INFORME ACTUALIDAD FISCAL ABRIL 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ. NOTARIO DE VALENCIA

PRESENTACIÓN.

El informe de este abril de 2022, a la espera del sol de mayo, se estructura en las tres partes clásicas: 

(I) Normativa, donde es de destacar la Ley Orgánica 2/2022, que establece exenciones fiscales en el ITP, ISD e IIVTNU respecto de transmisiones a favor de personas huérfanas de víctimas de violencia de género. 

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa en cuya sede son dignas de resaltar: (I) Consulta DGT a propósito de la conmutación del usufructo viudal (II) Consulta también de la DGT respecto de la cesión de inmuebles a cambión de pensión; ambas aportan novedades en el criterio administrativo de la tributación de dichas instituciones; y (III) Consulta DGT contemplando el caso de tributación en el IVA de operaciones inmobiliarias múltiples económicamente conexas,

(III) Finalmente, el tema del mes se dedica al régimen fiscal en varios tributos de las operaciones preparatorias de las transmisiones inmobiliarias, que quedando muy a menudo,  silentes u ocultas al formalizarse las transmisiones, sin embargo, no dejan de tener repercusiones tributarias adicionales o complementarias a las transmisiones.  

Espero que os sea de utilidad. 

Este informe se elabora con la colaboración de mi compañero JESUS BENEYTO FELIU, al que agradezco su colaboración.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento De Ejecución (UE) 2022/432, de 15 de marzo DEL CONSEJO (DUE 16/3/2022), por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta al certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales

B) ESTADO.

– Ley 5/2022, de 9 de marzo por la que se modifican la LIS y el TRLIRNR, en relación con las asimetrías híbridas. Ir a resumen en la web

.- RDL 4/2022, de 15 de marzo (BOE 16/3/2022), por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo al sector agrario por causa de la sequía.

.- Ley Orgánica 2/2022, de 21 de marzo (BOE 22/3/2022) de mejora de la protección de las personas huérfanas víctimas de la violencia de género. ITP y AJD, ISD, IIVTNU. Ir a resumen en la web

.- RDL 6/2022, de 29 de marzo (BOE 30/3/2022) por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania (DF 10ª: IRPF, IS, IRNR e IP). Ir a resumen en la web.

C) BALEARES.

D) CASTILLA LA MANCHA.

E) NAVARRA.

F) PAÍS VASCO

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2022 (ROJ STS 861/2022). ISD E ITP: Anulada en sede económico-administrativa una comprobación de valores ordenada la retroacción de actuaciones para nueva comprobación de valores debidamente motivada, la Administración no puede girar una liquidación provisional a cuenta sobre los valores declarados.

.- CONSULTA DGT V0142-22, DE 28/1/2022. SUCESIONES: En caso de legado al cónyuge viudo del usufructo universal, la conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria es permuta sujeta a TPO. Los nudo propietarios deberán pagar la mayor de las liquidaciones entre la correspondiente a la adquisición onerosa o la procedente en el ISD por la consolidación ordinaria.

B) ISD, ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0198-22, DE 7/2/2022. ISD, ITP Y AJD E IVA: La cesión de la nuda propiedad de un inmueble por un particular a cambio de una renta vitalicia por una sociedad queda sujeta a TPO, la renta en contraprestación al ser realizada por un sujeto pasivo de IVA, queda sujeta y exenta de IVA. Cuando la base imponible de la cesión en TPO supere a la base imponible de la cesión según el IVA en los parámetros del art. 14.6 TRITPAJD, puede resultar de aplicación el art. 14.6 TRITPAJD, si bien, al ser una sociedad tributará en el IS.

C) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022 (ROJ TS1413/2022). ISD: Las liquidaciones respecto a no residentes ajenos a la UE y al EEE contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, que sean firmes, son susceptibles de invocar la nulidad de pleno derecho por la causa prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT

.- CONSULTA DGT V0499-22, DE 14/3/2022. SUCESIONES: La adquisición por consolidación ordinaria en el nudo propietario en una sucesión, queda sujeta y no prescrita; aunque la adquisición de la nuda propiedad estuviera prescrita. No caben aplicar las reducciones que se pudieron aplicar al adquirir la nuda propiedad.

D) ITP y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/03/2022 (ROJ STS 1187/2022). AJD: Las escrituras de préstamos hipotecarios destinados a construir viviendas en régimen de VPO resultan exentas en proporción a las VPO calificadas en el edificio, quedando excluidos la parte del préstamo correspondiente a otros elementos inmobiliarios que no ostentan la calificación de protección oficial»

.- CONSULTA DGT V0298-22, DE 17/2/2022. TPO: Aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.

.- CONSULTA DGT V0052-22, DE 14/1/2022. AJD: Queda no sujeta a AJD la escritura que deja sin efecto una obra nueva y división horizontal no realizada. La segregación o división previa a una extinción de condominio para formación de lotes equivalentes es un hecho imponible en AJD adicional a la extinción de condominio. La extinción de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes queda sujeta a AJD. En los supuestos sujetos, la base imponible es el valor de referencia salvo que el valor declarado sea superior.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/1/2022, Nº 00/01471/2019/00/00. IVA: Hay autoconsumo por cambio de afectación a sectores diferenciados, cuando se traslada del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra; por el contrario no lo hay cuando las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

.- CONSULTA DGT V0028-22, DE 4/1/2022. IVA: Aunque en principio la realización de varias operaciones conexas que constituyen hechos imponibles independientes en el IVA, debe cada operación ser objeto de tributación aislada; cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final, en este caso, la entrega de edificaciones terminadas, por lo que no procede la renuncia a la exención en el IVA.

.- CONSULTA DGT V0232-22, DE 10/2/2022. IVA: La transmisión por el propietario persona física de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie de edificación urbano ya ejecutado, es una transmisión realizada por sujeto pasivo de IVA de terreno edificable, sujeta y no exenta de IVA.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES PREPARATORIAS DE LAS COMPRAVENTAS EN IVA, ITP Y AJD E IRPF.

  1) DELIMITACIÓN PREVIA.
  2) RESERVAS QUE NO GENERAN OBLIGACIONES PARA LAS PARTES Y NO HAY ENTREGAS DE CANTIDAD O HABIÉNDOLAS SE RETORNAN.
  3) PROMESAS, ARRAS, PRECONTRATOS DE COMPRAVENTA Y CONTRATOS DE COMPRAVENTA SIN TRADICIÓN.
  4) OPCIONES.
  5) TRANSMISIÓN DE OPCIONES.
  6) CESIONES DE DERECHOS – PASE -.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.


DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento De Ejecución (UE) 2022/432, de 15 de marzo DEL CONSEJO (DUE 16/3/2022), por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 282/2011 en lo que respecta al certificado de exención del IVA y/o de los impuestos especiales

B) ESTADO.

.- Ley 5/2022, de 9 de marzo por la que se modifican la LIS y el TRLIRNR, en relación con las asimetrías híbridas. Ir al resumen

.- RDL 4/2022, de 15 de marzo (BOE 16/3/2022), por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo al sector agrario por causa de la sequía. 

.- Ley Orgánica 2/2022, de 21 de marzo (BOE 22/3/2022) de mejora de la protección de las personas huérfanas víctimas de la violencia de género. ITP y AJD, ISD, IIVTNU. Ir a resumen en la web

.- RDL 6/2022, de 29 de marzo (BOE 30/3/2022) por el que se adoptan medidas urgentes en el marco del Plan Nacional de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania (DF 10ª: IRPF, IS, IRNR e IP). Ir a resumen en la web.

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 4/2022, de 30 de marzo (BOIB 31/3/2022), por el que se adoptan medidas extraordinarias y urgentes para paliar la crisis económica y social producida por los efectos de la guerra en Ucrania.

D) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 3/2022, de 18 de marzo (DOCLM 24/3/2022), por la que se modifica parcialmente el TR de la Ley de Hacienda de Castilla-La Mancha.

E) NAVARRA.

.- Decreto Foral 15/2022, de 23 de febrero (BON 10/3/2022) por el que se modifican el Reglamento del IVA; el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación; el Decreto Foral 69/2010, por el que se regula la declaración anual de operaciones con terceras personas; el Reglamento del IRPF; el Reglamento del IS; y el Reglamento de la Inspección Tributaria.

.- Orden Foral 13/2022, de 31 de enero (BON 17/3/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de ISD, ITP y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

F) PAÍS VASCO

.- ÁLAVA. Decreto Foral 8/2022, de 22 de febrero (BOTHA 2/3/2022), por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 12/2022, de 8 de marzo (BOTHA 16/3/2022), por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD, ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 3/2022, de 15 de marzo (BOTHA 23/3/2022), por el que se aprueba el Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2022, de 15 de marzo (BOTHA 23/3/2022), por el que se aprueba el Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 1/2022 (BOG 9/3/2022), por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2022.

.– GUIPÚZCOA. Norma Foral 2/2022, de 10 de marzo (BOG 17/3/2022), del ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 27/2022, de 22 de marzo (BOV 31/3/2022), por el que se modifica el Reglamento del Catastro Inmobiliario Foral del Territorio Histórico de Bizkaia aprobado mediante Decreto Foral 118/2016, de 28 de junio.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 28/2022, de 22 de marzo (BOV 31/3/2022), por el que se modifican las normas técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza rústica, aprobadas mediante Decreto Foral 168/2014.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2022 (ROJ STS 861/2022). ISD E ITP: Anulada en sede económico-administrativa una comprobación de valores ordenada la retroacción de actuaciones para nueva comprobación de valores debidamente motivada, la Administración no puede girar una liquidación provisional a cuenta sobre los valores declarados.

(…) «PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación».

(…) «Por tanto, se trata de esclarecer si, habiéndose anulado en vía económico-administrativa una liquidación correctora de la declaración de los sujetos pasivos, por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y tras haberse ordenado la retroacción de las actuaciones para que el órgano administrativo competente efectúe una nueva comprobación de valores, esta vez debidamente motivada, el órgano de ejecución del citado acto revisor puede, antes de realizar la valoración motivada de los bienes en discusión, dictar una liquidación provisional -a cuenta de la liquidación que finalmente resulte- conforme a los valores declarados por la contribuyente y compensar seguidamente tal liquidación provisional con la cuantía que resulte a devolver por la ya referida anulación de la liquidación tributaria, minorando así la devolución por ingresos indebidos que, de otro modo, habría debido producirse».
(…) «QUINTO.- Interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión.
La cuestión interpretativa que la Sección de Admisión de esta Sala nos propone, debe ser contestada del siguiente modo, a efectos de fijación de doctrina jurisprudencial:
1) La Administración tributaria no puede, en ejecución del deber de motivar el valor de determinados bienes -o de otros deberes formales- una vez ordenada la retroacción de las actuaciones a tal efecto, dictar una liquidación provisional – a cuenta de la que finalmente resulte-, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción.
2) Sólo puede girarse liquidación provisional cuando concurra alguna de las circunstancias que la hacen posible en el art. 101 LGT, siempre que tal liquidación provisional se adopte en el seno de un procedimiento de inspección propiamente dicho, sin que puedan considerarse como tales las actuaciones limitadas a ejecutar una resolución económico-administrativa.
3) La Administración tributaria incurre en exceso ilícito, determinante de la nulidad de sus actos, cuando adopta por su cuenta medidas distintas o ajenas a las directamente encaminadas a dar cumplimiento a lo ordenado en sede económico-administrativa, en este caso motivar sus propios actos, sin que la liquidación provisional guarde relación alguna, ni con la retroacción, ni con la actividad que debe realizarse al efecto.
4) Se incumple así el principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur), pues la liquidación provisional surge directamente del incumplimiento, pues lo que en el fondo propicia esa curiosa liquidación provisional «a cuenta» es un patente incumplimiento del deber de motivar, infracción que no cabe situar, en el plano conceptual, entre las meramente formales, pues esa falta de motivación, como reiteradamente ha señalado este Tribunal Supremo, en todas las secciones de la Sala Tercera, denota la ausencia de razones que puedan ser dadas a conocer al destinatario y al órgano judicial llamado a su control, dejando así una puerta abierta a la arbitrariedad. En el ámbito de esa segunda oportunidad de «hacerlo bien esta vez» que se brinda al órgano incumplidor, no cabe extraer beneficio o ventaja que derive de su propia torpeza o infracción».(…)

Comentario:
Irreprochable el criterio sentando por el TS que, además, me ha dado ha conocer un principio que con mis canas desconocía, aunque de lógica irrebatible:»…. principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur)».

.- CONSULTA DGT V0142-22, DE 28/1/2022. SUCESIONES: En caso de legado al cónyuge viudo del usufructo universal, la conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria es permuta sujeta a TPO. Los nudo propietarios deberán pagar la mayor de las liquidaciones entre la correspondiente a la adquisición onerosa o la procedente en el ISD por la consolidación ordinaria.

«HECHOS: El padre de los consultantes ha otorgado testamento en el cual lega el usufructo vidual a la madre y nombre herederos universales a los tres hijos. Por el contrario, la madre no tiene testamento. Todos los consultantes son de vecindad gallega.

CUESTIÓN: En el supuesto en que el padre falleciera antes que la madre y no se produzcan excesos de adjudicación en la disolución de la sociedad de gananciales, desea conocer la tributación en el caso de que entre la madre y los hijos se conmutara el usufructo por la nuda propiedad y se adjudicaran bienes en pleno dominio.
Tributación en el caso de que fallezca antes la madre, y entre el padre y los hijos se conmutara el usufructo por la nuda propiedad y se adjudicaran bienes en pleno dominio.

CONTESTACIÓN:»

(…) «Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña X por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.

Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.
En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia».

(…) «Por lo tanto, de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, en el caso de que exista testamento y en el testamento constara que el causante lega al cónyuge viudo el usufructo de los bienes, este sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil y 255 y 256 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia. En los demás casos se producirán dos negocios jurídicos independientes, la aceptación de la herencia que tributará por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el que el cónyuge viudo adquiere el usufructo de los bienes y los herederos universales la nuda propiedad y, con posterioridad, la permuta de la nuda propiedad por usufructo y viceversa. En este caso, los herederos universales, debido a la consolidación de dominio sobre determinados bienes, sólo pagarán la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, y el cónyuge viudo tributará en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la adquisición de la nuda propiedad de los bienes que se adjudique, tal y como establece el artículo 51.4 del RISD».

Comentario:
Reiterando doctrina de anteriores consultas de la DGT en este espinoso tema, sin embargo, hay que apuntar dos aspectos interesantes:
.- El primero, que aunque se trate de un usufructo universal, si la conmutación no afecta más allá de la cuota legal usufructuaria, la misma no tiene efectos impositivos adicionales.
.- Que en caso de suponer hechos imponibles adicionales, respecto del nudo propietario la liquidación a satisfacer es la mayor entre la correspondiente al ISD por la consolidación ordinaria o la correspondiente a TPO por la permuta, tal como este autor mantuvo en el informe de octubre de 2020.

B) ISD, ITP Y AJD E IVA.

.– CONSULTA DGT V0198-22, DE 7/2/2022. ISD, ITP Y AJD E IVA: La cesión de la nuda propiedad de un inmueble por un particular a cambio de una renta vitalicia por una sociedad queda sujeta a TPO, la renta en contraprestación al ser realizada por un sujeto pasivo de IVA, queda sujeta y exenta de IVA. Cuando la base imponible de la cesión en TPO supere a la base imponible de la cesión según el IVA en los parámetros del art. 14.6 TRITPAJD, puede resultar de aplicación el art. 14.6 TRITPAJD, si bien, al ser una sociedad tributará en el IS.

«HECHOS: La entidad consultante es una entidad cuya actividad principal consiste en la adquisición de la nuda propiedad de inmuebles a cambio de la constitución de rentas vitalicias-pensiones- en favor de propietarios, personas físicas, no empresarios ni profesionales, de dichos inmuebles.

CUESTIÓN: Base imponible de la adquisición de la nuda propiedad de los inmuebles.
Si le es de aplicación la regla que establece el artículo 14.6 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. ¿La base imponible de la constitución de la pensión será cero?

CONTESTACIÓN:»

(…) «De acuerdo con los preceptos anteriores, la constitución por una entidad jurídica de una renta vitalicia a cambio de la transmisión de la nuda propiedad de una vivienda por una persona física incluye dos convenciones diferentes que constituyen la prestación y contraprestación del negocio jurídico que se pretende realizar, que no es sino una modalidad de permuta (intercambio de cosa por cosa): Por una parte, la transmisión onerosa de un bien o derecho (en este caso, la nuda propiedad sobre un bien inmueble) y, por la otra, la constitución de una renta vitalicia –pensión–.

Pues bien, de acuerdo con lo expuesto y conforme a lo dispuesto en el transcrito artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá tributar por lo que adquiera. Por consiguiente, resulta necesario analizar separadamente cada convención señalada, para determinar su tributación:

Primero: Transmisión de la nuda propiedad de la vivienda a la entidad consultante.
La transmisión de la nuda propiedad de la vivienda constituye una operación sujeta a al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), por la modalidad de transmisión patrimonial onerosa de un bien por personas físicas (artículo 7.1.A), TRLITPAJD). No resultará aplicable el supuesto de no sujeción previsto en el apartado 5 del citado artículo 7 del TRLITPJD porque los transmitentes no tienen la consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
La base imponible se calculará conforme a las reglas del artículo 10. 5 a). Será sujeto pasivo el adquirente de la vivienda, es decir la entidad consultante.

Segundo: Constitución de la renta vitalicia (pensión) por la entidad consultante a favor de las personas físicas».
(…) «La operación objeto de consulta se ajusta claramente a este concepto, ya que la entidad aseguradora se compromete al pago de una renta vitalicia a cambio de la nuda propiedad recibida.
Está claro, por tanto, que el referido compromiso constituye una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, este servicio de capitalización está exento de este impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.16º de la LIVA……»
Evidentemente, la sujeción de la constitución de la renta vitalicia al IVA, aun quedando exenta, impide su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD (artículo 7.5, TRLITPAJD), y tampoco resulta de aplicación la cuota variable del documento notarial regulado en el artículo 31.2, al faltar uno de los requisitos establecidos en dicho precepto, dado que la constitución de la renta vitalicia no tiene la condición de inscribible en ninguno de los registros públicos a que se refiere dicho precepto.

Tercero: Falta de equivalencia entre las prestaciones.
Debe tenerse en cuenta que si en la cesión de la nuda propiedad de la vivienda a cambio de la renta vitalicia la base imponible a efectos de la cesión es superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros (2.000.000 de pesetas) a la de la pensión, como indica el artículo 14.6 del TRLITPAJD, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes –la compañía de seguros– se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicaría otra por el concepto de donación. A este respecto, aunque la constitución de la renta vitalicia quede exenta de IVA y no tribute en ITPAJD, la operación está sujeta al IVA, y por tanto tendrá una base imponible en dicho impuesto, que es la que se debe comparar con la base imponible de la transmisión de la nuda propiedad. Sin embargo, en este caso, al ser el cesionario una persona jurídica, no existe sujeción al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, según dispone el artículo 3.2 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre de 1987), con independencia de que dicho incremento de patrimonio pueda quedar sujeto al Impuesto sobre Sociedades……»

Comentario:
Aunque en principio reproduce la doctrina tradicional de la DGT sobre esta cuestión, sin embargo, añade un elemento adicional perturbador: Que procede la aplicación del art. 14.6 TRITPAJD de ficción legal de donación, aunque el pagador de la renta sea sujeto pasivo de IVA, estableciendo, fuera de todo apoyo normativo de dicho precepto (que compara en TPO la base imponible de la cesión con la de la pensión), la base imponible de la cesión con la base imponible de la pensión en el IVA. Además concluye que si de tal contraste se cumplen los presupuestos del art. 14.6, la sociedad pagadora de la pensión tendrá una base imponible positiva en su IS por donación. Imaginación si tiene la DGT.

C) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 6/4/2022 (ROJ TS1413/2022). ISD: Las liquidaciones respecto a no residentes ajenos a la UE y al EEE contrarias a la sentencia del TJUE de 3/9/2014, que sean firmes, son susceptibles de invocar la nulidad de pleno derecho por la causa prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT

(…) «SEXTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente declarar lo siguiente:
«La doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea contenida en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, Comisión/España (asunto C-127/12; EU:C:20 14:2130), resulta de aplicación a quienes no son residentes en la Unión Europea o en el Espacio Económico Europeo, sino en Estados terceros, como Estados Unidos.
Dicha doctrina, aunque no constituye, por sí misma, motivo suficiente para declarar la nulidad de cualesquiera actos obliga, no obstante, en presencia de actos firmes, a considerar la invocación de una causa de nulidad de pleno derecho, prevista en la letra a) del apartado 1 del artículo 217 LGT.»
En consecuencia, la sentencia de apelación debe ser casada y anulada por resultar contraria a la doctrina expresada».(…)

Comentario:
Aunque ya es doctrina consolidada del TS vale la pena traerla de nuevo a colación pues es prácticamente la única vía que queda todavía abierta para que los no residentes extraños a la UE y al EEE obtengan resarcimiento en liquidaciones firmes.

.- CONSULTA DGT V0499-22, DE 14/3/2022. SUCESIONES: La adquisición por consolidación ordinaria en el nudo propietario en una sucesión, queda sujeta y no prescrita; aunque la adquisición de la nuda propiedad estuviera prescrita. No caben aplicar las reducciones que se pudieron aplicar al adquirir la nuda propiedad.

«HECHOS: Los padres del consultante fallecieron hace varios años. En el año 2019 realizaron la aceptación y adjudicación de herencia en la que el consultante se adjudicaba lanuda propiedad del único bien de la herencia, un inmueble, y su hermano el usufructo del mismo, habiendo prescrito el derecho de la Administración para liquidar. Recientemente ha fallecido el hermano, por lo que el consultante consolida el domino sobre el inmueble.

CUESTIÓN: Si, al haber prescrito la tributación por la adquisición de la nuda propiedad sobre el inmueble, resultaría, también, prescrita la consolidación del dominio sobre el mismo.
CONTESTACIÓN:»
(…) «En tal sentido, al haber dos momentos distintos para exigir la autoliquidación y pago de la obligación tributaria, cada uno de ellos es autónomo y tiene distintos momentos de inicio e interrupción de la prescripción.

Por lo tanto, este Centro Directivo considera que la consolidación de dominio no estaría prescrita por el simple hecho de estar prescrita la adquisición de la nuda propiedad, en tanto en cuanto no hubiera transcurrido el plazo de 4 años desde que se debía haber presentado la liquidación por la extinción del usufructo, por lo que el consultante deberá realizar una “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirirla nuda propiedad y de esa simulación averiguar el tipo medio, las deducciones y demás elementos para poder liquidar actualmente la consolidación de dominio.

Por último, en cuanto a la consulta sobre si serían de aplicación todas las reducciones a que tenga derecho el contribuyente ya que no se aplicaron en la desmembración, resultará aplicable lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 51.2 del RISD, transcrito anteriormente, que determina que “al extinguirse el usufructo el primer nudo propietario viene obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al mismo en su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen a que se refiere el párrafo anterior”.

Conforme a este último precepto, no cabe aplicar todas las reducciones que no se aplicaron en la desmembración, sino –como se deduce del referido precepto–, tan solo el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 de este Reglamento cuando dicha reducción no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad –en este caso, la aplicada en la “simulación” de la liquidación que debiera haber hecho al adquirir la nuda propiedad».

Comentario:
Pues, aunque sea petulante, parece que la DGT ha leído el informe fiscal del mes de noviembre de 2021 para rebatirlo. Aunque eso de recurrir a una «simulación» como que no encaja mucho con el derecho fiscal y evidencia su despropósito.

D)  ITP y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/03/2022 (ROJ STS 1187/2022). AJD: Las escrituras de préstamos hipotecarios destinados a construir viviendas en régimen de VPO resultan exentas en proporción a las VPO calificadas en el edificio, quedando excluidos la parte del préstamo correspondiente a otros elementos inmobiliarios que no ostentan la calificación de protección oficial»

(…) «TERCERO.- Doctrina jurisprudencial y su proyección al caso concreto.
Conforme a las consideraciones que se han realizado anteriormente, ha de responderse a la cuestión seleccionada en el auto de admisión con interés casacional objetivo en el sentido de que una escritura pública de préstamo hipotecario que se destinará a construir viviendas de protección oficial está, conforme a lo previsto en el artículo 45.I.B)12.b) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, cuota proporcional) en proporción a las VPO calificadas en el edificio ofrecido como garantía en el que se ubican mayoritariamente viviendas de protección oficial, en relación con los elementos inmobiliarios (locales comerciales y garajes), que no ostentan la calificación de protección oficial».(…)

Comentario:
Sensato el criterio del TS: La exención solo se extiende a la parte del préstamo relativa a los inmuebles sujetos al régimen de protección. Recordar que la consulta de la DGT V1113-19, de 21/5/2019, considera vigente y, por tanto, exentos los préstamos hipotecarios para financiar adquisición de terrenos y solares, promoción y adquisición de VPO y equiparadas de las CCAA, como reducción objetiva.

.- CONSULTA DGT V0298-22, DE 17/2/2022. TPO: Aunque se trate de la transmisión de una Vivienda de Protección Pública de precio máximo inferior al valor de referencia, se debe autoliquidar por el valor de referencia, si bien el sujeto pasivo puede instar la rectificación de la autoliquidación haciendo valer el precio máximo.

«HECHOS: El consultante va a adquirir una vivienda de segunda mano que tiene la calificación de Vivienda de Protección Pública, con un precio fijado por la Comunidad de Madrid de unos 350.000 €. El certificado catastral del valor de referencia es de 588.000 €.

CUESTIÓN: ¿Por qué valor debe liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados al realizar la compraventa, por el precio de venta fijado por la comunidad de Madrid o por el valor de referencia indicado en el Catastro?
CONTESTACIÓN»:
Segundo: En el caso de bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. El valor de referencia será el resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas. Con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado se fijará, mediante orden de la Ministra de Hacienda, un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase.

(…) «Tercero: Por tanto, y presuponiendo la vigencia del régimen de vivienda protegida que le sea aplicable, la vivienda a que alude el consultante no deberá tener un valor de referencia superior al precio máximo de venta fijado administrativamente, ya que este sería su valor de mercado y el valor de referencia no puede superar el valor de mercado.
Cuarto: En el caso de que el valor de referencia supere el precio máximo de venta fijado administrativamente para la vivienda en cuestión, y, por tanto, su valor de mercado, y bien entendido que ello no le exime de su obligación de practicar la correspondiente autoliquidación por el valor de referencia, si el interesado entendiese que el valor asignado perjudica sus intereses legítimos podrá impugnar la autoliquidación y solicitar su rectificación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD.

CONCLUSIONES.
Primera: En las transmisiones de una vivienda la base imponible está constituida por el valor de referencia salvo que el precio o contraprestación o el valor declarado fueran superiores.
Segunda: El valor de referencia de una vivienda no puede superar el valor de mercado. Por tanto, no puede superar el precio de venta de dicha vivienda limitado administrativamente, ya que este sería su valor de mercado.
Tercera. En el supuesto planteado, presuponiendo la vigencia del régimen legal de vivienda protegida que sea aplicable, el valor de referencia de la vivienda no debería superar el precio máximo de venta asignado dicha vivienda. En caso de así fuese, el interesado, con independencia de la obligación de practicar autoliquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD por el valor de referencia asignado, podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación en los términos establecidos en el artículo 10 del TRLITPAJD.»

Comentario:
Pues vaya, ante un error manifiesto del valor de referencia la DGT es inflexible. Parece que no conoce el principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas (allegans turpitudinem propriam non auditur).

.- CONSULTA DGT V0052-22, DE 14/1/2022. AJD: Queda no sujeta a AJD la escritura que deja sin efecto una obra nueva y división horizontal no realizada. La segregación o división previa a una extinción de condominio para formación de lotes equivalentes es un hecho imponible en AJD adicional a la extinción de condominio. La extinción de condominio con adjudicaciones proporcionales a los haberes queda sujeta a AJD. En los supuestos sujetos, la base imponible es el valor de referencia salvo que el valor declarado sea superior.

«HECHOS:
(…) Con relación a dicho solar, anteriormente se había otorgado escritura pública de obra nueva en construcción y división horizontal, aunque dicha obra, si bien fue inscrita en el Registro de la Propiedad, nunca se llegó a iniciar. En este momento, una vez adquirido el solar, los nuevos propietarios se plantean llevar a cabo las siguientes operaciones, mediante el otorgamiento de escritura pública
1º.- Renunciar y/o dejar sin efecto la obra nueva en construcción y división horizontal otorgada por el vendedor, instando su cancelación en el Registro de la Propiedad.
2º.- Disolver la comunidad de bienes, para lo cual, previa la obtención de la oportuna licencia urbanística municipal, dividirían el solar en dos nuevas fincas registrales, una de 9.000 m2, que se adjudicará a la entidad mercantil por su 90 por cien, y otra de 1.000 m2, que se adjudicará al particular consultante por su 10 por cien. Alternativamente, segregarían del solar una finca registral nueva de 1.000 m2, que se adjudicará al particular consultante por su porcentaje del 10 por ciento, adjudicándose la finca matriz de 9.000 m2 a la entidad mercantil.

CUESTIÓN: Si las siguientes operaciones estarían sujetas a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:
– El acto documentado en escritura pública por el que, a efectos de su cancelación en el Registro de la Propiedad, se renuncia y/o deja sin efecto una escritura pública de obra nueva en construcción, nunca iniciada, y la consiguiente división horizontal.
– La disolución de la comunidad de bienes existente sobre el solar, que es divisible, de forma que se adjudique en exclusiva a cada uno de los comuneros una parte del mismo en rigurosa proporción a su cuota de participación en la comunidad, sin que se produzcan excesos de adjudicación
– La división o, alternativamente, la segregación del solar, en tanto que ambas son operaciones registrales imprescindibles para poder disolver la comunidad de bienes existente sobre el mismo
En caso de que la respuesta a cualquiera de las anteriores cuestiones fuese afirmativa, se solicita determinar quién o quiénes serían los sujetos pasivos y en qué porcentaje; cuál sería la base imponible en cada caso; y si sería de aplicación alguna exención.

CONTESTACIÓN»:
(…) «CONCLUSIONES
1. La escritura de cancelación de la declaración de obra nueva y división horizontal carece de contenido valuable, por lo que no estará sujeta a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, por no cumplir uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. En el supuesto que se examina, en el que se manifiesta que en la disolución del condominio se adjudicará a cada uno de los comuneros una parte del solar en rigurosa proporción a su cuota de participación en la comunidad y sin que se produzcan excesos de adjudicación, la operación planteada deberá tributar por la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, sin que sea de aplicación exención alguna, dada la literalidad de las exenciones establecidas en el artículo 45 del Texto Refundido del ITP y AJD y de la prohibición de la analogía en la Ley general tributaria. Serán sujetos pasivos las personas que insten o soliciten los documentos notariales, es decir, ambos comuneros, en proporción a su participación en la comunidad, siendo la base imponible el valor del bien que a cada uno se adjudique.
3. Las operaciones de división y segregación de una finca están sujetas a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales al concurrir los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido. La condición de sujeto pasivo recae nuevamente en las personas que insten o soliciten los documentos notariales, que serán ambos comuneros, en proporción a su participación en la comunidad. Y, en cuanto a la base imponible, conforme al artículo 70 del Reglamento dependerá de si se han originado dos nuevas fincas registrales (en el supuesto de la división), en cuyo caso la base imponible estará constituida por el valor de ambas fincas, o si sólo se produce la inscripción de una nueva finca registral, la segregada de la matriz, en cuyo caso la base imponible será el valor de esta nueva finca. ce ambos casos, la base imponible no podrá ser inferior a la resultante de la aplicación del artículo 10 del TRLITPAJD. Es extensible a estas operaciones lo dicho en cuanto a la posibilidad de aplicación de exenciones en la disolución de la comunidad de bienes.

Comentario:
«Una de cal y otra de arena» en este consulta:
.- Por una parte reafirma la no sujeción a AJD de la extinción de una obra nueva y división horizontal no realizada.
.- Por otra parte, se mantiene inflexible, contra el criterio ya asumido por el TEAC (resolución de 11-7-2019, rec. 1406/2016), reafirmando la procedencia de la tributación adicional en AJD de las segregaciones y divisiones previas y necesarias para extinciones de condominio.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/1/2022, Nº 00/01471/2019/00/00. IVA: Hay autoconsumo por cambio de afectación a sectores diferenciados, cuando se traslada del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra; por el contrario no lo hay cuando las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Conforme al art. 9.1º.c) LIVA constituye autoconsumo de bienes sujeto al impuesto el cambio de afectación de viviendas entre dos sectores diferenciados de actividad, pasando las mismas del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento de viviendas sin opción de compra.
En cambio, no se produce autoconsumo si las viviendas pasan del sector de promoción inmobiliaria al de arrendamiento con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este supuesto el arrendamiento es una actividad no exenta con total derecho a la deducción, igual que sucede con la actividad promotora. Por tanto, no cabe establecer sectores diferenciados al no diferir las prorratas en más de 50 puntos porcentuales.
A estos efectos, no cabe negar virtualidad a la cláusula de opción de compra incluida en los contratos de arrendamiento suscritos por el hecho de que no se acordara el pago de una prima por parte del arrendatario, pues esta es un elemento accesorio cuya ausencia no invalida el contrato. Probada la intención de las partes de conceder una opción de compra al arrendatario, debe prevalecer dicha intención, aun cuando el arrendador sujetó a ITP los citados arrendamientos de vivienda y no a IVA como impone el art. 20.1.23 Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA
Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT, en lo relativo al arrendamiento de vivienda con opción de compra.

Comentario:
Criterio el correcto de la DGT en un supuesto no tan infrecuente y del que vale la pena tener noticia.

.- CONSULTA DGT V0028-22, DE 4/1/2022. IVA: Aunque en principio la realización de varias operaciones conexas que constituyen hechos imponibles independientes en el IVA, debe cada operación ser objeto de tributación aislada; cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final, en este caso, la entrega de edificaciones terminadas, por lo que no procede la renuncia a la exención en el IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que suscribió con otra mercantil un contrato de promesa de compraventa por el que aquélla se comprometía a realizar todas las actuaciones urbanísticas necesarias y a construir varias naves logísticas para ser adquiridas por la compradora una vez finalizadas. La consultante adquirió los terrenos necesarios y ha ido satisfaciendo las derramas emitidas por el correspondiente agente urbanizador (una Unión Temporal de Empresas) y, paralelamente, la misma ha ido facturando diversos anticipos de la futura entrega de las naves a la entidad adquirente. No obstante, antes de finalizar las obras de urbanización, las partes han acordado la transmisión del terreno en curso de urbanización por parte de la consultante a la adquirente, sin perjuicio de su obligación de continuar con la urbanización del mismo (de manera que el agente urbanizador continuará expidiéndole las facturas por las derramas) y construir las naves. En esta transmisión del terreno la consultante ha repercutido la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente sin aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

CUESTIÓN: Si en la transmisión del terreno habría resultado de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido prevista en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992. Si a las facturas que la consultante emita a la adquirente por continuar con las labores de urbanización y la construcción y entrega final de las naves les resultaría de aplicación el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992.

CONTESTACIÓN:»

(…) » 2.- Por otra parte, según manifiesta la entidad consultante en su escrito, la operación objeto de consulta consiste en la urbanización de unos terrenos y en la construcción y transmisión de unas naves, en virtud de la cual se procederá a la transmisión del poder de disposición de dichas naves y las fincas en las que se encuentran las mismas una vez finalizadas por completo las obras de urbanización y de construcción de las mismas.
No obstante, en el curso de las obras de urbanización, las partes han acordado la previa transmisión del terreno en favor de la entidad adquirente, sin perjuicio de que la entidad transmitente continuará ejecutando las obras de urbanización sobre dicho terreno y la construcción de las naves hasta su finalización antes de la transmisión completa de las mismas.
En relación con la consideración de las operaciones descritas como una única operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 3 de febrero de 2015, con número de referencia V0425-15, es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuáles deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
(…) «En consecuencia con lo anterior y según parece deducirse del escrito de consulta, la entrega del terreno que se ha realizado de manera previa a la entrega futura de las edificaciones objeto de consulta constituiría junto con dicha entrega futura de las edificaciones dos operaciones indisociables que formarían una operación única desde el punto de vista económico y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 12 de junio de 2019, número V1390-19, debería considerarse como prestación principal de dicha operación la entrega de las edificaciones futuras terminadas mientras que la entrega previa del terreno debería considerarse una prestación accesoria de la misma.

Asimismo, la ejecución de las obras de urbanización que la entidad consultante está realizando sobre el terreno en el que se construirán las naves que van a ser objeto de entrega y que le está facturando a la adquirente también debe considerarse una prestación accesoria a la entrega de bienes (de las naves construidas) que constituye la prestación principal de la operación objeto de consulta».

(…) «En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:
“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.”.
Por tanto, con carácter general la cosa se entiende entregada cuando se pone en poder y posesión del adquirente. No obstante, el otorgamiento de la escritura pública equivale a la entrega de la cosa solamente si tal entrega no se ha producido, de hecho, con anterioridad o de la misma no se deduce que tendrá lugar posteriormente. Estas circunstancias han de reflejarse en dicha escritura pública, pero en el caso de que no se reflejase la primera de las mencionadas, ello no obsta para que la entrega se haya producido anteriormente.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el terreno no se pondrá a disposición del cliente hasta el momento que se entreguen las naves construidas.
En estas circunstancias, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 9 de febrero de 2016, número V0531-16, la transmisión del poder de disposición de la parcela de terreno no tendrá lugar hasta la fecha en que, según la escritura pública, se produzcan los efectos traslativos en ella previstos (fecha de entrega de las naves ya construidas), momento en el que, asimismo, se producirá el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación.
Lo anterior se entiende sin perjuicio del devengo por los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, es decir, a la entrega efectiva del terreno y las naves, tal y como dispone el apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992 que, según manifiesta la entidad consultante, se han ido produciendo durante la realización de las obras de urbanización y se seguirán produciendo hasta que finalice la construcción de las naves y se produzca su entrega al adquirente».

(…) A la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones derivadas de los planes de ordenación urbanística, concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad de actuación, son obligaciones de carácter real, que dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe hablar, de conformidad con el artículo 90.1.1° de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, de una hipoteca legal tácita, cuya constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una inscripción de los planes de equidistribución, sea mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal carácter (art. 158, párrafo segundo, de la Ley Hipotecaria). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 de la Ley Concursal, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal carácter, “la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores.”

(…) No obstante lo anterior, según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, la operación principal objeto de consulta es la entrega de las naves una vez finalizadas a favor del adquirente, constituyendo el resto de prestaciones (la ejecución de las obras de urbanización y la entrega previa del terreno) un conjunto de prestaciones accesorias a la principal y que, por lo tanto, seguirán el mismo régimen tributario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que ésta.
Por lo tanto, a dichas operaciones calificadas como la entrega de las propias naves finalizadas no le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992″. (…)

Comentario:
Aunque un tanto confusa, lo relevante de esta consulta es que aborda la realización de varias operaciones conexas que en principio constituyen hechos imponibles independientes en el IVA. Pues bien, cuando son indisociables económicamente, también lo son a efectos de IVA, debiendo considerarse operación principal cuyas reglas determinan la tributación en el IVA, la que supone el hito final.

.- CONSULTA DGT V0232-22, DE 10/2/2022. IVA: La transmisión por el propietario persona física de un terreno sobre el que está constituido un derecho de superficie de edificación urbano ya ejecutado, es una transmisión realizada por sujeto pasivo de IVA de terreno edificable, sujeta y no exenta de IVA.

«HECHOS: La persona física consultante va a transmitir un terreno sobre el que hay constituido un derecho de superficie con una edificación destinada a una actividad comercial de supermercado.

CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del terreno objeto de consulta.

CONSTESTACIÓN:

(…) «…..El consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, según parece deducirse del escrito de consulta, sobre el terreno que va a transmitir el consultante a un tercero existe constituido un derecho de superficie en virtud del cual se ha construido una edificación destinada a la actividad de supermercado.
En relación con la transmisión del terreno debe señalarse que la transmisión del mismo llevará aparejada la subrogación en el derecho de superficie ya existente por parte del adquirente del terreno.
La transmisión del terreno objeto de consulta se encontrará sujeta y no exenta en la medida en que dicho terreno tenga la condición de edificable, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, en los términos expuestos».
(…) «Por su parte, la mera subrogación en el derecho de superficie que se produzca por parte del adquirente como consecuencia del cambio de titularidad del terreno, sin que medie contraprestación específica por dicha subrogación, no constituye la realización de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior será de aplicación, con independencia de las operaciones derivadas de la nueva condición de superficiante que pudiera tener el adquirente en su relación con el superficiario del referido derecho de superficie (como podría ser, en su caso, una futura reversión de la edificación)».

Comentario:
Lógico el criterio de esta consulta que reputa al propietario concedente de un derecho de superficie sobre terreno urbano sobre el que el superficiario ha construido unas edificaciones como sujeto pasivo de IVA (siempre que lo que perciba sea una prestación de tracto sucesivo en mi opinión – renta o canon -) y la transmisión que realiza como una transmisión de terrenos edificables sujeta y no exenta de IVA.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LAS OPERACIONES PREPARATORIAS DE LAS COMPRAVENTAS EN IVA, ITP Y AJD E IRPF.

1) DELIMITACIÓN PREVIA.

Con carácter previo procede hacer las siguientes delimitaciones:
(I) IVA: Los contratos preparatorios de transmisiones inmobiliarias realizados por sujetos pasivos de IVA constituyen según los casos: actos previos a una entrega de bienes (arras, promesa de venta), respecto de los cuales, si hay sujeción efectiva a IVA y media entrega de cantidad, los pagos anticipados suponen devengo anticipado del IVA (art.72.2 LIVA); o prestaciones de servicios independientes de la futura entrega de bienes (opción y pase) que realizadas por sujetos pasivos de IVA quedan sujetas a IVA con carácter general.
(II) ITP Y AJD: Excepto la opción todos los demás contratos preparatorios no son inscribibles en el registro de la propiedad, por lo que no pueden incidir en AJD, caso de formalizarse en escritura pública. Y solo pueden incidir en TPO las denominadas promesas de venta y las opciones pueden así como el pase por constituir una cesión de derechos (art. 14.2 TRITPAJD).
(III) IRPF: En estas operaciones son excepcionales su realización como pretransmitente por personas físicas de bienes afectos a actividades económicas en cuyo caso deberían tributar en su IRPF con carácter general por tal fuente de renta. En los apartados siguientes nos referimos exclusivamente a su realización por sujetos pasivos de IVA (normalmente sociedades) o particulares.
(IV) IIVTNU: Los actos preparatorios de transmisiones mientras no constituyan tales transmisiones no realizan el hecho imponible de este tributo, aunque se refieran a inmuebles urbanos.

2.- RESERVAS QUE NO GENERAN OBLIGACIONES PARA LAS PARTES Y NO HAY ENTREGAS DE CANTIDAD O HABIÉNDOLAS SE RETORNAN.

(I) Estas reservas, cada vez más frecuentes, sin embargo no suelen generar obligaciones entre las partes y si media entrega de cantidades suelen retornarse o hacerla suya el intermediario inmobiliario por las gestiones realizadas. Son más bien declaraciones de intenciones del interés de ambas partes que se conceden un plazo para otorgar algún contrato preparatorio o la propia compraventa.

(II) Tanto si el propietario es sujeto pasivo de IVA como particular no hay consecuencias en ningún tributo, ni tampoco para el interesado en la adquisición (así, la La consulta de la DGT V2641-18, de 1-10-2018 las considera no sujetas en TPO).

3.- PROMESAS, ARRAS, PRECONTRATOS DE COMPRAVENTA Y CONTRATOS DE COMPRAVENTA SIN TRADICIÓN.

(I) Son auténticos contratos generadores de obligaciones para las partes, con acuerdo en cuanto al precio y el objeto y en que los media entrega de cantidad, pero no constituyen entrega de bienes pues no hay puesta en poder de disposición del inmueble a favor del comprador ni transmisión dominical civil por no concurrir la tradición (arts. 1450, 1451, 1454 y 1462 y siguientes CC).

(II) Propietario:
.- Si es sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad y la compraventa futura queda sujeta y no exenta o sujeta y exenta, pero media renuncia a la exención, constituye un pago anticipado de una futura entrega de bienes debiendo repercutir el IVA (art. 72.2 LIVA) al tipo ordinario o reducido según los inmuebles a los que se refiera.
.- Si no es sujeto pasivo de IVA, no queda sujeta a IVA.
.- Si fuera persona física no sujeta a rendimientos de actividades económicas,:
    a) En caso de verificarse transmisión futura: se incluye en la alteración patrimonial de la misma en la BI del ahorro
    b) en caso de no verificarse la transmisión futura por causa imputable al comprador, las cantidades que haga suyas suponen una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Futuro adquirente:
.- IVA e ITP y AJD: Soporta en su caso el IVA; en caso de propietario particular o resultar sujeta y exenta sin renuncia a la exención, queda sujeta a TPO (art. 14.2 TRITPAJD) como hecho imponible adicional a la transmisión futura, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos (DGT consulta general 1512-99 de 30-8-1999, consulta general 1788-01 de 1-10-2001 y consulta general 1944-02 de 13-12-2002).
.- IRPF: Es una entrega a cuenta de la adquisición futura sin repercusiones actuales. En caso de no verificarse la transmisión futura por causa imputable al propietario, las cantidades que haga suyas suponen una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF); en caso de pérdida de las cantidades entregadas por incumplimiento, parece que igualmente constituye una pérdida patrimonial a incluir en la base imponible general si bien sujeta al límite del art. 48 b) LIRPF.

4) OPCIONES.

(I) Según criterio reiterado de la DGT ya desde antiguo (consulta general 1788/01, de 1-10-2001) las opciones concedidas por sujetos pasivos de IVA constituyen prestaciones de servicios independientes de la futura entrega de bienes por lo que queda sujetas y no exentas en ningún caso en el IVA, por lo que quedan sujetas a IVA al tipo ordinario. También es criterio reiterado por la DGT que en el IRPF del propietario particular la prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio de la transmisión futura constituye una una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF). Por otra parte, el art. 14.2 TRLITPAJD considera que las opciones pueden resultar sujetas a TPO y dado su carácter inscribibles con determinados requisitos (art. 14 RH), si se formalizan en escritura pública, pueden resultar sujetas AJD si no resultan sujetas a TPO.

(II) Propietario concedente de la opción:
.- IVA:
a) Si es sujeto pasivo de IVA lo repercute al tipo ordinario siendo la base la prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio.
b) Si no es sujeto pasivo de IVA, no hay repercusión de IVA
.- IRPF: La prima de la opción, aunque sea a cuenta del precio de la transmisión futura constituye una una alteración patrimonial en su IRPF a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Concesionario de la opción.
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta. Caso de formalizarse en escritura pública y cumple los requisitos del art. 14 RH, queda sujeta a AJD, tomándose como base el precio especial convenido (prima), y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos (en AJD, según la DGT – entre otras, consulta general 0375-99, de 23-3-1999 – y la jurisprudencia (sentencia TS de 21-5-1998) la base imponible se obtiene aplicando las reglas de la modalidad de TPO.;
.- Si es particular el propietario, la constitución de la opción queda sujeta a TPO (art. 14.2 TRITPAJD), siendo sujeto pasivo el concesionario de la opción, tomándose como base el precio especial convenido (prima), y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos.
.- IRPF: Si ejercita la opción y la prima es a cuenta del precio, constituye mayor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales. Si no la ejercita y pierde la prima, parece que igualmente constituye una pérdida patrimonial a incluir en la base imponible general si bien sujeta al límite del art. 48 b) LIRPF.

5.- TRANSMISIÓN DE OPCIONES.

(I) La transmisión de opciones puede incidir en los diversos tributos: IVA, si el titular de la opción es sujeto pasivo de IVA, TPO si el titular de la opción es un particular, AJD si la opción está inscrita y se documenta la transmisión de la opción en escritura y en el IRPF del transmitente de la opción.

(II) Titular de la opción:
.- Si es sujeto pasivo de IVA, repercute IVA.
.- Si es particular, no repercute IVA.
.- La transmisión de la opción supone en su IRPF una alteración patrimonial a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).

(III) Adquirente de la opción.
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta y caso de estar inscrita la opción y formalizarse la transmisión en escritura pública incide en AJD, siendo opinable si la base imponible es la misma que la constitución de la opción o el precio de la opción.
.- Si el transmitente no es sujeto pasivo de IVA, queda sujeto a TPO, siendo opinable si la base imponible es la misma que la constitución de la opción o el precio de la opción.

6) CESIONES DE DERECHOS – PASE -.

(I) La figura del «pase» no constituye una transmisión de dominio o derecho real alguno, sino una cesión de contrato de carácter obligacional, que precisa el consentimiento de la parte vendedora, salvo que en el contrato ya lo haya facultado expresamente el propietario (Sala de lo Civil, sentencias de 27-2-1997 y de 18-7-1997).

(II) En el IVA, es criterio reiterado de la DGT (entre otras, consulta V0971-07 de 18-5-2007) que constituye una prestación de servicios independiente de la transmisión futura cuyos derechos se ceden, por ello siempre queda sujeta al tipo ordinario del 21%.

(III) En el ITP y AJD, es una cesión de derechos referida a un inmueble pero de carácter meramente obligacional, por lo que no es inscribible lo que excluye la sujeción a AJD (art. 31.2 TRITPAJD), pero no la sujeción a TPO cuando el cedente no sea sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad.

(IV) Cedente de derechos:
.- Si es sujeto pasivo de IVA, repercute IVA al tipo ordinario
.- Si es particular, no repercute IVA.
.- La Cesión supone en su IRPF una alteración patrimonial a integrar en la base imponible general (arts. 45 y 46.b) LIRPF).
(III) Cesionario de los derechos:
.- Si el transmitente es sujeto pasivo de IVA, lo soporta, no puede tributar por AJD al no ser inscribible.
.- Si el transmitente no es sujeto pasivo de IVA, queda sujeto a TPO, siendo la base imponible en el caso de inmuebles en construcción el valor del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión (art. 17.1 TRITPAJD).
Ver trabajo de Antonio Botía sobre la tributación del «pase inmobiliario».

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