.
F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.
.- CONSULTA DGT V1947-22, DE 13/09/2022. IP: El Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas físicas no residentes en España, aunque dichas sociedades titulen inmuebles en España.
G) ITP Y AJD E IIVTNU.
.- CONSULTA DGT V1596-22, DE 1/7/2022. ITP Y AJD e IIVTNU: La consolidación ordinaria del usufructo en ulterior nudo propietario cuyo desmembramiento trae causa de la aportación de la nuda propiedad a una sociedad que quedó sujeta a OS, tributa por OS. Dicha consolidación queda no sujeta en el IIVTNU.
1.- INTRODUCCIÓN
2.- EL NÚCLEO CONSTITUCIONAL DEL DERECHO FISCAL, LA LOFCA Y LAS LEYES DE CESIÓN DE TRIBUTOS.
2.1.- El núcleo constitucional del Derecho Fiscal.
2.2.- La LOFCA y la Ley de Cesión de Tributos.
2.2.1.- La LOFCA (Ley Orgánica 8/1980).
2.2.2.- La Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.
3.- BREVE REFERENCIA A LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. DISTINCIÓN ENTRE “MATERIA IMPONIBLE” Y “HECHO IMPONIBLE”.
4.- EL IMPUESTO SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS: UN IMPUESTO DE PATRIMONIO “BIS”.
5.- ¿ES VIABLE EL IMPUESTO SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS”.
5.1.- Ámbito competencial.
5.2.- Ámbito material.
5.3.- Especial aplicación del art. 28 de la LOTC.
6.- ¿QUÉ HACER?
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.
DESARROLLO
PARTE PRIMERA. NORMATIVA
A) ESTADO.
.- Ley 22/2022, de 19 de octubre (BOE 20/10/2022) por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (IRNR, IS. IRPF, IVA, ISD). Ir a resumen en la web
.- RDL 18/2022, de 18 de octubre (BOE 19/10/2022) por el que se aprueban medidas de refuerzo de la protección de los consumidores de energía y de contribución a la reducción del consumo de gas natural en aplicación del «Plan + seguridad para tu energía (+SE)», así como medidas en materia de retribuciones del personal al servicio del sector público y de protección de las personas trabajadoras agrarias eventuales afectadas por la sequía (IS e IRPF). Ir a resumen en la web
B) MADRID
.- Ley 7/2022, de 24 de octubre (BOCM 27/10/2022), por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones legales en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, para incrementar la bonificación aplicable a los parientes colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (ISD).
C) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Foral 38/2022, de 27 de septiembre (BOTHA 5/10/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2006, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección de los Tributos del Territorio Histórico de Álava.
D) VALENCIA.
.- DECRETO LEY 14/2022, de 24 de octubre (DOCV 27/10/2022), del Consell, por el que se modifica la Ley 13/1997, de 23 de diciembre, por la cual se regula el tramo autonómico del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y restantes tributos cedidos, para adecuar el gravamen del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de otras figuras tributarias al impacto de la inflación. IRPF e ITP Y AJD.
PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
A) ISD E IRPF.
.- CONSULTA DGT 1772, DE 20/7/2022. SUCESIONES e IRPF: La renuncia a la herencia prescrita en el ISD o la renuncia gratuita a favor de persona determinada constituye donación del renunciante a favor del beneficiario y alteración patrimonial en el IRPF del renunciante.
“HECHOS: El padre del consultante falleció hace más de diez años y los abuelos anteriormente. Dichas herencias no estaban formalizadas. Actualmente, el consultante ha renunciado a la herencia de su padre y sus abuelos a favor de su hermano.
CUESTIÓN: Si la renuncia conlleva ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF del consultante, forma de su cálculo y cuáles serían las fechas y valores de adquisición y transmisión a efectos de dicho cálculo.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En la escueta descripción de los hechos, el consultante manifiesta que ha renunciado a favor de su hermano; por el tiempo transcurrido desde el fallecimiento, parece ser que dichas herencias estén prescritas, por lo que dicha renuncia tributará como donación.
En caso de que las herencias de su padre y de sus abuelos no estuvieran prescritas por haber sido interrumpida la prescripción por algún acto de la Administración, circunstancia que este Centro Directivo desconoce, la tributación variaría. Al haber renunciado a la herencia de sus padres y abuelos a favor de su hermano, no sería una renuncia pura, simple y gratuita. En la primera operación el consultante tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes que poseyeran los causantes por el concepto de adquisición mortis causa, teniendo en cuenta su parentesco con los causantes y su patrimonio preexistente. En la segunda operación, el hermano del consultante tributaría en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de donación por los bienes recibidos de hermano, al tratarse de una transmisión lucrativa “inter vivos.
En el caso de que (por estar las herencias prescritas, o no estando prescritas, por no ser la renuncia pura, simple y gratuita, al efectuarse la renuncia a favor de uno de los herederos) se produjera una donación de los bienes y derechos que corresponderían al consultante en las herencias, se generaría en el donante, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, una ganancia o pérdida patrimonial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -salvo que la donación de los referidos bienes y derechos diera lugar a otro tipo de rendimientos a efectos del Impuesto-; cuyo importe se determinaría por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
En cuanto a valor y fecha de adquisición de los referidos bienes y derechos, cabe afirmar que, tanto desde el punto de vista civil como fiscal, la renuncia de la herencia en favor de persona determinada supone, en general, su previa aceptación tácita, constituyendo el acto de renuncia un acto de disposición del heredero renunciante en beneficio de la persona en cuyo favor se renuncia.
En consecuencia, esté o no prescrita la herencia, dado que las renuncias efectuadas a favor de su hermano por el consultante, hijo y nieto de los causantes, supusieron una aceptación tácita de la herencia de los abuelos y del padre y una donación de la respectiva porción hereditaria a su hermano, la fecha y valor de adquisición para el consultante será la fecha del fallecimiento de los abuelos y el padre, respectivamente y el valor de los bienes y derechos en ese momento”.
Comentario:
Mal hace la DGT en atribuir el mismo régimen fiscal a la renuncia pura y simple de la herencia prescrita y la renuncia gratuita a favor de persona determinada. Bien es verdad que ambas suponen donación del renunciante al favorecido, pero por causas diferentes: la primera por la ficción legal del art. 28.3 LISD, la segunda por ser obviamente una disposición gratuita “inter vivos” que conlleva la aceptación de la herencia por el renunciante (art. 1000 CC).
Pero es que la renuncia pura y simple a la herencia prescrita solo es donación en el ISD por dicha ficción legal, más no se proyecta en el IRPF del renunciante como alteración patrimonial como reconoce la reciente consulta de la DGT V0094-21; por el contrario, la renuncia gratuita a favor de persona determinada es una renuncia traslativa con obvias secuelas en el IRPF del renunciante como donación ordinaria.
B) ISD.
.- CONSULTA DGT V1727-22, DE 20/7/2022. SUCESIONES: En el caso de adquisiciones “mortis causa” deferidas su efectividad a momento posterior al fallecimiento del causante, el sujeto pasivo debe presentar autoliquidación en los plazos ordinarios sin incluir los bienes y derechos pendientes de adquisición. Verificada la adquisición, deberá presentar declaración complementaria aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a su total adquisición.
“HECHOS: El padre del consultante falleció en septiembre de 2021. El consultante, solicitó una prórroga del plazo de presentación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. En sus disposiciones testamentarias, el causante instituyó herederos a sus dos hijos. Dispuso que el consultante no adquiriría la institución de heredero hasta que cumpliera los treinta años, no obstante recibirá entregas mensuales de 1.000,00 € hasta cumplir los 30 años de edad, momento en el que recibirá la herencia que le corresponde. El causante no era residente en España y poseía bienes en España y en el extranjero. El consultante, en el momento del fallecimiento, es residente en España pero al cumplir los treinta años, posiblemente, residirá en el extranjero.
CUESTIÓN:
– Tributación del dinero y los bienes que va a recibir.
– Si para el supuesto de que al cumplir los 30 años no fuera residente en España, se le exigiría el impuesto por su condición de heredero por obligación personal o por obligación real, aplicando el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Es decir, el fallecimiento de la causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento de la causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento de la causante, pero que en lo referente a la herencia, quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión.».
Por lo tanto, el consultante, al haber solicitado una prórroga del plazo de presentación, deberá presentar dentro del plazo de 12 meses la declaración por obligación personal al ser residente en España, por todos los bienes que vaya a recibir, pero únicamente nacerá la obligación de pago por la renta mensual que va a recibir hasta que cumpla los treinta años. En la autoliquidación complementaria que se presente con ocasión del cumplimiento de la condición o desaparición de la limitación de la adquisición por causa de muerte deberá procederse a determinar el valor real de los bienes y derechos adquiridos (en este caso el consultante tributará por obligación real en caso de no ser residente en España) por tanto, actualizando el valor de los bienes que estén situados en España, por el cual se incluyeron en la primera autoliquidación, o declaración tributaria, y excluyendo los bienes que no se encuentren en España (si ya no es residente español), y se procederá a efectuar un nuevo cálculo de la cuota tributaria, para lo cual habrá que estar a las circunstancias presentes en el devengo de los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD, sobre todos los elementos de la obligación tributaria, entre otros, residencia, valoración del patrimonio preexistente, grado de parentesco, reducciones y bonificaciones.
La base imponible a tributar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo a la base liquidable total de la sucesión, es decir, a la suma de la renta recibida hasta los treinta años más la herencia diferida en el tiempo. En otras palabras, la cuota íntegra correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión. Para la determinación de la cuota tributaria mediante la aplicación de los coeficientes del artículo 22 de la LISD habrá que proceder a la valoración del patrimonio preexistente en la fecha de devengo”.
Comentario:
Criterios razonables sienta esta consulta: El devengo de la adquisición diferida se verifica al realizarse la adquisición y es a dicho momento al que deben referirse las condiciones de liquidación (sujeción por obligación real o personal y normativa aplicable), si bien aplicando el tipo medio de gravamen correspondiente a su total adquisición.
.- CONSULTA DGT V1734-22, DE 20/7/2022. ISD: El herederamiento catalán por atribución particular, a diferencia de los pactos sucesorios cumulativos, tributa como transmisión gratuita “inter vivos” (donación).
“HECHOS: Los padres del consultante con la finalidad de poder anticipar el pago de la legitima paterna y materna de su hijo, quieren otorgar un pacto sucesorio de acuerdo al Código Civil de Cataluña.
Declaran su voluntad de hacer entrega de un importe mensual de dinero al consultante de forma anticipada y por cuenta de los derechos legitimarios que le puedan corresponder en su día en la sucesión de ambos. Esta transferencia bancaria mensual se realizará hasta la fecha de fallecimiento de ambos progenitores, entendiéndose que en caso de que falte un progenitor, será el otro progenitor quien se obligue al pago del dinero.
En garantía del cumplimiento del presente pago mensual por cuenta de los derechos legitimarios los padres van a constituir una asignación de finca en los términos del artículo 431.22.1 del Código Civil de Cataluña en garantía de cobro de la legitima por parte del legitimario.
CUESTIÓN: Tributación del pacto sucesorio.
CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con los preceptos transcritos, no cabe duda de que, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los contratos y pactos sucesorios son títulos sucesorios, es decir, tributan por el hecho imponible regulado en la letra a) del artículo 3.1 de la LISD, y no por el de la letra b), que corresponde a los negocios jurídicos lucrativos inter vivos. Por lo tanto, la entrega de bienes de presente como consecuencia de pactos sucesorios supone una excepción a la regla general de que el devengo de las adquisiciones mortis causa se produce el día del fallecimiento del causante, pues en este caso el devengo se adelanta al día en que se celebre el pacto sucesorio. Lógicamente, este devengo anticipado supone la configuración de un hecho imponible del pacto sucesorio por la entrega de los bienes de presente, distinto del hecho imponible que se produzca posteriormente por el pacto sucesorio con entrega de bienes en el momento del fallecimiento del heredante.
Lo expuesto es plenamente aplicable a los pactos sucesorios cumulativos a que se refiere el artículo 431.19.2 de la Ley 10/2008, de 10 de julio, del Libro cuarto del Código Civil de Cataluña, relativo a las sucesiones. Dicho pacto, por el que se instituye herederos en la calidad de sucesiones a título universal, no pierde ese carácter en el caso de exclusión de determinados bienes de la transmisión de presente que se efectúa con motivo del pacto. Y ello sin perjuicio de que, de acuerdo con el artículo 24 antes reproducido, al producirse adquisición de bienes y derechos en vida del futuro causante el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se devengue el mismo día en que se celebre el referido contrato o pacto sucesorio, pues es en ese momento cuando se produce la adquisición.
En este caso, el tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se subordina al que se produce en el Derecho Civil, es decir, la LISD hace depender el devengo del impuesto –que en general se produce en el momento de la adquisición sucesoria de los bienes y derechos por el sujeto pasivo– del momento en que tiene eficacia la adquisición a efectos civiles.
Ahora bien, en el caso del heredamiento por atribución particular, que también es pacto sucesorio conforme al artículo 431.29 de la propia Ley 10/2008, el apartado 3 de dicho precepto establece, frente al silencio que guarda la Ley respecto de los heredamientos anteriores, que, en el caso de transmisión de presente de bienes, dicho acto de transmisión “se considera donación”. Por la misma subordinación del tratamiento fiscal al Derecho Civil a que antes se hacía referencia, esa calificación comporta que el pacto sucesorio adquiere, por así decirlo, un carácter híbrido en tanto en cuanto, aun siendo una adquisición patrimonial por causa de muerte, la entrega patrimonial en vida del causante no sólo da lugar a un devengo “anticipado” conforme al artículo 24 de la Ley 29/1987 sino que habrá de regirse por la normativa propia de las adquisiciones a título gratuito e “inter vivos”.(…)
Comentario:
Pues pocas dudas plantea la cuestión cuando el propio Código Civil de Cataluña califica como donación al heredamiento por atribución particular.
C) ITP y AJD.
.- SENTENCIA TS DE 16/11/2022, ROJ STS 4180/2022. AJD: La base imponible en AJD de las escrituras en ejercicio de opción de compra en un arrendamiento financiero inmobiliario con cuotas pendientes está constituida por el valor residual y las cuotas pendientes objeto de amortización anticipada.
(…) “PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación. El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste en determinar cómo ha de cuantificarse la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados -IAJD-, en el caso de que se formalice en escritura pública el ejercicio de un derecho de opción de compra que comporte la cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento financiero. En particular, debemos precisar si la base imponible ha de tomar en consideración las cuotas pendientes de amortizar o únicamente el valor residual del bien transmitido”.
(…) “SEXTO.- Jurisprudencia que establece la Sala.
A fin de determinar cómo ha de cuantificarse la base imponible del impuesto sobre actos jurídicos documentados en la celebración de una escritura pública en la que se ejerce el derecho de opción de compra, previsto en el contrato, que comporte la cancelación anticipada de un contrato de arrendamiento financiero, viene constituida por el valor declarado, coincidente con el precio previsto en el contrato para el ejercicio de la opción de compra.
A tal efecto, la base imponible ha de tomar en consideración no solo el valor residual del bien transmitido, sino las cuotas pendientes de amortizar”.
Comentario:
Hace suyo el TS el criterio mantenido por el TEAC en resoluciones de 21/1/2019 (rec. 6337/2015) y de 28/10/2020 (rec. 3902/2017). En todo caso, puntualizar que de las cuotas satisfechas anticipadamente debe excluirse el IVA.
.- CONSULTA DGT V1761-22, DE 20/7/2022. AJD: Aunque se trate de cheques nominativos con cláusula “no a la orden”, aunque se trate de una mero endoso “para cobranza” del art. 129 de la LCC, se puede incidir en AJD Documentos Mercantiles.
“HECHOS: El consultante va a recibir varios cheques con la cláusula «no a la orden», nominativos a su favor librados por la comunidad de propietarios a la que representa. Desea delegar en su hijo para que actúe como mandatario verbal para el cobro de dichos cheques en metálico en la oficina de la entidad bancaria. Para otorgar la autorización para el cobro de los cheques al hijo, el contribuyente realizará un endoso limitado en el reverso de los cheques con la expresión «Páguese para cobranza a» que establece el artículo 129 de la Ley Cambiaria y del Cheque.
CUESTIÓN: Si la emisión, el endoso «para cobranza» y/o el cobro de dichos cheques «no a la orden» cuyo librado es dicho banco está sujeto sin estar exento y, por lo tanto, tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados. Documentos Mercantiles.
CONTESTACIÓN:”
(…) “Por lo tanto, si el cheque contiene la cláusula “no a la orden” no podrá realizar la función de giro y no podrá ser endosado, deberá ser cobrado en la cuenta corriente de la persona que conste en el mismo.
A efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, los cheques que sean objeto de endoso se consideran expedidos por el endosante. Por ello, si el cheque se endosa, el sujeto pasivo debe ser la persona a cuyo favor se emitió el cheque nominativo, por ser el primero que lo va a endosar a un tercero, transformándolo en un documento a la orden.
En el supuesto planteado en el escrito de consulta, por lo tanto, si se llega a producir un endoso, aunque sea con efectos limitados, estará sujeto al ITPAJD en su modalidad de actos jurídicos documentado, sin que exista ninguna exención que lo ampare. Será sujeto pasivo el consultante, que es la primera persona que va a efectuar el endoso.
Sin embargo, en el supuesto objeto de consulta se indica que el vendedor (cliente) incluirá la expresión «no a la orden», por lo que parece que el cheque no podrá ser objeto de endoso y sólo será transmisible mediante cesión ordinaria, conforme a lo previsto en el párrafo tercero del artículo ciento veinte de la Ley 19/1985. No obstante, este Centro Directivo no tiene competencia para establecer si el cheque puede ser endosado y, por tanto, tener función de giro”.
Comentario:
Pues no aclara nada la DGT, en mi opinión conteniendo la cláusula “no a la orden” se excluye la sujeción a AJD Documentos Mercantiles, sin que el mero endoso “para cobranza” lo desvirtúe.
D) IVA.
.- SENTENCIA TS DE 27/10/02 (ROJ STS 3921/2022). IVA: El arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no queda exento de IVA.
(…) “SEXTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial y resolución de las cuestiones debatidas en el proceso. Como consecuencia de lo razonado, la doctrina jurisprudencial que establecemos es que, a los efectos de aplicar la exención relativa a las operaciones de arrendamientos que tengan la consideración de servicios y a la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, actualmente recogida en el art. 20.Uno.23º a) LIVA, el arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no está incluido en la referida exención. Al ser contraria a esta doctrina jurisprudencial, con infracción del art. 14 LGT, y la aplicación indebida del art. 20.Uno.23 LIVA , hemos de casar y anular la sentencia recurrida y desestimar el recurso contencioso administrativo”.(…)
Comentario:
Acertado el criterio del TS, dada la especificidad de estos arrendamientos que no resultan exentos.
.- RESOLUCIÓN TEAC 00/03131/2020/00/00, DE 20/09/2022. IVA: No hay inversión del sujeto pasivo de IVA en una compraventa, cuando siendo transmitente y adquirente sujetos pasivos y estando gravado el inmueble con un préstamo hipotecario, se vende el mismo por precio que el transmitente destina total o parcialmente a cancelar el mismo.
“Asunto:
IVA. Sujetos pasivos. Inversión del sujeto pasivo en la entrega de bienes inmuebles. Ejecución hipotecaria. Dación en pago.
Criterio:
No se engloban en los supuestos de inversión del sujeto pasivo del art 84.Uno.2º, letra e), tercer guión, de la Ley 37/1992 (Ley del IVA), las entregas de bienes inmuebles por su propietario que constituyen la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar (total o parcialmente) dicho préstamo hipotecario. La Directiva comunitaria autoriza a los Estados miembros a considerar que el deudor del impuesto es el adquirente en los supuestos de entregas de bienes en ejecución de garantías, sin que el anterior supuesto quede englobado en esta regla.
En el supuesto concreto, ni se había producido la entrega del inmueble en ejecución de la hipoteca, ni se había producido la entrega a cambio de la extinción total o parcial de la deuda, ya que era el propio transmitente el que asumía la cancelación de la deuda con parte del precio obtenido; no asumiendo el adquirente ninguna obligación de cancelación de deuda, ni total ni parcial.
Este criterio es contrario al de la Dirección General de Tributos, consulta V1415-13 (24-04-2013).
Reitera el criterio del RG 00/05195/2013 (22-01-2015)”.
(Resumen de la web oficial DYCTEA).
Comentario:
Como ya se indica en la reseña, contradice la doctrina de la DGT en este supuesto concreto y creo que razón lleva el TEAC que modula la expansiva posición del órgano directivo en esta materia.
.- CONSULTA DGT V1722-22, DE 20/07/2022. IVA: La transmisión por compraventa de un terreno urbanizable por una sociedad promotora inactiva desde hace años que atendió gastos de urbanización queda sujeta y no exenta de IVA.
“HECHOS: El consultante es una persona física que va a adquirir un terreno urbanizable a una sociedad cuya actividad era la construcción y promoción de viviendas, pero que se dio de baja en la referida actividad hace unos años, si bien sigue presentando cada año el Impuesto sobre Sociedades y las Cuentas Anuales.
CUESTIÓN: Conocer si la citada operación de adquisición del terreno está sometida a tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) “La pérdida de la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tendrá lugar en tanto no se cese efectivamente en la actividad correspondiente y se formule la baja en el correspondiente censo de empresarios o profesionales, estando sujeto, hasta que no se produzca dicha baja, al cumplimiento de las obligaciones formales que correspondan. No obstante, aunque se presentara el correspondiente modelo censal (036) de baja, si no se ha producido el cese efectivo no decae la obligación del cumplimiento de las correspondientes obligaciones tributarias.
Por tanto, mientras que la sociedad a la que va a adquirir el terreno la persona consultante no haya liquidado completamente su patrimonio, no habrá cesado plenamente en su actividad. Por tanto, mantendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá cumplir con las obligaciones fiscales derivadas de la transmisión del terreno objeto de consulta, que estará sujeta al Impuesto siempre que, como se deduce del escrito de consulta, forme parte de su patrimonio empresarial o profesional, y se cumplan los requisitos de sujeción, aunque hubiera presentado la declaración de baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores”.
(…) Por lo tanto, la entrega del terreno objeto de consulta por parte de la sociedad en proceso de liquidación tendrá la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrará sujeta al mismo.
3.- Por otra parte, en relación con la entrega del terreno objeto de consulta, de la información aportada cabe deducir que el mismo se encuentra integrado en el patrimonio empresarial de la sociedad, dado que no se ha producido la total liquidación del mismo, pese a encontrarse aquella inactiva”.
(…) “Por lo tanto, la entrega del terreno objeto de consulta por parte de la sociedad en proceso de liquidación tendrá la consideración de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontrará sujeta al mismo.
(…) En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas”.
Comentario:
Cuestión controvertida pues podría considerarse que la sociedad ha perdido su condición de sujeto pasivo de IVA puesto que no realiza desde hace tiempo actividad empresarial alguna (en este sentido, consulta DGT V0285-20 y sentencia TS de 14/6/2021 (ROJ 2571/21)
E) IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 25/10/2022, ROJ STD 3926/2022. IRPF: La deducción prevista número 1, letra c) del art. 81.bis de la LIRPF es aplicable en los supuestos en los que quede probado que no perciben esos alimentos a pesar de estar reconocidos por sentencia judicial.
(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.
(…) “Consecuencia directa de los razonamientos jurídicos que hemos plasmado es la de precisar la jurisprudencia que aquí se establece:
a) La deducción prevista en el artículo 81 bis LIRPF, aplicable a los ascendientes separados legalmente, o sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos es aplicable en los supuestos en los que quede probado que no perciben esos alimentos a pesar de estar reconocidos por sentencia judicial.
b) En la interpretación anterior no se incurre en la prohibida aplicación analógica que establece el artículo 14 de la Ley General tributaria.
c) En la interpretación de toda norma jurídica, incluidas las que reconocen beneficios fiscales rige, según venga impuesto por el texto, naturaleza o finalidad de la norma, el elenco de posibilidades interpretativas que contiene el art. 12 LGT, por virtud de su remisión al artículo 3.1 C.C. y, en especial, la interpretación conforme a la Constitución.
Ello determina la necesidad de declarar que no ha lugar al recurso de casación formalizado por la Administración del Estado, dado el acierto de la sentencia impugnada al interpretar el artículo 8 bis LIRPF, en la versión aplicable al caso, conforme a su verdadero sentido y finalidad”. (…)
Comentario:
Interesante sentencia del TS que además reconoce que: “En la interpretación de toda norma jurídica, incluidas las que reconocen beneficios fiscales rige, según venga impuesto por el texto, naturaleza o finalidad de la norma, el elenco de posibilidades interpretativas que contiene el art. 12 LGT, por virtud de su remisión al artículo 3.1 C.C. y, en especial, la interpretación conforme a la Constitución”.
.- CONSULTA DGT V1766-22, DE 26/07/2022. IRPF: Las recompensas obtenidas en criptoactivos a través del «staking», sin organización de medios, constituyen rendimientos del capital mobiliario a integrar en la base imponible del ahorro, no quedando sujetos a retención ni ingreso a cuenta.
“HECHOS: El consultante va a actuar como validador de operaciones en redes de cadenas de bloques de criptoactivos mediante el proceso conocido como «staking».
CUESTIÓN: Tributación de las recompensas obtenidas en criptoactivos a través del «staking»
CONTESTACIÓN:
(…) “Comúnmente se habla de “staking” tanto para referirse a la actividad del propio validador que bloquea los criptoactivos y que mantiene el software para validar los bloques, como para referirse a una nueva opción de inversión que se ofrece en el mundo de los criptoactivos consistente en el bloqueo de criptoactivos para ponerlos al servicio de un determinado validador, de manera que éste tenga mayores posibilidades de ser elegido y recompensado, y que la recompensa obtenida acabe remunerando a quienes hayan mantenido bloqueados los criptoactivos”.
Las recompensas pueden depender de diferentes factores, entre ellos, la cantidad de criptoactivos bloqueados o el tiempo durante el que permanecen bloqueados.
En el presente caso, el consultante parece que no se va a limitar a la actividad de “staking” como forma de inversión, sino que va participar en las propias redes como validador”.
(…) “En el presente caso, dado que el consultante se limitará a mantener bloqueados criptoactivos, que sólo participará en la validación de los bloques si es elegido aleatoriamente por el propio protocolo informático y que tal validación se efectuará automáticamente con unos recursos mínimos, no puede concluirse que esta actividad presente una organización mínima para considerar que existe una ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Descartada, por tanto, la consideración del “staking” como actividad económica, y no constituyendo tampoco un trabajo que derive de una relación laboral o estatutaria, los rendimientos que obtenga el consultante deberán calificarse como rendimientos íntegros del capital mobiliario obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos en especie”.
(…) “Dado que los criptoactivos a los que se refiere el consultante no tienen la consideración de valores negociables, no serán deducibles los gastos previstos en la letra a) del artículo 26.1 de la LIRPF.
Los rendimientos en especie que obtenga el consultante se valorarán por su valor de mercado en euros el día de su percepción, de acuerdo con el artículo 43.1 de la LIRPF. Para efectuar la valoración en euros de los criptoactivos que se obtengan a lo largo de un mismo día, se podrá utilizar el cambio medio de dicho día. El resultado se integrará en la base imponible del ahorro del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de su perceptor, de acuerdo con los artículos 46 y 49 de la LIRPF.
En relación con la obligación de practicar ingreso a cuenta, en principio se trata de una renta sujeta a retención o ingreso a cuenta de acuerdo con el artículo 75.1.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, BOE de 31 de marzo de 2007 (en adelante, RIRPF). No obstante, en la medida en que los rendimientos se obtengan directamente del propio sistema, no cabe considerar que exista un obligado a retener o ingresar a cuenta en los términos del artículo 76 del RIRPF, de manera que no se efectuará ingreso a cuenta sobre los citados rendimientos”.
F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.
.- CONSULTA DGT V1947-22, DE 13/09/2022. IP: El Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas físicas no residentes en España, aunque dichas sociedades titulen inmuebles en España.
“HECHOS: El consultante, residente fiscal en Alemania, es titular del cien por cien de las participaciones de la entidad «A», una sociedad holding alemana. La entidad «A» ostenta el cien por cien de las participaciones de la entidad «B», una sociedad holding alemana, y esta a su vez ostenta el cien por cien de las participaciones de la entidad «C», entidad alemana con número de identificación fiscal en España. La entidad «C» es propietaria de un inmueble de carácter residencial en Mallorca, el cual representa más del 50 por ciento de los activos de esta entidad.
La entidad «A» es titular en su activo de otros elementos patrimoniales que hacen que las participaciones que ostenta en la entidad «B» supongan menos del 50 por ciento de los activos de la entidad. El activo de la entidad «B» está integrado única y exclusivamente por las participaciones en la entidad «C».
CUESTIÓN: Si el consultante es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio en España.
CONTESTACIÓN”
(…) “CONCLUSIONES
Primera: Conforme al Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, España tiene potestad para gravar, de acuerdo con su legislación interna, la parte del patrimonio de no residentes constituida por acciones o participaciones en una sociedad alemana, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en España o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en España.
Segunda: El gravamen en España de la propiedad de acciones o participaciones de las sociedades a las que se refiere el párrafo anterior requiere que exista una norma interna que grave efectivamente la propiedad de tales acciones o participaciones.
Tercera: El Impuesto sobre el Patrimonio no grava la propiedad de acciones o participaciones de sociedades no residentes en España que sean propiedad de personas físicas no residentes en España, los cuales solo deben tributar en el impuesto por la titularidad de bienes y derechos situados, que puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español”.
Comentario:
Aunque es criterio reiterado de la DGT, es muy probable que lo bueno dure poco (salvo Convenio Internacional específico), dada la enmienda en tramitación a la proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. (núm. expte. 122/000247)
G) ITP Y AJD E IIVTNU.
.- CONSULTA DGT V1596-22, DE 1/7/2022. ITP Y AJD e IIVTNU: La consolidación ordinaria del usufructo en ulterior nudo propietario cuyo desmembramiento trae causa de la aportación de la nuda propiedad a una sociedad que quedó sujeta a OS, tributa por OS. Dicha consolidación queda no sujeta en el IIVTNU.
“HECHOS: Los padres del consultante, propietarios de una vivienda habitual desde septiembre de 1982, vendieron en 1999 la nuda propiedad a una sociedad anónima, reservándose para la sociedad ganancial del matrimonio el derecho de usufructo vitalicio simultáneo y sucesivo. En noviembre de 2007 se disolvió y liquidó la sociedad anónima, adjudicándose la nuda propiedad de la vivienda al consultante y a sus hermanos, como socios de la sociedad. Esta operación estuvo exenta del ITPAJD y no se devengó el IIVTNU, por aplicación del régimen de disolución y liquidación de las sociedades patrimoniales de la disposición transitoria 24ª del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En julio de 2018 fallece la madre del consultante, quedándose el padre como único usufructuario supérstite. En abril de 2022 fallece el padre, por lo que se consolida el pleno dominio de la vivienda en el consultante y sus hermanos.
CUESTIÓN:
– Tributación de la consolidación de dominio en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
– Si la consolidación del dominio estaría sujeta o exenta del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, teniendo en cuenta que la adjudicación de la nuda propiedad por la disolución de la sociedad se acogió al apartado b.1 de la citada disposición transitoria 24ª.
CONTESTACIÓN:
(…) “Vista la normativa expuesta, en primer lugar, es preciso aclarar que el consultante y sus hermanos no consolidan el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, que se desdobló por la venta de la nuda propiedad a una sociedad anónima, operación que realizaron sus padres, y que ellos adquirieron por la disolución posterior de la sociedad.
Consecuencia de lo anterior es que no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.
Teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 42.2 del RITPAJD, el consultante y sus hermanos deberán tributar por la modalidad de operaciones societarias, ya que es por ese concepto y título por el que adquirieron la nuda propiedad; en cuanto a la base imponible, estará constituida por el resultado de aplicar al valor actual del inmueble el porcentaje por el que no tributaron en la adquisición de la nuda propiedad, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 25.4 del TRLITPAJD,….”
(…)“Por tanto, siendo el hecho imponible del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 104 del TRLRHL, el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos, y no habiendo en este caso transmisión de la propiedad, ni constitución o transmisión del derecho real de usufructo, no se produce el hecho imponible del impuesto, y por consiguiente, la consolidación del dominio en el consultante y sus hermanos por la extinción del usufructo al fallecimiento del usufructuario no está sujeta al IIVTNU”.
No obstante, a efectos de una futura transmisión de la propiedad del inmueble urbano por el consultante y sus hermanos, habrá que tener en cuenta, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU que el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión, del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, será el comprendido entre la fecha del devengo del Impuesto que entonces se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en la que la sociedad anónima adquirió la nuda propiedad del inmueble por compraventa (en el año 1999), sin que se tenga en cuenta a estos efectos la fecha en la que se consolida el dominio, dado que esta operación no determina el devengo del impuesto, ni tampoco se tiene en cuenta la fecha en la que se adjudicó la nuda propiedad al consultante y sus hermanos por la disolución y liquidación de la sociedad anónima, dado que esta operación tampoco estuvo sujeta al IIVTNU.
Comentario:
Digna de reseña esta consulta por dos motivos:
.- Reconocer que la consolidación ordinaria en ulteriores adquirentes de la nuda propiedad trayendo causa el desmembramiento de la aportación de la nuda propiedad de un inmueble a una sociedad sujeta dicha aportación a OS, la consolidación en ulterior nudo propietario queda sujeta a OS.
.- Reafirmar que la extinción de usufructo por consolidación ordinaria queda no sujeta al IIVTNU.
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ¿ES VIABLE EL IMPUESTO TEMPORAL DE LAS GRANDES FORTUNAS?
1.- INTRODUCCIÓN
La introducción vía enmienda de los grupos parlamentarios Socialista y Confederal de Unidas Podemos a la Proposición de Ley para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, de un denominado “Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas”, de titularidad y gestión estatal, me causa sorpresa.
Más tal asombro, desaparecido el pasmo inicial, no empece para pronunciarse, desde la perspectiva del jurista, sobre una cuestión primaria: ¿Es viable este nuevo proyecto de tributo?
A ello se refieren estas líneas y no al examen detallado de su regulación prevista, de lo que tiempo habrá para ello.
2.- EL NÚCLEO CONSTITUCIONAL DEL DERECHO FISCAL, LA LOFCA Y LAS LEYES DE CESIÓN DE TRIBUTOS.
2.1.- El núcleo constitucional del Derecho Fiscal.
Desde la perspectiva material, está integrado por el artículo 31 CE, además de los principios de constitucionalidad, legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos (art. 9 CE), igualdad (art. 14 CE) y tutela jurisdiccional efectiva (art. 24 CE).
Desde la perspectiva territorial el art. 157 CE determina que:
“1. Los recursos de las Comunidades Autónomas estarán constituidos por:
a) Impuestos cedidos total o parcialmente por el Estado; recargos sobre impuestos estatales y otras participaciones en los ingresos del Estado.
b) Sus propios impuestos, tasas y contribuciones especiales”.(…)
2.2.- La LOFCA y la Ley de Cesión de Tributos.
Pues bien, en desarrollo de este último precepto constitucional disponemos de dos normas básicas estatales: La LOFCA y la Ley de Cesión 22/2009.
2.2.1.- La LOFCA (Ley Orgánica 8/1980).
La LOFCA reconoce la potestad tributaria originaria del Estado, pero establece en su art. 6 que las CCAA no pueden establecer tributos propios que recaigan sobre sobre hechos imponibles gravados por el Estado.
Y, por otra parte, de acuerdo a los arts. 10 y 11 de la misma, el Estado puede ceder tributos estatales a las CCAA con atribución o no de competencias normativas, siendo susceptible de cesión, entre otros, el Impuesto de Patrimonio.
El art. 19 añade que respecto del Impuesto de Patrimonio, tales competencias normativas pueden comprender la determinación de mínimo exento y tarifa, deducciones y bonificaciones.
Y, finalmente, el mismo artículo establece que: “Las competencias que se atribuyan a las Comunidades Autónomas en relación con los tributos cedidos pasarán a ser ejercidas por el Estado cuando resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre armonización fiscal de la Unión Europea”.
2.2.2.- La Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.
Pues bien, en desarrollo de la LOFCA, la Ley 22/2009, contempla al Impuesto de Patrimonio como tributo cedido a las CCA en régimen común (art. 25), determina los puntos de conexión (art. 31) y le atribuye capacidad normativa en la determinación de mínimo exento, tarifa y deducciones y bonificaciones en cuota (art. 47).
Resulta especialmente relevante que:
(I) Los tributos cedidos se rigen por los Convenios o Tratados internacionales, la LGT, los Reglamentos generales dictados en desarrollo de la misma, las Leyes propias de cada tributo, las demás disposiciones de carácter general, reglamentarias o interpretativas, dictadas por la Administración del Estado y, en los términos previstos en este Título, por las normas emanadas de la Comunidad Autónoma competente según el alcance y los puntos de conexión establecidos en el mismo (art. 27.1).
(II) Y que la titularidad de dichas competencias normativas corresponde al Estado (art. 45.1).
3) BREVE REFERENCIA A LA DOCTRINA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. DISTINCIÓN ENTRE “MATERIA IMPONIBLE” Y “HECHO IMPONIBLE”.
La cuestión de la duplicidad impositiva ha sido tratada abundantemente por el TC, pero para casos inversos: cuando las CCAA han establecido tributos propios que se considera pueden gravar redundantemente hechos imponibles ya gravados por el Estado o las Administraciones Locales (entre las más recientes, sentencias TC 4/2019 y 28/2019).
Pues bien, sienta el TC que debe distinguirse entre “materia imponible” (elemento fáctico que hace referencia a cualquier fuente de riqueza o renta susceptible de imposición) y el “hecho imponible (elemento jurídico que establece la ley de cada tributo que determina el nacimiento de la obligación tributaria); concluyendo que una misma “materia imponible” puede ser susceptible de determinar varios hechos imponibles en diferentes tributos según las circunstancias concretas que configuran el gravamen.
4.- EL IMPUESTO SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS: UN IMPUESTO DE PATRIMONIO “BIS”.
En los términos de la enmienda presentada se configura como un Impuesto de Patrimonio bis (aunque se define como complementario al mismo) con la única particularidad que grava el patrimonio neto superior a tres millones de euros.
El resto, sujeto pasivo, bienes y derechos exentos, base imponible, mínimo exento, devengo, incluso la escala a partir de tres millones de euros es idéntica a la del Impuesto de Patrimonio.
Procede destacar que es un impuesto de titularidad estatal que afirma el articulado no ser susceptible de cesión a las CCAA cuya gestión corresponde al Estado.
El efecto pretendido es gravar efectivamente patrimonios netos superiores a tres millones de euros residentes en aquellas CCAA de régimen común donde en ejercicio de su capacidad normativa o no se satisface el Impuesto de Patrimonio o se satisface en cuantía inferior a la escala estatal.
Y, como mecanismo de evitar la doble imposición se establece que el sujeto pasivo podrá deducir la cuota del Impuesto de Patrimonio del ejercicio efectivamente satisfecha.
5.- ¿ES VIABLE EL «IMPUESTO SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS»?
5.1.- Ámbito competencial.
Es a mi juicio evidente que tal “replica” del Impuesto de Patrimonio, también de titularidad estatal, aunque cedido, es inconstitucional desde esta perspectiva de acuerdo con el art. 157 de la Constitución, preceptos citados de la LOFCA y de la Ley de Cesión 22/2009. A través del pretendido nuevo tributo se sustraen las competencias de las CCAA en régimen común.
5.2.- Ámbito material.
También en mi criterio adolece de inconstitucionalidad material el tributo pues es diáfano que es duplicidad de un previo tributo que grava la misma capacidad económica.
5.3.- Especial aplicación del art. 28 de la LOTC.
Y, en este caso es de especial aplicación el art. 28.1 de la LOTC al decir que: “Para apreciar la conformidad o disconformidad con la Constitución de una Ley, disposición o acto con fuerza de Ley del Estado o de las Comunidades Autónomas, el Tribunal considerará, además de los preceptos constitucionales, las Leyes que, dentro del marco constitucional, se hubieran dictado para delimitar las competencias del Estado y las diferentes Comunidades Autónomas o para regular o armonizar el ejercicio de las competencias de éstas”.
6.- ¿QUÉ HACER?
Ahora bien, desgraciadamente, en principio, el cauce jurisdiccional idóneo son los procedimientos de declaración de inconstitucionalidad vía recurso de inconstitucionalidad con legitimación evidente de las CCAA en régimen común (art. 32.2 LOTC) o la cuestión de inconstitucionalidad promovida por Jueces o Tribunales.
Más para mi es evidente que los actos de aplicación de la nueva norma pueden ser combatidos por los sujetos pasivos en la vía administrativa y contencioso administrativa en lo que ya es consolidada jurisprudencia de nuestro TS (por todas, sentencia de 21/7/2022, ROJ STS3161/2022).
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.
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