Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre &#8211; Notarios y Registradores

A) ISD, ITP Y AJD E IRPF.

.- Orden HAC/265/2024, de 18 de marzo (BOE 22/3/2024), por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF e IP ejercicio 2023. Ir a la página especial en la web

.- Orden HAC/266/2024, de 18 de marzo (BOE 22/3/2024), por la que se aprueban los modelos 239, 234 y 236 relativos a intercambios de información transfronterizos. Ir a resumen en la web

B) CATALUÑA.

.- Decreto Legislativo 1/2024, de 12 de marzo (DOC 14/3/2024) , por la que se aprueba el libro sexto del Código Tributario de Catalunya, que integra el texto refundido de los preceptos legales vigentes en Catalunya en materia de tributos cedidos. IRPRF, IP, ISD, ITP y AJD,

C) NAVARRA.

.- Ley Foral 2/2024, de 13 de marzo (BON 14/3/2024), de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2024.

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 6/2024 (BOTHA 27/3/2024), del Consejo de Gobierno Foral de 19 de marzo. Aprobar la regulación para el año 2024 del régimen especial simplificado del IVA.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 2/2024, de 14 de marzo (BOB 18/3/2024), por el que se modifica el IIVTNU.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2024, de 7 de marzo (BOB 15/3/2024), por el que se adaptan determinadas medidas en el IVA, en el Impuesto Especial sobre la Electricidad y en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, para responder a las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo. IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

.- CONSULTA DGT V3129-23, DE 4/12/2023. ISD, AJD e IRPF: Las modificaciones hipotecarias como la división horizontal no conllevan alteración patrimonial en el IRPF. La división horizontal previa a una extinción condominio queda sujeta a AJD. La extinción siguiente a la propiedad horizontal queda sujeta a AJD si es proporcional a los haberes o está fundada en adjudicación a uno inevitable por indivisibilidad y es compensada en dinero. Caso de haber exceso y ser gratuito habrá sujeción a donaciones. En IRPF, sea la extinción de condominio total o parcial, solo habrá alteración patrimonial cuando haya un defecto de adjudicación y un correlativo exceso, sea oneroso o gratuito.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 1/3/2024, ROJ STS 1197/2024. ISD e ITP y AJD: Desde que solicita un dictamen de peritos para verificar el valor del bien, la Administración ha iniciado un procedimiento de comprobación de valores, y en ese momento se deberá notificar la incoación al interesado. Desde dicha fecha de inicio se computa la posible caducidad del procedimiento.

C) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 13/3/2024, ROJ STS 1585/2024. SUCESIONES: La existencia de un litigio civil sobre la herencia, con incidencia directa en la determinación de los elementos esenciales del tributo, suspende el procedimiento de recaudación sustanciado como consecuencia de la falta de pago de la autoliquidación, presentada por el contribuyente antes de haberse suscitado el referido procedimiento judicial.

.- CONSULTA DGT V3222-23, DE 12/12/2023. SUCESIONES: En el caso de tres herencias sucesivas, donde los herederos del primer y segundo causante no habían aceptado la herencia, por el juego del derecho de transmisión, el heredero del tercer causante que acepte todas las herencias deberá hacer una autoliquidación independiente por cada una de ellas, respecto del patrimonio de cada uno de los causantes.

D) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V3221-23, DE 12/12/2023. TPO y AJD: Los expedientes del art. 201 de la LH para rectificar la superficie de cualquier finca registral no quedan sujetas a TPO, ni tampoco, aunque se sustancien notarialmente, a AJD.

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3244-23, DE 14/12/2023. TPO e IVA: El arrendamiento de terrenos no urbanos para coto de caza queda sujeto y no exento de IVA; salvo que se trate de una concesión de bienes de dominio público, supuesto en que queda sujeto a TPO. La cesión del aprovechamiento de la madera para la leña está sujeta y no exenta a IVA. Igualmente, quedan sujetas y no exentas de IVA la cesión de los aprovechamientos de resina y la entrega de productos micológicos, o bien por el régimen especial de la agricultura ganadería y pesca, en caso de resultar aplicable, para las entregas de madera en pie y apilada, piñas, corcho, biomasa forestal y leña.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 12/4/2024, ROJ STS 2004/2024. IRPF: No procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones

.-CONSULTA DGT V2985-23, DE 14/11/2023. IRPF: El alquiler de un mes al año de la nueva vivienda habitual conlleva la pérdida del carácter de habitual de dicha vivienda y la consiguiente pérdida de la exclusión del gravamen por reinversión de la anterior vivienda habitual.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE INSTITUCIONES REGISTRALES PARA LA CONCORDANCIA DEL REGISTRO CON LA REALIDAD EXTRAREGISTRAL.

1.- ÁMBITO DE APLICACIÓN.

2.- REFERENCIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO A DICHAS INSTITUCIONES.
2.1.- Acotamiento a la modalidad de TPO del ITP y AJD
2.2.- En otros tributos (IVA, IRPF, ISD e IIVTNU) ni hay transmisión, ni entrega de bienes ni alteración patrimonial, sin perjuicio de que la haya habido conforme a la norma de cada tributo.

3.- REQUISITOS PARA LA SUJECIÓN EN TPO, EVENTUAL SUJECIÓN SUBSIDIARIA A AJD EN CASO DE NO SUJECIÓN A TPO.

4.- INSTITUCIONES Y EXPEDIENTES INICIALMENTE SUJETOS A TPO.

5.- INSTITUCIONES Y EXPEDIENTES NO SUJETOS A TPO.

6.- REGLAS DE LIQUIDACIÓN DE LOS EXPEDIENTES SUJETOS A TPO.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/265/2024, de 18 de marzo (BOE 22/3/2024), por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2023, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios electrónicos y se regula el reintegro de la ayuda prevista en el artículo 31 del Real Decreto-ley 11/2022, de 25 de junio, por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas para responder a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social y económica, y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a la página especial en la web

.- Orden HAC/266/2024, de 18 de marzo (BOR 22/3/2024), por la que se aprueba el modelo 239, “Declaración de información de determinados mecanismos de planificación fiscal en el ámbito del Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes sobre intercambio automático de información relativa a los mecanismos de elusión del Estándar común de comunicación de información y las estructuras extraterritoriales opacas” y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden HAC/342/2021, de 12 de abril, por la que se aprueba el modelo 234 de “Declaración de información de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal”, y el modelo 235 de “Declaración de información de actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables” y el modelo 236 de “Declaración de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal”. Ir a resumen en la web

B) CATALUÑA.

.- Decreto Legislativo 1/2024, de 12 de marzo (DOC 14/3/2024) , por la que se aprueba el libro sexto del Código Tributario de Catalunya, que integra el texto refundido de los preceptos legales vigentes en Catalunya en materia de tributos cedidos. IRPRF, IP, ISD, ITP y AJD,

C) NAVARRA.

.- Ley Foral 2/2024, de 13 de marzo (BON 14/3/2024), de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2024.

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 6/2024 (BOTHA 27/3/2024), del Consejo de Gobierno Foral de 19 de marzo. Aprobar la regulación para el año 2024 del régimen especial simplificado del IVA.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 5/2024 (BOTHA 20/3/2024), del Consejo de Gobierno Foral de 12 de marzo. Aprobar los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. ISD e ITP y AJD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 2/2024, de 14 de marzo (BOB 18/3/2024), por el que se modifica el IIVTNU.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2024, de 7 de marzo (BOB 15/3/2024), por el que se adoptan determinadas medidas en el IVA, en el Impuesto Especial sobre la Electricidad y en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, para responder a las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo. IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V3129-23, DE 4/12/2023. ISD, AJD e IRPF: Las modificaciones hipotecarias como la división horizontal no conllevan alteración patrimonial en el IRPF. La división horizontal previa a una extinción condominio queda sujeta a AJD. La extinción siguiente a la propiedad horizontal queda sujeta a AJD si es proporcional a los haberes o está fundada en adjudicación a uno inevitable por indivisibilidad y es compensada en dinero. Caso de haber exceso y ser gratuito habrá sujeción a donaciones. En IRPF, sea la extinción de condominio total o parcial, solo habrá alteración patrimonial cuando haya un defecto de adjudicación y un correlativo exceso, sea oneroso o gratuito.

“HECHOS: El consultante, junto a su hermano, son propietarios por mitades indivisas de un edificio compuesto de diversas plantas.
Sobre dicho edificio se realizó la escritura de declaración de obra nueva con fecha 26 de diciembre de 1989, como una sola finca, y en la misma forma fue registrada, dándole un valor de 6.500.000 pesetas, en la actualidad 39.065,76 euros.
Próximamente el consultante y su hermano van a formalizar la división horizontal y proceder a la extinción del condominio.
CUESTIÓN: Determinación del valor de adquisición para calcular la posible ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tanto en la división horizontal como en la extinción del condominio.
Se plantea si se podría aplicar, a efectos de la tributación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la misma base imponible que se aplicó a la declaración de obra nueva inicial que se realizó en su día.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIONES:
Primera cuestión: Tributación de la división horizontal de un edificio.
Primera. La presente operación no afecta a la titularidad del inmueble, no implicando ni su transmisión ni el gravamen del mismo, por lo que se trata, por tanto, de una operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, pero que sí tributará por la cuota variable del documento notarial de Actos jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.
Segunda. La base imponible se determina de conformidad con la regla general contenida en el artículo 30.1 del TRLITPAJD, complementada con el artículo 70 del RITPAJD, esto es, se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno. Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 10 del TRLITPAJD, según el cual el valor del bien inmueble, esto es, del terreno, no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo establecido en el apartado segundo de dicho precepto.
Segunda: Tributación de la disolución de condominio.
Primera. En el caso planteado, en la escueta descripción de los hechos el consultante no manifiesta si en la disolución de la comunidad, en la que se va a adjudicar al consultante y a su hermano el inmueble en cuestión, existen o no excesos de adjudicación, ni si va a haber compensación entre los comuneros o si no la va a haber. Por lo que se plantean distintos supuestos:
– En el caso de no existir excesos de adjudicación:
La disolución de condominio no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. Por lo que la inexistencia de transmisión y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD determina la sujeción de la escritura de disolución a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
– En el caso de existir excesos de adjudicación:
De no mediar ningún tipo de compensación por parte del consultante hacia su hermano o viceversa, la operación será una transmisión de carácter lucrativo y el consultante o su hermano tributarán como donación por la parte del inmueble que adquiere.
Si en la disolución de la comunidad el consultante compensa a su hermano con dinero o con otros inmuebles que posean en común o viceversa, el exceso de adjudicación no tributará como transmisión patrimonial onerosa y la disolución de la comunidad tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados.
Segunda. La base imponible se determina de conformidad con la regla general contenida en el artículo 30.1 del TRLITPAJD. Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 10 del TRLITPAJD, es decir, el valor del bien inmueble no podrá ser inferior al determinado de acuerdo con lo establecido en el apartado segundo de dicho precepto.
Ante la falta de regla específica que contemple la determinación de la base imponible en los supuestos de disolución del condominio sobre un bien inmueble, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en los siguientes términos: el valor económico del acto de extinción de condominio es equivalente a la parte de la cosa común que se adjudica al interesado como consecuencia de la disolución, puesto que el resto indiviso ya lo poseía el adjudicatario a título dominical, por virtud de su propio derecho preexistente en el seno de la comunidad.
Tercera. Finalmente, y dado que en el supuesto planteado se desconoce la composición del edificio tras la división horizontal en cuanto al número de nuevas fincas resultantes y su valoración, la existencia o no excesos de adjudicación, y si media o no compensación entre los comuneros, este Centro Directivo no puede pronunciarse a efectos de determinar el ámbito de su tributación en el ISD o en el ITPAJD.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.
(…) “Conforme con lo anterior, en primer lugar, la mera división horizontal de la finca no comporta alteración patrimonial alguna, manteniendo las fincas divididas, por tanto, el mismo valor y fecha de adquisición que la finca matriz.
En segundo lugar, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a un comunero bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro, generándosele una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico e independientemente de que la disolución de la comunidad de bienes sea total o parcial, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente”.

Comentario:

Pues como ya he indicado, «una de cal y otra de arena» en esta consulta. A destacar: (I) Que las modificaciones hipotecarias no generan alteración patrimonial en el IRPF y las extinciones de condominio, sean totales o parciales proporcionales, a los haberes tampoco (II) En el lado negativo, se obstina en ignorar la doctrina del TS de no sujeción de la modificación hipotecaria precisa para la extinción de condominio, contra el criterio recientemente reiterado por nuestro alto tribunal en sentencia de 18/10/2023, ROJ STS 4278/2023.

B) ISD E ITP Y AJD.

(…) “Por consiguiente, establecemos como doctrina jurisprudencial que desde que solicita un dictamen de peritos para verificar el valor del bien, la Administración ha iniciado un procedimiento de comprobación de valores, y en ese momento se deberá notificar la incoación al interesado.
Ello no impide que la Administración deba motivar ese acuerdo de inicio del procedimiento de comprobación para el cual se solicita el dictamen de peritos, pues las propias razones que hayan llevado a la Administración a considerar necesario ese dictamen deben de ser expuestas en el acuerdo de iniciación como motivación, que deberá ser la adecuada a esos efectos, en los términos requeridos en la jurisprudencia de esta Sala (STS de 23 de enero de 2023, rec. cas. 1381/2021, entre otras).
En este caso, las circunstancias en que se desarrolla el procedimiento muestran con toda evidencia la improcedencia de disociar el dictamen de perito del inicio del procedimiento. La oficina liquidadora del ITPAJD que tramita el procedimiento es la Oficina liquidadora de Roda (Registro de la Propiedad de la Roda, Albacete) y el dictamen de peritos lo emite una unidad administrativa ajena a aquella oficina liquidadora, el Servicio de Inspección y Valoración de la Dependencia de Unidades y Servicios Periféricos de Albacete. Sin embargo, en el expediente no existe la menor constancia de la fecha ni el acuerdo o resolución por el que se solicitó, ni como se hizo llegar al órgano gestor ese primer informe de valoración emitido el día 22 de julio de 2011, que no se incorpora a resolución alguna de inicio del expediente hasta el día 26 de marzo de 2012. Es entonces, ocho meses después de emitido el dictamen, cuando se notifica el acuerdo de iniciación del procedimiento de comprobación de valores y la propuesta de liquidación acompañada del dictamen. Esta forma de proceder, no formalizando ni documentando en modo alguno las actuaciones con las que se ha solicitado el dictamen de perito, dificulta el ejercicio pleno de los derechos del obligado tributaria a conocer el estado de tramitación de un procedimiento en el que tiene la condición de parte, y a verificar el cumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento y las consecuencias del transcurso del mismo y enmascara en una actuación interna de la Administración aquello que necesariamente tiene la condición de actuación propia del procedimiento.

C) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 13/3/2024, ROJ STS 1585/2024. SUCESIONES: La existencia de un litigio civil sobre la herencia, con incidencia directa en la determinación de los elementos esenciales del tributo, suspende el procedimiento de recaudación sustanciado como consecuencia de la falta de pago de la autoliquidación, presentada por el contribuyente antes de haberse suscitado el referido procedimiento judicial.

(…) “CUARTO. – El juicio de la Sala
1.- La sentencia recurrida en casación fundamenta la improcedencia de la diligencia de embargo al considerar que la Administración no puede llevar a efecto la exacción por la vía de apremio de la liquidación mientras no se resuelva el juicio civil entre los coherederos, pues su resultado podría afectar al caudal relicto y, consiguientemente, a la base imponible del impuesto.
(…) “8.- En todo caso, la tesis mantenida no contradice el tenor del artículo 69 RISD por cuanto, a partir de una interpretación, conforme a la lógica de la existencia del litigio civil, cabría entender que el apartado 4 -al apuntar que podrá acordarse el aplazamiento de pago si el pleito civil se promoviera después de practicada la liquidación-, constituye una previsión específica, no excluyente de la propia operatividad que ese pleito civil puede proyectar sobre los elementos esenciales del tributo.
En consecuencia, acierta la Sala de Málaga al proyectar e integrar sus razonamientos en la letra d) del artículo 170.3 LGT, esto es, apreciando como causa de oposición a la diligencia de embargo la suspensión del procedimiento de recaudación, invocando también a estos efectos el artículo 69 del RIS.
QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
En las circunstancias del caso, la existencia de un litigio civil sobre la herencia, con incidencia directa en la determinación de los elementos esenciales del tributo, suspende el procedimiento de recaudación sustanciado como consecuencia de la falta de pago de la autoliquidación, presentada por el contribuyente antes de haberse suscitado el referido procedimiento judicial.
A la vista de que la sentencia de instancia resulta conforme con la anterior doctrina , el recurso de casación debe ser desestimado”. (…)

Comentario:

Interesante resolución que va más allá de la regulación normativa en el RISD de la suspensión de los plazos de presentación en cuanto que afecta a un procedimiento de recaudación, cuando, como es sabido, en los procedimientos de recaudación no se aborda el fondo de la cuestión.

“HECHOS: En junio del 2023 fallece el padre del consultante dejando el usufructo a su cónyuge, la legítima estricta a los hijos de su hija premuerta y el resto al consultante y su hermano. El hermano del consultante fallece en agosto del 2023 sin haber aceptado ni repudiado la herencia, dejando la legítima a sus padres y el resto a su hermano. Unos días después fallece la madre, sin haber aceptado ni repudiado ninguna de las herencias, dejando el usufructo al cónyuge, la legítima a los hijos de su hija premuerta y el resto a sus dos hijos.
CUESTIÓN: Cómo se debe liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de las tres herencias.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES:
En el caso de que el segundo y la tercera causante hubieran fallecido antes de aceptar o repudiar las herencias, estos todavía no eran herederos de los causantes (tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia), pero como tampoco la habían repudiado, permanecía vigente el derecho de la fallecida a aceptar la herencia (“ius delationis”), derecho que es transmisible a sus herederos (“ius transmissionis”).
Por la adquisición hereditaria del “ius delationis”, el consultante adquiere el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer y del segundo causante, de forma que si acepta la herencia de la tercera causante heredará directamente del primer y segundo causante, además de la parte que le habían dejado éstos directamente por disposición testamentaria, la parte que el hermano y la madre no llegaron a aceptar y deberá liquidar el Impuesto sobre Sucesiones por esas herencias de forma separada de la herencia de la tercera causante, su madre, por la que también deberán liquidar el Impuesto sobre Sucesiones, pues solo aceptando la herencia de su madre se le transmitirá el derecho a aceptar o repudiar la primera y segunda herencia por la parte que no hereda por disposición testamentaria de los causantes. Por lo tanto, el consultante deberá hacer una autoliquidación por cada uno de los causantes”.

Comentario:

Lógico el criterio del órgano directivo: tres herencias sucesivas respecto de las que en las dos primeras juega el derecho de transmisión, obligan al heredero del tercer causante, si acepta todas ellas, a tres autoliquidaciones, una por cada herencia, en la que es sujeto pasivo en todas es el heredero del tercer causante.

D) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V3221-23, DE 12/12/2023. TPO y AJD: Los expedientes del art. 201 de la LH para rectificar la superficie de cualquier finca registral no quedan sujetas a TPO, ni tampoco, aunque se sustancien notarialmente, a AJD.

“HECHOS: La consultante, junto con su marido, posee una finca urbana que aparece en el Registro de la Propiedad con una medida bastante inferior a la que consta en el Catastro. Por reciente medición de la finca, la superficie real de ésta es un poco superior a la que consta en el Catastro. Se pretende iniciar un expediente del artículo 201 de la Ley Hipotecaria para hacer frente al exceso de cabida.
CUESTIÓN: Si la escritura pública de constatación de exceso de cabida queda sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas o a la cuota gradual de documentos notariales, de la modalidad de actos jurídicos documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES:
Primera: En principio, la constatación de un exceso de cabida, con base en los datos catastrales, de una finca ya inscrita con unos linderos delimitados no implica la adquisición de una mayor porción de terreno sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, ya que no supone la configuración de una finca nueva, sino el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida contenidas en la extensión delimitada exclusivamente por los linderos que identifican la parte de la superficie objeto de consideración. Por el contrario, si se tratase de la adquisición de una finca colindante, de la que no se tiene título o éste es defectuoso, daría lugar al devengo del impuesto.
Segunda: Al no coincidir la medición real con los datos catastrales, si esta diferencia es debida a la modificación de linderos por adquisición de fincas colindantes, de la que no se tiene título o este es defectuoso, daría lugar al devengo del impuesto en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Si fuera el resultado de rectificar numéricamente las unidades de medida contenidas en la extensión delimitada exclusivamente por los linderos que identifican la parte de la superficie objeto de consideración, no quedaría sujeto a dicha modalidad.
Tercera: Respecto a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, la escritura pública de constatación de exceso de cabida, no está sujeta a gravamen por no tener por objeto cantidad o cosa valuable”.

Comentario:

Criterio ya reiterado por la DGT, pero que nunca sobra volver a traer a colación.

E) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3244-23, DE 14/12/2023. TPO e IVA: El arrendamiento de terrenos no urbanos para coto de caza queda sujeto y no exento de IVA; salvo que se trate de una concesión de bienes de dominio público, supuesto en que queda sujeto a TPO. La cesión del aprovechamiento de la madera para la leña está sujeta y no exenta a IVA. Igualmente, quedan sujetas y no exentas de IVA la cesión de los aprovechamientos de resina y la entrega de productos micológicos, o bien por el régimen especial de la agricultura ganadería y pesca, en caso de resultar aplicable, para las entregas de madera en pie y apilada, piñas, corcho, biomasa forestal y leña.

“HECHOS: La consulta se plantea en relación con la existencia de montes de utilidad pública en dos municipios que proceden a su aprovechamiento a través de diferentes vías como son: el arrendamiento de coto de caza completo; a la cesión de parte de los terrenos para la inclusión en un coto de caza particular; así como al aprovechamiento de la madera para leña.
CUESTIÓN: Tributación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) “ 3.- En virtud de lo dispuesto en el apartado anterior, y tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 17 de junio de 2020, número V1984-20, la cesión de los montes de utilidad pública, así como la cesión de los distintos aprovechamientos de dichos montes no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la misma se efectúe mediante el otorgamiento de una concesión o autorización administrativa por tener dichos montes la consideración de bienes de dominio público.
En este sentido, debe tenerse en cuenta, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de junio de 1992, que señala que unos terrenos de utilidad pública y titularidad municipal, sobre los que recae un contrato de cesión de aprovechamiento de caza, tienen la naturaleza de bienes patrimoniales, ya sean «propios», en cuyo caso pueden constituir fuente de ingresos de naturaleza privada para el erario municipal, ya «comunales», que serán aquéllos cuyo aprovechamiento y disfrute corresponde en exclusiva a la comunidad de vecinos. Sin embargo, también pueden tener estos bienes naturaleza demanial, como en un caso diferente ha reconocido el Supremo en su sentencia de 30 de enero de 1998.
En consecuencia, cabe concluir que dependerá de la naturaleza del inmueble el título en virtud del cual puede tener lugar esta cesión, que será mediante una concesión o autorización administrativa, si fuera demanial, o a causa de un contrato diferente, de naturaleza administrativa o civil, en el supuesto en que estemos ante un bien de carácter patrimonial.
Si la referida cesión se instrumenta mediante el otorgamiento de una concesión administrativa, dicha operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.9º de la Ley 37/1992.
En caso contrario, como parece suceder en el supuesto consultado, dicha cesión constituirá una operación sujeta al citado tributo sin perjuicio de que pudiera ser de aplicación alguno de los supuestos de exención contemplados en el artículo 20 de la Ley del Impuesto”.
(…) Por tanto, en virtud de lo señalado anteriormente, no es aplicable el supuesto de exención contemplado en el citado artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 a la operación de cesión de los aprovechamientos cinegéticos objeto de consulta que, en consecuencia, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, viniendo el Ayuntamiento titular de tales aprovechamientos obligado a repercutir al tipo impositivo del 21 por ciento la cuota del Impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto. Esta conclusión será aplicable tanto si se cede el coto de caza de manera completa, como si se cede el aprovechamiento cinegético correspondiente al monte de utilidad pública para su inclusión en un coto de caza.
Por otro lado, en lo que se refiere a la cesión del aprovechamiento de la madera para la leña estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido según el criterio de este Centro directivo, recogido entre otras en la contestación vinculante, número V1892-23, de 29 de mayo,…”
(…) Por tanto, en virtud de lo señalado anteriormente, solo será aplicable, en su caso, el supuesto de exención contemplado en el citado artículo 20.Uno.23º al arrendamiento de pastos que estará sujeto pero exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otro lado, estarán sujetas y no exentas tributando según el régimen general, como ocurre, en todo caso, con las actividades relacionadas con la caza, la cesión de los aprovechamientos de resina y la entrega de productos micológicos, o bien por el régimen especial de la agricultura ganadería y pesca, en caso de resultar aplicable, para las entregas de madera en pie y apilada, piñas, corcho, biomasa forestal y leña, entre otros.” (…)

Comentario:

Didáctica consulta que aborda distintos supuestos de arrendamientos y cesiones sujetas y no exentas a IVA en terrenos rústicos y montes.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 12/4/2024, ROJ STS 2004/2024. IRPF: No procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones

(…) “TERCERO. Criterio interpretativo de la Sala”.
(…)” 4. En el caso examinado, una interpretación literal del precepto concernido resultará acorde con su interpretación finalista, histórica y sistemática de la norma.
En efecto, el tenor del art. 33.5.c) LIRPF es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos no se computarán como tales en el IRPF. Ello comporta que el legislador está excluyendo expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 LIRPF, son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.
La diferenciación que hace la Sala de instancia, siguiendo la postura del TEAR de Valencia en su resolución de 30 de septiembre de 2019, entre «pérdida económica» y «pérdida fiscal» no encuentra apoyo en la Ley 35/2006, pues, tal y como expuso el TEAC en su resolución de 31 de mayo de 2021, RG 3746/2020, dictada a raíz de un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, la LIRPF únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos, lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia.
Se advierte, pues, que los términos del artículo 33.5.c) LIRPF, puesto en relación con los artículos 34 y 36 LIRPF, son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales «debidas» a transmisiones lucrativas por actos inter vivos.
5. Una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma examinada respalda nuestras consideraciones”. (…)
“CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones”. (…)

Comentario:

Aunque civilmente es dogma que toda donación conlleva un empobrecimiento del donante y correlativo enriquecimiento del donatario, fiscalmente en el IRPF del donante no es así y la norma que excluye las pérdidas tiene rango legal y es clara. No somos nadie.

.-CONSULTA DGT V2985-23, DE 14/11/2023. IRPF: El alquiler de un mes al año de la nueva vivienda habitual conlleva la pérdida del carácter de habitual de dicha vivienda y la consiguiente pérdida de la exclusión del gravamen por reinversión de la anterior vivienda habitual.

“HECHOS: En 2021, la consultante vendió su vivienda habitual reinvirtiendo ese mismo año el importe obtenido en una nueva vivienda habitual. Actualmente, se plantea alquilar dicha vivienda durante un mes cada año.
CUESTIÓN: Si el alquiler de la vivienda durante un mes en cada periodo impositivo supone la pérdida de la consideración de vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
Por tanto, en el caso planteado, en el que en el año 2021 la consultante ha procedido a la venta de su anterior vivienda habitual reinvirtiendo el importe obtenido en una nueva vivienda habitual en ese mismo año, podrá aplicar la exención por reinversión a la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en dicha transmisión.
Ahora bien, conforme a lo expuesto, la nueva vivienda debe alcanzar la consideración de vivienda habitual, lo que se producirá una vez que la consultante resida en dicha vivienda durante un plazo continuado de, al menos, tres años. En consecuencia, en caso de que tal y como plantea, antes del transcurso del referido plazo de residencia continuada durante al menos 3 años, destine la nueva vivienda al arrendamiento durante un periodo de tiempo del periodo impositivo, la referida vivienda no alcanzará la consideración de vivienda habitual, y por tanto, no sería de aplicación la exención por reinversión a la ganancia patrimonial obtenida”. (…)

Comentario:

Extraordinariamente rígida la posición de la DGT, alejada de la realidad social y que puede tener funestas consecuencias en los supuestos de exclusión de la ganancia patrimonial por reinversión. Su proyección a otros supuestos de exoneración de gravamen de la vivienda habitual podrían ser todavía más dramáticos.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE INSTITUCIONES REGISTRALES PARA LA CONCORDANCIA DEL REGISTRO CON LA REALIDAD EXTRAREGISTRAL.

1.- ÁMBITO DE APLICACIÓN.

Bajo este epígrafe se ubican las instituciones registrales que desde la reforma de la LH por la Ley 13/2015, se incardinan en una nueva arquitectura para la consecución de determinados objetivos que afectan a la realidad inmobiliaria, teniendo en cuenta y asociando los dos parámetros reguladores esenciales de la misma (registro de la propiedad y catastro inmobiliario) e incorporando como vector director la actuación notarial, siempre que no haya merma de derechos de terceros, lo que de suyo hace inexcusable que la cuestión se ventile en instancias jurisdiccionales.

2.- REFERENCIA EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO A DICHAS INSTITUCIONES.

2.1.- Acotamiento a la modalidad de TPO del ITP y AJD

Sin perjuicio de su detalle independiente, en principio, fiscalmente, no están provistas de una regulación fiscal propia, salvo en la modalidad de TPO del ITP y AJD, donde se encuentra una referencia específica a algunas de ellas.
En concreto, dice el art. 7.2.C) del TRITPAJD:
“2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
C) Los expedientes de dominio, las actas de notoriedad, las actas complementarias de documentos públicos a que se refiere el Título VI de la Ley Hipotecaria y las certificaciones expedidas a los efectos del artículo 206 de la misma Ley, a menos que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión, cuyo título se supla con ellos y por los mismos bienes que sean objeto de unos u otras, salvo en cuanto a la prescripción cuyo plazo se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación”.
Apuntar que:
(I) Tal redacción es la vigente desde el TRITPAJD de 1993, aunque obviamente, con luego apuntaremos, la normativa reguladora registral haya experimentado cambios relevantes.
(II) Que, como expondremos más adelante, la normativa en TPO, no se refiere a todas las instituciones registrales para la concordancia del registro con la realidad extraregistral, únicamente a aquellas donde la concordancia del registro con la realidad extraregistral puede poner de manifiesto una transferencia dominical que no tributó efectivamente por ningún impuesto que las grave.

2.2.- En otros tributos (IVA, IRPF, ISD e IIVTNU) ni hay transmisión, ni entrega de bienes ni alteración patrimonial, sin perjuicio de que la haya habido conforme a la norma de cada tributo.

Así es. Ahora bien, ello no excluye la tributación por la eventual transmisión en dichos tributos conforme a su respectiva normativa reguladora. Más lo decisivo es destacar que tales instituciones registrales no constituyen por sí mismas hechos imponibles en dichos tributos.

3.- REQUISITOS PARA LA SUJECIÓN EN TPO, EVENTUAL SUJECIÓN SUBSIDIARIA A AJD EN CASO DE NO SUJECIÓN A TPO.

A la vista del indicado art. 7.2.C) del TRITPAJD, deben cumplirse los siguientes requisitos:
(I) Que el expediente o procedimiento supla el título de una transmisión, de cualquier tipo de transmisión, onerosa o gratuita, inter vivos o mortis causa.
(II) Que no se haya y acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión que se suple.
(III) Es indiferente que la transmisión que suple haya obtenido la prescripción, el hecho imponible en TPO se devenga por el propio expediente.
En caso de no sujeción a TPO, puede incidir en AJD, siempre que el expediente se sustancie notarialmente y reúna los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD (consulta DGT V0390-24, de 12/3/2024).

Puntualizaciones:
– La sentencia del TS de 16-5-2023, rec. 4013/2021, considera que el título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo.
– La sentencia del TS de 11-4-2023, rec. 7344/2021, considera que no incide en TPO un expediente notarial de dominio para la reanudación del tracto pues consta que la adquisición del inmueble por el promotor fue liquidada por Operaciones Societarias, aunque resultó exenta. En ningún caso deben tenerse en cuenta anteriores transmisiones.
– La consulta de la DGT V0878-23, de 13-4-2023, considera que el título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo.
– La consulta de la DGT V1948-22, de 13-9-2022, considera que si el expediente notarial para la reanudación del tracto constituye en sí mismo hecho imponible en TPO, queda en consecuencia no sujeto a AJD, sea la transmisión que suple onerosa o gratuita, salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla.
– La consulta de la DGT V3116-17, de 30-11-2017, establece los siguientes criterios:
Primera. El expediente de dominio sustanciado en vía notarial para la inmatriculación de una finca, supliendo la falta de título de la transmisión anterior a la de la consultante y, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la transmisión actual, constituye hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD, en virtud del artículo 7.2.C del TRLITPAJD, salvo que se acredite el pago del impuesto por dicha transmisión. La sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas determina la incompatibilidad con la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados al faltar uno de los requisitos establecidos en dicho precepto.
Segunda. El devengo del impuesto, fecha a la que debe estarse para determinar el plazo de autoliquidación, se produce en la fecha del expediente de dominio, debiendo entender por tal la fecha del acta de finalización del expediente a que se refiere la regla sexta del artículo 203.1 de la Ley Hipotecaria.
b) Caso de resultar no sujetos a TPO incidirán en AJD en cuanto se verifican los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD: documento notarial, acto inscribible, de objeto valuable y no sujeto a TPO, OS ni al ISD.

4.- INSTITUCIONES Y EXPEDIENTES INICIALMENTE SUJETOS A TPO.

Son aquellos que suplen el título de una transmisión para que la misma tenga acceso al registro:
(I) Expediente notariales de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido (art. 208 LH)
(II) Expedientes notariales de dominio para la inmatriculación de fincas y de derechos reales no estando inscrito el dominio (art. 203 LH).
(III) Las actas notariales complementarias para la inmatriculación de fincas por título público traslativo de dominio al amparo del art. 205 de la Ley Hipotecaria. Como dice la resolución informe de la DGRN de 17-5-2018: Aunque expresamente no son mencionadas en el actual Título VI de la Ley Hipotecaria tras la reforma llevada a cabo por la Ley 13/2015, de 24 de junio; no obstante, siguen vigentes según la doctrina reiterada de esta Dirección General (cfr. resolución de la DGRN de 19-11-2015).
(IV) Inmatriculación por certificación administrativa de reparcelación, concentración parcelaria, expropiación forzosa o deslinde administrativo (art. 204 Ley Hipotecaria). Queda sujeta a TPO pero exenta (art. 45.I.B.6 y 7 del TRLITPAJD).
(VI) Certificaciones inmatriculadoras de fincas y de reanudación del tracto previstas en el artículo 206 de la Ley Hipotecaria. Son un medio de inmatriculación privilegiado a favor de las Administraciones Públicas y las entidades de Derecho público con personalidad jurídica propia vinculadas o dependientes de cualquiera de aquéllas, que habitualmente resultarán exentas dada la exención subjetiva de la que gozan dichas administraciones (artículo 45.I.A del TRLITPAJD). En ningún caso pueden incidir en AJD, al tratarse de certificaciones administrativas, no documentos notariales.
(VII) Acta de notoriedad acreditativa de la previa adquisición y su fecha anterior a un año al actual título público para la inmatriculación. Aunque omite referencia a la misma el actual art. 205 de la LH, la DGRN en resolución de 19/11/2015, admite su vigencia.
Por lo que se refiere a la inmatriculación por sentencia declarativa (art. 204 Ley Hipotecaria), no queda sujeta a TPO por este concepto, debiendo de tributar por el impuesto que corresponda, según la causa de la adquisición.

5.- INSTITUCIONES Y EXPEDIENTES NO SUJETOS A TPO.

(I) Expedientes del art. 201 de la Ley Hipotecaria) para la rectificación de la descripción y alteraciones de cabida. La consulta de la DGT V0142-19, de 21-1-2019, los considera no sujetos a TPO ni a AJD, pues carecen de objeto valuable, siendo su objeto el ajuste del registro a la realidad física extraregistral. En el mismo sentido, consulta V3221-23, de 12/12/2023.
(II) La escritura pública de deslinde del art. 200 de la LH, salvo que contenga permutas o reconocimientos de dominio. Tampoco queda sujeta a AJD pues, aunque se sustancie notarialmente, carece de objeto valuable pues su objeto es la coordinación del registro con la realidad física extraregistral.
(III) Representación gráfica y georreferenciación ante el registrador del art. 199 de la LH. No concurre el supuesto de sujeción al Impuesto por acto jurídico documentado al no haber escritura. Tampoco hay transmisión patrimonial en estos casos. Así, la consulta de la DGT V2738-21, de 10-11-2021 considera que la escritura de modificación de la descripción literaria de una finca con una representación gráfica georreferenciada alternativa no queda sujeta a TPO ni a AJD al carecer de objeto valuable.
(IV) Anotaciones preventivas de inicio de los procedimientos recogidos en el artículo 201, art. 203 y art. 208 de la Ley Hipotecaria. No concurren los presupuestos de AJD ya que son anotaciones que tienen por único y exclusivo objeto advertir del inicio de un procedimiento cuya finalidad es la rectificación de descripción, la inmatriculación o la reanudación del tracto, sin que se garantice por la anotación ningún derecho. En este sentido, carecen estas anotaciones de objeto valuable y por tanto no son anotaciones de las previstas en el artículo 40.2 del TRITPAJD.
(V) Inmatriculación por doble título público de adquisición del art. 205 de la LH, sin perjuicio de la tributación que corresponda a cada transmisión.
(VI) Expediente de liberación de caras y gravámenes del art. 210 de la LH, pues no suplen ninguna adquisición. Al sustanciarse directamente ante el registrador, no pueden incidir en AJD.
(VII) Expedientes notariales o registrales de coordinación de fincas registrales con catastro, sin que puedan incidir en AJD, pues carecen de objeto valuable.

6.- REGLAS DE LIQUIDACIÓN DE LOS EXPEDIENTES SUJETOS A TPO.

(I) Hacienda competente: La CA donde radique el inmueble (art. 33 Ley 22/2009)
(II) Sujeto pasivo: el promotor del expediente como adquirente (art. 8 TRLITPAJD). En este sentido, consulta DGT V1077-09 de 13-5-2009, y ello con independencia de que existan más interesados o de que beneficie a otras personas.
(III) Devengo: En el caso de expedientes notariales, la fecha de la diligencia de su terminación positiva (consulta DGT V3116-17).
(IV) Base imponible: valor de referencia al devengo, salvo que el valor declarado sea superior. Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o el valor de mercado (art. 10.2 TRITPAJD).
(V) Tipo impositivo: el de los inmuebles, establecido por la CA competente.

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Informe fiscal marzo 2024. Justiprecio pendiente sujeto a ISD. Plusvalía nula por no incremento. Arrendamientos.

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PRESENTACIÓN.

El informe del presente mes de marzo se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

En normativa, procede destacar Extremadura y La Rioja, sobre todo ésta última que reimplanta las bonificaciones del 99% en el ISD para parientes próximos.

Muy interesantes pronunciamientos jurisdiccionales. En concreto: (I) sentencia del TS reconociendo que el adicional al justiprecio reconocido judicialmente de una finca expropiada en vida del causante queda sujeta al ISD y no al IRPF de los sucesores y (II) también sentencia del TS afirmando que en el IIVTNU en los casos de inexistencia de incremento de valor justificado hay retroactividad absoluta por considerarlo un supuesto de nulidad de pleno derecho. Y añadir consulta de la DGT a propósito del régimen en el IRPF de la indemnización que percibe el arrendatario por consentir la extinción anticipada.

El tema del mes se dedica a la segunda parte del régimen fiscal del arrendamiento de inmuebles en ITP y AJD, IVA e IRPF.

El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

.- SENTENCIA TS DE 1/2/2024, ROJ STS 488/2024. SUCESIONES E IRPF: Interpuesto recurso contra el justisprecio de una expropiación por el causante, fallecido en el ínterin de su resolución, el diferencial positivo reconocido tributa por el ISD.

.- Orden HAC/72/2024, de 1 de febrero (BOE 5/2/2024), por la que se aprueban el modelo 040 y el modelo 238, y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto 142/2024, de 6 de febrero (BOE 7/2/2024), por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de retenciones e ingresos a cuenta. Ir a resumen en la web

B) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2024, de 5 de febrero (DOE 6/2/2024), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2024. IRPF, IP, ISD e ITP y AJD.

C) NAVARRA.

.- DECRETO FORAL LEGISLATIVO 1/2024 (BON 26/2/204) , de 14 de febrero de 2024, de armonización tributaria, por el que se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, y se modifica el Reglamento del IVA.

D) LA RIOJA.

.- Ley 2/2024, de 7 de febrero (BOLR 8/2/2024), de bonificación del impuesto sobre sucesiones y donaciones. En vigor desde el 9/2/2024). ISD.

E) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V3259-23, DE 19/12/2023. IRPF: La percepción por el arrendatario de una cantidad (indemnización) que le satisface el propietario por la renuncia a sus derechos arrendaticios, resolviendo el contrato de alquiler para así disponer libremente de la vivienda constituye para aquél una alteración en la composición de su patrimonio a integran en la base imponible del ahorro y exenta de retención.

.- SENTENCIA TS DE 19/02/2024, ROJ STS 1115/2024. SUCESIONES: Se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, al fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/2/2024, ROJ STS 890/2024. SUCESIONES: En una adquisición “mortis causa”, en la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario se aplica la normativa vigente al fallecimiento del causante origen del desmembramiento.

.- CONSULTA DGT V3060-23, DE 23/11/2023. SUCESIONES: Las cantidades a percibir por seguro de vida para el caso de fallecimiento se acumulan al resto de bienes que reciba por herencia el beneficiario y tributa como sucesión “mortis causa”.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V3059-23, DE 23/11/2023. AJD: La primera transmisión de vivienda protegida queda exenta en AJD siempre que se cumplan los requisitos fijados en la normativa sobre VPO; la de los garajes y trasteros también en régimen de protección queda igualmente exenta, aunque no estén vinculados siempre que la superficie de estos junto a la de las restantes locales comerciales se computan unidos a efectos de la determinación de la superficie del 30 por 100 de la superficie útil total de la que no pueden exceder.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3048-23, DE 23/11/2023. ITP y AJD e IVA: Los arrendamientos de terrenos, aunque sean rústicos, para la instalación de energías renovables quedan sujetos y no exentos de IVA. Las opciones de compra de los mismos, si están asociadas al arrendamiento, quedan sujetas y no exentas de IVA; si no existen arrendamientos dependerá de la condición del concedente de la opción (sujeto pasivo de IVA o no) la sujeción a IVA o a TPO. En todo caso, las opciones de compra, aunque se establezcan pagos periódicos para el pago de la prima, tanto en IVA como en TPO su devengo total se produce a su concesión.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V2956-23, DE 8/11/2023. IVA: La segunda o ulterior transmisión de un local comercial por un sujeto pasivo de IVA a favor de una sociedad también sujeto pasivo de IVA para destinarlo a vivienda y arrendarlo, puede quedar sujeta y exenta de IVA y admitir la renuncia a la exención y consiguiente inversión del sujeto pasivo de acuerdo al destino previsible, inicialmente como local, pero si la subsiguiente actividad de la adquirente no conlleva repercusión de IVA, éste debe proceder a la regularización de las cuotas deducidas, bien de una vez si el cambio de destino se verifica antes de su utilización o escalonadamente si se realiza iniciada su utilización.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V3105-23, DE 28/11/2023. IRPF: Se puede aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual en la adquisición de un local para su reforma y acondicionamiento como nueva vivienda habitual. Para que sea aplicable en las cantidades invertidas en el acondicionamiento del mismo como vivienda, debe tratarse de una rehabilitación en los términos de la normativa del IRPF.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS 28/2/2024, ROJ STS 941/2024. IIVTNU: En los casos de inexistencia de incremento de valor acreditada, aunque se trate de liquidaciones firmes, se puede instar su nulidad de pleno derecho.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS (PARTE II): ARRENDAMIENTOS DE TERRENOS, LOCALES, GARAJES Y TRASTEROS, TRASPASO Y SUBARRIENDO.

1.- SOLARES Y TERRENOS URBANOS
2.- DE FINCAS RÚSTICAS.
3.- DE LOCALES, NAVES, OFICINAS Y GARAJES Y TRASTEROS INDEPENDIENTES
4.- TRASPASO DE LOCALES, OFICINAS Y NAVES.
5.- REFERENCIA AL SUBARRIENDO.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/72/2024, de 1 de febrero (BOE 5/2/2024), por la que se aprueban el modelo 040 «Declaración censal de alta, modificación y baja en el registro de operadores de plataforma extranjeros no cualificados y en el registro de otros operadores de plataforma obligados a comunicar información» y el modelo 238 «Declaración informativa para la comunicación de información por parte de operadores de plataformas», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto 142/2024, de 6 de febrero (BOE 7/2/2024), por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en materia de retenciones e ingresos a cuenta. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/172/2024 (BOE 28/2/2024), de 26 de febrero, por la que se aprueba la relación de valores negociados en centros de negociación, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2023, a efectos de la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio del año 2023 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas. IP

B) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2024, de 5 de febrero (DOE 6/2/2024), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2024. IRPF, IP, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD. Mejora de la reducción por parentesco en adquisiciones “mortis causa” para parientes de grupos I y II quedando fijada en 500.000 euros.
(II) ITP y AJD. Tipo reducido del 0,10% en AJD durante 2024 para la adquisición de viviendas con protección pública y calificadas como viviendas medias.

C) NAVARRA.

D) LA RIOJA.

.- Ley 2/2024, de 7 de febrero (BOLR 8/2/2024), de bonificación del impuesto sobre sucesiones Y donaciones. En vigor desde el 9/2/2024). ISD.(I) Bonificación en cuota del 99% para adquisiciones “mortis causa” por parientes de grupos I y II.
(II) Bonificación en cuota del 99% para adquisiciones “inter vivos” por parientes de grupos I y II. Sujeta a determinados requisitos formales.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto normativo de urgencia fiscal 1/2024, de 20 de febrero (BOTHA 28/2/2024), del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la adaptación a la normativa tributaria de Álava de diversas modificaciones en el IVA , en el Impuesto Especial sobre la Electricidad y en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, así como para completar la transposición de la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo de 12 de julio de 2016. IVA

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.– SENTENCIA TS DE 1/2/2024, ROJ STS 488/2024. SUCESIONES E IRPF: Interpuesto recurso contra el justisprecio de una expropiación por el causante, fallecido en el ínterin de su resolución, el diferencial positivo reconocido tributa por el ISD.

(…) “4.- Por lo demás, la sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de septiembre de 2021, rec. 125/2020 y la Consulta V1480-17, están haciendo referencia, en realidad, a unos presupuestos de hecho diferentes a los aquí acontecidos pues, en el presente recurso, cuando falleció la causante, las fincas habían sido ya expropiadas de manera que no se incluyeron en la masa hereditaria ni, por tanto, se transmitieron a la heredera, quedando únicamente pendiente de percibir la parte del justiprecio controvertido en el recurso de casación interpuesto por el abogado del Estado.
Por tanto, el actual escenario es distinto al que describe la referida sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de septiembre de 2021, rec. 125/2020 y la Consulta V1480-17, declarando esta última lo siguiente: «Los herederos heredaron una finca en procedimiento de expropiación, pues en el momento del fallecimiento del causante -y de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones- dicha finca formaba parte aún del patrimonio del causante. Posteriormente, finalizado el expediente de expropiación, los herederos recibieron el justiprecio acordado, que entró en sus respectivos patrimonios al tiempo que de ellos salió la finca expropiada. Estas alteraciones patrimoniales ocurrieron con posterioridad a la muerte del causante, por lo que no afectan al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se devengó con anterioridad, sino que cada heredero deberá declarar su propia alteración patrimonial en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas conforme a las reglas de dicho impuesto».
Por último, la recurrente pone de manifiesto que, con relación a los 2.294.206,57 euros en concepto de diferencial del justiprecio «declaró y liquidó la cuota resultante a estas cantidades en el ejercicio correspondiente del IRPF en concepto de incremento patrimonial. Es decir, que la Administración Tributaria por su propia actuación pasiva y recepticia reconoce y no discute que el incremento de justiprecio constituyó un incremento patrimonial que debía quedar sujeto al IRPF, en concreto, debía integrar la base imponible del último periodo impositivo de la difunta.»
Dicha circunstancia queda fuera del objeto de este recurso de casación, limitado -conforme se ha expresado-, a la liquidación girada a la recurrente en concepto de ISD, sin perjuicio del eventual derecho a la devolución de ingresos indebidos que surgiría, únicamente, si la recurrente tributó por ese diferencial de justiprecio en su IRPF, en lugar de haberse imputado, a través de la correspondiente declaración complementaria, en el IRPF de su hermana.
QUINTO. – Fijación de doctrina y resolución de pretensiones
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
Existiendo controversia jurisdiccional en torno al justiprecio de una expropiación forzosa, en las circunstancias del caso -a saber, justiprecio fijado por una sentencia dictada en única instancia frente a la que se interpone un recurso de casación por la Administración, desestimado por el Tribunal Supremo- acaecido el fallecimiento de la expropiada (causante) entre ambos pronunciamientos judiciales, la parte controvertida -diferencial- del justiprecio, percibida por la causahabiente tras la sentencia dictada en casación, debe tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”. (…)

Comentario:
Poco que añadir a la clara sentencia del TS que resuelve en mi opinión acertadamente: el inmueble ya había sido expropiado antes del fallecimiento y el reconocimiento jurisdiccional ulterior de un justiprecio adicional constituye un derecho de crédito del causante que queda sujeto al ISD y no al IRPF de los sucesores. Importante sentencia.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 19/02/2024, ROJ STS 1115/2024. SUCESIONES: Se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, al fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación

(…) “El resultado de lo expuesto es que el impuesto sobre sucesiones se devengó en la fecha del fallecimiento, y no en la fecha de la sentencia firme que declaró la filiación no matrimonial. No puede aceptarse que la adquisición de la condición de heredero forzoso con posterioridad al fallecimiento del causante suponga una limitación que posibilite la adquisición posterior del derecho a la herencia, conforme a los artículos 24.3 LISD y 47.3 RISD, pues, tal y como expone el Abogado del Estado en su escrito de oposición a la casación, los referidos preceptos están pensando en pactos entre partes que condicionan o posponen la adquisición de la propiedad sobre los bienes, pero no es lo que ocurre en el caso que se enjuicia, que se refiere a la adquisición de la condición de heredero forzoso derivada, ex lege, de la propia filiación.
CUARTO. Respuesta a la cuestión de interés casacional. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que el momento en que se produce el devengo del impuesto sobre sucesiones cuando la adquisición de la condición de heredero forzoso se produce como consecuencia del reconocimiento de una filiación por sentencia firme dictada con posterioridad al óbito del progenitor y causante, es el del fallecimiento del causante y no la fecha de la firmeza de la sentencia que declaró la filiación”.(…)

Comentario:
Es cierto que la normativa del Impuesto es tajante en cuanto al devengo (art. 24 LISD), pero no deja de ser una cuestión discutible. En todo caso, la sentencia es un buen argumento para enervar el criterio mantenido por la DGT a propósito del derecho de transmisión (consultas V0889-23 y V0482-23), que considera que el devengo de la adquisición del primer causante por los herederos del segundo causante, se verifica al fallecimiento del segundo y no del primero.

.- SENTENCIA DEL TS DE 16/2/2024, ROJ STS 890/2024. SUCESIONES: En una adquisición “mortis causa”, en la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario se aplica la normativa vigente al fallecimiento del causante origen del desmembramiento.

(…) “Dicho lo anterior ha de convenirse que la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, es la aplicable al fallecimiento del causante, esto es, en el momento de la desmembración de la titularidad dominical, sin que los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la cuota tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deban ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio. Por lo demás, la previsión que hace la LISD de aplicar el «tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio», no afecta a la aplicación de los beneficios fiscales aplicables a la cuota tributaria resultante.

Comentario:
Sorprende la sentencia, no por lo que dice, que es doctrina consolidada administrativa y jurisprudencial, sino por que tiene que resolver sobre la “rebeldía” de una CA, la Balear, que en este caso se ha cubierto de gloria.

.- CONSULTA DGT V3060-23, DE 23/11/2023. SUCESIONES: Las cantidades a percibir por seguro de vida para el caso de fallecimiento se acumulan al resto de bienes que reciba por herencia el beneficiario y tributa como sucesión “mortis causa”.

“HECHOS: La prima de la consultante ha fallecido recientemente. La causante realizó un testamento en el que establecía que la consultante heredaría el efectivo en metálico, letras del tesoro, depósitos bancarios y demás activos depositados en entidades bancarias y la prima heredaría los bienes inmuebles y su contenido. Existe un seguro contratado por la causante en la que la designación de los beneficiarios se realiza de forma general, estableciendo que los beneficiarios serán los herederos legales de la asegurada.
CUESTIÓN: Tributación del seguro.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Vista la normativa expuesta, debe concluirse que en el supuesto en que una entidad aseguradora deba abonar cantidades al beneficiario de un contrato de seguro de vida, cuando el contratante es persona distinta del beneficiario, se genera el hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD. En el caso planteado, el seguro de la causante cubría la contingencia de su fallecimiento, siendo los beneficiarios los herederos legales; por lo tanto, si la consultante recibe una cantidad por este concepto deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la letra c) del apartado 1 del artículo 3 de la LISD a lo que deberá acumular el resto de los bienes que reciba de la causante, que tributarían por la letra a) del apartado 1 del artículo 3 de la LISD, sin que este Centro Directivo tenga competencias para establecer quiénes son las herederas que deban recibir la cantidad asegurada”.

Comentario:
No es novedad el criterio; pero conviene traerlo a colación pues, indirectamente, desvirtúa el criterio del TEAC en la resolución de 31/1/2023, número 00/04219/2021/00/00, en la que sostiene que si el adquirente del causante solo recibe por seguro de vida, es competente la hacienda estatal y se aplica la normativa estatal (ver informe de marzo de 2023).

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V3059-23, DE 23/11/2023. AJD: La primera transmisión de vivienda protegida queda exenta en AJD siempre que se cumplan los requisitos fijados en la normativa sobre VPO; la de los garajes y trasteros también en régimen de protección quedan igualmente exentas, aunque no estén vinculados siempre que la superficie de estos junto a la de las restantes locales comerciales se computan unidos a efectos de la determinación de la superficie del 30 por 100 de la superficie útil total de la que no pueden exceder.

“HECHOS: La consultante tiene prevista la adquisición de una vivienda, garaje y trastero incluidos todos ellos en un complejo destinado a vivienda protegida de nueva construcción de régimen general, todos ellos con calificación definitiva de Viviendas de nueva construcción de protección pública otorgada en fecha 27 de septiembre de 2023 por el Servicio Territorial de Vivienda y Arquitectura Bioclimática de la Conselleria de Servicios Sociales, Igualdad y Vivienda de la Generalitat Valenciana. El garaje y el trastero no están vinculados a la vivienda. La vivienda tiene una finca registral y referencia catastral distinta a garaje y trastero.
CUESTIÓN: Si la exención contemplada en el artículo 45.I.B.12 c) del TRLITPAJD para las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva, afecta también al garaje y trastero, y no solo a la vivienda.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIÓN:
Primera: En la medida en la que se cumplan los requisitos fijados en la normativa sobre Viviendas de Protección Oficial en cuanto a los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes, aun tratándose de viviendas denominadas de protección pública, tendrán la consideración de viviendas de protección oficial y, por ende, resultarán de aplicación las exenciones previstas para estas en el artículo 45.I.B).12) del TRLITPAJD.
Segunda: Cuando se trate de garajes y trasteros no vinculados a las viviendas, pueden adquirirse al margen de las mismas y la superficie de estos junto a la de las restantes locales comerciales se computan unidos a efectos de la determinación de la superficie del 30 por 100 de la superficie útil total. Si no superan en conjunto este porcentaje de la superficie total, quedarán amparados por la protección oficial y por la exención del ITPAJD”.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3048-23, DE 23/11/2023. ITP y AJD e IVA: Los arrendamientos de terrenos, aunque sean rústicos, para la instalación de energías renovables quedan sujetos y no exentos de IVA. Las opciones de compra de los mismos, si están asociadas al arrendamiento, quedan sujetas y no exentas de IVA; si no existen arrendamientos dependerá de la condición del concedente de la opción (sujeto pasivo de IVA o no) la sujeción a IVA o a TPO. En todo caso, las opciones de compra, aunque se establezcan pagos periódicos para el pago de la prima, tanto en IVA como en TPO su devengo total se produce a su concesión.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil dedicada a la gestión y realización de proyectos de energías renovables que para la ejecución de los mismos arrienda terrenos a diversos propietarios o adquiere opciones de compra sobre los mismos por las que va satisfaciendo importes periódicos en concepto de prima de opción hasta que, en su caso, la ejecute.
CUESTIÓN: Si dichos arrendamientos se encontrarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si la constitución de las opciones de compra y, en su caso, los posteriores ejercicios de las mismas se encontrarían sujetos al Impuesto.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En el caso de los concedentes de opciones de compra sobre terrenos (de manera independiente al margen de los futuros arrendamientos), y estos se refiriesen a elementos de su patrimonio no empresarial o profesional, los mismos sólo tendrán la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido si de conformidad con el artículo 5.Uno.a) de la Ley 37/1992 tuvieran la intención de realizar una actividad empresarial o profesional que implique la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
En caso contrario, las operaciones realizadas por los mismos no se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponderles por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en los términos que se analizan en los apartados finales de esta contestación”.
(…) No obstante lo anterior, si tal y como parece deducirse del escueto escrito de consulta, en los terrenos objeto de arrendamiento la entidad consultante va a instalar un parque solar, debe considerarse que resulta de aplicación la excepción a la exención prevista en la letra b’), del artículo 20.Uno.23º transcrito anteriormente, que dispone que la exención no comprenderá “los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial”, dado que las placas solares constituyen, en principio, elementos de una actividad empresarial.
En consecuencia, tales arrendamientos quedarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán gravados al tipo impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992”.
(…) “No obstante lo anterior, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 16 de junio de 2011, número V1563-11, la concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble no puede calificarse como una operación de tracto sucesivo o continuado y su devengo se producirá de conformidad con el número 2º del artículo 75.Uno cuando se preste el servicio, con independencia de que el derecho a ejercitar la opción pueda estar vigente o pueda realizarse durante toda la vigencia del arrendamiento.
Por tanto, el Impuesto relativo a la concesión de la opción de compra se devengará cuando se transfiera o conceda el derecho de opción a su adquirente, con independencia de que el mismo se abone en pagos periódicos posteriores a la realización del hecho imponible”. (…)

Comentario:
Interesante consulta aun que no novedosa. Recuerda que los arrendamientos, aunque sean sobre terrenos rústicos para instalaciones energéticas quedan sujetos y no exentos de IVA y el carácter autónomo de la opción de compra, cuya prima, aunque se pague escalonadamente, se devenga íntegro el tributo que corresponda, IVA o TPO.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V2956-23, DE 8/11/2023. IVA: La segunda o ulterior transmisión de un local comercial por un sujeto pasivo de IVA a favor de una sociedad también sujeto pasivo de IVA para destinarlo a vivienda y arrendarlo, puede quedar sujeta y exenta de IVA y admitir la renuncia a la exención y consiguiente inversión del sujeto pasivo de acuerdo al destino previsible, inicialmente como local, pero si la subsiguiente actividad de la adquirente no conlleva repercusión de IVA, éste debe proceder a la regularización de las cuotas deducidas, bien de una vez si el cambio de destino se verifica antes de su utilización o escalonadamente si se realiza iniciada su utilización.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir un local comercial de un empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que, probablemente, lo destinen a convertirlo en vivienda para su arrendamiento de larga duración.
CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha entrega.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En este sentido, y bajo la premisa de que se trate de segunda o ulterior entrega de edificación en los términos expuestos, la transmisión del inmueble objeto de consulta estaría sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, lo anterior, el propio apartado dos de este mismo artículo 20 de la Ley, establece la posibilidad de que el sujeto pasivo que transmite la edificación afectada a su actividad económica, en este caso al arrendamiento, renuncie a la aplicación de la exención en los siguientes términos:…”
(…) “En conclusión, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20, apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, la transmisión del inmueble estará sujeta y no exenta del Impuesto, siendo el sujeto pasivo del Impuesto el empresario o profesional adquirente, en la medida que dicho local se va a afectar a la actividad empresarial del mismo.
3.- Por otra parte, si en el momento de realizar la adquisición del local objeto de consultante se produjese la renuncia a la exención en los términos señalados por tener el adquirente la intención de destinarlo a una actividad que sí fuese generadora del derecho a la deducción, pero finalmente se modificase dicho destino previsible por otro que no generase tal derecho debe señalarse que la deducción de las cuotas soportadas podrá efectuarse de conformidad con los límites y requisitos contenidos en el Título VIII de la Ley del Impuesto, en el que se regula el derecho a deducir”.
(…) “De conformidad con lo anterior, a efectos del derecho a la deducción, podrán ser objeto de deducción las cuotas devengadas como consecuencia de la adquisición del inmueble siempre que, siguiendo criterios razonables y debidamente justificados, sea previsible realizar operaciones que originen el derecho a la deducción del Impuesto.
Según se deduce de la información aportada por la consultante, el local que va a ser adquirido por la misma que sería destinado a una actividad generadora del derecho a deducir podría ser destinado, finalmente, al arrendamiento de vivienda si se permite su transformación en vivienda, actividad que no generaría tal derecho.
En estas circunstancias, se produciría un cambio en su destino previsible. Por tanto, una vez determinado el derecho a la deducción de la consultante una segunda cuestión que se puede plantear es cómo se regularizarían las deducciones practicadas inicialmente cuando cambiara el destino previsible inicial”.
(…) “De acuerdo con estos preceptos la cuestión que se plantea es si la regularización de las deducciones inicialmente practicadas por la entidad consultante en la adquisición del local destinado originariamente a una actividad generadora del derecho a deducir debe realizarse a través del artículo 9.1º, letras c) o d), del artículo 107 o del artículo 114 de la Ley del Impuesto.
(…) “En consecuencia, de acuerdo con lo señalado por el Tribunal, cuando se produzca el cambio de destino previsible, se deben seguir los siguientes criterios:
– Si el bien de inversión en cuestión se está ya utilizando cuando se produce el cambio del destino previsible la regularización de las deducciones se realizará de forma escalonada en el tiempo a través de la regularización de bienes de inversión.
– No obstante, si el cambio de destino previsible se produce con anterioridad a la entrada en funcionamiento del bien de inversión, la regularización se deberá realizar de una vez antes del inicio del periodo de regularización de bienes de inversión, y en el momento en que se tenga constancia de dicha circunstancia.
De acuerdo con lo anterior, y en el ámbito de nuestro ordenamiento jurídico interno, se podrán distinguir las siguientes situaciones:
– Si el cambio de destino previsible supone un autoconsumo de bienes de los previstos en el artículo 9.1º.c) y d) de la Ley del Impuesto, el ajuste de deducciones se realizará en el ámbito del propio autoconsumo de bienes.
– Por el contrario, si el cambio de destino previsible en un bien de inversión no supone la realización de un autoconsumo en los términos anteriormente citados, habrá que estar a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea distinguiendo, en tal caso, si el cambio de destino previsible se realiza con anterioridad al inicio del periodo de regularización para realizar el ajuste de deducción de una vez según los artículos 99.Dos y 114 de la Ley del Impuesto o de forma escalonada según el artículo 107 de la Ley, si el bien ya hubiese iniciado su entrada en funcionamiento.
Según parece deducirse del escueto escrito de consulta, en su caso, el cambio de afectación del inmueble se produciría entre destinarlo al arrendamiento como local o como vivienda, que no constituirían sectores diferenciados de actividad en la medida en que la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo tanto viviendas como locales, tiene asignado el epígrafe 682 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
En estas circunstancias, la regularización de las cuotas deducidas en la adquisición del local se realizará, según lo expuesto, de la siguiente manera: si el cambio de destino previsible se realiza con anterioridad al inicio del periodo de regularización se realizará el ajuste de la deducción de una vez según los artículos 99.Dos y 114 de la Ley del Impuesto o de forma escalonada según el artículo 107 de la Ley, si el bien ya hubiese iniciado su entrada en funcionamiento”. (…)

Comentario:
Densa consulta en una cuestión tan compleja como la renuncia a la exención en el IVA y el destino previsible. Sin embargo, dos “peros” a mi juicio merece:
.- Prescindir de hacer cualquier referencia a la eventual rehabilitación del inmueble por su conversión de local a vivienda, con lo que podríamos estar ante una evidente actuación promotora.
.- No abordar las consecuencias en TPO derivadas de la necesaria regularización del IVA soportado.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V3105-23, DE 28/11/2023. IRPF: Se puede aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual en la adquisición de un local para su reforma y acondicionamiento como nueva vivienda habitual. Para que sea aplicable en las cantidades invertidas en el acondicionamiento del mismo como vivienda, debe tratarse de una rehabilitación en los términos de la normativa del IRPF.

“HECHOS: La consultante ha transmitido su vivienda habitual y se plantea reinvertir el importe obtenido en la adquisición y reforma de un local para convertirlo en su vivienda habitual. A tal efecto, una vez realizadas tales obras solicitará al ayuntamiento el cambio de uso de local a vivienda.
CUESTIÓN: Si puede aplicar la exención por reinversión por el importe que reinvierta tanto en la adquisición como en las obras de reforma del inmueble.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En el presente caso, la consultante se plantea destinar el importe obtenido en la venta de su antigua vivienda habitual, a la adquisición de un local y a las obras de reforma del mismo con la intención de que se convierta en su vivienda habitual.
En cuanto a la adquisición del local, debe advertirse que dentro del concepto de vivienda habitual regulado en el IRPF se incluye todo tipo de edificación, aun cuando ésta no cumpla con la normativa urbanística propia de la misma o se ubique en un suelo que no disponga de la calificación requerida para edificar, con independencia de la calificación que pudiera tener en el Registro de la Propiedad. Ahora bien, para que la edificación pueda ser considerada como vivienda habitual ha de estar acondicionada o susceptible de ser acondicionada como vivienda, y reunir los requisitos de titularidad, residencia efectiva y permanencia por parte del contribuyente requeridos por la normativa del Impuesto; una vez acondicionado como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establezca el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con los mismos requisitos, condiciones y limitaciones.
Las edificaciones consistentes genéricamente en locales, así son, según la normativa del sector, espacios destinados a actividad industrial o económica. No obstante, de acuerdo con lo aquí señalado, si el consultante destinara dicho local o espacio a residencia habitual, al estar o haberlo acondicionado como vivienda, podrá disfrutar de cuantos beneficios fiscales establece el IRPF para las viviendas habituales con carácter general, con los mismos requisitos, condiciones y limitaciones.
En cuanto a la forma de acreditar que el local constituye su vivienda habitual, ésta es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.
Conforme con lo anterior, la consultante podrá aplicar la exención por reinversión por las cantidades que reinvierta en la adquisición del citado local en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión (fecha que no se precisa en su escrito).
En cuanto a las obras de reforma del local, se podrán considerar como importe reinvertido si tal reforma tiene la consideración de rehabilitación a los efectos de la aplicación de la exención, en los términos del artículo 41 del RIRPF”. (…)

.- CONSULTA DGT V3259-23, DE 19/12/2023. IRPF: La percepción por el arrendatario de una cantidad (indemnización) que le satisface el propietario por la renuncia a sus derechos arrendaticios, resolviendo el contrato de alquiler para así disponer libremente de la vivienda constituye para aquél una alteración en la composición de su patrimonio a integran en la base imponible del ahorro y exenta de retención.

“HECHOS: El consultante es arrendatario de una vivienda mediante un contrato de arrendamiento de renta antigua. Le van a pagar una cantidad de dinero para que abandone el inmueble y extinguir así el arrendamiento.
CUESTIÓN: Tributación de la indemnización en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN:
La percepción por el arrendatario de una cantidad (indemnización) que le satisface el propietario por la renuncia a sus derechos arrendaticios, resolviendo el contrato de alquiler para así disponer libremente de la vivienda constituye para aquél una alteración en la composición de su patrimonio que dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
El importe de dicha ganancia patrimonial, según la letra b) del apartado 1 del artículo 34 de la citada Ley, será la cantidad percibida por el arrendatario como consecuencia de la resolución del contrato.
Por otra parte, en función de la fecha en la que hubieran nacido los derechos arrendaticios para el consultante, podría resultarle de aplicación la disposición transitoria novena de la LIRPF que establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994”.
(…) La ganancia patrimonial que, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, esté sujeta al impuesto se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Por último, dicha ganancia patrimonial no estará sujeta a retención por parte de su pagador al no encontrarse entre las rentas sometidas a retención en el IRPF.

Comentario:
Interesante consulta que aborda con buen criterio la tributación de las cantidades percibidas por un arrendatario de vivienda del propietario por la extinción anticipada del arrendamiento: Es ganancia patrimonial no sujeta a retención, la fecha de adquisición es la del inicio del arrendamiento (aunque no hay valor de adquisición) y se integra en la base imponible del ahorro.

G) IIVTNU.

(…) “Hay que advertir que al resolver sobre la revisión de oficio se deben ponderar todos los intereses concernidos, y, en especial, si ha existido afectación sustancial de principios constitucionales por el acto firme de aplicación de la norma declarada inconstitucional. En el caso de las liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado transmisiones en las que no haya existido incremento del valor del suelo, no se puede obviar que no solo se trata de actos nulos, sino que, además, son actos que han producido una lesión efectiva de un principio de rango constitucional, el de capacidad económica como fundamento y límite de la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 CE, por lo que el restablecimiento del pleno respeto a la Constitución exige la posibilidad de abrir el cauce de revisión de tales actos, para impedir la perpetuación de una lesión de estos valores constitucionalmente protegidos. Por el contrario, no existe ningún interés jurídico digno de protección que se oponga a la revisión de oficio, ni lo reclama el principio de seguridad jurídica, pues la seguridad jurídica precisamente se garantiza a través de la remoción de efectos de los actos que, de otra manera, perpetuarían una lesión de principios constitucionales protegidos en el artículo 31.1 CE. Por otra parte, como es característico de la potestad de revisión de oficio, deberá ponderarse el tiempo transcurrido desde que se produjo el ingreso de la cantidad liquidada por el acto nulo de pleno derecho hasta que se insta la revisión.
UNDÉCIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial.
Todo ello nos lleva a establecer como doctrina jurisprudencial, en los términos que resultan de los anteriores fundamentos jurídicos, que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE. Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales.
Con esta doctrina jurisprudencial revisamos y modificamos la establecida en las sentencias de esta Sala y Sección de 18 de mayo de 2020, números 435/2020 (rec. 1665/2019 – ECLI:ES:TS:2020:973), 436/2020 (rec. 2596/2019 – ECLI:ES:TS:2020:970) y 454/2020 (rec. cas. 1068/2020 – ECLI ES:TS:2020:984), y las demás que las reiteran.

Comentario:
Importante sentencia del TS, que rectifica criterio anterior y sienta nuevo precedente de la retroactividad de las sentencias del TC en materia tributaria. En concreto, considera que en los casos de inexistencia de incremento de valor justificados se produce una lesión efectiva de un principio de rango constitucional, el de capacidad económica como fundamento y límite de la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibición de confiscatoriedad del artículo 31.1 CE; y tal lesión efectiva justifica el plus de efectos retroactivos consecuencia de la nulidad de pleno derecho.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS (PARTE II): ARRENDAMIENTOS DE TERRENOS, LOCALES, GARAJES Y TRASTEROS, TRASPASO Y SUBARRIENDO.

1.- SOLARES Y TERRENOS URBANOS

(I) Los mismos quedan sujetos y no exentos de IVA, en concreto, según el art. 20.1.23 de la LIVA, aunque en sentido estricto dicho precepto solo se refiere a:
.- Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
.- Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
.- Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

(II) Arrendador:
.- IVA: Por tanto, salvo supuestos excepcionales, el arrendador es sujeto pasivo de IVA en una operación sujeta y no exenta de IVA que debe repercutir al arrendatario.
.- IRPF: Puede constituir, en los términos expuestos en el apartado 1.2 de la primera parte, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario.

(III) Arrendatario:
.- El arrendatario, salvo supuestos excepcionales, soportan el IVA repercutido por el el arrendador en una operación sujeta y no exenta.
.- Si se documenta en escritura pública incide en AJD.
.- IRPF:
a) Si el arrendamiento está afecto a actividades económicas en su IRPF es deducible como gasto en los regímenes de estimación directa.
b) Si no está afecto a actividades, no es deducible en su IRPF.

2.- DE FINCAS RÚSTICAS.

(I) Los mismos quedan sujetos y exentos de IVA, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica y excluidas las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo (quedando sujetas efectivamente a IVA éstas últimas).

(II) Arrendador:
.- IVA: Por tanto, salvo supuestos excepcionales, el arrendador es sujeto pasivo de IVA en una operación sujeta y exenta de IVA.
.- IRPF: Puede constituir en los términos expuestos en el apartado 1.2 de la parte primera, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario.

(III) Arrendatario:
.- El arrendatario, salvo supuestos excepcionales, queda sujeto a TPO (excluyendo en consecuencia, AJD si se formaliza en escritura pública), siendo:
a) Base imponible: en principio, de acuerdo a la LAR 49/2003 tienen una duración mínima de 5 años (art. 21) , por lo que deberá considerarse base imponible la renta de dichas anualidades, salvo que se pacte duración superior y sin perjuicio de liquidaciones adicionales en caso de prórrogas (art. 10.5.e) TRITPAJD).
b) La cuota se obtiene aplicando la tarifa especial del art. 12 TRITPAJD, salvo que la CA competente tenga establecida tarifa propia.
.- IRPF:
a) Si el arrendamiento está afecto a actividades económicas en su IRPF es deducible como gasto en los regímenes de estimación directa.
b) Si no está afecto a actividades, no es deducible en su IRPF.

(IV) Supuestos especiales:
.- La sentencia del TS de 27710/2022 (ROJ STS 3921/2022), considera que el arrendamiento del aprovechamiento cinegético en un terreno no queda exento de IVA.
.- La consulta de la DGT V0119-23, de 3/2/2023, considera que el arrendamiento por comuneros personas físicas de terrenos rústicos para la instalación de placas solares queda sujeto y no exento de IVA y no sujeto a TPO.
.- La consulta de la DGT V3048-23, de 23/11/2023 considera que los arrendamientos de terrenos aunque sean rústicos para la instalación de energías renovables quedan sujetos y no exentos de IVA. Las opciones de compra de los mismos, si están asociadas al arrendamiento, quedan sujetas y no exentas de IVA; si no existen arrendamientos dependerá de la condición del concedente de la opción (sujeto pasivo de IVA o no) la sujeción a IVA o a TPO. En todo caso, las opciones de compra, aunque se establezcan pagos periódicos para el pago de la prima, tanto en IVA como en TPO su devengo total se produce a su concesión.

3.- DE LOCALES, NAVES, OFICINAS Y GARAJES Y TRASTEROS INDEPENDIENTES

(I) Los mismos quedan sujetos y no exentos de IVA, en concreto, según el art. 20.1.23 de la LIVA. Los garajes y trasteros quedan sujetos a este régimen, salvo que se arrienden conjuntamente con una vivienda cuyo arrendamiento esté sujeto y exento de IVA. Como afirma la consulta general 0563-02, de 8-4-2002, lo decisivo para determinar la exención en el IVA es el destino real del bien arrendado.

(II) Arrendador:
.- IVA: Por tanto, el arrendador es sujeto pasivo de IVA en una operación sujeta y no exenta de IVA que debe repercutir al arrendatario. En este sentido, la consulta de la DGT V3402-20, de 23/11/2020, afirma que La persona física arrendadora de un local comercial es sujeto pasivo de IVA, por lo que la transmisión que realice queda sujeta y exenta de IVA. Si el adquirente es sujeto pasivo de IVA y reúne los demás requisitos, se puede renunciar a la exención, quedando sujeta efectivamente a IVA y AJD; si es un particular, no; quedando sujeta a TPO. La consulta de la DGT V3061-21, de 7/12/2021. Considera que los meses iniciales de carencia de renta en un arrendamiento de inmuebles por destinarse a obras de acondicionamiento por el arrendatario, quedan sujetas a IVA siendo la base imponible el valor de las obras.
.- IRPF: Puede constituir en los términos expuestos en el apartado 1.2 de la parte primera, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario. La consulta de la DGT V0604-21, de 16/3/2021 considera que la carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del arrendador como renta en especie y debe repercutirse el IVA.

4.- TRASPASO DE LOCALES, OFICINAS Y NAVES.

(I) IVA: El traspaso por el arrendatario de locales, oficinas y naves afectos a su actividad realizada por el arrendatario a un tercero , constituye una operación sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21%, salvo que se comprenda en la transmisión de una únidad económica autónoma del art. 7.1 de la LIVA (consulta de la DGT V3666-16, de 5/9/2016).

(II) Arrendatario saliente:
.- IVA: Lo repercute, salvo que se integre en la transmisión de una unidad económica autónoma.
.- IRPF: Constituye una alteración patrimonial a título oneroso en la base imponible del ahorro, debiendo distinguirse:
a) Si el arrendamiento no está afecto a actividades económicas en el IRPF del arrendatario saliente, se considera (art. 37.1.f) LIRPF): Valor de transmisión, el importe que le corresponda en el traspaso; y valor de adquisición, el precio del traspaso cuando haya sido adquirido por precio.
b) Si está afecto a actividades económicas en el IRPF, es un elemento del inmovilizado y, conforme a la citada consulta V3666-16, de 5/9/2016, considera que si se refiere a elementos patrimoniales afectos a actividades económicas en el IRPF se considerará como valor de adquisición el valor contable, teniendo en cuenta las amortizaciones que hubieran sido fiscalmente deducibles, sin perjuicio de la amortización mínima con independencia de su efectiva consideración como gastos (art. 37.1.n) LIRPF y 40 RIRPF).

(III) Nuevo arrendatario.
.- IVA, lo soporta, salvo que se englobe en la transmisión de una unidad económica autónoma.
.- ITP y AJD, incide en AJD, si se formaliza en escritura pública, pero siempre que el arrendamiento objeto de traspaso esté inscrito (en otro caso, no es inscribible), y ello, aunque se incluya en la transmisión de una unidad económica autónoma (art. 4 LIVA, 7.5 y 31.2 TRITPAJD).
.- IRPF: Si el nuevo arrendatario lo afecta a actividades económicas en su IRPF, es susceptible de amortización. En otro caso constituye valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales.

5.- REFERENCIA AL SUBARRIENDO.

(I) Arrendamiento del arrendador al subarrendador:
.- IVA: Es también en su actuación de tal siempre sujeto pasivo de IVA (art. 5 LIVA) y, conforme al art. 20.1.23 LIVA no quedan exentos con carácter general: «Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados». Por tanto, en todos supuestos estamos ante arrendamientos sujeto y no exentos de IVA, aunque si se refieren a viviendas el tipo de IVA será el reducido del 10% (art. 91.1.2 LIVA). Puntualizar que, como indica la consulta de la DGT V4706-16, de 8-11-2016, en caso de subarriendo parcial de vivienda, el arrendamiento inicial de la vivienda del arrendador al arrendatario queda íntegramente sujeto y no exento de IVA.
.- IRPF: el arrendador queda sujeto al régimen expuesto en los apartados anteriores, según el tipo de inmueble.
.- IRPF subarrendatario: puede integrarse a efectos de realización de una actividad económica o, caso contrario, se integra como gasto pero no en capital inmobiliario, sino como capital mobiliario (consulta DGT V0781-13, de 1373/2013).

(II) Subarriendo del subarrendador al subarrendatario:
.- IVA, se aplican las reglas expuestas en los apartados anteriores como si fuera arrendador. Por tanto, tratándose de viviendas y garajes y trasteros arrendados conjuntamente queda exento de IVA y sujeto a TPO. Es dudoso que pueda aplicar en TPO la exención prevista en el art. 45.I.B.26 TRITPAJD).
.- IRPF del subarrendador, se considera rendimiento de capital mobiliario, conforme a la consulta citada, no inmobiliario, pudiendo deducirse los gastos necesarios para su obtención, excepto la amortización del inmueble y tampoco puede aplicar la reducción del rendimiento neto previsto para rendimientos de capital mobiliario en arrendamientos de vivienda permanente.

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El tema del mes se dedica a la primera parte del régimen fiscal del arrendamiento de inmuebles en ITP y AJD, IVA e IRPF.

Playa de la Ñora en Villaviciosa (Asturias), por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

Informe fiscal febrero 2024. La DGT admite la extinción parcial objetiva. Fiscalidad de los arrendamientos

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Indice:

PRESENTACIÓN.
ESQUEMA
DESARROLLO
– PARTE PRIMERA. NORMATIVA.
– PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
TEMA DEL MES; FISCALIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS (PARTE I): ARRENDAMIENTOS DE VIVIENDAS.
ENLACES:

Por JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

PRESENTACIÓN.

El informe de febrero de 2024 se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.
Sin grandes novedades normativas, hay destacados pronunciamientos jurisdiccionales y administrativos:
(I) En el ISD, consulta de la DGT relativa a la tributación del legado de renta vitalicia.
(II) En ITP y AJD, consulta de la DGT que reconoce la extinción parcial objetiva de condominio sin que conlleve permuta.
(III) Resolución del TEAC afirmando que la aportación de un bien privativo a gananciales comporta una alteración patrimonial en el IRPF del aportante respecto de la mitad del bien aportado.
(IV) Y sentencia del TS aseverando que la declaración de inconstitucionalidad de la normativa referente a la base imponible en el IIVTNU no conlleva responsabilidad patrimonial, puesto que en este caso no se ha justificado en los procesos previos la inexistencia de incremento de valor que determinaría la no realización del hecho imponible.

El presente informe se redacta con la contribución de mi compañero, notario de Masamagrell, Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su aportación.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

.- Real Decreto 117/2024, de 30 de enero (BOE 31/1/2024), por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas, y se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ir a resumen en la web

B) VALENCIA.

.- Orden 16/2023, de 18 de diciembre (DOGV 9/1/2024), de la Conselleria de Hacienda, Economía y Administración Pública, por la que se establece la obligatoriedad para ciertos sujetos de la presentación por vía telemática de determinados modelos de autoliquidación del ITP y AJD e ISD y de los tributos sobre el Juego.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

.- CONSULTA DGT V3037-23, DE 21/11/2023. TPO y AJD: En el caso de una disolución comunidad de un único inmueble en el que la madre tiene una mitad en pleno dominio y de la otra mitad el usufructo de una tercera parte indivisa, correspondiente el resto a los seis hijos, adjudicándose el inmueble uno de los hijos por indivisibilidad, compensando a la madre y los restantes hijos sus haberes en dinero; hay dos hechos imponibles. El de la disolución de comunidad de la nuda propiedad que tributa por AJD y el de consolidación del usufructo que tributa por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

.- CONSULTA DGT V3224-23, DE 12/12/2023. SUCESIONES: La renta vitalicia a cargo de un/los heredero/s a favor de un tercero es deducible en su ISD como carga, aplicando en principio para su valoración la regla de capitalización establecida en la modalidad de TPO del ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V3000-23, DE 16/11/2023. SUCESIONES: En caso de fallecer el heredero sin aceptar o repudiar, se aplica el derecho de transmisión, sucediendo directamente al primer causante los herederos del segundo causante. El pago del impuesto por el heredero no implica aceptación tácita, pero no da derecho a aplicar en la liquidación de los ulteriores herederos que aceptan la reducción por sucesiva transmisión “mortis causa”.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V3035-23, DE 21/11/2023. TPO y AJD: La disolución de comunidad referida a varios inmuebles titularidad y de cuotas iguales de varios comuneros proporcional a los haberes, ya sea una única comunidad o varias, permaneciendo uno de los inmuebles en copropiedad, queda sujeta a AJD y no a TPO

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2958-23, DE 8/11/2023. ITP y AJD e IVA: La transmisión por persona física de un solar que le fue adjudicada en la liquidación de una sociedad repercutiéndole el IVA, destinado a la venta por la sociedad en su día y por el socio adjudicatario, que se ha dado de alta como promotor de terrenos, queda sujeta y no exenta de IVA.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V2971-23, DE 14/11/2023. IVA: El tipo superreducido del 4% solo es aplicable a la transmisión de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública y supuestos que cumplan los requisitos de éstas en la normativa autonómica. En otro caso, aunque el adquirente tenga una discapacidad grave debe tributar al tipo reducido del 10%.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02024/2023/00/00, DE 23/1/2024. IRPF: La aportación de un bien privativo a gananciales comporta una alteración patrimonial en el IRPF del aportante respecto de la mitad del bien aportado.

.- CONSULTA DGT V2428-23, DE 7/9/2023. IRPF: A efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual, la incapacidad absoluta reconocida como existente a la fecha de la venta de la vivienda habitual no es directamente equiparable a la situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley 39/2006, que es la que determina la exención.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS DE 8/2/2024 (ROJ STS 745/2024). IIVTNU: La declaración de inconstitucionalidad de la normativa referente a la base imponible no conlleva responsabilidad patrimonial, puesto que en este caso no se ha justificado en los procesos previos la inexistencia de incremento de valor que determinaría la no realización del hecho imponible.

.- CONSULTA DGT V3111-23, DE 29/11/2023. IIVTNU: Respecto de autoliquidaciones referidas a hechos imponibles anteriores a la fecha de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, el Ayuntamiento no puede iniciar procedimientos de comprobación e inspección tributaria ni practicar regularizaciones como consecuencia de la aplicación de una bonificación sobrevenida indebida, ni tampoco el sujeto pasivo puede reclamar la devolución de la cuota no bonificada ingresada.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. FISCALIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS (PARTE I): ARRENDAMIENTOS DE VIVIENDAS.

1.- ASPECTOS GENERALES DE LOS ARRENDAMIENTOS.
1.1.- RELACIÓN IVA E ITP Y AJD.
1.2.- IRPF.
2.- DE VIVIENDAS ORDINARIO CON GARAJES Y TRASTEROS
3.- DE VIVIENDAS TURÍSTICAS.
4.- DE VIVIENDAS CON OPCIÓN DE COMPRA

DESARROLLO

– PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 117/2024, de 30 de enero (BOE 31/1/2024), por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los operadores de plataformas, y se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias. Ir a resumen en la web

.- Orden HAC/56/2024, de 25 de enero (BOE 31/1/2024), por la que se modifican las órdenes ministeriales que aprueban los modelos de autoliquidación 123, 210, 216, y de declaración informativa 193 y 296 y la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ir a resumen en la web

B) VALENCIA.

.- Orden 16/2023, de 18 de diciembre (DOGV 9/1/2024), de la Conselleria de Hacienda, Economía y Administración Pública, por la que se establece la obligatoriedad para ciertos sujetos de la presentación por vía telemática de determinados modelos de autoliquidación del ITP y AJD e ISD y de los tributos sobre el Juego.

– PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V3037-23, DE 21/11/2023. TPO y AJD: En el caso de una disolución comunidad de un único inmueble en el que la madre tiene una mitad en pleno dominio y de la otra mitad el usufructo de una tercera parte indivisa, correspondiente el resto a los seis hijos, adjudicándose el inmueble uno de los hijos por indivisibilidad, compensando a la madre y los restantes hijos sus haberes en dinero; hay dos hechos imponibles. El de la disolución de comunidad de la nuda propiedad que tributa por AJD y el de consolidación del usufructo que tributa por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

“HECHOS: La propiedad de un inmueble está distribuida de la siguiente manera: un 50 por 100 del inmueble pertenece a la madre de la consultante, que es dueña en pleno dominio de esa mitad indivisa. El otro 50 por 100 del inmueble no tiene dueños del pleno dominio, sino que éste está desmembrado en nuda propiedad y usufructo: La nuda propiedad de esta mitad pertenece, por sextas partes iguales e indivisas, a los seis hermanos y un tercio del usufructo a la madre y dos tercios del usufructo a los seis hermanos por partes iguales. Actualmente, la consultante se quiere adjudicar el pleno dominio del inmueble, compensando a sus hermanos y a su madre con dinero.
CUESTIÓN: Tributación de la operación.
CONTESTACIÓN”:
(…) De acuerdo con estos preceptos, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas. Por ello, en primer lugar, debe analizarse el conjunto de titularidades que recaen sobre los inmuebles, a fin de determinar si existen o no comunidades de bienes constituidas sobre el mismo.
Del escrito de consulta se desprende que la propiedad del inmueble está distribuida de la siguiente manera: un 50 por 100 del inmueble pertenece a la madre de la consultante, que es dueña en pleno dominio de esa mitad indivisa. El otro 50 por 100 del inmueble no tiene dueños del pleno dominio, sino que éste está desmembrado en nuda propiedad y usufructo: La nuda propiedad de esta mitad pertenece, por sextas partes iguales e indivisas, a los seis hermanos y el usufructo está repartido entre la madre que posee un tercio y los otros dos tercios entre los seis hermanos por partes iguales.
De acuerdo con lo anterior, no cabe sostener que exista una única cosa sobre la que recaiga un único derecho, sino que, por el contrario, sobre el inmueble confluyen dos tipos de derechos: La nuda propiedad, en la que cada hermano posee el 8,333 por 100 y la madre el 50 por 100 y el usufructo del que la madre tiene el 66,666 por 100 y cada hermano el 5,555 por 100. Por tanto, aunque los comuneros son los mismos, los porcentajes que tienen en cada comunidad son distintos.
Afirmar que en el caso planteado existe una única comunidad de bienes sobre la plena propiedad del inmueble equivaldría a decir que siempre que confluyan distintos derechos sobre un mismo bien, ello supondría la existencia de una comunidad de bienes. En tal caso, serían comunidades de bienes todas las constituidas por el propietario de un bien con todos los titulares de derechos reales sobre dicho bien; esto es, no sólo con el usufructuario, sino con el titular de un derecho de uso, de habitación, de servidumbre, de superficie e, incluso, con el acreedor hipotecario, prendario o anticrético, pues la hipoteca, la prenda y la anticresis también son derechos reales, aunque de garantía. Por el contrario, este Centro Directivo considera que la interpretación que debe darse al artículo 392 del Código Civil es la que se desprende de su tenor literal, es decir, que la comunidad de bienes exige como requisito imprescindible que la propiedad de la cosa o del derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, lo cual, en el caso planteado, puede predicarse tanto en el derecho de nuda propiedad como el del usufructo que pertenecen a los mismos comuneros pero con distintos porcentajes.
Esta situación no es nueva en nuestro Derecho y ya ha sido objeto de análisis por la Dirección General de los Registros y del Notariado en diversas Resoluciones. Así, en el fundamento de derecho 3 de su resolución de 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo de 2005) decía lo siguiente:
“3. Entrando ya en el fondo del asunto, debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad, aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza un negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.”.
Por lo tanto, en el caso planteado, en el inmueble habrá dos comunidades de bienes, una sobre la nuda propiedad y otra sobre el usufructo, aunque los comuneros sean los mismos la participación que tienen en una y otra comunidad es diferente. Ahora bien, si, como manifiesta que pretenden hacer, se adjudica el inmueble en plena propiedad, estará consolidando el dominio del inmueble que se adjudica la consultante. En este caso, la consultante además de la tributación por la disolución de la comunidad sobre la nuda propiedad, en la disolución del usufructo, al consolidarse el dominio, pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio, desmembrado mortis causa, por el fallecimiento de su padre, y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, tal y como establece el artículo 51.4 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre de 1991, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD:…”
(…) “CONCLUSIONES:
Primera: En el caso planteado, habrá dos comunidades sobre el inmueble, una sobre la nuda propiedad y otra sobre el usufructo del mismo.
Segunda: La disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados. Será sujeto pasivo la consultante por la parte que adquiere y la base imponible deberá determinarse conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD.
Tercera: La disolución de la comunidad de bienes sobre el usufructo del inmueble deberá tributar por la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, tal y como establece el artículo 51.4 del RISD. Será sujeto pasivo la consultante por la parte que adquiere y la base imponible deberá determinarse conforme establece el artículo 10 del TRLITPAJD”.

Comentario:
La DGT no destaca por su precisión jurídica: Como puede hablar de “disolución de comunidad de bienes sobre el usufructo”. Y se saca de la chistera que en tal caso la consolidación en el adjudicatario debe tributar por “la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo, tal y como establece el artículo 51.4 del RISD”.
Lo que no dice la DGT es que también contempla el RISD en el mismo art. 51.4, párrafo tercero que “Si se operase en un tercero, adquirente simultáneo de los derechos de usufructo y nuda propiedad, se girará únicamente las liquidaciones correspondientes a tales adquisiciones”; y es evidente que la operación de extinción de condominio absorbe la consolidación. Y, bueno, civilmente, por mucha referencia a la hoy DGSJFP, estamos ante un único negocio jurídico de extinción de condominio con unidad causal.

B) ISD.

“HECHOS: Los dos tíos del consultante, hermanos entre sí, tenían otorgado testamento en los mismos términos, instituyéndose herederos de todos sus bienes y en sustitución de estos a los nueve sobrinos. El 31 de diciembre de 2021 fallece el tío. Dentro del plazo establecido la tía del consultante autoliquidó el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. El 24 de enero de 2023 falleció la tía antes de escriturar y aceptar la herencia. A la fecha de fallecimiento de los tíos había pre muerto una sobrina dejando dos hijos.
CUESTIÓN: Cómo se debe liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de ambas herencias.
CONTESTACIÓN”:
CONCLUSIONES:
Primera: Si la tía del consultante había aceptado la herencia del primer causante, se habrán producido dos transmisiones, una del tío, primer causante, a su hermana, segunda causante, transmisión ya liquidada y otra de la tía, segunda causante, a sus sobrinos que deberán presentar la autoliquidación por la herencia de su tía incluyendo los bienes que ésta heredó de su hermano.
Segunda: En el caso de que la tía hubiera fallecido antes de aceptar o repudiar la herencia, ésta todavía no era heredera del causante (tal condición se adquiere con la aceptación de la herencia), pero como tampoco la había repudiado permanecía vigente el derecho de la fallecida a aceptar la herencia (“ius delationis”), derecho que es transmisible a sus herederos (“ius transmissionis”).
Por la adquisición hereditaria del “ius delationis”, los nuevos herederos adquieren el derecho a aceptar o repudiar la herencia del primer causante, su tío, de forma que si la aceptan se convertirá en herederos directos de dicho primer causante y deberán liquidar el Impuesto sobre Sucesiones por esa herencia de forma separada de la herencia del segundo causante, por la que también deberán liquidar el Impuesto sobre Sucesiones, pues solo aceptando la segunda se les transmitirá el derecho a aceptar o repudiar la primera.
Tercera: Referente a la posibilidad de deducir en la base del impuesto el importe satisfecho con ocasión de otra transmisión mortis causa anterior de los mismos bienes por parte de la tía del consultante en favor de los sobrinos, ha de resolverse de forma negativa, dado que los artículos transcritos contemplan tal posibilidad para transmisiones «mortis causa» de los mismos bienes en un periodo máximo de diez años siempre y cuando todas ellas se hubiesen efectuado a favor de descendientes, situación que no se produce en el presente caso, ya que en ningún caso se produce transmisión entre descendientes.

Comentario:
Ratificando el criterio ya conocido de la DGT en el caso de aplicación del derecho de transmisión, tres apuntes:
.- Que el pago del impuesto por el heredero del primer causante no implica aceptación tácita.
.- Que los herederos del segundo causante que aceptan la herencia del primer causante no pueden la reducción de sucesivas transmisiones “mortis causa” prevista en el art. 20.3 de la LISD. Sin embargo, apunto yo y calla la DGT, como herederos del segundo causante pueden instar la rectificación de la autoliquidación del primer causante y solicitar la devolución de ingresos indebidos pues nunca llego a adquirir.
.- La referencia a las sustituciones vulgares es improcedente, el derecho de transmisión no juega a favor de los sustitutos vulgares, deriva a favor de los herederos del segundo causante.

“HECHOS: El tío de la consultante falleció el 31 de agosto de 2023, soltero, sin cónyuge, ni pareja de hecho, ni ascendientes ni descendientes y con vecindad civil catalana. Éste instituyó como herederos universales a sus siete hermanos. La consultante es heredera en sustitución de su madre premuerta a su tío carnal. En el testamento de su tío se establece que, tras su muerte, la señora que lo cuidaba, de 77 años de edad, reciba todos los meses una cantidad de dinero de forma vitalicia, debiendo serle abonada esta cantidad, por una de las hermanas del causante, del dinero que éste tiene ahorrado en la entidad financiera. La cantidad que hay depositada en la citada entidad financiera, titularidad del causante, es suficiente para cumplir con lo establecido en su última voluntad, mientras viva la señora que lo cuidaba.
CUESTIÓN: Cómo y en qué momento debe tributar esta cantidad mensual y vitalicia en el Impuesto de Sucesiones (o en el que corresponda), si hay que detraerla del caudal hereditario para el cómputo de las cuantías correspondientes a los herederos y, si es así, cómo se calcularía. Así como, si hay que imputarla a la legataria y, si es así, igualmente, cómo habría que calcular la cantidad por la que tiene que tributar.
CONTESTACIÓN”:
(…) “El legado que estableció el causante consiste en la constitución de una renta vitalicia a favor de la persona que le cuidaba. A este respecto, el Código Civil define este contrato en su artículo 1.802, que determina que “El contrato aleatorio de renta vitalicia obliga al deudor a pagar una pensión o rédito anual durante la vida de una o más personas determinadas por un capital en bienes muebles o inmuebles, cuyo dominio se le transfiere desde luego con la carga de la pensión”. En consecuencia, los obligados al pago de las mensualidades son los herederos, que han asumido la obligación como carga de la herencia aceptada.
De acuerdo con lo anterior y ante la ausencia en la Ley 29/1987 de una norma específica de valoración de las rentas vitalicias, como sí sucede con los derechos reales de usufructo, uso y habitación, los herederos habrán de detraer en la declaración por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones el valor de la carga que se considere como real en el momento del devengo, es decir, en el día del fallecimiento del causante.
Por lo tanto y aunque no procede una aplicación automática de las normas de valoración contenidas en otro impuesto, esta Dirección General considera que podrá adoptarse el resultante de la aplicación del artículo 10.2.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) –en delante TRLITPAJD-, sin perjuicio de la eventual comprobación administrativa del valor por parte de la Comunidad Autónoma de residencia habitual del causante.
A este respecto, el artículo 10.2.f) del TRLITPAJD establece:
(…) “f) La base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal. Cuando el importe de la pensión no se cuantifique en unidades monetarias, la base imponible se obtendrá capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional.
CONCLUSIÓN:
Los herederos deberán detraer de la masa hereditaria el valor de la carga que tienen que pagar, calculado conforme a lo establecido en el artículo 10.2.f) del TRLITPAJD”.

Comentario:
Bien estructurada y resuelta la consulta, pero creo que la referencia a la normativa del ITP y AJD para calcular el valor del legado de renta vitalicia no es del todo afortunada pues podría ser directamente de aplicación el apartado 3 del art. 14 del RISD, que establece la posibilidad de acudir al cálculo actuarial de la renta vitalicia.

C) ITP Y AJD.

“HECHOS: El consultante junto con sus dos hermanos tienen en copropiedad seis fincas rústicas adquiridas tres de ellas por compraventa, una a través de la herencia de su padre y dos por herencia de una tía.
Pretenden extinguir el condominio sobre las fincas haciendo tres lotes de igual valor, con la salvedad de que quieren segregar una parte de una de las fincas, en la que se encuentran elementos imprescindibles para la realización de actividades agrícolas, que va a permanecer en común para dar servicio a las propiedades resultantes después de la extinción del condominio.
CUESTIÓN: Tributación de la extinción del condominio en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN:
(…) “De lo expuesto por el consultante, en el supuesto planteado, parece que existen diversas comunidades de bienes en las que participan tres hermanos –entre ellos, el consultante–. Se plantean llevar a cabo la extinción del condominio sobre estas comunidades de bienes, aunque una de ellas –resultante de una segregación de una finca– permanecerá en proindiviso entre los hermanos. Conforme a la doctrina expuesta, se produce una extinción simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, por lo que deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B) del TRLITPAJD.
CONCLUSIONES:
Primera: En principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.
Segunda: Conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, plasmada en su sentencia 1502/2019, de 30 de octubre de 2019, en la disolución de comunidades de bienes respecto de bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.
Tercera: En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.
Cuarta: En el supuesto planteado, parece que existen diversas comunidades de bienes en las que participan tres hermanos –entre ellos, el consultante–. Se plantean llevar a cabo la extinción del condominio sobre estas comunidades de bienes, aunque una de ellas –resultante de una segregación de una finca– permanecerá en proindiviso entre los hermanos. Conforme a la doctrina expuesta, se produce una extinción simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, por lo que deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B) del TRLITPAJD”.

Comentario:
Consulta que reconoce la extinción parcial objetiva de condominio (adjudicaciones de determinados bienes de la comunidad proporcionales a los haberes), manteniendo la copropiedad sobre un inmueble en la misma cotitularidad que ostentaban.
Y, además, no hace referencia al supuesto concreto, ciertamente con un “plus” de justificación adicional.
A tener en cuenta.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2958-23, DE 8/11/2023. ITP y AJD e IVA: La transmisión por persona física de un solar que le fue adjudicada en la liquidación de una sociedad repercutiéndole el IVA, destinados a la venta por la sociedad en su día y por el socio adjudicatario, que se ha dado de alta como promotor de terrenos, queda sujeta y no exenta de IVA.

“HECHOS: La consultante es una persona física propietaria de un solar que va a transmitir. Dicho solar lo recibió tras la liquidación de una entidad mercantil de la que era socio único y que se dedicaba al alquiler de inmuebles y que era propietaria de dos solares que tenía intención de vender. Asimismo, el consultante recibió el referido solar con la intención de venderlo soportando la correspondiente cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido y dándose de alta en el epígrafe 8331 correspondiente a la promoción inmobiliaria de terrenos.
CUESTIÓN: Si la transmisión del solar que va a realizar el consultante se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) En este supuesto, son de aplicación las conclusiones alcanzadas en el número anterior.
En particular, dado que la transmisión del terreno se realiza incorporándole ya todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno, cuando menos, en curso de urbanización que estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional en las condiciones señaladas.
Lo anterior será también de aplicación cuando la entrega se refiere a un terreno ya urbanizado pero que por circunstancias urbanísticas deba ser de objeto de nueva urbanización.
No obstante, este último criterio relativo a los terrenos que deban ser objeto de una nueva urbanización ha sido modificado recientemente, según se puso de manifiesto en la contestación vinculante de 23 de junio de 2020, número V2059-20, de manera que si, para obtener de nuevo la condición de edificables, unos terrenos previamente urbanizados tienen que ser objeto de una nueva urbanización, los mismos no se considerarán urbanizados. Por tanto, su transmisión estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que se hubiera iniciado el nuevo proceso urbanizador en los términos anteriormente expuestos, en cuyo caso, dicha transmisión estará sujeta y no exenta del mismo.
3º Cuando la entrega tiene por objeto terrenos edificables, ya sean solares u otros terrenos considerados edificables por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En este supuesto no se aplicaría la exención prevista en el transcrito número 20º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 por exclusión expresa de la misma.
En consecuencia, su entrega en estas condiciones estaría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Con independencia de lo anterior, si el terreno, cualquiera que fuese su calificación, se destina a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público, su entrega estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que el consultante manifiesta que va a transmitir un solar, dicha entrega se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”.(…)”

Comentario:
Pues yo no lo veo nada claro: si la persona física no ha incorporado el solar a su patrimonio empresarial o profesional y no ha realizado actuación sobre el mismo, no sé de donde resulta que sea sujeto pasivo de IVA.
Importante destacar el criterio no aplicable directamente al caso respecto de terrenos objeto de nueva urbanización: “No obstante, este último criterio relativo a los terrenos que deban ser objeto de una nueva urbanización ha sido modificado recientemente, según se puso de manifiesto en la contestación vinculante de 23 de junio de 2020, número V2059-20, de manera que si, para obtener de nuevo la condición de edificables, unos terrenos previamente urbanizados tienen que ser objeto de una nueva urbanización, los mismos no se considerarán urbanizados. Por tanto, su transmisión estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido salvo que se hubiera iniciado el nuevo proceso urbanizador…”

E) IVA.

“HECHOS: El consultante es una persona física, con una discapacidad superior al 75 por ciento, al que le ha sido adjudicada una vivienda de obra nueva adaptada que tiene la calificación de vivienda de promoción pública de precio limitado, la cual será destinada a vivienda habitual. El promotor es el Ayuntamiento de su ciudad.
CUESTIÓN: A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tipo impositivo aplicable a la adquisición. En concreto, si resulta de aplicación el tipo impositivo reducido del artículo 91. Dos. 1. 6.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En relación con lo anterior, debe señalarse que según lo establecido en la Disposición transitoria duodécima de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 31 de diciembre), a partir del día 1 de enero de 1997 «las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las «viviendas de protección oficial», se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.».
En virtud de todo lo expuesto, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento la entrega de la vivienda que, realizada por su promotor, se encuadre en alguna de las siguientes categorías:
– Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de régimen especial.
– Que se trate de una vivienda calificada de protección oficial de promoción pública.
– Que se trate de una vivienda con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma en que esté enclavada siempre que, además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.
En otro caso distinto de los anteriores, la entrega de la vivienda tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.
A estos efectos, la discapacidad del adquirente no será relevante para determinar el tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la entrega de una vivienda nueva. Siendo, en este caso, relevante para establecer el tipo impositivo del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido la calificación administrativa de la vivienda como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública en base a los requisitos previamente desarrollados”.

Comentario:
La naturaleza indirecta, real y objetiva del IVA se muestra con toda su crudeza en esta consulta. Dogmáticamente irreprochable, socialmente incomprensible.

E) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02024/2023/00/00, DE 23/1/2024. IRPF: La aportación de un bien privativo a gananciales comporta una alteración patrimonial en el IRPF del aportante respecto de la mitad del bien aportado.

Asunto:
IRPF. Aportación de bien privativo a la sociedad de gananciales. Existencia o no de alteración en la composición del patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF del aportante a la vista de la STS de 3 de marzo de 2021 (rec. cas. 3983/2019).
Criterio:
La aportación realizada por uno de los cónyuges a la sociedad de gananciales de un bien privativo que, a efectos del IRPF, se considera tras dicha aportación de titularidad de ambos cónyuges por mitad, supone para el aportante una alteración en la composición de su patrimonio capaz de generar una ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, que se determinará, en virtud del artículo 34 de la LIRPF, por la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de la mitad del bien aportado, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.
Unificación de criterio.
(Extracto de l web oficial DYCTEA).

Comentario:
No llama la atención, más teniendo en cuenta como el TS ha resuelto la tributación en el IRPF de las disoluciones de comunidad con excesos de adjudicación por indivisibilidad inevitable compensados en dinero a los salientes (sentencia TS de 10710/2022, reiterada por otras – ir a informe de octubre de 2022-).
Para supuestos neutrales en el IRPF, ir a informe diciembre 2017.

“HECHOS: La consultante vendió su vivienda habitual el 31 de agosto de 2021. En fecha 1 de diciembre de 2020, solicitó declaración de incapacidad absoluta ante el INSS, que fue resuelta el día 22 de diciembre de 2022 con fecha de efectos 30 de junio de 2021, otorgándole una incapacidad absoluta. En la declaración de IRPF-2021 presentada por la consultante en junio de 2022, tuvo que declarar dicha venta de vivienda sin poder solicitar la exención correspondiente al no tener aún la resolución del INSS, por lo que solicitó en dicha declaración un plazo de dos años por reinversión en nueva vivienda habitual que vence el 31 de agosto de 2023. A fecha de presentación del escrito de consulta, la edad de la consultante supera los 65 años.
CUESTIÓN: Si está exenta de tributación la ganancia patrimonial derivada de la venta de su vivienda habitual, a efectos de lo establecido en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En el caso concreto de la presente consulta, en cuanto al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 33.4.b) de la LIRPF se refiere, en el momento de la venta de la vivienda habitual por parte de la consultante, según se deduce de lo expresado en su escrito de consulta, dicha persona no se trataba de una persona mayor de 65 años, y, por otro lado, el hecho de que por Resolución del INSS con fecha de efectos del 30 de junio de 2021 se le haya concedido una incapacidad absoluta, ello no equivale a decir que esta persona en el momento de la transmisión de dicha vivienda, se encontraba en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley 39/2006.
Así, en relación a esto último en sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2020 – Número de Resolución: 633/2020; Procedimiento: Recurso de casación para la unificación de doctrina -, se estableció que “En lo que ahora interesa tenemos, por tanto, que junto al Sistema de Seguridad Social, con su ámbito contributivo y no contributivo, existe el Sistema para la Autonomía y Atención a la dependencia junto al de Protección los Discapacitados. Todos ellos atienden a finalidades distintas y garantizan diferentes prestaciones.
De la normativa que anteriormente hemos recogido no se desprende en modo alguno que el legislador haya querido vincular o equiparar el grado de la situación de dependencia o discapacidad con los grados de la situación de incapacidad permanente de forma que quienes se encuentren en un determinado nivel de discapacidad o dependencia deban ser considerados en situación de incapacidad permanente (total, absoluta o gran invalidez). Tanto la valoración de grados como los conceptos que los integran son diferentes y autónomos y no son ni tan siquiera alternativos.”.
Por tanto, sólo en el caso que se haya transmitido su vivienda habitual en los términos anteriormente indicados, y siempre que en el momento en que se produzca la transmisión se tratara de una persona mayor de 65 años, o bien que ésta se encontrara en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley 39/2006, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la referida vivienda, de acuerdo con el porcentaje de titularidad jurídica que le corresponda.
No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria”.

Comentario:
No voy a comentarla, obviamente todavía queda mucho por hacer a favor de colectivos tan vulnerables como los discapacitados, aunque todos se hayan puesto una medalla con la reforma nominal de la Constitución.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

(…) “Como examinamos en el fundamento quinto de esta sentencia, lo que se cuestionó en el proceso constitucional fue el método de cálculo empleado por el legislador para obtener la base imponible del tributo, que, utilizado de forma excluyente, podía dar lugar a cuotas tributarias que supusieran una «carga fiscal excesiva» o «exagerada» para el contribuyente. Sin embargo, esa reflexión no le lleva al Tribunal Constitucional a rechazar el método estimativo utilizado, de naturaleza objetiva, basado en los valores catastrales -lo considera constitucionalmente legítimo- sino que lo que considera inconstitucional es la exclusión, como alternativa también legítima y necesaria, de la estimación directa de la base imponible. Tan es así que unos días después de publicada la sentencia, mediante el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, se adaptó a lo señalado en ella el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, introduciendo, entre otras normas, una regla de salvaguarda con la finalidad de evitar que la tributación por este impuesto pudiera en algún caso resultar contraria al principio de capacidad económica, permitiendo, a instancia del sujeto pasivo, acomodar la carga tributaria al incremento de valor efectivamente obtenido, de manera que el sistema objetivo de determinación de la base imponible del impuesto se convierte en un sistema optativo, que solo resultará de aplicación en aquellos casos en los que el sujeto pasivo no haga uso del derecho que ahora tiene reconocido a la estimación directa del incremento del valor.
Por este motivo, no se puede afirmar que de la nulidad de los preceptos contrarios a la Constitución, declarada en la STC 182/2021, emerja imperativamente un daño antijurídico que pueda ser cuantificado por equivalencia a la cantidad satisfecha. El Tribunal Constitucional no considera ilegitimo el impuesto, ni siquiera el método de estimación objetiva de la base imponible hasta ahora utilizado. Lo que sí considera contrario a la Constitución es la exclusividad de ese método, pero tal exclusividad había sido ya eliminada por nuestra jurisprudencia al aplicar la doctrina contenida en las SSTC 59/2017, de 11 de mayo de 2017, y 126/2019, de 31 de octubre de 2019, que abrieron la puerta a la posibilidad de utilizar métodos de estimación directa de las bases imponibles dirigidos a acreditar la existencia y cuantía de los incrementos o decrementos patrimoniales. En el presente caso, sólo debemos acudir a lo ya declarado por esta Sala en relación con la existencia de incremento de valor y, en consecuencia, de una manifestación de riqueza real o potencial cuyo gravamen resulta plenamente compatible con artículo 31.1 CE”.
(…) “La expulsión del ordenamiento jurídico de determinados preceptos del TRLHL por la STC 182/2021 no conduce necesariamente -como pretende el recurrente- a calificar de antijurídico el abono de determinadas cantidades en concepto del IIVTNU o que esas cantidades, por equivalencia, constituyan un daño efectivo desde la perspectiva de la responsabilidad patrimonial. Para llegar a tal conclusión es preciso que se acredite a través de los medios de prueba establecidos en el ordenamiento tributario que el hecho imponible no se ha producido o que se ha producido en cuantía distinta a la establecida por la Administración con su método de estimación objetiva, o que las reglas de cálculo aplicadas eran incorrectas.
Aunque de una declaración de inconstitucionalidad puede extraerse la presunción de la antijuricidad de los daños derivados de los actos de aplicación, lo cierto es que tal presunción no es absoluta y puede ser desvirtuada por las circunstancias que concurren en el caso concreto, como aquí acontece. No existe, pues, el automatismo pretendido por la parte actora, que deduce su derecho a la indemnización del simple hecho de haber abonado el tributo, obviando la existencia de unos procesos previos en los que se tuvo en cuenta la doctrina constitucional emanada de las SSTC 59/2017, de 11 de mayo de 2017, y 126/2019, de 31 de octubre de 2019, y que facilitaron una prueba del hecho imponible en línea con lo declarado por la STC 182/2021, sin que se pusiera de manifiesto una realidad patrimonial que sometida a tributación contraviniera el principio de capacidad económica. Ningún obstáculo se opuso en estos procesos judiciales a la posibilidad de aportar prueba para acreditar una realidad patrimonial gravada contraria a tal principio, siendo la propia decisión de la parte la que dio lugar a la completa ausencia probatoria sobre tal extremo, incapacidad probatoria que se hace ahora extensiva, en este proceso, a la determinación de la efectividad del daño y a su cuantía, circunstancias que tampoco podemos presumir obviando los resultados de los procesos judiciales previos”.

Comentario:
La cuestión de los efectos retroactivos y repercusiones jurídicas de las normas tributarias declaradas inconstitucionales está pendiente desde el inicio del Estado de Derecho. Llama la atención que las normas nulas por infringir el derecho de la UE sean de pleno de derecho y con efectos retroactivos absolutos. Llama también la atención que el régimen de la responsabilidad patrimonial de las administraciones públicas en materia tributaria halla sido puesto en tela de juicio por el TJUE por incompatibilidad con el derecho de la UE (sentencia TJUE de 28/6/2022, asunto C278/2020) y todavía no se halla adaptada su regulación.

“HECHOS: El consultante, tras el fallecimiento de su madre en febrero del año 2021, heredó un inmueble, el cual pasó a ser su vivienda habitual. En la correspondiente autoliquidación del impuesto se benefició de una bonificación del 95% prevista en la normativa local.
Posteriormente, en septiembre del año 2023, ha transmitido el inmueble perdiendo el derecho a la bonificación previamente aplicada.
CUESTIÓN: Se plantea, si de acuerdo con lo previsto en la STS 0182/2021, está obligado a liquidar el importe correspondiente a la bonificación aplicada o si dicho importe está exonerado de tributar. En caso de exoneración, pregunta si cabe solicitar la devolución del 5% restante de la cuota abonada en la autoliquidación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “La sentencia del Tribunal Constitucional 182/2021, de fecha 26 de octubre de 2021 (BOE de 25 de noviembre), en resolución de la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020, declaró la inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del mencionado texto refundido”.
(…) Con la finalidad de adaptar la normativa legal del IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional manifestada en las sentencias 59/2017, de 11 de mayo (BOE de 15 de junio), 126/2019, de 31 de octubre (BOE de 6 de diciembre) y la ya citada 182/2021, se aprobó el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU.
El Real Decreto-Ley 26/2021 modifica los artículos 104 (adición de un nuevo apartado 5), 107 y 110 (modificación del apartado 4 y adición de nuevo apartado 8) del TRLRHL, publicándose en el BOE el 9 de noviembre, y entrando en vigor, de acuerdo con lo señalado en su disposición final tercera, al día siguiente de su publicación, el 10 de noviembre de 2021.
En todo caso, el Real Decreto-Ley 26/2021 no prevé efectos retroactivos en su aplicación, y dado que el IIVTNU es un tributo sin período impositivo, la regulación contenida en esta norma legal resultará de aplicación a los hechos imponibles del IIVTNU devengados a partir de su entrada en vigor, es decir, el 10 de noviembre de 2021.
En consecuencia, los hechos imponibles producidos con anterioridad al día 26 de octubre de 2021 y que a esa fecha no se hubieran liquidado o autoliquidado por cualquier motivo (se encontraban en plazo de declaración, se había presentado la declaración pero todavía no se había practicado y notificado la liquidación tributaria por el Ayuntamiento, no existía valor catastral, el contribuyente había alegado la inexistencia de incremento de valor, se había incumplido la obligación de presentar la correspondiente declaración o autoliquidación, no se hubiera producido el incumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de una bonificación fiscal, etc.), no pueden ser objeto de liquidación, dada la anulación de los preceptos reguladores de la base imponible por la STC 182/2021, que, como ya se ha señalado, imposibilita la liquidación, comprobación y recaudación del impuesto y por tanto, su exigibilidad.
Por tanto, en el caso objeto de consulta, respecto de la autoliquidación emitida con anterioridad al dictamen de la STC 182/2021, el Ayuntamiento no podrá iniciar procedimientos de comprobación e inspección tributaria ni practicar liquidaciones de regularización tributaria del impuesto a consecuencia del incumplimiento de los requisitos exigidos para el disfrute de la bonificación fiscal, dado que los preceptos que regulan la determinación de la base imponible vigentes en la fecha de devengo han sido declarados inconstitucionales y nulos por la referida sentencia, y tampoco puede practicarse la liquidación al amparo de la normativa contenida en el Real Decreto-Ley 26/2021, ya que esta resulta de aplicación para los hechos imponibles devengados a partir del 10 de noviembre de 2021, sin que tenga efectos retroactivos.
Respecto a la segunda cuestión planteada, y de acuerdo con lo mencionado con anterioridad, la autoliquidación debe considerarse como una situación consolidada, a los efectos señalados en el fundamento de derecho sexto de la STC 182/2021, en cuanto que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en dicha sentencia. Por tanto, el consultante no podrá solicitar la devolución del 5 por ciento restante de la cuota abonada en el año 2021”.

Comentario:
Lógica apabullante, lo consolidado es para todos, no solo para el contribuyente.

TEMA DEL MES; FISCALIDAD DE LOS ARRENDAMIENTOS (PARTE I): ARRENDAMIENTOS DE VIVIENDAS.

1.- ASPECTOS GENERALES DE LOS ARRENDAMIENTOS.

1.1.- RELACIÓN IVA E ITP Y AJD.

(I) Sujeción a IVA de todo arrendamiento: todo arrendamiento es una prestación de servicios sujeta al IVA puesto que el artículo 5.1 de la LIVA, considera sujeto pasivo de IVA a los arrendadores de bienes y el artículo 11.2 considera prestación de servicios a los arrendamientos de bienes.
(II) Sin embargo, si el arrendamiento queda exento de IVA en los supuestos del art. 20.1.23 de la LIVA, quedará sujeto a TPO (art. 4.4 LIVA y 7 TRITPAJD).
(III) El arrendamiento sujeto y no exento de IVA, queda sujeto a AJD, si se formaliza en escritura pública, al ser inscribibles en el registro de la propiedad (art. 2.5 LH y RD 297/1996), por lo que realiza el hecho imponible de dicha modalidad (art. 31.2 TRITPAJD).
(III) Debe advertirse que en los arrendamientos no cabe la renuncia a la exención del art. 20.2 de la LIVA, acotada a supuestos de entregas de bienes.

1.2.- IRPF.

(I) En IRPF el arrendamiento de inmuebles puede constituir rendimiento de actividad económica o de capital inmobiliario:
.- Es rendimiento de actividad económica cuando conlleva por el arrendador la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios y, especialmente, en el caso de arrendamientos, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa (art. 27 LIRPF). Al respecto:
a) La sentencia del TSJ de Aragón de de 10-12-2018, rec. 266/2015, puntualiza, citando la sentencia del de TS 28-10-2010, rec. 218/2006, que además de cumplir el requisito adicional indicado, debe realizar una efectiva ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.
b) Aunque la consulta de la DGT V2227-21, de 4-8-2021; considera que para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros; aunque la resolución del TEAC nº 00/02633/2019/00/00, de 25/3/2021, considera que, para la aplicación de la reducción de empresa individual en el ISD atendiendo a la interpretación finalista, se puede aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.
c) La consulta de la DGT V3319-20, de 6/11/2020, sienta el criterio que a efectos de la consideración como actividad económica de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles, de la exención en el IP de participaciones en entidades y consiguiente aplicación de la reducción en el ISD es preciso que mantenga el empleado un contrato laboral a jornada completa y, además, no esté pluriempleado.
.- En otro caso, constituye rendimiento del capital inmobiliario (arts. 22 y siguientes de la LIRPF) a integrar en la base imponible general previa determinación del rendimiento neto, aplicando los gastos deducibles reconocidos en tal sede. Su consideración de rendimiento del capital inmobiliario, excluye la tributación como rendimiento presunto del art. 85 de la LIRPF, si bien puntualiza la sentencia del TS de 2573/2021 (ROJ 1289/2021) que los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

2.- DE VIVIENDAS ORDINARIO CON GARAJES Y TRASTEROS

(I) Los mismos quedan sujetos y exentos de IVA.
.- Se incluyen en la exención:
a) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluyendo los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. Por tanto, los arrendamientos destinados a vivienda de la LAU 29/1994; y también los arrendamientos de vivienda por temporada, siempre que no conlleven prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda.
c) Los edificios o partes de los mismos destinados a su posterior arrendamiento por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades.
.- No se incluyen en la exención:
a) Los destinados a subarriendo, excepto en los casos b) y c) del apartado anterior.
b) Los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto (arrendamientos por el promotor).
c) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos
(II) Arrendador:
.- IVA: Por tanto, salvo supuestos excepcionales, el arrendador es sujeto pasivo de IVA en una operación sujeta y exenta de IVA.
.- IRPF: Puede constituir en los términos expuestos en el apartado 1.2, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario. En caso que constituya rendimiento del capital inmobiliario, puede aplicar al rendimiento neto positivo una reducción general del 50% (es superior en determinados casos puntuales) siempre que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos (art. 23.2 LIRPF). La consulta de la DGT V0604-21, de 16/3/2021 considera que la carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF.
(III) Arrendatario:
.- El arrendatario, salvo supuestos excepcionales, queda sujeto a TPO (excluyendo en consecuencia, AJD si se formaliza en escritura pública), siendo:
a) Base imponible: En principio, de acuerdo a la LAU 29/1994, los arrendamientos de vivienda sujetos a dicha ley están sujeto a prórrogas potestativas para el arrendatario y obligatorias para el arrendador de hasta cinco años si el arrendador es persona física y hasta 7 años si es persona jurídica; por lo que en estos supuestos debe aplicarse la regla especial del art. 10.5.e) TRITPAJD: computar tres años de renta, salvo que se pacte duración superior y sin perjuicio de liquidaciones adicionales en caso de prórrogas más allá de los tres años (art. 10.5.e) TRITPAJD). En los demás casos la renta por el tiempo pactado, sin perjuicio de liquidaciones adicionales en los casos de prórrogas voluntarios o tácita reconducción.
b) La cuota se obtiene aplicando la tarifa especial del art. 12 TRITPAJD, salvo que la CA competente tenga establecida tarifa propia.
c) Exención: Exención en TPO de los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente previstos en el artículo 2 de la Ley 29/1994 (art. 45.I.B.26 TRITPAJD)
.- IRPF: Suprimida la deducción estatal por alquiler de la vivienda habitual, determinadas CCAA la regulan.

3.- DE VIVIENDAS TURÍSTICAS.

(I) Los arrendamientos de viviendas turísticas habitualmente conllevan la prestación de servicios hoteleros como limpieza, por lo que en principio quedan sujetos y no exentos de IVA (art. 20.1.23 LIVA). No obstante, debe matizarse que, como indica la consulta de la DGT V3319-13, de 12/11/2013, no se consideran que se prestan servicios de limpieza como servicio hotelero los supuestos de
– Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.
– Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).
– Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.
(II) Arrendador:
.- IVA: Por tanto, el arrendador, salvo supuestos excepcionales, es sujeto pasivo de IVA en una operación sujeta y no exenta de IVA que debe repercutir al arrendatario. La consulta de la DGT V2545-17, DE 9/10/2017 en un supuesto de arrendamiento con fines turísticos que se efectúa a través de una plataforma telemática de alquileres en Internet, sin prestación de servicios hoteleros a través de una plataforma telemática de alquileres en Internet considera:
a) Que si la plataforma de alquileres actúa como mera intermediaria entre arrendador y arrendatario en la operación de arrendamiento de apartamentos turísticos, realizando tal arrendamiento en nombre y por cuenta del arrendador, y cobrando únicamente la comisión que le satisface este por los servicios prestados, la condición de arrendador reside en el propietario.
b) Al no implicar prestación de servicios hoteleros, constituye una operación sujeta y exenta de IVA.
.- IRPF: Puede constituir en los términos expuestos en el apartado 1.2, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario. La consulta de la DGT V0604-21, de 16/3/2021 considera que la carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del arrendador como renta en especie y debe repercutirse el IVA.
(III) Arrendatario:
.- El arrendatario, salvo supuestos excepcionales, soporta el IVA repercutido por el el arrendador en una operación sujeta y no exenta.
.- Si se documenta en escritura pública incide en AJD, aunque no es frecuente.
.- IRPF: Es consumo en su IRPF, salvo supuestos excepcionales que se realice en el ejercicio de una actividad económica (atenciones a clientes, etc…)

4.- DE VIVIENDAS CON OPCIÓN DE COMPRA

(I) De acuerdo al art. 20.1.23 de la LIVA quedan no exentos a IVA «los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto». Por tanto, debemos distinguir entre
.- Los arrendamientos con opción de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al impuesto, que quedan sujetos y no exentos en el IVA («arrendamientos con opción de compra por promotor»). En este caso, se aplica al arrendamiento, el tipo reducido del 10% (art. 91.1.2 LIVA)
.- Los arrendamientos de opción de compra de vivienda que no constituyan primera entrega de edificación terminada, quedan sujetos y exentos de IVA, y, en consecuencia, sujetos a TPO (arts. 4, 20.1.22 LIVA y 7.5 TRITPAJD. Debe advertirse que en principio, tratándose de viviendas no parece que sea posible la renuncia a la exención en la transmisión futura, aunque el adquirente fuera sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de la actividad (consulta de la DGT V1980-20, de 17-6-2020).
(II) La constitución de la opción, salvo que el arrendatario se haya obligado a ejercer la opción, constituye en el IVA una prestación de servicios independiente del arrendamiento, por tanto, hecho imponible independiente, y al ser realizada por un sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad (arrendador – art. 5 LIVA -) queda siempre sujeta y no exenta de IVA al tipo ordinario del 21% (consultas DGT V1730-21, de 376/2021 y V3218-18, de 27/12/2018)
(III) Arrendador en caso de que la transmisión constituya primera entrega de edificación terminada:
.- IVA:
a) En caso de que la transmisión constituya primera entrega de edificación terminada:
*Arrendamiento, repercute IVA al tipo reducido del 10%.
* Opción de compra, repercute IVA al tipo ordinario del 21%.
b) En caso de que la transmisión no constituya primera entrega de edificación terminada:
*Arrendamiento, sujeto y exento de IVA.
* Opción de compra, repercute IVA al tipo ordinario del 21%.
.- IRPF:
a) Por el arrendamiento: puede constituir en los términos expuestos en el apartado 1.2, rendimiento de actividad económica o rendimiento del capital inmobiliario. En caso que constituya rendimiento del capital inmobiliario, puede aplicar al rendimiento neto positivo una reducción general del 50% (superior en casos puntuales) siempre que hayan sido calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos (art. 23.2 LIRPF).
b) Por la opción de compra: la prima de la opción constituye una ganancia patrimonial que se integra en la base imponible del ahorro por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular (sentencia TS de 21 de junio de 2022 – ROJ STS 2599/2022).
(IV) Arrendatario:
.- IVA e ITP y AJD.
a) En caso de que la transmisión constituya primera entrega de edificación terminada:
*Arrendamiento, soporta IVA al tipo reducido del 10%, de formalizarse en escritura pública, AJD.
* Opción de compra, soporta IVA al tipo ordinario del 21%, de formalizarse en escritura pública, AJD.
b) En caso de que la transmisión no constituya primera entrega de edificación terminada:
*Arrendamiento, sujeto y exento de IVA, queda sujeto a TPO y exento (art. 45.I.B.26 TRITPAJD. * Opción de compra, soporta IVA al tipo ordinario del 21%, de formalizarse en escritura pública, AJD.
.- IRPF: Suprimida la deducción estatal por alquiler de la vivienda habitual, determinadas CCAA la regulan.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

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ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

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Informe Fiscal agosto 2023. Algoritmo intertemporal del «vacío normativo» en la «plusvalía municipal»

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PRESENTACIÓN.

Informe de agosto, cuyos postreros días ya anuncian un clima más benigno. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

Destacar el tema del mes dedicado al algoritmo intertemporal del vacío normativo en el IIVTNU (“plusvalía municipal”) derivado de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2012. La reciente jurisprudencia del TS permite el atrevimiento de establecer unas bases fiables en tan compleja cuestión.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

D) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- Orden HFP/792/2023, de 12 de julio (BOE 17/7/2023) , por la que se revisa la cuantía de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción en el IRPF. Ir a resumen en la web

.- Orden PCM/825/2023, de 20 de julio (BOE 21/7/2023), por la que se regulan los criterios y el procedimiento de certificación de empresas emergentes.

.- Orden HFP/886/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueba el modelo 721 «Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero». Ir a resumen en la web

– Orden HFP/887/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueban el modelo 172 «Declaración informativa sobre saldos en monedas virtuales» y el modelo 173 «Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales». Ir a resumen en la web

B) BALEARES.

.- Decreto Ley 4/2023, de 18 de julio (BOIB 18/7/2023), de modificación del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado (ISD e ITP y AJD). Ir a resumen y comentarios en informe del mes pasado

C) PAÍS VASCO.

.- DECRETO FORAL 78/2023, de 4 de julio, de la Diputación Foral de Bizkaia (BOB 10/7/2023) por el que se introducen modificaciones en el Reglamento del IRPF, en el Reglamento del IS y en el Reglamento de Gestión de los Tributos (IRPF).

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0837-23, DE 11/4/2023. DONACIONES: Las donaciones de dinero situado en España a no residentes, con independencia de su finalidad, quedan sujetas al Impuesto de Donaciones, siendo competente la hacienda estatal, pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde esté situado el numerario donado.

B) ITP Y AJD E IVA

.- CONSULTA DGT V0899-23, DE 18/4/2023. TPO e IVA: La cesión por persona física por canon anual a su pareja de hecho de un local para el desarrollo de una actividad profesional o empresarial por el cesionario es una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA; de formalizarse en escritura pública incidirá en AJD.

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 24/7/2023, ROJ STS 3511/2023. IRPF: Los intereses de demora tributarios para una persona física que tributa por actividades económicas, consecuencia de tributos anejos a dichas actividades, son gasto deducible financiero en dicha fuente de renta.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/7/2023, Nº 00/06133/2022/00/00. IRPF: El tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos del plazo de tres años de residencia efectiva de la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión de la vivienda habitual.

.- SENTENCIA TSJ DE BALEARES DE 1/2/2023, ROJ STSJ BAL 130/2023. IP: Los no residentes pueden aplicar el límite de la cuota íntegra previsto en el art. 31.1 de la LIP para los sujetos por obligación personal, considerando al efecto la cuota del IRPF de su país de residencia.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL)

.- CONSULTA GENERAL 0014/2023, DE 20/4/2023. IIVTNU: Hecho imponible anterior a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 no prescrito, presentado a liquidación con posterioridad a la misma y girada liquidación por el Ayuntamiento transcurridos más de seis meses desde la presentación a liquidación: No puede emitirse liquidación por la Administración dado el vacío normativo declarado por la citada sentencia del TC; además, al haber transcurrido el plazo de seis meses desde la presentación de la declaración para girar las liquidaciones, el procedimiento ha caducado, lo que conlleva la decadencia de las liquidaciones giradas.

TERCERA PARTE. ALGORITMO INTERTEMPORAL DEL VACÍO NORMATIVO EN EL IIVTNU.

1.- HITOS DEL VACÍO NORMATIVO.
1.1.- La sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.
1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.
1.3.- La sentencia del TS de 12 de julio de 2023 (ROJ STS 3100/2023): La fecha vértice de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas es la fecha de la sentencia del TC (26/10/2021) y no la de su publicación (BOE 21/11/2021).

2.- EL PERÍODO DE “VACÍO NORMATIVO”. Inexigibilidad del tributo para todos los hechos imponibles realizados en dicha etapa. Las autoliquidaciones realizadas sin contemplar la inexigibilidad del tributo y las liquidaciones emitidas son susceptibles de rectificación o impugnación conforme a las reglas generales tributarias.

3.- PROYECCIÓN RETROACTIVA.
3.1.- La fecha de la sentencia del TC (26 de octubre de 2021), incluye la misma.
3.2.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de autoliquidación.
3.3.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de liquidación.

PONENTE JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Orden HFP/792/2023, de 12 de julio (BOE 17/7/2023) , por la que se revisa la cuantía de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción en el IRPF. Ir a resumen en la web

.- Orden PCM/825/2023, de 20 de julio (BOE 21/7/2023), por la que se regulan los criterios y el procedimiento de certificación de empresas emergentes que dan acceso a los beneficios y especialidades reconocidas en la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes.

.- Orden HFP/886/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueba el modelo 721 «Declaración informativa sobre monedas virtuales situadas en el extranjero», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

– Orden HFP/887/2023, de 26 de julio (BOE 29/7/2023), por la que se aprueban el modelo 172 «Declaración informativa sobre saldos en monedas virtuales» y el modelo 173 «Declaración informativa sobre operaciones con monedas virtuales», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. ir a resumen en la web

B) BALEARES.

.- Decreto Ley 4/2023, de 18 de julio (BOIB 18/7/2023), de modificación del Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado (ISD e ITP y AJD). Ir a resumen y comentarios en informe del mes pasado.

C) PAÍS VASCO.

.- DECRETO FORAL 78/2023, de 4 de julio, de la Diputación Foral de Bizkaia (BOB 10/7/2023) por el que se introducen modificaciones en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia, en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y en el Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia (IRPF).

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V0837-23, DE 11/4/2023. DONACIONES: Las donaciones de dinero situado en España a no residentes, con independencia de su finalidad, quedan sujetas al Impuesto de Donaciones siendo competente la hacienda estatal, pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde esté situado el numerario donado.

“HECHOS: Los padres de la consultante, residentes en Andalucía, tienen la intención de donarle una cantidad de dinero para adquirir una vivienda en Madrid. La consultante tiene su residente fiscal en Alemania.
CUESTIÓN: Tributación de la operación y órgano gestor del procedimiento.
CONSTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIONES:
Primera: la donación dineraria realizada a la donataria, no residente en el territorio español estará sujeta a tributación en España siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico.
Segunda: La consultante, residente fiscal en Alemania, tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde haya estado situado el dinero un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, en este caso, parece que se trata de la Comunidad Autónoma de Andalucía.
Tercera: Al no ser la donataria residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).
Cuarta: Este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre las cuestiones referentes a las bonificaciones que haya establecido la comunidad autónoma competente. Deberá dirigirse a dicha comunidad para que le informen sobre dicha cuestión”.

Comentario:
Correctos los criterios del centro directivo en la cuestión siempre compleja de la tributación de no residentes. En este caso, donación de dinero en España a no residentes es competente la hacienda estatal pero el sujeto pasivo tiene derecho a aplicar la normativa de la CA donde haya estado situado el dinero en los términos de la DA 2ª de la LISD.

B) ITP Y AJD E IVA

.- CONSULTA DGT V0899-23, DE 18/4/2023. TPO e IVA: La cesión por persona física por canon anual a su pareja de hecho de un local para el desarrollo de una actividad profesional o empresarial por el cesionario es una prestación de servicios sujeta y no exenta de IVA; de formalizarse en escritura pública incidirá en AJD.

“HECHOS: El consultante es una persona física propietaria de un local comercial que va a cederlo a su pareja de hecho mediante la constitución de un derecho real de cesión de uso de carácter indefinido, siempre que el mismo se mantenga afecto a la actividad económica que desarrollará el cesionario (academia de idiomas), percibiendo a cambio un canon anual.
CUESTIÓN: Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha cesión y base imponible de la misma. Sujeción, en su caso, de la constitución del citado derecho real a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos documentados.
CONTESTACIÓN:
(…) 2.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios “las cesiones del uso o disfrute de bienes.”.
Por lo tanto, la cesión de uso del local comercial que va a realizar el consultante a cambio de un canon se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
(…) Por lo tanto, la base imponible estaría constituida por el importe total de la contraprestación pactada por las partes.
(…) Por lo tanto, si en algún momento existiese vinculación entre el consultante y la cesionaria del inmueble objeto de consulta en los términos expuestos en el artículo transcrito (art. 79.5 LIVA) y se diesen las circunstancias en él expuestas, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido sería el valor normal de mercado de la cesión de uso del inmueble, en las condiciones señaladas”.
(…) “Por regla general la entrega de un inmueble por un sujeto pasivo del IVA, o en este caso la constitución de un derecho real es una operación no sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto. Por ello, si la referida operación se documentase en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:…”

Comentario:
Obvio el carácter de sujeto pasivo de IVA del cedente y la sujeción a IVA y no exención; la particularidad, la aplicación de la regla de vinculación del art. 79.5 de la LIVA con el posible corrector del valor de mercado (aunque la norma solo se refiere a cónyuge y no a pareja de hecho).

C) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 24/7/2023, ROJ STS 3511/2023. IRPF: Los intereses de demora tributarios para una persona física que tributa por actividades económicas consecuencia de tributos anejos a dichas actividades, son gasto deducible financiero en dicha fuente de renta.

(…) CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en los casos en que el contribuyente desarrolle una actividad económica, los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación de rentas susceptibles de gravamen en las personas físicas relativas al desarrollo de su actividad económica, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible y, dada su naturaleza jurídica de gastos financieros, están sometidos a los límites de deducibilidad contenidos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aplicables también al impuesto sobre la renta de las personas físicas”. (…)

Comentario:
Interesante sentencia que equipara los intereses de demora tributarios a gastos financieros deducibles en la fuente de renta de actividades económicas e IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 24/7/2023, Nº 00/06133/2022/00/00. IRPF: El tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos del plazo de tres años de residencia efectiva de la vivienda habitual a efectos de la exención por reinversión de la vivienda habitual.

(…) “La figura del precario no aparece regulada específicamente en nuestro ordenamiento jurídico. No obstante, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 21 de diciembre de 2020, número 691/2020, en relación al precario dispone lo siguiente:
2.- La institución jurídica del precario no aparece específicamente regulada en nuestro ordenamiento, si bien la mayoría de la doctrina lo encuadra en el artículo 1750 CC. No obstante, ha sido desarrollado por una abundante jurisprudencia, que ha definido el precario como «una situación de hecho, que implica la utilización gratuita de un bien ajeno, cuya posesión jurídica no nos corresponde, aunque nos hallemos en la tenencia del mismo y por tanto la falta de título que justifique el goce de la posesión, ya porque no se haya tenido nunca, ya porque habiéndola tenido se pierda o también porque nos otorgue una situación de preferencia, respecto a un poseedor de peor derecho» (sentencias 110/2013, de 28 de febrero; 557/2013, 19 de septiembre, 545/2014, de 1 de octubre y 134/2017, de 28 de febrero). Existe el precario : (i) cuando hay una situación de tolerancia sin título; (ii) cuando sobreviene un cambio de la causa por cesar la vigencia del contrato antes existente, (iii) o incluso la posesión gratuita sin título y sin la voluntad del propietario ( SSTS de 3 de diciembre de 1.958 y 30 de octubre de 1.986, entre otras).
Por tanto, este TEAC considera, al igual que hizo el TEAR y los órganos de Inspección de la AEAT, que el precario supone una utilización ajena sin título, o en virtud de título nulo o que haya perdido validez, sin que medie renta o cualquier otra contraprestación. En consecuencia, la institución jurídica del precario, no debe en ningún caso computarse a efectos del plazo legal mínimo exigido por el artículo 41 bis del RIRPF de tres años de residencia continuada en la vivienda, para considerarla como habitual, sino que sólo debe computarse la posesión que se realiza en concepto de pleno dominio.
En consecuencia, resulta claro que la residencia en la vivienda transmitida en concepto de propietario ha sido inferior a tres años, lo que nos lleva a considerar que se ha incumplido el plazo y la aplicación de la exención por reinversión resulta improcedente.
Por lo expuesto, procede confirmar la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda, tal y como se ha efectuado en el acuerdo de liquidación y confirmado en la resolución impugnada”. (…)

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC, que es coherente con el mantenido por el TS en sentencia de 12 de diciembre de 2022 (ROJ STS 4569/2022). Ir a tema del mes del informe de mayo de 2023.

D) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TSJ DE BALEARES DE 1/2/2023, ROJ STSJ BAL 130/2023. IP: Los no residentes pueden aplicar el límite de la cuota íntegra previsto en el art. 31.1 de la LIP para los sujetos por obligación personal, considerando al efecto la cuota del IRPF de su país de residencia.

(…) “Tales argumentos son perfectamente extrapolables al supuesto que ahora y aquí examinamos. La distinción que el artículo 5 de la LIP contempla, comporta, en primer lugar, una discriminación intolerable y arbitraria para el sujeto pasivo que tributa por obligación real en comparación con el contribuyente residente en España. Y en segundo lugar, produce el efecto pernicioso de disminuir el valor del bien del que es titular, lo cual constituye una demostración de la limitación de la libre circulación de capitales. Eso es así por el valor de capitalización de rentas de la suma resultante de la diferencia de cantidad entre lo pagado año tras año por el recurrente, comparado con la tributación que le correspondería de haber podido aplicar el artículo 31-Uno de la LIP, o sea, la limitación de la cuota íntegra. Lo pagado por el recurrente es mucho mayor que lo que le hubiera correspondido pagar de haber tributado por obligación personal. Pues bien, si se capitaliza esa renta, cuanto más alta sea esa diferencia, mayor es el impacto que ello provoca en la esfera patrimonial del demandante, con la consiguiente disminución de valor de tales bienes.
En definitiva, con tal sistema contributivo, el mantenimiento de la titularidad del bien, causa una depreciación progresiva y sistemática del valor de dicho bien. Por todo ello se constata una limitación a la libre circulación de capitales”.
(…) “En suma, para comprobar si una determinada medida es respetuosa con el principio de igualdad ante la ley tributaria es preciso, en primer lugar, concretar que las situaciones que se pretenden comparar sean iguales; en segundo término, una vez concretado que las situaciones son comparables, que existe una finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual de esas situaciones iguales; y, en tercer lugar, que las consecuencias jurídicas aque conduce la disparidad de trato sean razonables, por existir una relación de proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad perseguida, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos.
Como el artículo 5 de la LIP sólo distingue el sistema de tributación exclusivamente por razón de la residencia habitual del sujeto pasivo, sin incluir otros datos o elementos que permitan tener en cuenta su capacidad contributiva, su situación personal y familiar etc, al fin se dispensa un trato para los no residentes que resulta irrazonable y desproporcionado, comparado con los residentes, porque mientras los que tributan por obligación personal podrán limitar su cuota íntegra en hasta un 80%, los no residentes que tributan por obligación real, no pueden encontrar limitación alguna a esa cuantificación.
Llegados a este punto estimamos el recurso contencioso. Anulamos el acto impugnado. Reconocemos al recurrente el derecho a aplicarse en la autoliquidación presentada por el concepto de Impuesto sobre el Patrimonio ejercicio fiscal 2017, la limitación contemplada en el artículo 31-Uno de la LIP, calculada con arreglo a las cuotas del Impuesto sobre la renta de las personas físicas tributado en Bélgica en ese ejercicio fiscal”.

Comentario:
Muy interesante esta sentencia del TSJ de Baleares que opta resueltamente por la primacía del derecho de la UE y la no discriminación de los no residentes. Salvo extraordinario, largo camino queda para la consolidación de este criterio.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA GENERAL 0014/2023, DE 20/4/2023. IIVTNU: Hecho imponible anterior a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 no prescrito, presentado a liquidación con posterioridad a la misma y girada liquidación por el Ayuntamiento transcurridos más de seis meses desde la presentación a liquidación: No puede emitirse liquidación por la Administración dado el vacío normativo declarado por la citada sentencia del TC; además, al haber transcurrido el plazo de seis meses desde la presentación de la declaración para girar las liquidaciones, el procedimiento ha caducado, lo que conlleva la decadencia de las liquidaciones giradas.

“HECHOS: El padre del consultante falleció el día 07/09/2021. En fecha 03/03/2022, el consultante presentó ante el ayuntamiento instancia para la liquidación del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana sobre una vivienda, un local comercial y un trastero.
El día 23/12/2022 se notifica al consultante las 3 liquidaciones del impuesto.
Teniendo en cuenta que el Tribunal Constitucional dictó sentencia el 26/10/2021 en la que se anula el cálculo del impuesto, considerando nulos los artículos que se han aplicado a las liquidaciones, en fecha 11/01/2023 el consultante presentó recurso de reposición contra las liquidaciones, sin haber recibido contestación por parte del ayuntamiento.
CUESTIÓN: Si está obligado o no al pago del impuesto. y si han contestado en plazo la liquidación.
CONTESTACIÓN”:
(…) “A este respecto, se informa que la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo se ha pronunciado en numerosas ocasiones sobre esta cuestión, fijando la doctrina de que el devengo del IIVTNU se produce en la fecha de la transmisión de los bienes, que en el caso de las transmisiones por causa de muerte, es la fecha del fallecimiento del causante, cualquiera que sea la fecha de la aceptación o adición de la herencia (sentencias de fechas 5 de junio de 1993, 7 de octubre de 1995 y 29 de junio, 30 de septiembre, 19 de octubre y 30 de noviembre de 1996).
Por tanto, a efectos del IIVTNU, se tendrá por fecha de la transmisión la del fallecimiento del causante, entendiéndose por tanto producido en dicho momento el devengo del tributo. Así, en el caso objeto de consulta, de acuerdo con los datos facilitados, el devengo del IIVTNU se produce el 07/09/2021, fecha del fallecimiento del padre del consultante, siendo indiferente la fecha en la que se otorgó la escritura pública de aceptación y adjudicación de la herencia, que según la documentación anexa a la consulta, parece que tuvo lugar el 14/02/2022”.
(…) “En cuanto a los efectos de esta sentencia, el propio Tribunal Constitucional dispone en el mismo fundamento de derecho sexto que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha”.
Con la finalidad de adaptar la normativa legal del IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional manifestada en las sentencias 59/2017, de 11 de mayo (BOE de 15 de junio), 126/2019, de 31 de octubre (BOE de 6 de diciembre) y la ya citada 182/2021, se aprobó el Real Decreto-Ley 26/2021, de 8 de noviembre, por el que se adapta el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Este Real Decreto-Ley 26/2021 modificó los artículos 104 (adición de un nuevo apartado 5), 107 y 110 (modificación del apartado 4 y adición de nuevo apartado 8) del TRLRHL, publicándose en el BOE el 9 de noviembre, y entrando en vigor, de acuerdo con lo señalado en su disposición final tercera, al día siguiente de su publicación.
De acuerdo con la documentación aportada, el consultante presentó en fecha 03/03/2022 una “instancia presentación documento plusvalía” ante el Ayuntamiento, en la que indicaba los datos identificativos del consultante, así como de la escritura de 14/02/2022, y solicitaba que se le enviasen las cartas de pago del IIVTNU.
En fecha 21/12/2022, el Ayuntamiento procedió a practicar las liquidaciones del IIVTNU al consultante por la adquisición lucrativa por herencia de tres inmuebles urbanos.
El devengo y, por consiguiente, la realización del hecho imponible del IIVTNU se produjo el 07/09/2021, fecha del fallecimiento del padre del consultante.
Dado que se trata de una transmisión de la propiedad a título lucrativo por causa de muerte, el plazo para la presentación de la declaración o autoliquidación del IIVTNU es de 6 meses a contar desde el devengo, pudiéndose prorrogar hasta un año a solicitud del sujeto pasivo.
A la fecha, tanto en la que se dictó la STC 182/2021, el 26/10/2021, como en la que se publicó la sentencia en el BOE, el 25/11/2021, no había tenido lugar ni la presentación de la declaración por el sujeto pasivo, ni la liquidación tributaria por el ayuntamiento.
Dado que la sentencia del Tribunal Constitucional declaró nulos los artículos 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 del TRLRHL, impidiendo la determinación de la base imponible del impuesto para los hechos imponibles acaecidos con anterioridad que, como el caso de consulta, no habían sido liquidados o autoliquidados antes de dicha sentencia, el ayuntamiento estaba imposibilitado para practicar las liquidaciones tributarias del IIVTNU al consultante, ya que los preceptos que regulan la determinación de la base imponible vigentes en la fecha de devengo habían sido declarados inconstitucionales y nulos por la referida sentencia
Tampoco podía practicarse la liquidación al amparo de la normativa contenida en el Real Decreto-Ley 26/2021, ya que su entrada en vigor se produjo el 10/11/2021, resultando, por tanto, de aplicación para los hechos imponibles producidos a partir de tal fecha, sin que tuviera efectos retroactivos.
En consecuencia, el consultante no está obligado al pago del IIVTNU, ya que las liquidaciones tributarias practicadas son nulas por aplicación de la STC 182/2021.
En relación con la segunda cuestión planteada, de los datos aportados en la consulta parece deducirse que el consultante presentó en fecha 03/03/2022 un escrito declarando el hecho imponible del IIVTNU y solicitando que el Ayuntamiento procediese a emitir las correspondientes liquidaciones.
Se trata de un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, regulado en los artículos 128 a 130 de la LGT”.
(…) En el caso objeto de consulta, parece ser que las liquidaciones tributarias se practicaron en fecha 21/12/2022, notificándose el 23/12/2022, por lo que habrían transcurrido más de 6 meses desde la fecha en la que se inició el procedimiento, produciéndose, por tanto, la caducidad del mismo, sin perjuicio de que la Administración pudiera iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.
Ahora bien, para el caso de que la Administración tributaria inicie de nuevo este procedimiento cuando el anterior procedimiento hubiera terminado por caducidad, el artículo 129.1 de la LGT exige que la Administración comunique al sujeto pasivo el inicio del nuevo procedimiento”.

Comentario:
Muy interesante consulta que nos recuerda dos cuestiones de enorme trascendencia en la práctica del tributo:
a) Que respecto de hechos imponibles anteriores a la sentencia del TC no prescritos, sujetos a régimen de liquidación, sin haberse emitido las liquidaciones con anterioridad a la fecha de la misma, la administración local ya no puede emitirlas dado el vacío normativo que determina la inexigibilidad del tributo.
b) Que en todo caso, en el sistema de liquidación, el plazo máximo para emitir y notificar las liquidaciones es de seis meses desde la declaración, pues la inacción de la administración determina la caducidad del procedimiento.

TERCERA PARTE. ALGORITMO INTERTEMPORAL DEL VACÍO NORMATIVO EN EL IIVTNU.

1.- HITOS DEL VACÍO NORMATIVO.

1.1.- La sentencia del TC 182/2021, de 26/10/2021.

(I) El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».
(II) Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (…) «Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».
(III) Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia. El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir: «B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha». En consecuencia:
.- Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
.- Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado hasta dicha fecha.

1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:
Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen desde su entrada en vigor.

1.3.- La sentencia del TS de 12 de julio de 2023 (ROJ STS 3100/2023): La fecha vértice de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas es la fecha de la sentencia del TC (26/10/2021) y no la de su publicación (BOE 21/11/2021).

Ha sido abundantísima y generalmente bien sustentada la jurisprudencia del TS en esta materia, más se erige como decisiva ésta sentencia (ir a su reseña en informe del mes pasado) que de alguna manera compendia su doctrina y se pronuncia sobre la fecha vértice de los efectos retroactivos del vacío normativo declarado por el TC y consiguiente inexigibilidad del tributo, acogiendo la fecha de dictarse la sentencia .

Y lo hace con indudable pericia, más incorporando a su análisis las luces y sombras del devenir del tributo en sede del Tribunal Constitucional, donde ha sido objeto de tres sentencias.

2.- EL PERÍODO DE “VACÍO NORMATIVO”.

INEXIGIBILIDAD DEL TRIBUTO PARA TODOS LOS HECHOS IMPONIBLES REALIZADOS EN DICHA ETAPA. LAS AUTOLIQUIDACIONES REALIZADAS SIN CONTEMPLAR LA INEXIGIBILIDAD DEL TRIBUTO Y LAS LIQUIDACIONES EMITIDAS SON SUSCEPTIBLES DE RECTIFICACIÓN O IMPUGNACIÓN CONFORME A LAS REGLAS GENERALES TRIBUTARIAS.

Abarca desde la fecha de dictarse la sentencia del TC (26 de octubre de 2021) hasta el día anterior a la fecha de entrada en vigor del RDL 26/2021, es decir hasta el 9 de noviembre de 2021, pues entró en vigor el día siguiente.

En consecuencia, respecto de todos los hechos imponibles devengados en tal espacio temporal es inexigible el tributo y en los sistemas de autoliquidación se debe autoliquidar en tal sentido y en el régimen de liquidación abstenerse la administración de girar liquidaciones.
Obviamente, respecto de autoliquidaciones erróneas cabe la rectificación de la autoliquidación y respecto de las liquidaciones indebidamente emitidas su impugnación en sede administrativa y, en su caso, jurisdiccional, conforme a las reglas tributarias ordinarias.

3.- PROYECCIÓN RETROACTIVA.

3.1.- La fecha de la sentencia del TC (26 de octubre de 2021), incluye la misma.

Así resulta del literal de la sentencia transcrita que se refiere “a la fecha de dictarse la misma” y “a dicha fecha”.

3.2.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de autoliquidación.

Distinguiremos los siguientes supuestos:

(I) Hechos imponibles autoliquidados conforme a la normativa del impuesto y respecto de los que no se haya instando la rectificación de la autoliquidación hasta 26 de octubre de 2021:
.- Se consideran situación consolidada, no extendiéndose a los mismos la inexigibilidad del tributo.
.- Sin embargo, como aclara la sentencia del TS citada, sí que pueden instar la rectificación de la autoliquidación, de no haber prescrito el plazo para la misma, por inexistencia de incremento de valor o carácter confiscatorio de la cuota (es decir, de acuerdo a las sentencias del TC 50/2017 y 126/2019).

(II) Hechos imponibles autoliquidados conforme a la normativa del impuesto y respecto de los que se haya instado la rectificación de la autoliquidación hasta 26 de octubre de 2021, no habiendo devenido firme el procedimiento derivado de la solicitud.
Les aprovecha la inexigibilidad del tributo: Cualquiera que sea el motivo de la solicitud de rectificación de la autoliquidación (inexistencia de incremento de valor, carácter confiscatorio, error, etc…) no constituyen situación consolidada. Y debe ser dicha inexigibilidad reconocida de oficio por la administración local competente.

(III) Hechos imponibles que no han sido objeto de autoliquidación,
Igualmente disfrutan de la inexigibilidad del tributo pues ni siquiera se ha iniciado respecto de los mismos procedimientos tributario alguno y, por tanto, en ningún caso podemos hablar de situaciones firmes o consolidadas.
En consecuencia, en la autoliquidación extemporánea posterior a la sentencia podrán hacerse valer el vacío normativo declarado. Y, caso de ser objeto de procedimiento de inspección, comprobación o verificación de datos, la administración debe aplicar de oficio la inexigibilidad del tributo.

3.3.- Hechos imponibles devengados antes del día de dictarse la sentencia del TC (los devengados ese mismo día ya quedarían no sujetos por vacío normativo), sujetos a régimen de liquidación.

Distinguiremos los siguientes supuestos:

(I) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación habiendo devenido la misma firme: no cabe servirse de la inexigibilidad del tributo.

(II) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación antes del 26 de octubre de 2021 y que la misma no ha devenido firme por haberse impugnado hasta el 26 de octubre de 2021.
Les aprovecha la inexigibilidad del tributo: Cualquiera que sea el motivo de la impugnación de la liquidación (inexistencia de incremento de valor, carácter confiscatorio, error, etc…) no constituyen situación consolidada. Y debe ser dicha inexigibilidad reconocida de oficio por la administración local competente.

(III) Hechos imponibles que han sido objeto de declaración y liquidación antes del 26 de octubre de 2021 y que la misma no ha devenido firme pero es impugnada con posterioridad al 26 de octubre de 2021:
.- Se consideran situación consolidada, no extendiéndose a los mismos la inexigibilidad del tributo.
.- Sin embargo, como aclara la sentencia del TS citada, sí que pueden hacer valer la procedencia de la impugnación , de no haber prescrito el plazo para la misma, por inexistencia de incremento de valor o carácter confiscatorio de la cuota (es decir, de acuerdo a las sentencias del TC 50/2017 y 126/2019).

(IV) Hechos imponibles cuya liquidación ha sido notificada con posterioridad al 26 de octubre de 2021: disfrutan de la inexigibilidad del tributo, puesto que el acto de liquidación no era susceptible de impugnación a la fecha de dictarse la sentencia, no pudiendo generar una situación firme ni consolidada.

Ponente: Javier Máximo Juárez.

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Esta vez, el tema del mes se dedica a la normativa con anticipo cronológico sobre su reseña. Baleares acaba de aprobar un DL con muy destacables bonificaciones en el ISD, sin embargo, su concreta regulación podía haber sido mucho mejor y resucita problemas que parecían ya olvidados respecto de lo no residentes.

Luarca (Asturias) vista desde un dron, por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

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Informe Fiscal Julio 2023. Rebajas fiscales en ITP e ISD en Baleares. Efectos retroactivos «plusvalía municipal»

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PRESENTACIÓN.

Informe de julio que ve la luz ya a primeros de agosto, en pleno canícula y con el ánimo anhelando el descanso. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

Y, en jurisprudencia y doctrina administrativa, es inexcusable la sentencia del TS que delimita en la «plusvalía municipal» (IIVTNU) la eficacia retroactiva de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, acogiendo, quizás como no podía ser de otra forma, la fecha de dicha sentencia y no la de su publicación, como vértice de la misma.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

.- Orden HFP/587/2023, de 9 de junio (BOE 12/6/2023), el modelo 718 «Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas». Ir a resumen en la web

.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios.(BOE 10/6/2023).

.- Orden HFP/583/2023, de 7 de junio (BOE 10/6/2023), por la que se eleva a 50.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos cuya gestión recaudatoria corresponde a las comunidades autónomas (IP, ITP AJD e ISD). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/626/2023, de 14 de junio (BOE 17/6/2023), modelos 504 «Solicitud de autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 505 «Autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 507 «Solicitud de devolución en el sistema de envíos garantizados».

.- Real Decreto 443/2023, de 13 de junio (BOE 14/6/2023) por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a las Fuerzas Armadas de los Estados miembros de la Unión Europea y por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales. IVA.

.- Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio (BOE 29/6/2023), por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; y de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles. Ir a resumen en la web

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2023, de 24 de mayo (BON 13/6/2023), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del régimen tributario especial de las fundaciones y otras entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (IS, IRPF, ITP y AJD).

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 22/2023, del Consejo de Gobierno Foral de 30 de mayo (BOTHA 7/6/2023). Aprobar la modificación del RIRPF y del Decreto Foral 4/2023, que aprobó la regulación para el año 2023 del régimen especial simplificado del IVA.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

.- SENTENCIA TS DE 4/7/2023, ROJ STS 2969/2023. ISD e ITP y AJD: Reitera jurisprudencia consolidada de que para el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración esté suficientemente motivado, debe tratarse de una auténtica pericia individualizada con visita al inmueble y justificación de los elementos utilizados en la misma.

.- SENTENCIA TS DE 27/6/2023, ROJ STS 3036/2023. ISD e ITP y AJD: En la comprobación de valores de inmuebles, el empleo del medio de comprobación de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LGT es inhábil, constituyendo un infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación.

.- SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2023, ROJ STS 3100/2023. IIVTNU: La adopción de la fecha de dictarse la sentencia 182/2021 del TC, de 26 de octubre, como vértice data para la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas a efectos de poder aplicar la declaración de inconstitucionalidad que contiene el fallo de dicha sentencia que conlleva el vacío normativo y la inexigibilidad del tributo; es ajustada a derecho pues el TC está plenamente legitimado para ello.

.- CONSULTA DGT V1355-23, DE 22/5/2023. ISD: Tratándose de legados en régimen de Derecho Común, rige civilmente el sistema de adquisición automática, por lo que no se aplica el derecho de transmisión del art. 1006 del CC previsto para los herederos. En consecuencia, hay una doble transmisión “mortis causa” sujetas en caso de posmoriencia del legatario: del testador ordenante del legado a favor del legatario y del legatario a favor de sus sucesores.

.- CONSULTA DE LA DGT V065-23, DE 17/3/2023. SUCESIONES y SEGUROS: En los seguros de decesos, si no llegan a cubrir la totalidad de los gastos de entierro y funeral, la cantidad percibida queda no sujeta al ISD, pero los sucesores solo se pueden aplicar como deducibles los gastos de entierro y funeral satisfechos por los mismos.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2023, ROJ STS 3035/2023. TPO: La minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional debe quedar inalterada.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA V0900-23, DE 18/4/2023. TPO, AJD E IVA: La constitución de una concesión administrativa sobre inmueble queda sujeta a TPO en los términos del art. 7.2.B) del TRITP. Si su transmisión es realizada por un sujeto pasivo de IVA puede constituir: una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA análoga a la de los inmuebles (con incidencia en AJD); sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO o mediar renuncia a la exención con inversión del sujeto pasivo e incidencia en AJD; o no sujeta a IVA si se transmite como unidad económica, quedando sujeta a TPO por aplicación del art. 7.5 del TRITPAJD en cuanto al objeto de la concesión equiparado a inmueble.

.- CONSULTA DGT V0511-23, DE 3/3/2023. ITP y AJD e IVA: Contempla una serie de operaciones relativas a apartamentos turísticos: (I) Primera entrega de los mismos a los adquirentes iniciales, con subrogación en el préstamo hipotecario a promotor (II) cesión por los adquirentes iniciales a empresa gestora para explotar por cuenta propia las viviendas como apartamentos turísticos con prestación de servicios y (III) Arrendamientos turísticos a terceros por empresa gestora.

E) IRPF

.- SENTENCIA TS DE 11/7/2023, ROJ STS 3295/2023. IRPF: Es contrario a derecho y limitativo de los derechos de los ciudadanos la imposición indiscriminada a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración. Nulidad parcial de la Orden Ministerial que lo regula por extralimitación.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/05/2023, Nº REC. 1501/2020. IRPF: En las transmisiones lucrativas “inter vivos” de participaciones en entidades, el diferimiento de las ganancias patrimoniales previsto en el art. 33.3.C) de la LIRPF, se aplica exclusivamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/5/2023, Nº 00/10590/2022/00/00. IRPF: No resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.

F) IIVTNU.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. REFORMA BALEAR EN EL ISD Y EN EL ITP: REBAJAS TRIBUTARIAS, DUDAS Y ERROR GARRAFAL.

1.- NORMA LEGAL: DECRETO LEY 4/2023, DE 18 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL TR REGULADOR LOS DE LOS TRIBUDOS CEDIDOS POR EL ESTADO (DL 1/2014). ENTRADA EN VIGOR.

2.- MODIFICACIONES COMUNES AL ITP y AJD E ISD: SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA Y SUBSIDIARIAMENTE POR EL VALOR DE MERCADO EN LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

3.- ITP y AJD.

4.- ISD.

5.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA APLICACIÓN DE LAS BONIFICACIONES EN ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” Y PACTOS SUCESORIOS.

6.- EL GRAN ERROR EN LAS BONIFICACIONES POR ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA Y SUPUESTOS EQUIPARADOS: CONFORME A LA NUEVA REDACCIÓN DE LOS ARTS. 36 Y 36 BIS DEL DL 1/2014 BALEAR, LAS BONIFICACIONES SOLO SON APLICABLES A LOS PARIENTES SUJETOS AL ISD POR OBLIGACIÓN PERSONAL (RESIDENTES).

7.- ERROR GARRAFAL.

8.- ¿QUÉ HACER?: MODIFICACIÓN NORMATIVA URGENTE Y APLICACIÓN INMEDIATA DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA NORMATIVA BALEAR PRESCINDIENDO DE LA DISCRIMINACIÓN A LOS NO RESIDENTES

Ponente: Javier Máximo Juárez.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/587/2023, de 9 de junio (BOE 12/6/2023), por la que se aprueba el modelo 718 «Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas», se determina el lugar, forma y plazos de su presentación, las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016. Notificación de España al Secretario General de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), como depositario del Convenio, de conformidad con las disposiciones de su artículo 35.7 (BOE 10/6/2023).

.- Orden HFP/583/2023, de 7 de junio (BOE 10/6/2023), por la que se eleva a 50.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos cuya gestión recaudatoria corresponde a las comunidades autónomas (IP, ITP y AJD e ISD). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/626/2023, de 14 de junio (BOE 17/6/2023) por la que se aprueban las normas de desarrollo en relación a los movimientos de envíos garantizados, los modelos 504 «Solicitud de autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 505 «Autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 507 «Solicitud de devolución en el sistema de envíos garantizados», se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se regula la inscripción en el registro territorial.

.- Real Decreto 443/2023, de 13 de junio (BOE 14/6/2023) por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a las Fuerzas Armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo de defensa en el ámbito de la política común de seguridad y defensa y se establece el procedimiento para su aplicación, y por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio. IVA.

.- Orden HFP/645/2023, de 20 de junio (BOE 22/6/2023), por la que se aprueba el modelo 381 «IVA”. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo en el ámbito de la política común de seguridad y defensa (art. 5.2 del reglamento aprobado por el Real Decreto 443/2023, de 13 de junio)» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del IVA y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones del IVA.

.- Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio (BOE 29/6/2023), por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea. Ir a resumen en la web

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2023, de 24 de mayo (BON 13/6/2023), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del régimen tributario especial de las fundaciones y otras entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (IS, IRPF, ITP y AJD).

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 22/2023, del Consejo de Gobierno Foral de 30 de mayo (BOTHA 7/6/2023). Aprobar la modificación del Decreto Foral 40/2014, de Consejo de 1 de agosto, que aprobó el reglamento del IRPF, así como del Decreto Foral 4/2023, de 21 de febrero, que aprobó la regulación para el año 2023 del régimen especial simplificado del IVA. IRPF e IVA.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/7/2023, ROJ STS 2969/2023. ISD e ITP y AJD: Reitera jurisprudencia consolidada de que para que el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración esté suficientemente motivado, debe tratarse de una auténtica pericia individualizada con visita al inmueble y justificación de los elementos utilizados en la misma.

(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece, por reiteración de la establecida previamente de modo constante y reiterado.
1) Es insuficiente y genérica la motivación efectuada por la Administración autonómica, pues no se han expresado, en beneficio del derecho del administrado a conocer de modo suficientemente comprensivo, las razones dirigidas a corregir el valor declarado y sustituirlo por otro que no sea fruto de la pura discrecionalidad.
2) No se ha efectuado visita al inmueble ni explicado de modo claro y terminante por qué no se hizo. La regla sobre la exigencia de comprobación personal y directa no está concebida para comodidad de los funcionarios o de la Administración.
4) En consecuencia, la Sala reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de dictamen pericial y, en particular, sobre la necesidad de que se identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y la aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración, constan o se reflejan.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes u otros datos, parámetros o testigos, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en su constante criterio.
Ello comporta la declaración de haber lugar al recurso de casación y a casar la sentencia de instancia, por apartarse -de un modo abierto y frontal- de una constante doctrina jurisprudencial sobre la motivación de los actos de comprobación de valores con empleo del método de dictamen de peritos de la Administración”. (…)

Comentario:
No por sabida esta doctrina jurisprudencial sobra su reseña, aún en los tiempos que corren en los que el “valor de referencia” es amo y señor de la determinación de las bases imponibles de los inmuebles en estos tributos.

– SENTENCIA TS DE 27/6/2023, ROJ STS 3036/2023. ISD e ITP y AJD: En la comprobación de valores de inmuebles el empleo del medio de comprobación de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LGT es inhábil, constituyendo una infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación.

(…) “QUINTO.- Consideraciones de la Sala, de recapitulación.
1.- No estamos en el presente asunto, ante un mero defecto formal, causante de una imaginaria indefensión que no se ha identificado y, por ende, ante la necesidad de retroacción de actuaciones, repetición innecesaria
Lo que el TEAR ordena -y al TSJ de Extremadura no le parece incorrecto- es que se otorgue a la Administración gestora la oportunidad de corregir su infracción y hacerlo ahora bien, esto es, siguiendo una jurisprudencia que burló, y no limitarse esta vez a la aplicación automática del art. 57.1.b) LGT -consistente en la aplicación de un coeficiente prestablecido con carácter general para cada municipio como índice multiplicador del valor catastral- sino singularizar, en relación con el bien inmueble objeto de valoración, el valor real de tal inmueble, que es la base imponible del impuesto. Esa labor de tener presente el bien concreto que se tasa con los presupuestos del art. 57.1.b) LGT no se detiene en un mero problema de motivación.
2.- Es precisa otra consideración: con el mandato de retroacción (que supone, de una parte, que hay un defecto formal y, de otra, que es causante de indefensión, porque en caso contrario sería irrelevante retroceder absurdamente en el procedimiento) el efecto que se provoca es una completa y total desnaturalización, por el TEAR y por la Sala sentenciadora, de nuestra jurisprudencia, sustituida por su pura inobservancia. Extraña, ante la evidencia, la posición procesal de las Administraciones recurridas.
3.- Es cierto que en nuestra doctrina se habla de motivación, pero en un sentido distinto al que utiliza el TEAR de Extremadura para permitir esa retroacción, en el seno del mismo procedimiento: nuestra repetida y abundante jurisprudencia, en su mayoría creada mucho antes de dictarse la sentencia impugnada, lo que afirma reiteradamente es que para enervar la valoración económica que consta en la declaración del impuesto por el contribuyente -que la ley, en el art. 108.4 LGT, presume cierta, por referencia al precio del negocio jurídico traslativo que determina el gravamen-, la Administración debe explicar cuáles son las razones por las que cree que ese valor no es el real. La motivación se refiere a los motivos por los que considera el órgano que corrige el valor declarado que el precio pactado en la transmisión patrimonial onerosa no es cierto o no es real.
4.- Obviamente, la aplicación de módulos sobre el valor catastral tampoco conduce per se, como hemos dicho repetidamente, a la determinación certera e individualizada de ese valor real, lo que significa que la Junta de Extremadura incumplió gravemente su deber de valorar de modo singular el bien transmitido en compraventa, en su liquidación de 4 de septiembre de 2019 -más de un año posterior a nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018, que han sido abiertamente ignoradas por el órgano gestor, por el TEAR y por la Sala-.
5.- Hay otra consideración que es importante destacar: la parte recurrente, en su reclamación, no se consideró indefensa ni pidió la retroacción para reparar defecto alguno de forma, sino que, invocando nuestras sentencias, sostuvo que la actuación de la Administración no cumplía ni remotamente las exigencias ordenadas por éste Tribunal, que requerían complementar el medio de comprobación del art. 57.1.b) LGT – inidóneo, por sí mismo, para determinar el valor real de los bienes- con una valoración metodológicamente correcta.
SEXTO.- Doctrina que se establece.
Como lógica consecuencia de cuanto hasta ahora se ha razonado y con fundamento directo en nuestra jurisprudencia precedente, interpretativa del art. 57.1.b) LGT, en relación con la determinación de la base imponible en el IPT, que consideramos ha sido desdeñada, se fija la siguiente doctrina:
1) En el empleo del método del artículo 57.1.b) de la LGT, acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos tributos en los que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real -como sucede en el presente caso- la inobservancia absoluta del deber de complementar la aplicación mecánica del coeficiente multiplicador del valor catastral con la realización de una actividad estrictamente comprobadora relacionada con el inmueble singular que se somete a avalúo constituye una infracción material, en tanto no determinante del expresado valor real.
2) No constituye tal infracción, pues, un defecto meramente formal que habilite la posibilidad de retroacción de actuaciones para efectuar una nueva comprobación respetuosa con el art. 57.1.b) LGT, según ha sido reiteradamente interpretado por este Tribunal Supremo.
3) La indefensión determinante de la posible retroacción de actuaciones está supeditada a la existencia probada y razonada de infracciones meramente formales, causantes de indefensión al administrado y alegadas por éste como concurrentes en el procedimiento revisor.
4) Se ratifica, confirma y mantiene, expresamente, nuestra jurisprudencia contenida en las sentencias de 23 de mayo de 2108 (recursos de casación nº 1880/2017 y 4202/2017), y todas las demás que la siguen”.(…)

Comentario:
También conocido el criterio del TS sobre la ineptitud de la de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LG para la comprobación de valores con un matiz importante respecto del dictamen de peritos de la administración insuficiente: aquí estamos ante una infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación (en dictamen insuficiente, cabe una más).

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1355-23, DE 22/5/2023. ISD: Tratándose de legados en régimen de Derecho Común, rige civilmente el sistema de adquisición automática, por lo que no se aplica el derecho de transmisión del art. 1006 del CC previsto para los herederos. En consecuencia, hay una doble transmisión “mortis causa” sujetas en caso de posmoriencia del legatario: del testador ordenante del legado a favor del legatario y del legatario a favor de sus sucesores.

“HECHOS: El padre del consultante, fallecido en septiembre de 2022, ha legado bienes concretos a sus hijos, esto es, al consultante y a su hermano. Posteriormente, en diciembre de 2022, fallece el hermano del consultante sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su padre, siendo declarado como heredero ab intestato el consultante.
CUESTIÓN: Si resulta necesario presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del hermano del consultante por el fallecimiento de su padre.
CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con estos preceptos, se produce la adquisición automática del legado desde la muerte del testador. La jurisprudencia se decanta por la misma interpretación. Así, de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, en sus sentencias nº 742/1990, de 30/11/1990, 520/1992, de 25/05/1992 y 669/2000, de 27/06/2000, en el legado se atiende al sistema germanista, de adquisición automática por el fallecimiento del causante, y no se sigue el sistema romano de adquisición de la herencia, que exige aceptación.
De acuerdo con lo expuesto, el legatario deviene titular ipso iure del legado en el momento de la muerte del causante. Por lo tanto, es indiferente si el llamado a suceder fallece antes de aceptar el legado, pues adquiere la condición de legatario con el fallecimiento del causante. Así pues, el hecho de que no sea necesaria la aceptación del legatario para que este adquiera la propiedad de la cosa legada, sino que bastaría con que sobreviviera al testador, trae como consecuencia que no se aplicará el derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil según el cual “por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”, es decir, no se transmitirá el llamado “ius delationis”, pues en este caso, al tratarse de legados, el llamado a suceder se ha convertido en legatario del causante desde el momento de su fallecimiento, de manera que si el legatario falleciera antes de recibir el legado en su herencia deberá incluirse el bien legado como un bien más en su patrimonio.
Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en los anteriores preceptos y la interpretación de la jurisprudencia en relación con el devengo del ISD por la adquisición de los bienes mediante legado, en el caso concreto, tanto el consultante como su hermano fallecido se han convertido en legatarios desde el momento del fallecimiento de su padre, debiendo liquidar ambos el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los legados que les hubiere otorgado como consecuencia del testamento, al producirse el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD el día del fallecimiento del causante.
Por último, en el caso de que el legatario falleciera antes de aceptar el legado en su herencia, el bien legado deberá incluirse como un bien más en su patrimonio. Por lo que, en el caso concreto, siguiendo lo dispuesto en el artículo 881 del Código Civil anteriormente transcrito, según el cual “el legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos”, el consultante, como heredero de su hermano fallecido deberá liquidar asimismo el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia que reciba de su hermano, al producirse de nuevo el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD con la muerte de su hermano”. (…)

Comentario:
Puro derecho civil con sus implicaciones tributarias: En Derecho Común el derecho de transmisión del 1006 del CC se regula en sede de aceptación de herencia y se refiere exclusivamente a herederos; siendo prevalente el criterio jurisprudencial y doctrinal que tratándose de legados rige el sistema de adquisición automática, aunque en la praxis no sea así, complicándose enormemente por la “entrega”.

.- CONSULTA DE LA DGT V065-23, DE 17/3/2023. SUCESIONES y SEGUROS: En los seguros de decesos, si no llegan a cubrir la totalidad de los gastos de entierro y funeral, la cantidad percibida queda no sujeta al ISD, pero los sucesores solo se pueden aplicar como deducibles los gastos de entierro y funeral satisfechos por los mismos.

“HECHOS: La consultante ha pagado los gastos de los servicios funerarios ocasionado por el fallecimiento de su madre. La madre había suscrito una póliza de decesos. En el condicionado de la póliza del seguro se establece que el resarcimiento de estos gastos será efectuado por el asegurador a los herederos legales de la fallecida.
CUESTIÓN: Si se debe declarar la cantidad recibida por el seguro de deceso cuando esta cantidad es inferior a los gastos reales de sepelio.
CONTESTACIÓN”:
(…) El seguro de decesos tiene por objeto impedir un quebranto patrimonial, el causado por el coste de los servicios funerarios. No obstante, cuando se tienen que hacer frente a los gastos funerarios el asegurado ya habrá fallecido, por lo que el quebranto se produce en el patrimonio de la herencia yacente. En ausencia de un seguro de decesos, el pago de los gastos funerarios corresponde a la herencia yacente, por lo que será esta la beneficiaria de la existencia del contrato de decesos y no los herederos directamente, que recibirán su porción hereditaria una vez realizados estos pagos. Por ello, el pago de cantidades por la entidad aseguradora como consecuencia del contrato de decesos tendrá como beneficiaria a la herencia yacente, formando parte estas cantidades del caudal relicto.
En este sentido, el artículo 14 b) de la LISD considera como gasto deducible en la determinación de la base imponible del ISD los gastos de entierro y funeral, puesto que en el caso de que los causahabientes, sujetos pasivos del impuesto, hagan frente a estos gastos con su propio patrimonio, los podrán deducir en la determinación de la base imponible, ya que el importe del caudal relicto no debe incluir estos gastos y la deducción de los mismos es el mecanismo para excluirlos de la base imponible cuando el pago de los herederos ha sustituido el abono por la herencia yacente. Por el contrario, si el abono de estos gastos se realiza por la herencia yacente o el asegurador asume el coste, no procede esta deducción pues este importe habrá minorado el caudal relicto como consecuencia del pago directo o del previo abono de las primas del seguro.
Conforme a lo anterior y de acuerdo con la información facilitada, en el presente caso, al ser superiores los gastos de entierro y funeral abonados por la consultante a la cantidad recibida por la compañía de seguros, esta última cantidad no se debe integrar en el caudal relicto de la herencia yacente y será gasto deducible la diferencia entre ambas cantidades, tal y como establece el artículo 14 b) de la LISD.

Comentario:
Correcto el criterio de la DGT. Recordar que en el IRPF de los sucesores quedan exentas las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos (art. 7, letra r) LIRPF).

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2023, ROJ STS 3035/2023. TPO: La minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional debe quedar inalterada.

(…) «CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la primera cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la modificación de las condiciones de una concesión administrativa y, en especial, la minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional no puede originar derecho a una devolución de ingresos indebidos.

Comentario:
Opinable el criterio del TS, pues si vigente el plazo para instar la rectificación de la autoliquidación sobreviene un hecho que determina la reducción de la base imponible del tributo, bien podría reconocerse la procedencia de tal rectificación y consiguiente devolución de ingresos indebidos.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA V0900-23, DE 18/4/2023. TPO, AJD E IVA: La constitución de una concesión administrativa sobre inmueble queda sujeta a TPO en los términos del art. 7.2.B) del TRITP. Si su transmisión es realizada por un sujeto pasivo de IVA puede constituir: una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA análoga a la de los inmuebles (con incidencia en AJD); sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO o mediar renuncia a la exención con inversión del sujeto pasivo e incidencia en AJD; o no sujeta a IVA si se transmite como unidad económica, quedando sujeta a TPO por aplicación del art. 7.5 del TRITPAJD.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir del actual concesionario una concesión administrativa para la explotación de una estación de servicio incluyendo todos los medios materiales asociados a la misma (inmueble, maquinaria, equipo, licencias) y, probablemente, también el personal laboral mediante la subrogación en sus respectivos contratos.
CUESTIÓN: Si dichas operaciones se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si se traspasa el personal asociado a la actividad como si no se traspasa. En su caso, tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a cada elemento transmitido. Sujeción a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados de la entrega de la concesión.
CONTESTACIÓN:
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente”:
(…) “La aplicación de estos criterios al supuesto objeto de consulta determina que el primer concesionario ha gozado de las facultades inherentes a todo propietario en relación con los inmuebles cuya explotación se permite en virtud de la adquisición de la concesión administrativa, por lo que su posterior transmisión implicará una disposición de su derecho de propiedad sobre dichos inmuebles que tiene en explotación atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La anterior interpretación debe entenderse sin perjuicio de que, en origen, la titularidad jurídica o formal del inmueble existente corresponda al ente público que otorgó la concesión y de la forma en que, jurídicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno sin que, por tanto, esté rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisión de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional.
En consecuencia, la transmisión de la concesión del inmueble objeto de consulta que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.
Por lo tanto, en estas circunstancias, la transmisión de la concesión administrativa que tiene por objeto la explotación de un inmueble como estación de servicio tendrá la consideración de entrega de bienes y se encontrará, en principio, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…) “En el supuesto objeto de consulta, en la primera alternativa planteada por la entidad consultante, serían objeto de transmisión todos los medios materiales relativos a la actividad (concesión, inmueble, maquinaria, equipos y licencias de actividad), así como el personal laboral de la actividad mediante la subrogación por parte de la consultante en los contratos laborales correspondientes.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
Por el contrario, si la transmisión de los elementos materiales no fuese acompañada de los medios humanos correspondientes, la referida transmisión no constituiría una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
(…) “4.- En el supuesto de que no resultase de aplicación el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto y la transmisión de cada elemento debiese tributar de manera independiente, debe señalarse respecto de la entrega del inmueble mediante la transmisión de la concesión que el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:….”
(…) ·” Según parece deducirse del escrito de consulta, la estación habría sido construida por el actual concesionario transmitente por lo que, en estas circunstancias, la actual entrega de la misma tendría la condición de primera entrega y debería tributar, al igual que el resto de los elementos materiales que van a transmitirse, al tipo general del Impuesto.
No obstante lo anterior, si la estación de servicio hubiese sido utilizada de forma ininterrumpida por un plazo igual a superior a dos años por su promotor que ahora va a transmitirla, según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, dicha entrega no tendría la consideración de primera entrega y su transmisión se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992
(…) “B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
(…) “En cuanto a dichas normas generales, el apartado 5 del artículo 7 del texto Refundido delimita el ámbito de aplicación de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), en los siguientes términos.
1. Regla general. Primer párrafo del apartado 5.
Las operaciones enumeradas en el artículo 7.1 del Texto Refundido, que conforman el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no estarán sujetas a dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Excepciones a la regla general. Párrafos segundo y tercero del artículo 7.5.
Por excepción, quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en dos casos, referidos ambos, exclusivamente a operaciones inmobiliarias, teniendo en cuenta que a este respecto, y de conformidad con el Código Civil, tienen la consideración de bienes inmuebles:
Artículo 334 “(…) 10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”.
– Primera excepción. Operaciones exentas de Impuesto sobre el Valor Añadido
Quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se trate de entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, siempre que dichas operaciones gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
– Segunda excepción. Operaciones no sujetas a IVA.
También quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el supuesto de la regla general, la no sujeción de la operación por la modalidad de transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que se documentase en escritura pública, pues ello implicaría la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:….”

Comentario:
Didáctica consulta de la DGT que expone, en general con buen criterio, las diversas alternativas atendiendo a las circunstancias subjetivas y objetivas de la operación en la transmisión de concesiones administrativas sobre inmuebles.

.- CONSULTA DGT V0511-23, DE 3/3/2023. ITP y AJD e IVA: Contempla una serie de operaciones relativas a apartamentos turísticos: (I) Primera entrega de los mismos a los adquirentes iniciales, con subrogación en el préstamo hipotecario a promotor (II) cesión por los adquirentes iniciales a empresa gestora para explotar por cuenta propia las viviendas como apartamentos turísticos con prestación de servicios y (III) Arrendamientos turísticos a terceros por empresa gestora.

“HECHOS: La mercantil consultante está ejecutando una promoción de apartamentos turísticos, los cuales serán objeto de venta a compradores individuales, empresas o particulares. Durante la ejecución de la misma, los futuros propietarios irán haciendo una serie de entregas a cuenta anteriores al acto notarial que acompaña a la entrega de llaves.
El contrato de compraventa detalla que el destino de los apartamentos en construcción es explotarlos en régimen de hospedaje por temporadas a través de plataformas informáticas que serán gestionadas por una entidad gestora contratada por los propietarios para el desempeño de tales funciones. En los anexos de dicho contrato también se acredita que, entre los servicios que va a prestar la entidad gestora a los propietarios e inquilinos de los apartamentos turísticos, se encuentran servicios complementarios propios de la industria hotelera, y que la exclusividad de la prestación de los mismos le corresponde a la entidad gestora.
La financiación que provee una entidad financiera para la ejecución del complejo de apartamentos turísticos se va a distribuir en cada una de las unidades que lo componen en el acto de elevación a público de la declaración de división horizontal, por lo que cada unidad de apartamento soportará una deuda máxima.
CUESTIÓN: Aplicabilidad del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el tercer guion del artículo 84. Uno. 2º e) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en cada una de las entregas a cuenta satisfechas durante la ejecución de la obra, así como en el pago a la entrega de llaves de las viviendas.
CONTESTACIÓN”:
(…) De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.”.
Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
– Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
– Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
– Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
No obstante, lo anterior, este criterio se ha matizado a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de fecha 15 de diciembre de 2016, y así lo ha hecho esta Dirección General en diversas contestaciones vinculantes, como la número de referencia V0012-18, de 6 de enero, sin que estas precisiones sean relevantes en el supuesto concreto de esta consulta.
En consecuencia, y tal como se deriva de la doctrina de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 7 de octubre de 2015, número V2907-15, la prestación del servicio de arrendamiento de viviendas para la gestión de su explotación que realizarán los propietarios a favor de la entidad gestora estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributará al tipo general del 21 por ciento.
Asimismo, los arrendamientos que concierte la entidad explotadora en nombre y por cuenta propia con los correspondientes arrendatarios, y en la medida que se prestan otros servicios complementarios propios de la industria hotelera, como manifiesta la consultante, se considerarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que no están dentro de los contemplados por la exención del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992”.
(…) “En consecuencia con lo expuesto, este Centro directivo considera que el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992, continuará resultando de aplicación al supuesto planteado, en el que se produciría la transmisión del inmueble gravado con una garantía real hipotecaria al tiempo de producirse la transmisión y el adquirente se subrogase en dicha garantía pendiente, como parece suceder en el supuesto objeto de consulta”.
(…) “Por lo tanto, serán sujetos pasivos del posterior arrendamiento de las viviendas, sujeto y no exento según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, los arrendadores de las viviendas, incluso en el supuesto de que fuesen personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este precepto debe ponerse en relación con lo dispuesto en el apartado anterior de esta contestación, relativo al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del Impuesto, en la medida en que el mismo también resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los adquirentes de los inmuebles sean personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto y vayan a destinar las mismas al arrendamiento.
Este criterio modifica el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 6 de octubre de 2021, número V2502-21, en la que se concluía que “no resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido 84.Uno.2º, letra e), tercer guion, dado que, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, el consultante no tenía la condición de empresario o profesional al tiempo de adquirir el referido inmueble”, de manera que ahora sí tendrían la consideración de empresario o profesional desde la adquisición de los inmuebles destinados a su posterior arrendamiento sujeto y no exento, y por tanto, en su caso, sería de aplicación la inversión del sujeto pasivo”.

Comentario:
También pedagógica consulta. Destacar que:
.- Que la DGT continua considerando que siendo el adquirente sujeto pasivo de IVA opera la inversión del sujeto pasivo cuando el adquirente se subroga en el préstamo hipotecario al amparo de artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la LIVA.
.- Que la cesión por el adquirente propietario a empresa para explotar por cuenta propia en régimen de arrendamiento turísticos la vivienda con prestación de servicios queda sujeta y no exenta de IVA, al igual que la propio arrendamiento turístico de la empresa a terceros.

E) IRPF

.- SENTENCIA TS DE 11/7/2023, ROJ STS 3295/2023. IRPF: Es contrario a derecho y limitativo de los derechos de los ciudadanos la imposición indiscriminada a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración. Nulidad parcial de la Orden Ministerial que lo regula por extralimitación.

(…) “SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial. Como culminación de todo lo razonado, declaramos como doctrina jurisprudencial que no es ajustada a Derecho la imposición a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración, recogida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, pues se establece de manera general para todos los obligados tributarios sin determinar los supuestos y condiciones que justifiquen, en atención a razones de capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, que se imponga tal obligación, que constituye una excepción al derecho de los ciudadanos a ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento, reconocido en el art. 96.2 LGT.
OCTAVO.- Resolución de las pretensiones. En consecuencia, debe ser estimado el recurso de casación, con anulación de la sentencia recurrida en cuanto desestimo el recurso contencioso-administrativo, al ser contraria a la interpretación de los arts. 96.2 y 98.4 LGT y 96.5 LIRPF, en relación al art. 14.3 LPAC, establecida en la doctrina jurisprudencial que hemos fijado. Casada y anulada la sentencia recurrida, debemos resolver las pretensiones deducidas y, por las razones ya expuestas, estimamos elrecurso contencioso-administrativo, con declaración de la nulidad de los preceptos de la Orden HAC/277/2019 que son impugnados en la demanda, a saber, el art. 9.1, el art. 15, apartados 1 y 4, y la disposición final primera, uno, preceptos que vulneran el art. 96.2 LGT, puesto que no satisfacen las condiciones de la habilitación reglamentaria encomendada al Ministro de Hacienda por los arts. 98.4 LGT y 96.5 LIRPF, en relación al art. 14.3 LPAC. Conviene precisar que, respecto al alcance de la impugnación de los referidos preceptos de la Orden HAC/277/2019, la parte demandada, Administración General del Estado, ha hecho una oposición global a la demanda, pero no cuestiona que sean todos y cada uno de ellos relevantes, y que lo sean en todo su contenido, para imponer, como resultado del conjunto de sus previsiones, la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria a los efectos que en los mismos se establecen, imposición que se realiza sin cumplir los presupuestos establecidos por las disposiciones de rango legal que establecen la habilitación a la norma reglamentaria”.

Comentario:
El cumplimiento de las obligaciones tributarias es un deber constitucional, más no puede imponer cargas exageradas que precisamente pueden ser obstativas para el cumplimiento de las mismas para determinados contribuyentes como los sectores menos familiarizados con las nuevas tecnologías.

Criterio:
La aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) exige, en la remisión que éste hace al artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y éste, a su vez, al artículo 4 Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, desarrollado reglamentariamente por el artículo 3 del RD 1704/1999, que los activos que componen el patrimonio de la entidad cuyas participaciones se donan se encuentran afectos a una actividad económica.
En consecuencia, el diferimiento de tributación de la ganancia patrimonial previsto en el citado artículo 33.3 c) de la LIRPF, no se aplica sobre la totalidad de la ganancias patrimoniales, sino únicamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.
Por último, este TEAC considera que la aplicación de la regla de proporcionalidad de los bienes afectos subyace en el párrafo 2º del artículo 33.3 c) de la LIRPF (bienes afectados con posterioridad a la adquisición requieren plazo mínimo de 5 años para considerarlos afectos). El citado párrafo, de aplicarse el diferimiento sobre la totalidad de la ganancia, con independencia de la afectación o no, carecería de sentido.
Criterio relevante aún no reiterado que no constituye doctrina a los efectos del artículo 239 LGT.

Comentario:
Secuela inevitable del discutible criterio imperante para la aplicación de las reducciones en el ISD y la exención en el IP.

Criterio:
Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.
De este modo:
– Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga.
– El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que no tenga asignada la guarda y custodia de éstos, ni siquiera de forma compartida, aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos pero no el mínimo por descendientes.
– El progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia.
Unificación de criterio (recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio).
Extracto de la web oficial DYCTEA.

Comentario:
Bien fundada técnicamente y con detalle de las posibles situaciones sobre las que puede incidir.

F) IIVTNU.

.– SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2023, ROJ STS 3100/2023. IIVTNU: La adopción de la fecha de dictarse la sentencia 182/2021 del TC, de 26 de octubre, como vértice data de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas a efectos de poder aplicar la declaración de inconstitucionalidad que contiene el fallo de dicha sentencia que conlleva el vacío normativo y la inexigibilidad del tributo; es ajustada a derecho pues el TC está plenamente legitimado para ello.

(…) “Por tanto, la delimitación de las situaciones consolidadas a esta fecha del dictado de sentencia es una decisión del Tribunal Constitucional que tan solo al mismo corresponde, dentro del ejercicio de sus facultades y responsabilidades (en este sentido STC 45/1989, de 20 de febrero, citada, entre otras), y respecto a la que «[…] [t]odos los poderes públicos están obligados al cumplimiento de lo que el Tribunal Constitucional resuelva […]», tal y como dispone el art. 87.1 LOTC, y además, específicamente, los Jueces y Tribunales «[…] interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos […]», según dispone el art. 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, Orgánica del Poder Judicial, por lo que quedan vinculados a la calificación de situaciones consolidadas, con las consecuencias que de ello derivan, en los términos que establece la STC 182/2021 que equipara, a estos efectos, (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las «situaciones consolidadas» según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.
QUINTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial
Como conclusión de todo lo expuesto establecemos como doctrina jurisprudencial que, de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aun no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021. Sin embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria alcanza confiscatorio ( STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021”.(…)

Comentario:
Bueno, quizás el TS no podía decir otra cosa, pero eso de que el TC esté por encima de la Constitución (art. 164.1), de su LO (art. 38.1) y de su doctrina anterior en materia tributaria, pues como que no es un buen vértice de la pirámide de Kelsen.
El que los mismos preceptos del TRLHL hayan sido objeto de tres pronunciamientos diferentes con muy distinto alcance por el TC decepciona al forofo de la seguridad jurídica.
En todo caso, será la cuestión objeto de referencia específica en el informe del próximo mes.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. REFORMA BALEAR EN EL ISD Y EN EL ITP: REBAJAS TRIBUTARIAS, DUDAS Y ERROR GARRAFAL.

1.- NORMA LEGAL: DECRETO LEY 4/2023, DE 18 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL TR REGULADOR LOS DE LOS TRIBUDOS CEDIDOS POR EL ESTADO (DL 1/2014). ENTRADA EN VIGOR.

El nuevo ejecutivo Balear, inmediatamente a su investidura y toma de posesión, ha efectuado un importante cambio normativo en el ITP y AJD e ISD en las materias de su competencia por la Ley de Cesión, 22/2009. El cambio es de mucho mayor calado en el ISD, tributo con un subyacente componente ideológico muy acusado.
Como hitos a tener en cuenta:
(I) Entrada en vigor: 18 de julio de 2023, fecha de su publicación en el BOIB (DF única).
(II) En consecuencia, aplicación para hechos imponibles en el ITP y AJD e ISD de devengo desde dicha fecha.
(II) Instrumento normativo: Decreto Ley, por lo que debe ser objeto de convalidación por el parlamento Balear, conforme a la normativa del Estatuto de Autonomía. Debe apuntarse que la utilización del DL en materia tributaria está admitida por el TC, con determinadas limitaciones que no considero aplicables al caso.

2.- MODIFICACIONES COMUNES AL ITP y AJD E ISD: SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA Y SUBSIDIARIAMENTE POR EL VALOR DE MERCADO EN LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

Aunque ya estaba contemplada en la anterior DA 3ª del TR, la nueva DA 3ª que la reemplaza, perfecciona técnicamente su redacción, completando el elenco de preceptos afectados y contemplando subsidiariamente al valor de referencia, de acuerdo a la normativa estatal reguladora de ambos tributos, el valor de mercado.

3.- ITP y AJD.

Se introducen un nuevo tipo impositivo reducidos en TPO y una bonificación en cuota también en TPO.

3.1.- Tipo de gravamen del 2% aplicable a la primera vivienda habitual adquirida por menor de 36 años, adquisición de vivienda habitual por adquirente que tenga derecho al mínimo por discapacidad de ascendientes o de descendientes y adquisición de vivienda habitual por familia numerosa o familia monoparental.

(I) Requisitos generales:
.- El valor de referencia o declarado -siempre que éste último sea superior al de referencia- del inmueble sea igual o inferior a 270.151,20 euros, y siempre que el inmueble haya de constituir, en el momento de la adquisición, la vivienda habitual del adquirente, en los términos establecidos por la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas, y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto a ninguna otra vivienda
.- Durante un plazo de cuatro años desde su adquisición, los adquirentes que hayan aplicado este tipo de gravamen en la autoliquidación correspondiente no podrán adquirir ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda. En caso contrario, el contribuyente pagará la parte del impuesto que hubiera aplicado con arreglo a la tarifa ordinaria, sin intereses de demora, mediante autoliquidación complementaria que debe presentarse en el plazo máximo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de este requisito.
(II) Requisitos especiales.
.- Adquisiciones por menores de 36 años: debe ser la primera vivienda habitual.
.- Adquisiciones por adquirente que tenga derecho al mínimo por discapacidad de ascendientes o de descendientes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado.
.- Adquisición de vivienda habitual por familia numerosa o familia monoparental: el inmueble adquirido ha de constituir la vivienda habitual del padre, la madre o los padres que convivan con el hijo, la hija o los hijos sometidos a la patria potestad y que integren una familia numerosa o una familia monoparental, siempre que el precio de adquisición de la vivienda no sea superior a 350.000 euros. En este caso, el tipo de gravamen será del 2 % para los primeros 270.151,20 euros y del 8 % para el exceso. En el caso de familias monoparentales de categoría general, el precio de adquisición de la vivienda no podrá superar los 270.151,20 euros.

3.2.- Bonificación autonómica del 100% en TPO para la adquisición de la primera vivienda habitual por jóvenes menores de 30 años y personas con discapacidad .

En las transmisiones onerosas de inmuebles que vayan a constituir la primera vivienda habitual de jóvenes menores de 30 años, o de personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 %, se aplica una bonificación del 100 % de la cuota tributaria.
(I) Requisitos:
a) El adquirente debe tener su residencia habitual en las Illes Balears durante al menos los tres años inmediatamente anteriores a la fecha de la adquisición.
b) La vivienda adquirida será la primera vivienda en propiedad del contribuyente en territorio español.
c) El adquirente no puede disponer de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda.
d) La vivienda adquirida tendrá que alcanzar el carácter de habitual de acuerdo con la definición y los requisitos establecidos en cada momento por la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Este carácter de habitual debe mantenerse durante un plazo de tres años, durante los cuales no se podrá transmitir la vivienda.
e) El precio de adquisición de la vivienda no podrá ser superior a 270.151,20 euros.
f) La base imponible total por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del contribuyente correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado no podrá ser superior a 52.800 euros en el caso de tributación individual o a 84.480 euros en el caso de tributación conjunta.
g) El contribuyente y ningún familiar respecto del cual el contribuyente sea legitimario al tiempo del devengo del impuesto no deberán tener la obligación de declarar el impuesto sobre el patrimonio correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado.
(II) Reglas de aplicación:
a) El incumplimiento de los requisitos establecidos en la letra d) comportará la pérdida sobrevenida del beneficio fiscal, y el contribuyente deberá presentar una autoliquidación complementaria en el periodo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento e ingresar, junto con la cuota, los correspondientes intereses de demora.
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.

4.- ISD.

4.1.- Bonificación en cuota para adquisiciones mortis causa y por pactos sucesorios a que se refiere la Ley Balear 8/2022 por sujetos pasivos sujetos por obligación personal de los grupos I y II.

En las adquisiciones por causa de muerte y, por asimilación, en los pactos sucesorios a que se refiere la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears, en las que los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir formen parte de los grupos I o II del artículo 21 del Texto refundido, se aplica una bonificación del 100 % sobre la cuota íntegra corregida.

Reglas de aplicación:
a) Para aplicar esta bonificación, en caso de que se adquieran bienes inmuebles, debe consignarse en la correspondiente escritura pública el valor de los bienes inmuebles adquiridos, el cual no podrá superar en cada caso el valor real (valor de referencia o, supletoriamente, el de mercado, de acuerdo a la DA 3ª del DL 4/2023).
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.
c) El artículo 60 del Decreto Legislativo 1/2014, establece la equiparación a todos los efectos del impuesto a los cónyuges de los miembros de las parejas estables reguladas en la Ley 18/2001, de 19 de diciembre, de parejas estables, siempre que los convivientes verifiquen todos los requisitos y las formalidades a que se refiere el artículo 1.2 Ley 18/2001, de 19 de diciembre incluida la inscripción en el Registro de Parejas Estables de las Illes Balears o en cualquier otro registro público análogo de otras administraciones públicas de estados miembros de la Unión Europea, de estados integrantes del Espacio Económico Europeo o, en general, de otros estados ( en su redacción por la Ley 11/2022).

4.2.- Bonificación en cuota para adquisiciones mortis causa por sujetos pasivos sujetos por obligación personal del grupo III.

(I) Bonificación del 50% aplicable a colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante incluidos en el grupo III y no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados
En las adquisiciones por causa de muerte y, por asimilación, en los pactos sucesorios a que se refiere la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears, en las que los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir sean colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante incluidos en el grupo III del artículo 21 de este Texto Refundido y no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados, se aplica una bonificación del 50 % sobre la cuota íntegra corregida.
(II) Bonificación del 25% aplicable para el resto de sujetos pasivos del grupo III sobre la cuota íntegra corregida.
Reglas de aplicación:
a) Para aplicar esta bonificación, en caso de que se adquieran bienes inmuebles, debe consignarse en la correspondiente escritura pública el valor de los bienes inmuebles adquiridos, el cual no podrá superar en cada caso el valor de referencia o, subsidiariamente, el de mercado.
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.

4.3.- Aspectos significativos para la aplicación de las bonificaciones.
Remarcar:

4.3.1.- Se aplican a adquisiciones “mortis causa” o derivadas de pactos sucesorios a que se refiere la Ley Balear 8/2022 y también a los de las restantes CCAA.

(I) Respecto de la la equiparación a adquisiciones “mortis causa” de los pactos sucesorios de la ley con atribuciones patrimoniales de presente, apuntar:
.- La misma ya está establecida en la normativa estatal en general (art. 24.1 LISD), aunque no está de más que conste en la normativa autonómica una referencia específica a su normativa autonómica civil (ya establecida por la propia Ley 8/2022).
.- Aunque no haya referencia específica en la normativa autonómica, ello obviamente no excluye la equiparación a adquisición “mortis causa” de otros pactos sucesorios del derecho civil de otras CCAA. Se trata de una referencia especificativa y no excluyente; no puede ser de otro modo a la vista del art. 24.1 LISD.

4.3.2.- No hay modificación de la normativa aplicable a las adquisiciones gratuitas “inter vivos”.

En consecuencia, permanece la normativa anterior con una bonificación autonómica parcial para parientes de grupos I y II.
Y todo ello, a diferencia de otras CCAA de mayoría parlamentaria de centro derecha a derecha, donde se han generalizado los beneficios fiscales para las donaciones a favor de parientes de grupos I y II.

5.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA APLICACIÓN DE LAS BONIFICACIONES EN ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” Y PACTOS SUCESORIOS.

5.1.- Subordinación de la aplicación de las respectivas bonificaciones en adquisiciones “mortis causa” a consignar en la declaración tributaria, respecto de inmuebles, un valor que no supere el “valor de referencia” y, de no haberlo, el de mercado. La primera vez que sepa que una norma se auto modifica.

En efecto, así de tajantes se pronuncian los nuevos arts. 36 y 36 bis del TR, subordinando la aplicación de las bonificaciones literalmente a que el valor declarado no pueda superar el “valor real del inmueble”. Para acto seguido, en una sorprendente “auto modificación”(nueva redacción de la DA 3ª del TR por el RD, reputar sustituida dicha remisión al “valor real” por el “valor de referencia” o, supletoriamente, el “valor de mercado”.
La “ratio” se comprende (dada la bonificación, sobre todo en parientes de grupos I y II) :el tener un valor actualizado y a futuro de los inmuebles adquiridos, anulará o mitigará futuras ganancias patrimoniales en el IRPF o, incluso generará pérdidas.
Sin embargo, debo apuntar:
(I) Tal obligación confronta literalmente con la normativa estatal del impuesto, reguladora de la base imponible, de competencia exclusiva estatal (art. 9.3 LISD: “En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible”).
(II) La normativa del IRPF, de exclusiva competencia estatal en tal materia, ya regula una cláusula preventiva para tal supuesto. Así, el párrafo primero del art. 36 de la LIRPF establece: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado”.

5.2.- Dudas respecto de la aplicación de la bonificación establecida para parientes del grupo III cuando estamos ante colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante y otros integrantes del grupo III de parentesco.

A mí se me suscitan, pues:
(I) El primer párrafo del art. 36 bis del TR establece una bonificación en cuota del 50% para parientes del grupo III acotada a colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante, más condicionada a que “no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados”.
(II) Y, el segundo párrafo de dicho precepto, reconoce indiscriminadamente una bonificación del 25% para el resto de sujetos pasivos del grupo III: ascendientes y descendientes por afinidad, colaterales de tercer y cuarto grado por afinidad.
Pues lo tendrán que aclarar, porque no van a ser de peor condición los “presuntamente” favorecidos por mayor bonificación, caso de concurrir en la sucesión con descendientes o adoptados del causante o con descendientes o adoptados del causante desheredados, que resto de los integrantes del grupo III, para los que no exige tal circunstancia.
Añadir, que el art. 21 del DL Balear no altera la clasificación de grupos de parentesco establecidos en el art. 20.2 de la LISD, sin perjuicio de las equiparaciones que por su normativa autonómica procedan.

6.- EL GRAN ERROR EN LAS BONIFICACIONES POR ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA Y SUPUESTOS EQUIPARADOS: CONFORME A LA NUEVA REDACCIÓN DE LOS ARTS. 36 Y 36 BIS DEL DL 1/2014 BALEAR, LAS BONIFICACIONES SOLO SON APLICABLES A LOS PARIENTES SUJETOS AL ISD POR OBLIGACIÓN PERSONAL (RESIDENTES).

6.1.- La exclusiva aplicación histórica en la normativa Balear de las bonificaciones en cuota en adquisiciones “mortis causa” a los sujetos pasivos por obligación personal (residentes).

Así ha sido desde el vigente TR de 2014 y con anterioridad, salvo en la redacción original del art. 38 del DL 1/2014 respecto de la deducción parcial en cuota derogada desde el 1 de enero de 2016 para parientes de grupos I y II.
Así ha sido para la bonificación en cuota del 99% para las adquisiciones por parientes del grupo I (descendientes menores de 21 años) vigente desde el TR.
Y así vuelve a ser en la nueva redacción de los arts. 36 y 36 bis del TR por el DL 4/2023, para las bonificaciones en cuota aplicables a parientes de grupos I, II y III.

6.2.- Los sujetos por obligación personal son los residentes según la normativa del tributo. Exclusión de la aplicación de las nuevas bonificaciones a los no residentes.

En efecto, meridianamente resulta de los arts. 6 y 7 de la LISD y concordantes del RISD y secuela inmediata de la aplicación directa de la normativa autonómica es que los no residentes no pueden disfrutar de dichas bonificaciones.

6.3.- Dicha normativa autonómica de exclusión de los no residentes tiene una razón histórica comprensible.

Y es que, hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, normativa de desarrollo inicial (DA 2ª de la LISD en la redacción por la Ley 26/2014), jurisprudencia y doctrina administrativa y normativa de desarrollo hoy vigente (DA 2ª LISD en su redacción por la Ley 11/2021); los no residentes quedaban sujetos en sus adquisiciones “mortis causa” a la competencia estatal y a su normativa (sucesivas leyes de cesión y actual Ley 22/2009, de Cesión – arts. 32 y 48 -).
Por tanto, no había contradicción de la normativa autonómica con la estatal. Sin embargo, el punto de no retorno de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, sus avatares legislativos y jurisprudenciales por el Reino de España y, en fin, la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD, hacen insostenible la exclusión a los no residentes de los beneficios fiscales establecidos por la normativa autonómica Balear.

6.4.- Desde la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (incluso con anterioridad, dada la retroactividad absoluta reconocida por la jurisprudencia española) en aplicación de la indicada sentencia), los no residentes, permaneciendo la competencia estatal, tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima y los beneficios fiscales que establece.

Así resulta hoy de la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD al establecer en el caso de adquisiciones “mortis causa”, en su número 1, que:
“a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

6.5.- La sinrazón de la normativa autonómica balear: limitar las bonificaciones a los sujetos pasivos por obligación personal y la exclusión de los no residentes.

Y es que, si los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima en las sucesiones, se encontrarán con que la normativa autonómica balear les excluye de las bonificaciones.

7.- ERROR GARRAFAL.

Pues es lo evidente, como el agua que desciende del Puig Major. El acotamiento de las bonificaciones a los sujetos pasivos por obligación personal en su normativa autonómica es una catástrofe.
(I) Condena a los no residentes sujetos a la competencia estatal que tengan derecho a aplicar la normativa estatal a no poder disfrutar de beneficios fiscales absolutamente decisivos en el tributo.
(II) Y, de nuevo el Reino de España (ante la UE no hay distingos entre Estado y CCAA), vulnera los principios constitutivos de la UE que fueron el fundamento de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

8.- ¿QUÉ HACER?: MODIFICACIÓN NORMATIVA URGENTE Y APLICACIÓN INMEDIATA DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA NORMATIVA BALEAR PRESCINDIENDO DE LA DISCRIMINACIÓN A LOS NO RESIDENTES

Pues eso:
(I) Apremia una modificación legislativa balear que deshaga el entuerto.
(II) La AEAT, competente para los no residentes, debe admitir ya dichos beneficios fiscales baleares a los no residentes que tenga derecho a aplicar la normativa autonómica de dicha CA. No es tan extraño, ya lo hizo la administración cuando la redacción inicial por la Ley 26/2014 de la DA 2ª de la LISD, limitó la aplicación de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE y del EEE, generalizándola a todos los no residentes (consultas V3151-18, V1517-19 y V1256-19 de la DGT – entre muchas otras -; Resolución del TEAC de 16-9-2019, rec. 2652/2016, entre otras; además de múltiples sentencias del TS).

Ponente: Javier Máximo Juárez.

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La Foz del Morción. Detrás el Mosacro (Asturias). Por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

Informe fiscal junio 2023. Uniones de hecho en el ISD. La DGT y «sus extinciones de condominio».

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PRESENTACIÓN.

Informe de junio de 2023, revuelto como los niños en vacaciones. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, donde destacar una modificación leve de la LGT; más interesante la jurisprudencia y doctrina administrativa, donde es de remarcar:
(I) Dos consultas de la DGT en ITP y AJD, que, sin empacho en ignorar la doctrina jurisprudencial reciente, cometen dislates en materias tan sensibles como las extinciones de condominio y la tributación de los expedientes de dominio y otros títulos supletorios.
(II) Sentencia del TC, confirmando la adecuación constitucional de la supresión de los coeficientes de actualización en el valor de adquisición para determinar las alteraciones patrimoniales en el IRPF.

El tema del mes se dedica a una cuestión que ha pasado inadvertida, pero tiene enorme transcendencia en el ISD: Novedades en la tributación de las uniones de hecho en dicho tributo.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTATAL

.- Ley 13/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por la que se modifica la LGT y otras normas tributarias en transposición de Directivas de la UE. Ir a resumen en la web

.- Ley 11/2023, de 8 de mayo (BOE 9/5/2023), de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de accesibilidad de determinados productos y servicios, migración de personas altamente cualificadas, tributaria y digitalización de actuaciones notariales y registrales. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo (BOE 12/5/2023), por el que se adoptan medidas urgentes en varias materias. (ITP y AJD, IS). Ir a resumen en la web

.- Ley 12/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023) , por el derecho a la vivienda (IRPF). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/528/2023, de 22 de mayo (BOE 30/5/2023) , por la que se modifica la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueban varios modelos relativos a planes de pensiones fondos de inversión y retenciones en el IRPF e IRNR. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023) , por la que se aprueban los modelos de declaración del IS e IRNR. Ir a resumen en la web
.
B) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 17/2023, de 9 de mayo (BOTHA 17/5/2023), por el que se aprueba la modificación del Reglamento del IRPF.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/5/2023. ISD E ITP Y AJD: La solicitud de rectificación de una autoliquidación una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección; pero ello no obliga a la administración, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, a que inicie un específico procedimiento de comprobación de valores.

.- CONSULTA DGT V0878-23, DE 13/4/2023. TPO: El acta de notoriedad complementaria para obtener la inmatriculación en el registro de un inmueble que consta su aportación a gananciales en escritura pública y su autoliquidación como exenta en TPO, queda sujeta a TPO pues es la falta de título de la transmisión previa a la aportación la que justifica su tributación.

.- SENTENCIA TS DE 1376/2023, ROJ STS 2651/2023. ISD: La institución del error de salto en la aplicación de la tarifa y determinación de la cuota no juega en la aplicación de reducciones autonómicas que quedan sujetas a determinado requisito de patrimonio preexistente del sujeto pasivo.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/2/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: Para la aplicación “mortis causa” o “inter vivos” de la reducción de participaciones en entidades y su determinación de la base de la misma, no es obstáculo la existencia de un préstamo participativo, pues constituye supuesto de cesión de capitales por terceros, siempre que se acredite que tal activo es necesario para la realización de la actividad. Sin embargo, el préstamo participativo en sí, resulta sujeto al ISD, pues no es equiparable a los fondos propios de entidades mercantiles.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 16/5/2023, ROJ STS 2271/2023. TPO: El título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo.

.- CONSULTA DGT V0588-23, DE 10/3/2023.OS y AJD: La reducción de capital cuyo contravalor es la asunción por la sociedad de un préstamos del que eran deudores los socios, queda sujeta a OS y no puede incidir en TPO, pero puede resultar sujeta adicionalmente a AJD si se trata de un préstamo hipotecario y el acreedor consiente en escritura la liberación de los deudores iniciales.

.- CONSULTA DGT V0724-23, DE 24/3/2023. AJD y TPO: La extinción de condominio consistente en la adjudicación íntegra de un inmueble indivisible a uno de los condueños pagando el exceso de adjudicación al comunero saliente en especie, mediante transmisión de otro inmueble propiedad del adjudicatario es permuta.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2023, ROJ STS 2017/2023. IVA: El sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto

.- SENTENCIA DEL TC DE 24/5/2023, 62/2023. IRPF: Es constitucional no aplicar coeficientes de actualización del valor de adquisición para la determinación de las alteraciones patrimoniales.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/3/2023, Nº 00/04045/2020/00/00. IRPF e IRNR: Para determinar la residencia en España debe incluirse los días de presencia certificada, los días presuntos de residencia entre una presencia certificada y otra y no excluirse las ausencias esporádicas.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LAS UNIONES DE HECHO EN EL ISD.

1.- EL MARCO NORMATIVO: PRETERICIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL Y RECONOCIMIENTO LIMITADO POR LA NORMATIVA AUTONÓMICA.
1.1.- El silencio de la normativa estatal.
1.2.- Reconocimiento por las CCAA. Sus límites.
1.3.- La postergación de las uniones de hecho en caso de sucesiones de no residentes y de sujetos pasivos no residentes.

2.- HITOS RECIENTES QUE INCIDEN SOBRE LA CUESTIÓN.
2.1.- Sentencia del TC de 21 de marzo de 2022.
2.2.- Pregunta de la Comisión Europea EUP (2022) 10.255 sobre la «Aplicación de la reducción del impuesto sobre sucesiones a las uniones de hecho registradas fuera de España».

3.- ADAPTACIÓN DE LA NORMATIVA AUTONÓMICA.
3.1.- Reseña de las adaptaciones normativas y sus exigencias.
3.2.- Indicación de las CCAA no adaptadas, ni siquiera parcialmente.
3.3.- El caso singular de Cataluña.

4.- CRITERIOS ACTUALES PARA LA APLICACIÓN DE LA EQUIPARACIÓN DE LOS INTEGRANTES DE UNA UNIÓN DE HECHO A CÓNYUGES.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTATAL.

.- Ley 13/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por la que se modifican la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021, por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias. Ir a resumen en la web

.- Ley 11/2023, de 8 de mayo (BOE 9/5/2023), de trasposición de Directivas de la Unión Europea en materia de accesibilidad de determinados productos y servicios, migración de personas altamente cualificadas, tributaria y digitalización de actuaciones notariales y registrales; y por la que se modifica la Ley 12/2011, de 27 de mayo, sobre responsabilidad civil por daños nucleares o producidos por materiales radiactivos. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo (BOE 12/5/2023), por el que se adoptan medidas urgentes en materia agraria y de aguas en respuesta a la sequía y al agravamiento de las condiciones del sector primario derivado del conflicto bélico en Ucrania y de las condiciones climatológicas, así como de promoción del uso del transporte público colectivo terrestre por parte de los jóvenes y prevención de riesgos laborales en episodios de elevadas temperaturas.(ITP y AJD, IS). Ir a resumen en la web.
ITP y AJD.
Disposición adicional sexta. Tratamiento fiscal de la Sociedad Anónima Estatal de Caución Agraria S.M.E
1. Se incorpora un nuevo subapartado 35 a la letra B) del apartado I del artículo 45 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, con la siguiente redacción:
«35. El contrato de aval suscrito con la Sociedad Anónima Estatal de Caución Agraria S.M.E.»
.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023), por la que se aprueban los modelos de declaración del IS y del IRNR, correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2022.

.- Ley 12/2023, de 24 de mayo (BOE 25/5/2023), por el derecho a la vivienda (IRPF). Ir a resumen en la web.
Minoración al 50% con carácter general en rendimientos de capital inmobiliario de la reducción por viviendas arrendadas para uso permanente.

.- Orden HFP/528/2023, de 22 de mayo (BOE 30/5/2023) , por la que se modifica la Orden HFP/823/2022, de 24 de agosto, por la que se aprueba el modelo 345 de «Declaración Informativa. Planes, fondos de pensiones y sistemas alternativos. Mutualidades de Previsión Social, Planes de Previsión Asegurados, Planes individuales de Ahorro Sistemático, Planes de Previsión Social Empresarial y Seguros de Dependencia. Declaración anual partícipes, aportaciones y contribuciones» y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden HAP/1608/2014, de 4 de septiembre, por la que se aprueba el modelo 187 de «Declaración informativa. Acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las Instituciones de Inversión Colectiva y resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de IRPF, IS e IRNR en relación con rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de transmisiones o reembolsos de esas acciones y participaciones y derechos de suscripción». Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/523/2023, de 22 de mayo (BOE 29/5/2023) , por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondientes a establecimientos permanentes y a entidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los períodos impositivos iniciados entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2022, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación electrónica. Ir a resumen en la web

B) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Foral 17/2023, de 9 de mayo (BOTHA 17/5/2023), por el que se aprueba la modificación del Decreto foral 40/2014, de Consejo de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IRPF.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 29/5/2023. ISD E ITP Y AJD: La solicitud de rectificación de una autoliquidación una vez iniciado un procedimiento inspector debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección; pero ello no obliga a la administración, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, a que inicie un específico procedimiento de comprobación de valores.

(…) “PRIMERO. – La controversia jurídica.
Al igual que en recursos de casación precedentes, el debate gira en torno a la respuesta ofrecida por la Administración, en orden a la comprobación de valores, cuando iniciadas unas actuaciones de inspección, el contribuyente aduce errores en su propia valoración respecto de bienes objeto de tributación, así como con relación a determinados porcentajes de titularidad sobre ellos.
En este caso, ambos recurrentes, herederos abintestato de don Florencio , presentaron la correspondiente autoliquidación y declaración por el Impuesto sobre Sucesiones el 27 de abril de 2011.
Iniciadas actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en 2013, en el curso de dichas actuaciones los recurrentes formularon alegaciones el 10 de febrero de 2015, aduciendo que se había declarado el 100% del valor de los inmuebles del causante en lugar del valor de participación que este tenía en aquéllos, indicando, además, que se había producido un error en la valoración del inmueble, adjuntando una tasación de un perito independiente.
El 20 de abril de 2015, la Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias giró liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, del que resultaba una cantidad a ingresar de 6.723.686,46 euros, concluyendo que «los valores declarados de los bienes inmuebles en la declaración efectuada el 27-4-2011 lo fueron conscientemente y en base a un análisis previamente realizado sin que sean creíbles, tanto por su envergadura como por el contexto en los que los mismos se habrían producido según se ha detallado anteriormente, el cúmulo de errores ahora alegados. Por consiguiente, conforme a lo previsto en los arts. 182 de la LIS y 66.2 del RIS, dichos valores se dan como declarados y reales sin que quepa, por tanto, la posibilidad de promover la tasación pericial contradictoria.»
(…) “SEGUNDO. – Remisión a la jurisprudencia.
El presente asunto es idéntico al resuelto en nuestra sentencia 1571/2022 de 25 de noviembre rec. 6490/2020, ECLI:ES:TS:2022:4475, que se refiere a otro heredero, circunstancia ya apuntada en el propio auto de Admisión. En consecuencia, por razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina procederemos a transcribir el Fundamento de Derecho Sexto de aquella sentencia, ratio decidendi de la desestimación del recurso de casación.
(…) “2. La respuesta que hemos de ofrecer, en atención a la normativa aplicable, es la siguiente:
2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.
2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos «rectificados» por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.
2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).
2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente”. (…)

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 1376/2023, ROJ STS 2651/2023. ISD: La institución del error de salto en la aplicación de la tarifa y determinación de la cuota no juega en la aplicación de reducciones autonómicas que quedan sujetas a determinado requisito de patrimonio preexistente del sujeto pasivo.

(…) “PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación. El objeto de este recurso de casación consiste, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en discernir, interpretando el artículo 56.3 de la LGT, cuál debe ser el parámetro para determinar la existencia del denominado error de salto, bien tomando como referencia la base liquidable o, por el contrario, atendiendo a la base imponible del impuesto, sin que a tal debate afecte la progresividad o no del tributo, o la existencia de reducciones o beneficios fiscales que hagan diferir la base imponible de la liquidable”.
(…) “3) En el supuesto examinado, se discute la aplicación -o no- de una determinada reducción autonómica, cuya materialización es la que a continuación se refleja, atendiendo a su norma reguladora. Lo que el pleito plantea, en el fondo, es si hay o no derecho a una reducción de la base imponible o no lo hay, pues de la respuesta a tal cuestión dependería numéricamente la cuantificación de la base imponible -o de la base, sin más-, de suerte que de su resultado dependería la necesidad o no de acudir a la técnica correctora de la progresividad en que consiste la regla del art. 56.3 LGT. 4) Así las cosas, para la resolución de esta casación ha de estarse a la norma prevista en el artículo 19 del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos, aprobado mediante Decreto Legislativo 1/2009, que regula la mejora autonómica en la reducción de la base imponible correspondiente a las adquisiciones mortis causa cuando el sujeto pasivo son el cónyuge y los parientes directos, disponiendo dicha norma -en la redacción aplicable a la fecha del devengo (12 de enero de 2014)- lo que se transcribe:….”
(…) 5) En nuestro caso, no cabe duda alguna, ni se ha planteado, la concurrencia en los recurrentes Sres. Elias Casiano Fructuoso , de los requisitos establecidos en las letras a) y c). Por un lado, son hijos del causante (grupo II) y no se controvierte en modo alguno que el patrimonio preexistente no alcanza en ninguno de los tres la cantidad establecida en el art. 22 de la LISD.
Se niega, sin embargo, por la Administración fiscal andaluza, que concurra el segundo de los requisitos, el relativo a la base imponible, ya que ésta supera los 175.000 euros.
6) La aplicación de esta reducción autonómica de la base imponible a determinados parientes exige, según la Junta de Andalucía, el cumplimiento conjunto de los tres requisitos, como expone el artículo citado, cuya falta de acreditación -de uno solo- supone la imposibilidad de aplicar la reducción prevista, conceptuada acertadamente como un beneficio fiscal. 7) Por ello, según la tesis que sustenta la Administración autonómica, se desprende que dicha reducción regulada en el reseñado artículo 19 de la ley autonómica es un beneficio fiscal y como tal tiene carácter excepcional en cuanto supone una limitación del principio de generalidad tributaria. Esta opción legislativa por la que se prima con una reducción a los sujetos pasivos que reúnan los requisitos fijados legalmente es una opción legítima, de tal forma que la conclusión a la que llegan los recurrentes resulta contraria a derecho y supone una aplicación extensiva de un beneficio fiscal, lo que resulta contrario al artículo 14 de la LGT.
Este Tribunal Supremo considera conforme a Derecho tal razonamiento, al igual que ha sostenido la Sala sentenciadora.”

Comentario:

Dogmáticamente tiene razón el TS, pero la acción normativa de las CCAA; subordinando la aplicación de determinadas reducciones, de impacto considerable en la carga tributaria, al patrimonio preexistente de los sujetos pasivos (diseñado en la normativa estatal exclusivamente para la determinación de la cuota), no deja de ser poco compatible con el principio de capacidad económica.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/2/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: Para la aplicación “mortis causa” o “inter vivos” de la reducción de participaciones en entidades y su determinación de la base de la misma, no es obstáculo la existencia de un préstamo participativo, pues constituye supuesto de cesión de capitales por terceros, siempre que se acredite que tal activo es necesario para la realización de la actividad. Sin embargo, el préstamo participativo en sí, resulta sujeto al ISD, pues no es equiparable a los fondos propios de entidades mercantiles.

Criterio:
Este Tribunal Central considera, en base a la normativa y a la doctrina del Tribunal Supremo, que a efectos de la aplicación de las reducciones del Impuesto de Sucesiones y Donaciones por adquisición mortis causa o por negocio jurídico gratuito inter vivos de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse, igual que cualquier otro activo o elemento patrimonial, afectos a una actividad económica, siempre que se acredite que los mismos son necesarios para realizar la citada actividad, incluyendo las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito. Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022, (recurso de casación nº 1563-2020).
Se reitera criterio de RG 7145-2012, de 11 de noviembre de 2015 (confirmada por sentencia del TSJ de Aragón de 10-12-2019 (rec. 40/2016) y posteriormente por STS de 10 de enero de 2022 (REC 1563-2020)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:

En mi opinión es correcto el criterio del TEAC, aunque causa cierta perplejidad el resumen de la web oficial DYCTEA pues omite referencia alguna a la inclusión del préstamo participativo en el caudal relicto del causante.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 16/5/2023, ROJ STS 2271/2023. TPO: el título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo.

(…) OCTAVO.- La doctrina jurisprudencial.
Para establecer la doctrina jurisprudencial hay que aclarar que, contrariamente a lo que señala el auto de admisión, en este caso el título de adquisición del promotor del expediente no fue liquidado. Lo que se presentó a liquidación, sin ingreso de cantidad alguna con invocación de prescripción, fue el auto aprobando el expediente de dominio. No consta acreditado, ni se declara en los hechos probados de la sentencia recurrida, que se efectuara el pago de liquidación alguna por TPO por la adquisición efectuada en documento privado de 1997.
Hecha esta precisión, declaramos como criterio interpretativo jurisprudencial que, a los efectos del artículo 7.2.C) LITPAJD, el título que se suple en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido es el de la previa adquisición del inmueble por el contribuyente, transmisión por la que no se tributó en su momento por el impuesto que correspondía y por los mismos bienes, en este caso por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, ni se acredita que estuviera exenta o no sujeta. El hecho imponible es único y consiste en el auto por el que se formaliza la aprobación del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo. La prescripción que pudiera entenderse cumplida respecto al título que se suple con el expediente de dominio no alcanza al hecho imponible constituido por el auto del expediente de dominio, cuya prescripción se computará desde la fecha del auto aprobatorio del mismo».

Comentario:

Sensato el criterio del TS que despeja una cuestión controvertida en la línea de la sentencia reseñada en el informe del mes pasado,

.- CONSULTA DGT V0588-23, DE 10/3/2023.OS y AJD: La reducción de capital cuyo contravalor es la asunción por la sociedad de un préstamos del que eran deudores los socios, queda sujeta a OS y no puede incidir en TPO, pero puede resultar sujeta adicionalmente a AJD si se trata de un préstamo hipotecario y el acreedor consiente en escritura la liberación de los deudores iniciales.

“HECHOS: La entidad consultante se está planteando realizar una reducción de capital social con devolución de aportaciones sociales, que se llevará a cabo mediante la asunción de las obligaciones de pago de una deuda de los socios personas físicas (préstamo hipotecario). La operación de reducción de capital social y pago por asunción de deuda se documentará en un solo acto (acuerdo de la Junta de Accionistas elevado a público).
CUESTIÓN: Tributación de la referida operación en el impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “CONCLUSIÓN
1. La reducción de capital de la entidad consultante constituye hecho imponible de la modalidad de operaciones societarias del ITP y AJD, conforme al artículo 19.1.1º del impuesto, cuya base imponible sería el valor de los bienes y derechos entregados a los socios. Ahora bien, en el supuesto que se examina no se produce entrega alguna de bienes a los socios, sino que la reducción de capital se lleva a cabo mediante la asunción por parte de la sociedad de una deuda de los socios personas físicas.
2. La asunción de deudas en principio no constituye hecho imponible del impuesto dado su carácter no inscribible, salvo que se produzca la liberación de los codeudores, en cuyo caso será de aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados, según doctrina del Tribunal Supremo (Sentencia de 20 de junio de 2020)”.

Comentario:

No está de más aclarar tal supuesto, aunque normativamente ya era evidente (art. 25 TRITPAJD). El apéndice es la posible tributación adicional por AJD si la asunción de deuda por la sociedad y consiguiente liberación de los socios, tratándose de un préstamo hipotecario, es aceptada expresamente por el la entidad acreedora en escritura pública.

.- CONSULTA DGT V0878-23, DE 13/4/2023. TPO: El acta de notoriedad complementaria para obtener la inmatriculación en el registro de un inmueble que consta su aportación a gananciales en escritura pública y su autoliquidación como exenta en TPO, queda sujeta a TPO pues es la falta de título de la transmisión previa a la aportación la que justifica su tributación.

“HECHOS: El consultante ha aportado a su sociedad de gananciales un inmueble que carece de inmatriculación. Ha liquidado el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a la referida aportación a la sociedad de gananciales. Actualmente, han realizado un acta de notoriedad para la inscripción del inmueble.
CUESTIÓN: Si al haber presentado a liquidación el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la aportación del inmueble a la sociedad de gananciales, el acta de notoriedad tiene la calificación de transmisión patrimonial sujeta a efectos del impuesto, o si estaría no sujeta o exenta en virtud del artículo 7.2.C) del Real Decreto Legislativo 1/1993 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados.
CONTESTACIÓN”:
(…) “Sin embargo, el acta de notoriedad no tributará como transmisión patrimonial onerosa si se acredita haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión de los bienes cuyo título se supla con el citado expediente. Ahora bien, la transmisión cuya falta de título se suple con el referido expediente no es la aportación a la sociedad de gananciales documentada en escritura pública, pues dicha transmisión no carece de título, constituido por la referida escritura, que es título válido y suficiente para acreditar la adquisición que se pretende inscribir, con independencia de la imposibilidad de su acceso al Registro de la Propiedad ante la falta de la inscripción previa de la finca a nombre del consultante, que la aporta a la sociedad de gananciales. Es precisamente la falta de título de la transmisión o transmisiones anteriores, la que hace necesario instar el acta de notoriedad a efectos de inmatricular la finca en el registro y la que, en consecuencia, constituye el hecho imponible por el que debe liquidarse el ITPAJD, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que se acredite el pago del impuesto por la misma. La liquidación que correspondería por la anterior transmisión es, por tanto, independiente de la liquidación del impuesto practicada por la aportación a la sociedad de gananciales”.

Comentario:

Pues para nada encaja con la sentencia del TS de 11/4/2023 al afirmar que no incide en TPO un expediente notarial de dominio para la reanudación del tracto pues consta que la adquisición del inmueble por el promotor fue liquidada por Operaciones Societarias, aunque resultó exenta y que en ningún caso deben tenerse en cuenta anteriores transmisiones.

.– CONSULTA DGT V0724-23, DE 24/3/2023. AJD y TPO: La extinción de condominio consistente en la adjudicación íntegra de un inmueble indivisible a uno de los condueños pagando el exceso de adjudicación al comunero saliente en especie, mediante transmisión de otro inmueble propiedad del adjudicatario es permuta.

“HECHOS: El consultante y su hermano son titulares de una vivienda en Madrid por partes iguales, es decir, cada uno tiene el 50 por ciento de la propiedad de la misma. Su intención es extinguir el condominio mediante la adquisición, por parte del hermano, de la parte de que es titular el consultante. Dado que el hermano del consultante no dispone de suficiente dinero, su intención es compensar ese exceso de adjudicación con una vivienda privativa de la que dispone del 100 por ciento de la titularidad.
CUESTIÓN: Tributación del pago en especie en la extinción de condominio.
CONTESTACIÓN”:
(…) Segunda: En el supuesto planteado, en el que se extingue el condominio mediante la adquisición, por parte del hermano de la consultante, de la parte de que es titular esta última, compensando ese exceso de adjudicación con una vivienda privativa de la que el hermano de la consultante dispone del 100 por ciento de la titularidad, la operación planteada constituye una permuta en los términos establecidos en el artículo 1.538 del Código Civil. Por lo tanto, en el ámbito del ITP y AJD, de acuerdo con lo previsto en el artículo 23 del RITPAJD, cada uno de los permutantes deberá tributar por el valor comprobado de lo que adquiera, salvo que el declarado sea superior, siendo el tipo de gravamen aplicable el que corresponda a la naturaleza de los bienes adquiridos.
En el presente caso, el consultante adquiere un inmueble a cambio de la entrega del 50 por ciento de la titularidad de otro inmueble, cuya propiedad corresponde al consultante y a su hermano por partes iguales. Por lo tanto, el consultante, como sujeto pasivo adquirente de un bien privativo del otro comunero, esto es, de un inmueble propiedad de su hermano, deberá tributar por ITP y AJD, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la adquisición de dicho inmueble.
La base imponible de esta operación –la adquisición del inmueble como consecuencia del pago en especie realizado por el hermano de la consultante para compensar el exceso de adjudicación derivado de la adquisición del 50 por ciento de la titularidad del inmueble que ambos tenían en común– se determinará conforme a lo previsto en el artículo 10 del TRLITPAJD, es decir, por el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario a la fecha de devengo del impuesto, salvo que el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos sean superiores a su valor de referencia, en cuyo caso se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes. En cuanto al tipo de gravamen aplicable, será el tipo que, conforme a la Ley 22/2009 de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), haya aprobado la Comunidad Autónoma, en este caso el tipo correspondiente a los bienes inmuebles.

Comentario:

Pues considerar permuta lo que el TS ha calificado como exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable, compensado onerosamente no sujeto a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD, pudiendo dicha compensación onerosa en pago en especie ( sentencia del TS de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019) es sencillamente una barbaridad; sin perjuicio de que el pago es especie pueda constituir un hecho imponible adicional en TPO como dación en pago (art. 7.2.B) TRITPAJD). La psicosis continua.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 18/5/2023, ROJ STS 2017/2023. IVA: El sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se ratifica la doctrina jurisprudencial de esta Sala, recogida en nuestra sentencia de 13 de febrero de 2018, dictada en el recurso de casación núm. 284/2017, a la que le han seguido otras posteriores, consistente en que nuestro ordenamiento jurídico solo permite obtenerla devolución a quien efectivamente soportó el gravamen mediante la repercusión, de forma que el sujeto repercutido es el único que se encuentra legitimado para obtener la devolución de ingresos indebidos en aquellos supuestos en los que el ingreso indebido se refiere a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, como es el caso del IVA, y se derive de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones iniciado por parte del sujeto pasivo del impuesto”.

E) IRPF.

El Pleno del Tribunal Constitucional ha desestimado la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga, sobre el apartado 21 del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica, entre otras normas, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF.
La cuestión planteaba la duda de si el principio de capacidad económica del art. 31.1 CE exige que la ley tenga en cuenta la inflación para determinar el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles, de modo que no se graven plusvalías puramente nominales. En el caso que da origen a la cuestión, la Agencia Estatal de Administración Tributaria había exigido el IRPF sobre la ganancia inmobiliaria aflorada en la transmisión de un inmueble adquirido en 1995 y enajenado en 2016, sin actualizar el valor de adquisición con arreglo a la evolución del índice de precios entre ambos años. Con ello aplicaba la redacción del art. 35.2 de la Ley del IRPF dada por la Ley 26/2014, que suprimió los coeficientes de actualización del valor de adquisición de los inmuebles vigentes hasta ese momento.
La sentencia parte de que lo planteado es un supuesto de inconstitucionalidad por omisión, que sólo puede entenderse producida cuando es la propia Constitución la que impone al legislador la necesidad de dictar determinadas normas de desarrollo constitucional y el legislador no lo hace. A continuación, recuerda la doctrina constitucional sobre el principio de capacidad económica, que se ha revitalizado recientemente en la STC 182/2021, por la que se declaró inconstitucional el sistema de cálculo de la base imponible del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana (plusvalía municipal). Dicho principio no solo exige que todo tributo recaiga sobre un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica, sino que, además, demanda que la obligación tributaria se cuantifique conforme a ella. Ahora bien, en este segundo aspecto el legislador dispone de un amplio margen de libertad para concretar la cuantía del tributo, conforme a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.
La supresión de los coeficientes de actualización para los inmuebles en 2014 se fundamentó en que las ganancias inmobiliarias eran la única partida del IRPF que tenía en cuenta la evolución de los precios, sin que este tratamiento singularizado estuviera justificado. Así lo puso de manifiesto el Informe del comité de expertos para la reforma del sistema tributario elaborado en febrero de 2014, unos meses antes de la reforma examinada.
En relación con los ajustes por inflación, el TC ya desestimó en un precedente, referido al impuesto sobre la plusvalía municipal, que este debiera calcularse en todo caso teniendo en cuenta la inflación. En aquel caso aseguró que el principio nominalista es coherente con el orden constitucional y que solo en “situaciones extremas” de inflación “especialmente aguda” sería exigible al legislador actuar para evitar que la erosión inflacionaria afecte negativamente al principio de capacidad económica. El Tribunal considera que la situación económica previa y posterior a la reforma de 2014, con una inflación media del 2,37 por 100 anual para el periodo 2004-2014 y del 1,80 por 100 anual para el periodo 2014-2023, se halla muy lejos de poder calificarse como “extrema” o “especialmente aguda”.
Asimismo, subraya que la norma enjuiciada no puede analizarse de forma aislada, sino en conjunto con el resto de las disposiciones del IRPF, que ya dispensan un tratamiento preferencial a las ganancias inmobiliarias frente a otras rentas, ya que tributan a tipos inferiores a las rentas salariales o empresariales y además gozan de determinadas exenciones cuando provienen de la vivienda habitual.
Reflejo del amplio margen que ha de reconocerse al legislador en este ámbito es que las sucesivas regulaciones del IRPF han tomado opciones muy dispares sobre el ajuste por inflación, aplicándolo a todas, alguna o ninguna de las ganancias patrimoniales, según las épocas. Y la misma conclusión se obtiene del análisis del IRPF en los demás territorios con autonomía en este extremo. Mientras que en el País Vasco se sigue aplicando el ajuste por inflación, tanto para los inmuebles como para el resto de los elementos patrimoniales, en Navarra no se prevé para ninguno, al igual que en el territorio común desde la citada Ley 26/2014.
La sentencia concluye que del principio de capacidad económica no cabe inferir una obligación para el legislador de prever, siempre y en todo caso, la actualización del valor de adquisición de los inmuebles, singularizando las ganancias inmobiliarias mediante un específico ajuste a la inflación que no se aplica a ningún otro elemento del IRPF, ni en otros tributos que gravan también los incrementos patrimoniales, como la plusvalía municipal o el impuesto sobre sociedades. Se trata de una legítima opción de la que se podrá discrepar desde un punto de vista de oportunidad política o legislativa, pero que no supone un caso de inconstitucionalidad por omisión.
(Extracto de la reseña de la web del TC).

Comentario:

Pues por muchos argumentos del TC, el mantener estático el valor de adquisición no cuadra con el núcleo constitucional tributario, pues abandona la efectividad del principio de capacidad económica.

El concepto de permanencia ex artículo 9.1.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) se integra por el cómputo agregado de tres estadios: presencia certificada, días presuntos y ausencias esporádicas.

Presencia certificada: la acreditada mediante medio de prueba incuestionable. Acreditada la presencia un día por el pertinente medio de prueba, se computa asépticamente, sin que sea preciso que se pruebe (ni por la Administración ni por el contribuyente) una estancia de varios días seguidos. El día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas. (Comentario 5 al art. 15 del Modelo Convenio OCDE).

Días presuntos: los que transcurren razonablemente entre dos presencias certificadas; pese a que no se conoce por prueba certificada que el interesado estuviera en España, al tratarse de un numero razonable de días consecutivos y encontrarse entre días de presencia certificada, pueden computarse como días de permanencia del art. 9.1.a), salvo que se pruebe una presencia certificada fuera de territorio español.

Ausencias esporádicas: Como resulta del propio tenor literal del artículo 9.1 a) LIRPF, las ausencias esporádicas son un elemento a adicionar a los días de presencia efectiva (integrados por la adición de los días de presencia certificada y los días presuntos) para, así, determinar si la permanencia agregada en España es superior a los 183 días. Son, en definitiva, un refuerzo a las conclusiones de permanencia en territorio español o en el extranjero pero, claro está, no estrictamente imprescindibles cuando con los días de presencia efectiva ya se ha alcanzado el umbral mínimo exigido por la Ley de 184 días.

Criterio reiterado en RG 00/4812/2020, de 25-04-2023”.

Extracto de la web oficial DYCTEA.

Comentario:

Motivada resolución del TEAC que puede repercutir en otros tributos, como el ISD respecto de la determinación de la residencia interna en una CA u otra, pero «tira para casa» al computar los «días presuntos» a favor y no en contra.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LAS UNIONES DE HECHO EN EL ISD.

1.- EL MARCO NORMATIVO: PRETERICIÓN DE LA NORMATIVA ESTATAL Y RECONOCIMIENTO LIMITADO POR LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

1.1.- El silencio de la normativa estatal.
Ni la LISD ni su Reglamento atribuyen relevancia fiscal a las uniones de hecho con la inevitable consecuencia de incardinarse en el grupo IV de parentesco (colaterales de cuarto grado o ulterior y extraños) y sus terribles secuelas en la carga tributaria: exclusión en la aplicación de reducciones en base y bonificaciones en cuota e incremento de la deuda tributaria por el juego de los coeficientes multiplicadores). En tal sentido se manifestó ya desde antiguo el TS (sentencia de 8/2/2022, rec. 8075/1996) y el TEAC (resolución de 25/2/2004, rec. 3336/2003).

1.2.- Reconocimiento por las CCAA. Sus límites.
Han sido las CCAA las que en el ejercicio de las competencias normativas atribuidas por las sucesivas leyes de cesión han reconocido la equiparación de los miembros de las uniones de hecho a los cónyuges, ubicándolos en el grupo II de parentesco, otorgándoles pues acceso a las reducciones y bonificaciones en cuota de los esposos y la aplicación de coeficientes multiplicadores mucho más benignos.
Sin embargo, tal equiparación adolecía de dos límites significativos:
(I) Quedaba supeditada en la totalidad de las CCAA a determinados requisitos de publicidad o constancia documental y en casi todas ellas a la constancia prevista en la normativa de cada CA reguladora de las uniones de hecho, excluyendo otros posibles registros análogos de otras administraciones o formas documentales.
(II) Y circunscrita obviamente a los hechos imponibles de los que es competente cada CA.

1.3.- La postergación de las uniones de hecho en caso de sucesiones de no residentes y de sujetos pasivos no residentes.
Hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 y las sucesivas redacciones de la DA 2ª de la LISD, al quedar sujetas las sucesiones de no residentes y todos los hechos imponibles en que es sujeto pasivo un no residente a la competencia y normativa estatal, los no residentes miembros de uniones de hecho quedaban irremediablemente excluidos de la posible equiparación con los cónyuges.
En la actualidad, al tener derecho la generalidad de no residentes derecho a la aplicación de la normativa autonómica más próxima en los términos que establece la citada DA 2ª, podrán acogerse a la misma y hacer valer la asimilación autonómica que proceda.

2.- HITOS RECIENTES QUE INCIDEN SOBRE LA CUESTIÓN.

2.1.- Sentencia del TC de 21 de marzo de 2022.
La Sala Segunda del TC en recurso de amparo, ante la negativa de la administración tributaria de Madrid de aplicar la equiparación por estar formalizada ante un registro municipal y no ante el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid y sentencia desestimatoria del TSJ de Madrid, considera que:
“Con su decisión, el órgano judicial de casación autonómica ha provocado como consecuencia inmediata la exclusión de la recurrente del ámbito de aplicación de un beneficio fiscal legalmente previsto para las uniones de hecho, estableciendo de forma irrazonable una diferencia de trato que no sólo carece de justificación objetiva suficiente, sino que, además, provoca una consecuencia que resulta excesivamente gravosa. El legislador ha decidido otorgar el mismo trato en el impuesto sobre sucesiones y donaciones a los matrimonios y a las uniones de hecho inscritas, por lo que -para acreditar la condición de unión de hecho- los órganos judiciales deben realizar una interpretación integradora de la norma que, a tales efectos, permita reconocer la eficacia de la inscripción en otros registros oficiales cuando se halle condicionada al cumplimiento de los mismos requisitos materiales que permiten su inscripción en el registro autonómico, pues esta interpretación de la norma, que fue reconocida por la sentencia de instancia, garantiza la seguridad jurídica y, al mismo tiempo, la igualdad ante la ley exigidas por la Constitución”.
Y concede el amparo solicitado, declarando vulnerado el derecho de la recurrente a la igualdad en la aplicación de la ley (art. 14 CE) en conexión con el derecho a la tutela judicial efectiva (art. 24 CE).

2.2.- Pregunta de la Comisión Europea EUP (2022) 10.255 sobre la «Aplicación de la reducción del impuesto sobre sucesiones a las uniones de hecho registradas fuera de España».
En ella se plantea la posible incompatibilidad, con la libre circulación de capitales, del régimen fiscal aplicado por algunas Comunidades Autónomas que exigen que las parejas de hecho estén registradas en España.
Lo que plantea la Comisión, concretamente, es que la aplicación del concepto de «uniones de hecho» exclusivamente a aquellas uniones formalizadas e inscritas en un registro de una administración pública española podría vulnerar la libertad fundamental de circulación de capitales en el Espacio Económico Europeo.

3.- ADAPTACIÓN DE LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

3.1.- Reseña de las adaptaciones normativas y sus exigencias.
Ya son varias las CCAA que han acometido modificaciones normativas para adaptar su legislación. Salvo error u omisión (fuente web oficial BOE):
(I) Canarias, por DL 15/2022, permitiendo la acreditación de pareja de hecho mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho.
(II) Valencia, mediante Ley 8/2022, exigiendo la inscripción en el Registro de Uniones de Hecho Formalizadas de la Comunitat Valenciana o registros análogos establecidos por otras administraciones públicas del Estado español, de países pertenecientes a la Unión Europea o el Espacio Económico Europeo, o de terceros países.
(III) Baleares, por Ley 11/2022, adicionando a la inscripción en cualquier registro administrativo de uniones de hecho, que los convivientes verifiquen todos los requisitos y las formalidades a que se refiere el artículo 1.2 de la Ley 18/2001, de parejas estables de la CA Balear.
(IV) Castilla La Mancha, por Ley 1/2023, si bien añade requisitos, en concreto para la asimilación se exige que “los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión esté inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha o en registros análogos de otras administraciones públicas, de Estados miembros de la Unión Europea o de un tercer país. Ambas circunstancias deberán constar en el documento público que recoja el acto o contrato sujeto al impuesto”.

3.2.- Indicación de las CCAA no adaptadas, ni siquiera parcialmente.
Salvo error u omisión (fuente web oficial BOE):
(I) Aragón, en la redacción vigente el DL 1/2005, desde la Ley 10/2018, que exige la inscripción en el Registro Administrativo de parejas estables no casadas, aprobado por Decreto 203/1999, de 2 de noviembre, del Gobierno de Aragón y requisitos adicionales.
(II) Asturias, que impone que las parejas estables definidas en los términos de la Ley del Principado de Asturias 4/2002, de 23 de mayo, de Parejas Estables.
(III) Cantabria, de acuerdo al DL 62/2008, solo en cuanto a las bonificaciones en cuota (que es del 100%), requiriendo las parejas de hecho inscritas conforme a lo establecido en la Ley de Cantabria 1/2005, de 16 de mayo, de parejas de hecho de la Comunidad Autónoma de Cantabria.
(IV) Castilla León, conforme al DL 1/2003, al mandar para la equiparación que los miembros de uniones de hecho hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se haya inscrito en el Registro de Uniones de Hecho de Castilla y León.
(V) Extremadura, que a la vista del DL 1/2018, aunque de manera mucho más amplia que otras CCAA, equipara a los cónyuges las parejas de hecho que, en el momento del devengo del impuesto, acrediten esta situación mediante certificación de la inscripción en alguno de los registros específicos existentes en las Comunidades Autónomas o Ayuntamientos del lugar de residencia o mediante documento público en el que conste la constitución de dicha pareja.
(VI) Galicia, donde el DL 1/2011 circunscribe la equiparación a las uniones de dos personas mayores de edad, capaces, que convivan con la intención o vocación de permanencia en una relación de afectividad análoga a la conyugal y que la inscriban en el Registro de Parejas de Hecho de Galicia, expresando su voluntad de equiparar sus efectos a los del matrimonio.
(VII) Madrid, que aunque modificado el precepto del DL 1/2010 por Ley 3/2023, limita la asimilación a “los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid”.
(VII) Murcia, pues el DL 1/2010 establece que solo: “Las parejas de hecho acreditadas de acuerdo con lo establecido en la normativa autonómica que las regula se equiparan a los cónyuges, siéndoles de aplicación los siguientes elementos del impuesto, en la modalidad de sucesiones”.
(VIII) La Rioja, al establecer la Ley 10/2017 que: se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión se encuentre inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de La Rioja creado por Decreto 30/2010, de 14 de mayo

3.3.- El caso singular de Cataluña.
Paradójicamente Cataluña no cayó en el “cantonalismo” de la gran mayoría de las CCAA, remitiéndose para la asimilación a la “normativa reguladora de las uniones estables”. Muestra del “seny” catalán, que en mi opinión no hace obligatoria ninguna adecuación normativa.

4.- CRITERIOS ACTUALES PARA LA APLICACIÓN DE LA EQUIPARACIÓN DE LOS INTEGRANTES DE UNA UNIÓN DE HECHO A CÓNYUGES.

Con independencia de la normativa formalmente vigente o la más o menos afortunada recepción normativa por determinadas CCAA, creo que se pueden sentar con seguridad las siguientes bases para la asimilación de los miembros de uniones de hecho a cónyuges en el ISD:
(I) Es condición necesaria, pero no suficiente, la preexistencia al devengo de una situación de unión de hecho, siempre referida únicamente a dos personas del mismo o distinto sexo.
(II) Es necesario justificar tal unión de hecho. El medio de prueba que lo acredita a efectos del tributo es cualquier situación de unión de hecho que sea reconocida por la legislación aplicable a los convivientes, sea civil o meramente administrativa.
(III) Por ello, es sumamente recomendable disponer de dicho reconocimiento al devengo del tributo, sin perjuicio que si la normativa no tributaria lo permita se pueda obtener el mismo «retroactivamente,» con efectos previos al devengo y surtir efectos tributarios.
(IV) La normativa tributaria no puede restringir ni limitar la unión de hecho siempre que se ajuste a la normativa civil o administrativa reguladora y se justifique. Cualquier requisito adicional a la misma vulnera el Derecho de la Unión Europea y el derecho interno español.
(V) Los no residentes, en cuanto tienen derecho a aplicar en la autoliquidación ante la AEAT la normativa autonómica más próxima, quedan igualmente sujetos al mismo régimen.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe fiscal mayo 2023. Derecho de transmisión e ISD; exención por reinversión de vivienda en IRPF

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PRESENTACIÓN.

Informe de mayo de 2023 en el que se ha invertido a Machado pues el sol llegó en abril y las lluvias en mayo. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, donde no hay novedades dignas de mención especial; mucho más interesante la jurisprudencia y doctrina administrativa, donde destaco:

(I) En el ISD sendas consultas de la DGT a propósito del derecho de transmisión (V0482-23 y V0889-23), ambas presentan un punto de extravagancia, pero la última va todavía más allá. Ambas merecen un extenso comentario.

(II) Sentencia del TS a propósito de la controvertida cuestión de la tributación por TPO de los expedientes de dominio y de los expedientes de reanudación del tracto, muy clarificadora.

(III) En IRPF, sentencia del TS reconociendo a los cónyuges que en separación y divorcio han quedado desprovistos de su vivienda habitual por haberse atribuido su uso al otro cónyuge, que en caso de venta de la misma tienen derecho aplicar la exclusión de la ganancia patrimonial por reinversión en una nueva vivienda habitual.

Precisamente a los beneficios fiscales en el IRPF en el caso de transmisión de la vivienda habitual se dedica el tema del mes, prestando especial atención a la jurisprudencia reciente del TS.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF.

.- Ley 8/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023) , por la que se modifica el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Ir a resumen en la web

.- Ley 9/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023), por la que se modifica el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto 249/2023, de 4 de abril (BOE 5/4/2023) , por el que se modifican el Reglamento General de Desarrollo de la LGT, en materia de revisión en vía administrativa; el RGR; el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; el Reglamento del ISD; el Reglamento del IVA; el Reglamento del IRPF y el Reglamento del IS. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/387/2023, de 18 de abril (BOE 21/4/2023) , por la que se modifica la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/381/2023, de 18 de abril (BOE 20/4/2023), relativa a los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA

.- Orden HFP/405/2023, de 18 de abril (BOE 25/4/2023), por la que se reducen para el período impositivo 2022 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

B) ASTURIAS.
.- Decreto 24/2023, de 24 de marzo (BOPA 14/4/2023), por el que se atribuyen funciones y competencias a los órganos del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias.

C) MADRID.

.- Ley 8/2023, de 30 de marzo (BOCM 12/4/2023), de Patrimonio Cultural de la Comunidad de Madrid.

D) MURCIA.

.- Ley 2/2023, de 5 de abril (BORM 14/4/2023), de modificación de la Ley 4/2022, de 16 de junio, de Mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia tributos cedidos. Utilización de créditos fiscales.

E) NAVARRA.
.- Ley Foral 14/2023, de 5 de abril (BON 24/4/2023), del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

F) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 1/2023, de 18 de abril (BOG 24/4/2023), por el que se introducen diversas modificaciones tributarias de carácter urgente.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 7/2023, de 25 de abril (BOG 28/4/2023) , por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de retenciones.

G) VALENCIA.

.- LEY 3/2023, de 13 de abril (DOGV 19/4/2023), de la Generalitat, de Viviendas Colaborativas de la Comunitat Valenciana. IRPF e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.

.- CONSULTA DGT V0059-23, de 17/01/2023. ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF: Las donación onerosa de una oficina de farmacia a cambio de una renta vitalicia de valor inferior al valor de la farmacia puede quedar sujeta a TPO; si está no sujeta o sujeta y exenta en el IVA, en cuanto a la parte onerosa de la oficina de farmacia; caso de resultar no sujeta a TPO, no puede incidir en AJD dado que la mera titularidad de las oficinas de farmacia no accede al Registro de Bienes Muebles. En cuanto a la parte gratuita queda sujeta al ISD, pudiendo respecto de la misma aplicar la reducción estatal o autonómica de empresa individual. La constitución de la renta vitalicia queda sujeta a TPO, siendo sujetos pasivos los beneficiarios de la misma.

B) ISD E IRPF.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0889-23, DE 18/4/2023. SUCESIONES: En un derecho de transmisión, tras las renuncias del transmisario a las herencias del primer y segundo causante, resultan sucesores en ambas los hijos de la transmisaria si bien el devengo de la primera herencia debe computarse desde el fallecimiento de la segunda causante. En su caso, son de aplicación las reglas del 58.1 del RISD.

.- CONSULTA DGT V0482-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES: En el caso del derecho de transmisión en las sucesiones “mortis causa”, el devengo para el definitivo adquirente del primer adquirente se verifica al fallecimiento del segundo causante, inicial sucesor del primero.

.- CONSULTA DGT V0483-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES Y DONACIONES: Cuando los descendientes legitimarios reciben por los herederos más de lo que les corresponde por legítima; lo que se les adjudica por legítima es adquisición “mortis causa” del causante, lo que es exceso es liberalidad sujeta a donaciones. El devengo de la donación en caso que quede aplazado el pago del exceso se verifica a su efectivo pago.

D) TP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 11/4/2023, ROJ STS 1462/2023. TPO: No incide en TPO un expediente notarial de dominio para la reanudación del tracto pues consta que la adquisición del inmueble por el promotor fue liquidada por Operaciones Societarias, aunque resultó exenta. En ningún caso deben tenerse en cuenta anteriores transmisiones.

.- SENTENCIA TS DE 4/5/2023, ROJ STS 1886/2023. TPO: Los beneficios previstos en la Ley 19/1998, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias para las adquisiciones de primera instalación de explotación prioritaria, resultan de aplicación íntegra cuando tal adquisición se haya hecho por los dos cónyuges para su sociedad de gananciales, aunque solo uno de ellos tenga la condición de agricultor profesional.

D) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT V0419-23, DE 24/2/2023. TPO e IVA: Las ventas de trasteros por sujeto pasivo de IVA, previa reforma de un local comercial para tal uso puede suponer una primera entrega de edificación rehabilitada en los términos de la normativa del IVA y, en consecuencia, sujeta y no exenta de IVA; o una segunda o ulterior entrega de edificación meramente reformada, que quedará sujeta a TPO, salvo que el adquirente sea sujeto pasivo de IVA y renuncie a la exención.

E) IVA.

.– SENTENCIA TS DE 25/4/2023. ROJ STS 1716/2023. IVA: La deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria; en consecuencia, los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 5/5/2023, ROJ STS 2021/2023. IRPF: En las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma, a efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial en la enajenación de la vivienda habitual por reinversión.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL, BENEFICIOS FISCALES Y DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE.

1.- INTRODUCCIÓN.
1.1.- Preliminar y advertencia.
1.2.- Concepto de vivienda habitual.

2.- EL BLOQUE DE BENEFICIOS FISCALES: ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA POR MAYOR DE 65 AÑOS O PERSONAS EN SITUACIÓN DE DEPENDENCIA, DACIÓN EN PAGO DE DEUDAS HIPOTECARIAS SOBRE LA MISMA O SU EJECUCIÓN FORZOSA; Y POR REINVERSIÓN EN CASO DE ENAJENACIÓN ONEROSA.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LA DOCTRINA DEL TS EN EL SUPUESTO DE EXCLUSIÓN DE GRAVAMEN POR REINVERSIÓN EN ADQUISICIÓN DE NUEVA VIVIENDA HABITUAL.
PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 8/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023) , por la que se modifica la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Ir a resumen en la web

.- Ley 9/2023, de 3 de abril (BOE 4/4/2023), por la que se modifica la Ley 12/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco. Ir a resumen en la web

.- Real Decreto 249/2023, de 4 de abril (BOE 5/4/2023) , por el que se modifican el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa; el RGR; el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos; el Reglamento del ISD; el Reglamento del IVA; el Reglamento del IRPF y el Reglamento del IS. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/387/2023, de 18 de abril (BOE 21/4/2023) , por la que se modifica la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de cuentas abiertas en las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/381/2023, de 18 de abril (BOE 20/4/2023), por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del IVA, y se modifica otra normativa tributaria.

.- Orden HFP/405/2023, de 18 de abril (BOE 25/4/2023), por la que se reducen para el período impositivo 2022 los índices de rendimiento neto y la reducción general aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

B) ASTURIAS.

.- Decreto 24/2023, de 24 de marzo (BOPA 14/4/2023), por el que se atribuyen funciones y competencias a los órganos del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias.

C) MADRID.

.- Ley 8/2023, de 30 de marzo (BOCM 12/4/2023), de Patrimonio Cultural de la Comunidad de Madrid.

Artículo 95 Beneficios fiscales
1. Las personas físicas o jurídicas, propietarias, poseedoras o titulares de derechos reales sobre Bienes de Interés Cultural y de Interés Patrimonial y las personas que donen bienes del patrimonio cultural a la Comunidad de Madrid disfrutarán de los beneficios fiscales que, en el ámbito de las respectivas competencias, determinen la legislación del Estado, la legislación de la Comunidad de Madrid y las ordenanzas fiscales locales.
2. Las inversiones destinadas a mejorar las condiciones de apreciación de un Bien de Interés Cultural o de Interés Patrimonial, con actuaciones sobre él o sobre su entorno de protección, tendrán la consideración de inversiones en Bienes de Interés Cultural o de Interés Patrimonial, a los efectos previstos en este artículo.
Artículo 96
Empleo de los bienes de patrimonio cultural como medio de pago en especie para el cumplimiento de las obligaciones tributarias
1. Los propietarios de bienes de patrimonio cultural podrán solicitar a la Comunidad de Madrid el empleo de estos bienes como medio de pago en especie para el cumplimiento total o parcial de sus obligaciones tributarias con la Administración de la Comunidad de Madrid. La aceptación corresponde a la Consejería competente en materia de Hacienda previo informe favorable de la Consejería competente en materia de patrimonio cultural sobre el interés que tienen estos bienes para la Comunidad Madrid.
2. La valoración económica de estos bienes se realizará por los órganos competentes y expertos en la materia.

D) MURCIA.

.- Ley 2/2023, de 5 de abril (BORM 14/4/2023), de modificación de la Ley 4/2022, de 16 de junio, de Mecenazgo de la Región de Murcia y de modificación del Decreto Legislativo 1/2010, de 5 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales vigentes en la Región de Murcia en materia tributos cedidos. Utilización de créditos fiscales.

E) NAVARA.

.- Ley Foral 14/2023, de 5 de abril (BON 24/4/2023), del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

F) PAÍS VASCO.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 1/2023, de 18 de abril (BOG 24/4/2023), por el que se introducen diversas modificaciones tributarias de carácter urgente en el Territorio Histórico de Gipuzkoa.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 7/2023, de 25 de abril (BOG 28/4/2023) , por el que se modifica el Reglamento del IRPF en materia de retenciones.

G) VALENCIA.

.- LEY 3/2023, de 13 de abril (DOGV 19/4/2023), de la Generalitat, de Viviendas Colaborativas de la Comunitat Valenciana. IRPF e ITP y AJD.
ITP Y AJD: Bonificación del 99 % del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, en lo sucesivo ITPAJD, sobre los siguientes hechos imponibles:
a) La adquisición, construcción, adecuación o rehabilitación del suelo, edificio o instalaciones que constituyan una vivienda colaborativa de interés social.
b) La declaración de obra nueva del edificio o el conjunto residencial de viviendas colaborativas de interés social.
c) Los préstamos con garantía hipotecaria destinados a la financiación de la adquisición o construcción o rehabilitación del edificio por vivienda colaborativa de interés social.
d) Los arrendamientos exentos del impuesto sobre el valor añadido derivados de la cesión de uso a los socios de viviendas colaborativas de interés social.

PARTE SEGUNDA. DOCTRINA Y JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF.

.- CONSULTA DGT V0059-23, de 17/01/2023. ISD, ITP Y AJD, IVA, IRPF: Las donación onerosa de una oficina de farmacia a cambio de una renta vitalicia de valor inferior al valor de la farmacia puede quedar sujeta a TPO; si está no sujeta o sujeta y exenta en el IVA, en cuanto a la parte onerosa de la oficina de farmacia; caso de resultar no sujeta a TPO, no puede incidir en AJD dado que la mera titularidad de las oficinas de farmacia no accede al Registro de Bienes Muebles. En cuanto a la parte gratuita queda sujeta al ISD, pudiendo respecto de la misma aplicar la reducción estatal o autonómica de empresa individual. La constitución de la renta vitalicia queda sujeta a TPO, siendo sujetos pasivos los beneficiarios de la misma.

“HECHOS: Los consultantes son un matrimonio mayor de 65 años y sus dos hijas. El matrimonio es copropietario de una oficina de farmacia, ejerciendo la actividad económica mediante una comunidad de bienes. El matrimonio tiene intención de realizar una donación remuneratoria a favor de sus hijas, por la cual ceden la oficina de farmacia a sus dos hijas a cambio de una renta vitalicia, cuyo valor actual, determinado conforme a la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio, es inferior al valor de mercado de la oficina de farmacia.
CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIONES:
Primera: La operación que pretenden realizar los consultantes es una donación onerosa, por la cual un matrimonio donará una oficina de farmacia a sus hijas, recibiendo a cambio una renta vitalicia, cuyo valor actualizado es menor.
Segunda: La donación onerosa estará sujeta, tanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la parte que produzca un efecto oneroso, esto es, la parte del valor concurrente de lo donado y la carga impuesta a las donatarias, como al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la parte que se repute como donación, es decir, la parte del valor de lo donado que exceda de la carga impuesta a las donatarias.
Tercera: En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la transmisión de la oficina de farmacia estará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas en tanto esté no sujeta, o sujeta, pero exenta, al Impuesto sobre el Valor Añadido. El impuesto deberá ser satisfecho por las hijas, adquirentes, aplicando el tipo de gravamen aprobado por la Comunidad Autónoma correspondiente, o en su defecto, el 4 por ciento sobre el valor de los bienes muebles, y el 6 por ciento sobre el valor de los inmuebles, en la parte coincidente con el valor de la carga que se les haya impuesto en la donación onerosa.
Cuarta: En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales. Si la transmisión de la oficina de farmacia está no sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, la elevación a público de la transmisión de la oficina de farmacia determinará la exigibilidad de la cuota fija, pero no de la cuota gradual en la medida que no se cumplen, simultáneamente, todos los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido.
Quinta: En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una renta vitalicia estará sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas. Son contribuyentes del impuesto los padres, por su condición de pensionistas. La base imponible vendrá determinada por la aplicación de las reglas del usufructo al capital resultante de capitalizar la renta vitalicia al interés básico del Banco -–actualmente, interés legal–. La cuota tributaria resultará de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen del 1 por ciento.
Sexta: En relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, para las hijas –donatarias– se produce el hecho imponible adquisición de bienes y derechos por donación, convirtiéndose en contribuyentes del impuesto. La base imponible se determinará, para cada una de las dos hijas, por la mitad del valor real de la oficina de farmacia en la parte que exceda del valor de la renta vitalicia calculado conforme a la normativa del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. A la base imponible, así determinada, le resultarán de aplicación el resto de preceptos previstos para la determinación de la cuota tributaria.
3). Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El análisis de la tributación de la transmisión de una oficina de farmacia requiere distinguir entre existencias y elementos de inmovilizado. Por lo que respecta a las primeras, la transmisión supondrá la obtención de un rendimiento de la actividad económica de acuerdo con lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-. En lo que respecta a la valoración del rendimiento obtenido, el artículo 28.4 de la citada Ley señala que se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste de forma gratuita o destine al uso o consumo propio. Asimismo, cuando medie contraprestación y ésta sea notoriamente inferior al valor normal en el mercado de los bienes y servicios, se atenderá a éste último.
Estos rendimientos de actividades económicas se integrarán en la base imponible general del Impuesto, conforme a lo establecido en el artículo 48 de la LIRPF.
En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, según el cual “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4ª del presente capítulo”.
Por lo tanto, por lo que se refiere al inmovilizado, su transmisión generará en los transmitentes una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión del elemento que se transmite, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la LIRPF, valores que vienen definidos en el artículo 35 para las transmisiones a título oneroso y en el artículo 36 para las transmisiones a título lucrativo.
Por su parte, dado que nos encontramos ante una donación onerosa en la que se satisface una cantidad inferior al valor de lo donado a través de una renta vitalicia, el cálculo de la ganancia que corresponda a la parte de cada uno de los elementos transmitidos con efecto oneroso deberá tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 37.1.j) de la LIRPF, que establece lo siguiente:
“j) En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos.”
Por otro lado, en relación con la parte de cada uno de los elementos patrimoniales que se repute como donación, el artículo 33.3 de la Ley del Impuesto señala que:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:
(…).
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El antes reproducido apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención a la que antes se ha hecho referencia regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987″.

Comentario:
Cierta perplejidad me causa esta consulta en determinados aspectos:
(I) Omitir toda referencia a que se trata de una transmisión de unidad económica autónoma por sujeto pasivo de IVA, por lo que quedaría no sujeta a IVA y solo sujeta a TPO en cuanto a la parte onerosa en cuanto si se incluye el inmueble donde se ubica la farmacia (art. 7 LIVA y 7.5 TRITPAJD).
(II) Afirmar que la formalización en escritura pública de la transmisión de la farmacia no devenga escritura pública puesto que no es inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0203-23, DE 8/2/2023. ISD e IRPF: Cuando el tomador contratante del seguro es beneficiario del mismo, siendo el riesgo asegurado la vida de un tercero, la percepción al fallecimiento del asegurado tributa en el IRPF.

“HECHOS: El consultante es tomador de un contrato de seguro de vida individual. El contrato cubre el fallecimiento de la persona asegurada, figurando en la póliza como beneficiario también el consultante.
CUESTIÓN: Si la prestación a percibir como consecuencia del fallecimiento del asegurado debe tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
CONTESTACIÓN”:
(…) De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante y beneficiario coincidan en la misma persona, las percepciones derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF); sin embargo, cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
Por tanto, en el supuesto planteado la prestación del contrato de seguro que perciba el beneficiario derivada del fallecimiento del asegurado deberá tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor (el consultante), de conformidad con el artículo 25.3 de la LIRPF. El citado artículo dispone que tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario:…”

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0889-23, DE 18/4/2023. SUCESIONES: En un derecho de transmisión, tras las renuncias del transmisario a las herencias del primer y segundo causante, resultan sucesores en ambas los hijos de la transmisaria si bien el devengo de la primera herencia debe computarse desde el fallecimiento de la segunda causante. En su caso, son de aplicación las reglas del 58.1 del RISD.

“HECHOS: El tío del consultante, soltero y sin hijos, falleció recientemente, asignando como heredera universal a su madre, abuela del consultante. En el testamento establecía que, en caso de premoriencia, los herederos serían sus sobrinos, es decir, el consultante y sus hermanos. La abuela del consultante falleció una semana después sin haber aceptado la herencia de su hijo. La única heredera de la segunda causante es su hija, que es la madre del consultante y hermana del primer causante. La madre del consultante opta por la repudia pura y simple de la herencia de su madre, segunda causante, y del derecho a recibir la herencia de su hermano, de esta manera, el consultante y sus hermanos son los herederos de ambas herencias.
CUESTIÓN: Cómo se deben liquidar las dos herencias.
CONTESTACIÓN”:
(…) «CONCLUSIÓN
En el caso planteado, el consultante y sus hermanos deberán realizar dos liquidaciones: Una liquidación por lo que heredan de su tío, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el primer causante, salvo que la renunciante tenga señalado un coeficiente superior, y otra liquidación por la parte que heredan de su abuela y se atenderá a su parentesco con esta segunda causante, salvo que la renunciante tenga señalado un coeficiente superior.
El plazo de presentación de las declaraciones será el que establece el artículo 67 y 68 del reglamento, produciéndose el devengo del Impuesto cuando fallece el segundo causante, la abuela, sin que la renuncia por parte de la madre interrumpa en manera alguna el plazo de presentación”.

Comentario:
Sólo sé que no sé nada. Voy a intentar situarme:
.- Primer causante A que fallece siendo heredera única su madre B. No hay sustitución vulgar para el caso de renuncia.
.- Segunda causante la madre B que fallece con posterioridad a A sin haber aceptado o repudiado la herencia de A, siendo heredera única su hija C. No hay sustitución vulgar para el caso de renuncia.
.- la hija C renuncia a la herencia de su madre B y también a la herencia de A.
Pues a la vista de todo ello: Los hijos de C, nietos de B y sobrinos de A:
.- Son herederos directos de A por sucesión intestada, no por derecho de transmisión, con lo cual es evidente que el devengo es a la fecha del fallecimiento del causante A.
.- Son herederos directos de su abuela B por sucesión intestada, no por derecho de transmisión, con lo cual es evidente que el devengo es a la fecha del fallecimiento del causante A.
Todo ello así entiendo a la vista de los arts. 912 y 923 del CC (pero puedo estar equivocado):
“Artículo 912. La sucesión legítima tiene lugar:
(…) 3.º Cuando falta la condición puesta a la institución del heredero, o éste muere antes que el testador, o repudia la herencia sin tener sustituto y sin que haya lugar al derecho de acrecer.
Artículo 923. Repudiando la herencia el pariente más próximo, si es solo, o, si fueren varios, todos los parientes más próximos llamados por la ley heredarán los del grado siguiente por su propio derecho y sin que puedan representar al repudiante”.
En fin, no somos nadie.

.- CONSULTA DGT V0482-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES: En el caso del derecho de transmisión en las sucesiones “mortis causa”, el devengo para el definitivo adquirente del primer adquirente se verifica al fallecimiento del segundo causante, inicial sucesor del primero.

“HECHOS: Las sentencias del Tribunal Supremo (sala de lo contencioso administrativo) de 5 de junio de 2018 y de 29 de marzo de 2019, establecieron, en el ámbito fiscal, en consideración a la jurisprudencia establecida en la sentencia 539/2013, de 11 de septiembre de 2013, de la sala civil del Tribunal Supremo, que en los supuestos en los que existe derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil «se produce una sola adquisición hereditaria y, por ende, un solo hecho imponible, no dos hechos imponibles ni dos devengos del impuesto, corolario de lo cual es la afirmación final reseñada en la sentencia civil según la cual «los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».
CUESTIÓN:
– Fecha de devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para el heredero transmisario en los supuestos en que existe el derecho de transmisión del artículo 1006 del Código Civil.
– Tratamiento fiscal (en especial base imponible y devengo) en el Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones de los derechos del cónyuge viudo del transmitente (segundo causante), ya se trate de derechos legitimarios o de un usufructo universal establecido por testamento, en el ámbito del Derecho Civil Común.
CONTESTACIÓN”:
CONCLUSIONES:
(…) “Primera: En los supuestos en los que existe derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil, en los que el llamado a suceder fallece sin haber aceptado la herencia del primer causante transmitiendo a sus herederos el “ius delationis”, los herederos transmisarios no pueden aceptar la herencia del primer causante hasta que el segundo causante fallece.
Segunda: Por lo tanto, el ISD por los bienes y derechos adquiridos del primer causante se devengará, de acuerdo con lo previsto en el artículo 24.3 de la LISD, el día del fallecimiento del segundo causante o heredero transmitente, ya que no es hasta ese momento en el que los causahabientes pueden aceptar la herencia y, por lo tanto, adquirir los bienes y derechos que integran el caudal relicto del primer causante, entendiéndose esta situación como una limitación para que la adquisición gravada por el impuesto sea efectiva.
Tercera: Sobre el tratamiento fiscal de los derechos del cónyuge viudo del transmitente en los supuestos en los que existe derecho de transmisión, el cónyuge viudo deberá liquidar el ISD por la adquisición individual de los bienes y derechos que le correspondan como causahabiente del transmitente, ya se trate de derechos legitimarios o de un usufructo universal, sin que estos puedan recaer sobre el patrimonio hereditario del primer causante, integrado por bienes que el transmitente no llegó a adquirir”.

Comentario:
Eso de referir el devengo respecto de la herencia del primer causante al fallecimiento del segundo causante me parece absurdo, lo que se devenga con la muerte del segundo causante es su herencia, pero la herencia del primero ya se ha devengado y la muerte del segundo no reinicia el devengo de la primera como tampoco ocurre con las eventuales renuncias de los sucesores. En fin, me recuerda a los hermanos Marx.
En cuanto a lo del cónyuge viudo sin comentarios, la DGT resuelve de un plumazo la cuestión que lleva de cabeza a nuestra DGSJFP.

.- CONSULTA DGT V0483-23, DE 1/3/2023. SUCESIONES Y DONACIONES: Cuando los descendientes legitimarios reciben por los herederos más de lo que les corresponde por legítima; lo que se les adjudica por legítima es adquisición “mortis causa” del causante, lo que es exceso es liberalidad sujeta a donaciones. El devengo de la donación en caso que quede aplazado el pago del exceso se verifica a su efectivo pago.

“HECHOS: La abuela del consultante falleció en el año 2020. El padre de los mismos había premuerto. Los tíos del consultante aceptaron la herencia de su madre en la que legaba la legítima que le correspondiera al consultante y su hermana. Los tíos van a pagarles una cantidad mayor de la que les corresponde por la legítima. El cobro de este exceso se recibirá de forma aplazada. El valor y los importes de la legitima y del exceso se han acordado en una escritura pública ante notario.
CUESTIÓN: Cuándo se produce el devengo del exceso de legítima que va a recibir.
CONTESTACIÓN”:
(…) CONCLUSIÓN:
En el caso expuesto en la consulta, se van a dar dos negocios jurídicos diferentes: por una parte, el consultante y su hermana van a recibir la legítima que les corresponde por el fallecimiento de su abuela, por otra parte, sus tíos van a darles una cantidad que excede de la legítima que les corresponde. Por lo tanto, por la legítima que les corresponde deberán tributar en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la modalidad “mortis causa”, cuyo devengo se produce en el momento del fallecimiento de la causante, con independencia del momento en que reciban el dinero, pero la cantidad que excede de la legítima que les corresponde que les van a entregar sus tíos es una liberalidad y, como tal, será una donación de los tíos hacia ellos. El devengo de la donación se producirá en el momento en que llegue el término impuesto para recibir el dinero, que será el momento en que reciban dicha cantidad.

Comentario:
Pues toda la razón tiene la DGT en esta consulta: si un sucesor recibe más de lo que le corresponde por el título sucesorio por liberalidad de los otros sucesores estamos ante una donación de los segundos a favor del primero.
En cuanto a diferir el devengo de la donación al efectivo pago de la liberalidad, pues ya no lo veo tan claro: si se ha configurado como crédito jurídicamente exigible el devengo se verifica al nacimiento del mismo.

D) TP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 11/4/2023, ROJ STS 1462/2023. TPO: No incide en TPO un expediente notarial de dominio para la reanudación del tracto pues consta que la adquisición del inmueble por el promotor fue liquidada por Operaciones Societarias, aunque resultó exenta. En ningún caso deben tenerse en cuenta anteriores transmisiones.

“CUARTO.- Jurisprudencia que se establece. De conformidad con los razonamientos expresados, se establece la siguiente doctrina jurisprudencial:
1) El título que se trata de suplir o reemplazar en el caso del expediente de dominio para la reanudación del tracto sucesivo interrumpido -artículo 7.1.c) TRLITPAJD- es el de la adquisición del inmueble por el contribuyente, no el de la transmisión anterior a ella, pues el expediente notarial y registral integra el título del contribuyente -en el sentido de que lo habilita para el acceso al Registro de la Propiedad- no la transmisión precedente a ella, esto es, el título del transmitente, ni toda la cadena de transmisiones producida desde el titular registral del inmueble hasta el transmitente de dicho inmueble al contribuyente.
2) Es a ese título inscribible que se trata de obtener-en este caso, para la reanudación del tracto sucesivo-, y no a otro, al que debe venir referida la exclusión del hecho imponible cuando se haya realizado el pago o la operación estuviera exenta. En este caso, pues, el expediente de dominio seguido no está sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, dada la constancia de que la sociedad recurrente ha satisfecho el impuesto que gravó su adquisición, pese a concurrir en la operación societaria, además, una exención objetiva.
Tales consideraciones nos llevan a la necesidad de declarar que ha lugar al recurso de casación, así como a la estimación de la pretensión anulatoria articulada en el proceso de instancia”.(…)

Comentario:
Importante sentencia del TS en esta cuestión que ha sido comentada con su habitual brillantez recientemente en esta web por mi compañero Vicente Martorell.

.- SENTENCIA TS DE 4/5/2023, ROJ STS 1886/2023. TPO: Los beneficios previstos en la Ley 19/1998, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias para las adquisiciones de primera instalación de explotación prioritaria, resultan de aplicación íntegra cuando tal adquisición se haya hecho por los dos cónyuges para su sociedad de gananciales, aunque solo uno de ellos tenga la condición de agricultor profesional.

(…) “QUINTO. – Contenido interpretativo de la sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
A partir de lo expresado, de conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
Los beneficios previstos en la Ley 19/1998, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias para las adquisiciones de primera instalación de explotación prioritaria, resultan de aplicación íntegra cuando tal adquisición se haya hecho por los dos cónyuges para su sociedad de gananciales, aunque solo uno de ellos tenga la condición de agricultor profesional y sea el titular de la explotación, siempre que reúna los requisitos previstos en el apartado 1 del art 4 de la expresada ley , sin que para disfrutar de ese beneficio fiscal resulte necesario que ambos cónyuges constituyan una explotación agraria de titularidad compartida.
En consecuencia, siendo conforme con la anterior doctrina la sentencia impugnada, el recurso de casación de la Junta de Extremadura no puede prosperar”.(…)

Comentario:
Lo sorprendente de esta sentencia no es el fallo de la misma, es que una cuestión tan obvia haya tenido que ser resuelto por el TS ante el empecinamiento de la Junta de Extremadura.

E) ITP E IVA.

.- CONSULTA DGT V0419-23, DE 24/2/2023. TPO e IVA: Las ventas de trasteros por sujeto pasivo de IVA, previa reforma de un local comercial para tal uso puede suponer una primera entrega de edificación rehabilitada en los términos de la normativa del IVA y, en consecuencia, sujeta y no exenta de IVA; o una segunda o ulterior entrega de edificación meramente reformada, que quedará sujeta a TPO, salvo que el adquirente sea sujeto pasivo de IVA y renuncie a la exención.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil cuya actividad consiste en la promoción, construcción y explotación, entre otras, de toda clase de operaciones mobiliarias e inmobiliarias relacionadas con la construcción. La entidad adquirió un local comercial a otra entidad mercantil, que fue objeto de reforma para la construcción de unos trasteros que van a ser objeto de venta.
CUESTIÓN: Tributación de la transmisión de los trasteros a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
CONTESTACIÓN”:
(…) Para saber si la venta de unos trasteros que han sido el resultado de la remodelación de parte de una edificación ya construida está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido por su carácter de segunda entrega, habrá que determinar previamente si las obras realizadas en las mismas pueden considerarse como obras de rehabilitación del inmueble adquirido a efectos de este Impuesto.
En este sentido, habrá que actuar en dos fases:
1º) En primer lugar, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo”.
(…) “Por el contrario, si la obra realizada no cumpliera los requisitos recogidos en el artículo 20, apartado Uno, número 22º letra B), de la Ley 37/1992 para ser considerada como rehabilitación, la transmisión de los trasteros tendrá la consideración de segunda o ulterior entrega de edificaciones exenta en virtud de lo previsto en el artículo 20.Uno.22º, A) de la Ley 37/1992 y la misma quedará sujeta al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido”.
(…) “4.- No obstante lo anterior, si las obras realizadas no tienen la consideración de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas en el apartado anterior de esta contestación, la venta de los trasteros estarán sujetos pero exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 sin perjuicio de la renuncia a la exención si se cumplen los requisitos del artículo 20.Dos de la citada Ley, el cual prevé:…”

Comentario:
Sensatos los criterios de esta consulta en una cuestión más fácil de resolver en la teoría que en la práctica.

F) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 25/4/2023. ROJ STS 1716/2023. IVA: La deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria; en consecuencia, los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos.

(…) “CUARTO.- Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la deducción de las cuotas soportadas del IVA es un derecho del contribuyente, y no una opción tributaria del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria. Los contribuyentes pueden instar la rectificación y la correspondiente devolución de ingresos indebidos respecto de una autoliquidación complementaria del IVA, en la que se han incluido mayores cuotas soportadas, a fin de adecuarse al criterio seguido por la Administración tributaria en un procedimiento inspector y con el objetivo de evitar ser sancionado, siguiendo el procedimiento previsto en los artículos 120.3 y 221.4 de la citada Ley”.(…)

Comentario:
Muy claro el TS que reafirma el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el IVA contra la insidiosa opción.

G) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 5/5/2023, ROJ STS 2021/2023. IRPF: En las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma, a efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial en la enajenación de la vivienda habitual por reinversión.

(…) “SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial y resolución de las pretensiones. Como consecuencia de lo expuesto establecemos como criterio jurisprudencial interpretativo que, en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, que exige el apartado 3 del art. 41 bis del RLIRPF, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma.
Al ser conforme con la aplicación de este criterio jurisprudencial el sentido estimatorio del fallo de la sentencia recurrida, y aunque se fundamente parcialmente en razones diferentes a las que han sustentado nuestra interpretación, procede declarar no haber lugar al recurso de casación, en virtud del efecto útil de la casación, que, en síntesis, impide que prospere el recurso cuando, pese a no ser conformes a Derecho los argumentos y razonamientos de la sentencia recurrida, bien en todo o en parte, ello no deba traducirse en el éxito de la pretensión estimatoria en casación, por ser ajustada a Derecho la decisión final de la sentencia recurrida [ SSTS de 1 de diciembre de 2020 (rec. cas. 3857/2019) y de 21 de febrero de 2019 (rec. cas. 577/2016)]. Por consiguiente, no ha lugar al recurso de casación”.(…)

Comentario:
El TS ha ido forjando una doctrina jurisprudencial sobre la exención por reinversión de enorme interés y a la que se dedica el tema del mes.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL, BENEFICIOS FISCALES Y DOCTRINA JURISPRUDENCIAL RECIENTE.

1.- INTRODUCCIÓN.

1.1.- Preliminar y advertencia.

La transmisión de una vivienda por una persona física particular conlleva una alteración patrimonial en su IRPF, susceptible de generar una pérdida o ganancia a integrar en la base imponible del ahorro, conforme a las reglas generales del IRPF.
Más tratándose de la vivienda habitual, existen una serie de supuestos donde la ganancia, de haberla, queda exenta o puede quedar exenta total o parcialmente.
Se advierte que no se pretende un análisis exhaustivo y pormenorizado que excede de estos apuntes. El objetivo es poner el acento en los recientes pronunciamientos jurisdiccionales que tienen una relevante e inmediata repercusión.

1.2. Concepto de vivienda habitual.

De acuerdo a la DA 23 de la LIRPF, primer párrafo: “…se considerará vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas”.
Y añade su párrafo segundo una regla interpretativa del cómputo de dicho plazo general de tres años: “. Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el párrafo anterior se computará desde esta última fecha”.
Y añade el apartado 3 del art. 41.bis del RIRPF: “A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.

2.- EL BLOQUE DE BENEFICIOS FISCALES: ENAJENACIÓN DE LA VIVIENDA POR MAYOR DE 65 AÑOS O PERSONAS EN SITUACIÓN DE DEPENDENCIA, DACIÓN EN PAGO DE DEUDAS HIPOTECARIAS SOBRE LA MISMA O SU EJECUCIÓN FORZOSA; Y POR REINVERSIÓN EN CASO DE ENAJENACIÓN ONEROSA.

Se pueden reconducir a tres categorías:
(I) Exención de la ganancia patrimonial en caso de transmisión “inter vivos”, sea onerosa o gratuita, de la vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia (art. 33.4.b) LIRPF).
(II) Exención de la ganancia patrimoniales en caso de dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios. También las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones hipotecarias judiciales o notariales. En todo caso será necesario que el propietario de la vivienda habitual no disponga de otros bienes o derechos en cuantía suficiente para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda (art. 33.4.d) LIRPF).
(III) Exclusión de gravamen en caso de venta de vivienda habitual y reinversión en adquisición de nueva vivienda habitual en dos años posteriores o anteriores (art. 38 LIRPF y art. 41 del RIRPF). Obviamente este supuesto es de aplicación en caso de venta, pero también en el supuesto de permuta pues la reinversión es instantánea.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LA DOCTRINA DEL TS EN EL SUPUESTO DE EXCLUSIÓN DE GRAVAMEN POR REINVERSIÓN EN ADQUISICIÓN DE NUEVA VIVIENDA HABITUAL.

El TS ha conformado una reciente doctrina jurisprudencial de enorme importancia:
.- La sentencia del TS de 17/2/2021 (ROJ 663/2021) considera que para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda, pudiendo ser en una vivienda en construcción todavía no entregada.
.- La sentencia del TS de 1/10/2020 (ROJ 3049/2020) considera que para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero.
.- La sentencia del TS de 23/7/2020 (ROJ 2698/2020), considera que no puede aplicarse la reinversión de vivienda habitual cuando, habiéndose reinvertido el importe de dicha ganancia en la construcción de una nueva vivienda habitual en las condiciones del artículo 41 RIRPF, las obras no concluyan en el plazo de cuatro años a contar desde el inicio de la inversión, salvo que dicho plazo se haya ampliado, de conformidad con lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artículo 55 RIRPF.
.- La sentencia del TS de 16/7/2020 (ROJ 2697/2020) considera que la exención por reinversión de vivienda habitual en caso de permuta de la vivienda habitual actual por vivienda futura que se destinará a vivienda habitual se verifica en el propio momento de la permuta, por lo que no le afectan los retrasos del otro permutante.
.- La sentencia del TS de 23/02/2022 (ROJ STS 773/2022) considera que se encuentra excluida de gravamen en IRPF la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en el plazo de dos años en la adquisición de una nueva vivienda habitual, aunque dicha adquisición se formalice una vez transcurrido ese plazo.
.- La sentencia del TS de 29/4/2022, ROJ STS 1810/2022, considera que la exención por reinversión en vivienda habitual puede realizarse con cargo a financiación ajena y, en consecuencia, puede extenderse a las cantidades del préstamo amortizadas con posterioridad.
.- La sentencia del TS de 12/12/2022, ROJ STS 4569/2022, considera que no da derecho a la exención por reinversión la enajenación de la vivienda habitual cuando el transmitente solo era titular de la nuda propiedad.
.- La sentencia del TS de 5/5/2023, ROJ STS 2021/2023 considera que en las situaciones de separación, divorcio o nulidad del matrimonio que hubieren determinado el cese de la ocupación efectiva como vivienda habitual para el cónyuge que ha de abandonar el domicilio habitual por tales causas, el requisito de ocupación efectiva de la vivienda habitual en el momento de la transmisión o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, se entenderá cumplido cuando tal situación concurra en el cónyuge que permaneció en la misma, a efectos de la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial en la enajenación de la vivienda habitual por reinversión.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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Informe fiscal abril 2023. Tragedia de los colaterales en el ISD

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PRESENTACIÓN.

El informe de abril de 2023, más preludio de verano que plenitud primaveral, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa publicada el mes anterior, en que destacan diversas normas de CCAA, sobre todo la Ley 3/2023 de Cataluña, con modificaciones de no demasiado calado en el ISD e ITP y AJD.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde especial mención merecen:
.- El el ISD e ITP y AJD, sentencia del TS afirmando que en un procedimiento de comprobación de valores, la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento también a efectos de su caducidad.
.- Resolución del TEAC respecto de la aplicación de las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades en el ISD.
.- Consulta de la DGT relativa a la tributación en el IVA e IRPF por los sucesores en herencias en situación de herencia yacente o comunidad hereditaria.

(III) El tema del mes se dedica al ISD, en concreto a los grandes olvidados en este tributo: los colaterales que por mor de la fosilización de la normativa estatal y la inacción de las CCAA cada año que pasa soportan una mayor carga tributaria cuando precisamente la realidad nos demuestra que cada vez es más frecuente que constituyan los parientes más próximos,

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Ley 6/2023, de 17 de marzo (BOE 18/3/2023), de los Mercados de Valores y de los Servicios de Inversión. ITP y AJD e IVA.
.- Orden HFP/311/2023, de 28 de marzo (BOE 31/3/2023) , por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 50.000 euros. Ir a resumen en la web
.- Orden HFP/310/2023, de 28 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2022. Ir a resumen en la web
.- Orden HFP/307/2023, de 28 de marzo, por la que se modifica la Orden HAC/590/2021, de 9 de junio, por la que se aprueba el modelo 490 de «Autoliquidación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales».

B) CASTILLA LA MANCHA.
.- Ley 3/2023, de 24 de febrero (DCLM 3/3/2023), de modificación del Texto Refundido de la Ley de Hacienda de Castilla-La Mancha, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2002, de 19 de noviembre.

C) CASTILLA Y LEÓN.
.- Ley 1/2023, de 24 de febrero (BOCL 6/3/2023), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF

D) CATALUÑA.
.- Ley 2/2023, de 16 de marzo (DOGC 17/3/2023), de presupuestos de la Generalitat de Catalunya para 2023.
.- Ley 3/2023, de 16 de marzo (DOGC 17/3/2023) , de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público para el 2023. IRPF, IP, ISD, ITP Y AJD.

E) EXTREMADURA.
.- Ley 4/2023, de 29 de marzo, que modifica la Ley 11/2019, de 11 de abril (DOE 31/03/2023), de promoción y acceso a la vivienda de Extremadura, y por la que se crea el Impuesto sobre las viviendas vacías a los grandes tenedores, el Fondo de Garantía de Adquisición de Vivienda de Extremadura y el Mecanismo de garantía de alojamiento y realojamiento del menor y se modifican otras normas tributarias. Creación del Impuesto sobre las viviendas vacías a los grandes tenedores con entrada en vigor 1/1/2024.ISD

F) MADRID.
.- Ley 3/2023, de 16 de marzo (BOCM 23/3/3023), por la que se modifica el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, para la adopción de medidas fiscales dirigidas a la protección a la maternidad y paternidad y de fomento de la natalidad y la conciliación. IRPF, ISD.

G) PAÍS VASCO.
.- VIZCAYA. Decreto Foral 22/2023, de 7 de marzo (BOB 10/3/2023), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia. IRPF.
.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2023, de 28 de febrero (BOB 8/3/2023), de medidas tributarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica, en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.
.- SENTENCIA TS DE 8/3/2023, ROJ STS 1438/2023. ISD e ITP y AJD: una actuación administrativa con trascendencia «ad extra» como es la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitada, computándose desde dicha fecha el plazo para la caducidad del procedimiento.

B) ISD.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/02/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: A efectos de la aplicación de las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse afectos a una actividad económica, siempre que se acredite que los mismos son necesarios para realizar la citada actividad, incluyendo las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito.
.- CONSULTA DGT V0012-23, DE 5/1/2023. SUCESIONES: La aplicación de la sustitución vulgar en el testamento que comprende la renuncia en caso de renuncia pura y simple a la herencia del llamado como heredero sin resultar la sucesión prescrita supone que el sustituto sucede directamente del causante. De ser el sustituto una persona jurídica queda sujeta en el Impuesto de Sociedades.
.- CONSULTA DGT V0106-23, DE 1/2/2023. SUCESIONES: El legado reconocido judicialmente de pago de cargo de los herederos a una legataria del valor del usufructo de un inmueble y de una renta mensual es correlativamente carga deducible para los herederos y adquisición gravada para la legataria, si bien debe la resolución judicial ser firme.

C) ITP Y AJD E IVA.
.- CONSULTA DGT V0119-23, DE 3/2/2023. IVA e ITP y AJD: El arrendamiento por comuneros personas físicas de terrenos rústicos para la instalación de placas solares queda sujeto y no exento de IVA y no sujeto a TPO.

D) IVA E IRPF.
.- CONSULTA DGT V0231-23, DE 13/02/2023. IVA e IRPF: Régimen de la tributación en el IVA e IRPF del arrendamiento de inmuebles en situación de herencia yacente o comunidad hereditaria antes de la partición.

E) IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 8/3/2023, ROJ STS 837/2023. IRPF: A efectos de aplicar el mínimo por discapacidad, no existe un único medio tasado de prueba (certificación de administración competente), pudiendo acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/02/2023, Nº 00/03890/2022/00/00. IRPF: la opción por la tributación conjunta o individual es en principio irrevocable, si bien en caso de modificación sustancial en las circunstancias no imputable al obligado tributario (en este caso reconocimiento con efectos retroactivos de discapacidad) debe otorgarse al contribuyente la posibilidad de instar la rectificación de autoliquidación.
.- CONSULTA DGT V0035-23, DE 16/01/2023. IRPF: Para que quede exenta la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por mayor de 65 años, debe haberse cumplido dicha edad y haber constituido la vivienda habitual durante los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, no a la de las arras, lo que normalmente coincidirá con la fecha de la escritura.

E) IIVTNU.
.- SENTENCIA TS DE 31/3/2023, ROJ STS 1414/2023. IIVTNU: A las liquidaciones tributarias que han sido impugnadas tempestivamente ( en este caso concreto, antes de la fecha de dictarse la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021), les aprovecha la doctrina sentada por la citada sentencia, deviniendo nulas, sin necesidad de acreditar la inexistencia de incremento de valor.
.- SENTENCIA TS DE 28/3/2023, ROJ STS 1419/2023. IIVTNU: El obligado al pago en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo se encuentra legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria. Las situaciones no consolidadas de acuerdo a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 constituyen supuestos de inexistencia y deben ser apreciadas de oficio.
.- CONSULTA DGT V0157-23, DE 672/2023. IIVTNU: El valor de referencia no es de aplicación a efectos de determinar la existencia o no de incremento de valor en este tributo, debe atenderse al valor que conste en el título que documente tal transmisión o el comprobado por la Administración tributaria, sin mención alguna al valor de referencia del bien inmueble.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRAGEDIA DE LOS COLATERALES EN EL ISD.

1.- LOS COLATERALES EN EL ISD.
1.1.- Parámetros básicos para la determinación de la carga tributaria en el ISD.
1.2.- Los grupos de parentesco. Ubicación de los colaterales.
1.3.- Consecuencias en el Impuesto de la pertenencia al grupo III de parentesco en la normativa estatal.
1.4.- Consecuencias en el Impuesto de la pertenencia al grupo III de parentesco en la normativa autonómica.

2.- GENERALIZACIÓN DE LOS COLATERALES COMO SUJETOS PASIVOS EN EL TRIBUTO.

3.- LOS COLATERALES. LOS GRANDES POSTERGADOS DEL TRIBUTO.
3.1.- La tarifa estatal está congelada desde enero de 2000. En general, las tarifas autonómicas no son objeto de actualización.
3.2.- Los coeficientes multiplicadores por parentesco y patrimonio preexistente de los sujetos pasivos están fosilizados en cuanto a tramos de patrimonio y coeficientes desde el año 2000 en la normativa estatal y no son objeto de actualización por la generalidad de las CCAA.
3.3. Los coeficientes multiplicadores de los colaterales de grupo III determinan una cuota tributaria superior a la de los grupos I y II en al menos casi un 60%.
3.4.- La reducción por parentesco aplicable al grupo III en la normativa estatal del impuesto está petrificada desde el año 2000 y la generalidad de las CCAA apenas la han retocado.
3.5.- La acción normativa de las CCAA ha preterido a los colaterales.

4.- CONCLUSIÓN: TRAGEDIA DE LOS COLATERALES EN EL ISD.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Ley 6/2023, de 17 de marzo (BOE 18/3/2023), de los Mercados de Valores y de los Servicios de inversión. ITP y AJD e IVA. Ir a resumen en la web
ITP y AJD e IVA : la exención general para las transmisiones de valores y excepciones a la exención previstas en el antiguo art. 314 del TRLMV pasan a estar reguladas en el art. 338 de la nueva ley.
.- Orden HFP/311/2023, 28 de marzo (BOE 31/3/2023) , por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 50.000 euros. Ir a resumen en la web
.- Orden HFP/310/2023, de 28 de marzo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2022, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se determinan las condiciones generales y el procedimiento para la presentación de ambos por medios electrónicos. Ir a resumen en la web
.- Orden HFP/307/2023, de 28 de marzo, por la que se modifica la Orden HAC/590/2021, de 9 de junio, por la que se aprueba el modelo 490 de «Autoliquidación del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales» y se determina la forma y procedimiento para su presentación.

.- Orden HFP/312/2023, de 28 de marzo. Modifica los modelos 202 y 222 relativos al Impuesto sobre Sociedades, adaptándolos a las últimas reformas legislativas. También introduce la domiciliación bancaria como método de pago de la deuda resultante del modelo 309 del IVA. Ir al resumen de la web.

B) CASTILLA LA MANCHA.
.- Ley 3/2023, de 24 de febrero (DCLM 3/3/2023), de modificación del Texto Refundido de la Ley de Hacienda de Castilla-La Mancha, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2002, de 19 de noviembre.

C) CASTILLA Y LEÓN.
.- Ley 1/2023, de 24 de febrero (BOCL 6/3/2023), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF

D) CATALUÑA.
.- Ley 2/2023, de 16 de marzo (DOGC 17/3/2023), de presupuestos de la Generalitat de Catalunya para 2023.
.- Ley 3/2023, de 16 de marzo (DOGC 17/3/2023) , de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público para el 2023. IRPF, IP, ISD, ITP Y AJD.
ISD.
(I) La base de la reducción por adquisición “mortis causa” de fincas rústicas de dedicación forestal comprende tanto el valor del terreno como, en su caso, el de las construcciones ubicadas en la finca forestal y que sean para utilidad exclusiva de la misma.
(II) Las reducciones por donaciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades reguladas en la normativa autonómica catalana pasan a ser reducciones propias.
(III) En la reducción por donaciones de dinero para constituir o adquirir un negocio profesional o una empresa o para adquirir participaciones, siempre y cuando la empresa, el negocio o la entidad tengan el domicilio social y fiscal en Cataluña, se amplían los límites a 200.000 euros en general y a 400.000 euros para donatarios que tengan un grado de discapacidad igual o superior al 33%. En los requisitos para su aplicación desparece el de la edad del donatario hasta cuarenta años y se reemplaza por el que su patrimonio preexistente no exceda de 500.000 euros.
(IV) Se introduce una nueva reducción propia en donaciones a favor del del cónyuge, a los descendientes, a los ascendientes o a los colaterales hasta el tercer grado del donante del 95 % del valor en la adquisición de fincas rústicas de dedicación forestal, condicionada al mantenimiento de la finca rústica de dedicación forestal en el patrimonio del adquirente durante los diez años siguientes a la fecha de la donación y a determinados requisitos.
(V) La reducción propia de donaciones a descendientes de una vivienda que debe constituir su primera vivienda habitual o de dinero destinado a la adquisición de dicha primera vivienda habitual se amplia al supuesto que la donación sea de un terreno o de dinero para adquirirlo para que, en ambos casos, el descendiente construya en el mismo su primera vivienda habitual.
(VI) Se amplia hasta dos años el aplazamiento previsto en la normativa autonómica para deudas tributarias del ISD.
ITP y AJD.
(I) Se modifica la regulación del tipo reducido en TPO del 5% en la adquisición de vivienda habitual de familia numerosa: se actualizan las cuantías de IRPF exigidas para su aplicación y se regulan con mayor detalle los restantes requisitos. Se aplica el tipo reducido, reuniendo todos los requisitos, en los supuestos de adquisición de un terreno para la construcción de la vivienda habitual.
(II) Se modifica la regulación del tipo reducido en TPO del 5% en la adquisición de vivienda habitual por personas con discapacidad : se actualizan las cuantías de IRPF exigidas para su aplicación y se regulan con mayor detalle los restantes requisitos. Se aplica el tipo reducido, reuniendo todos los requisitos, en los supuestos de adquisición de un terreno para la construcción de la vivienda habitual.
(III) Se modifica la regulación del tipo reducido del 5% en la adquisición de vivienda habitual por jóvenes de hasta treinta y dos años. Se actualizan la cuantía de IRPF exigidas para su aplicación y se regulan con mayor detalle los restantes requisitos. Se aplica el tipo reducido, reuniendo todos los requisitos, en los supuestos de adquisición de un terreno para la construcción de la vivienda habitual.
(IV) Se modifica la regulación del tipo reducido del 5% en la adquisición de vivienda habitual por familias monoparentales. Se actualizan las cuantías de IRPF exigidas para su aplicación y se regulan con mayor detalle los restantes requisitos. Se aplica el tipo reducido, reuniendo todos los requisitos, en los supuestos de adquisición de un terreno para la construcción de la vivienda habitual.
(V) Se establece una bonificación del 100% en AJD para las escrituras públicas que documenten actas y contratos en los que intervengan cooperativas de vivienda sin ánimo de lucro y de iniciativa social relacionados con la promoción y explotación de viviendas en régimen de cesión de uso, bien para uso habitual y permanente o destinados a residencias para personas mayores o con discapacidad. Con vigencia hasta 31 de diciembre de 2025.

E) EXTREMADURA.
.- Ley 4/2023, de 29 de marzo, que modifica la Ley 11/2019, de 11 de abril (DOE 31/03/2023), de promoción y acceso a la vivienda de Extremadura, y por la que se crea el Impuesto sobre las viviendas vacías a los grandes tenedores, el Fondo de Garantía de Adquisición de Vivienda de Extremadura y el Mecanismo de garantía de alojamiento y realojamiento del menor y se modifican otras normas tributarias. Creación del Impuesto sobre las viviendas vacías a los grandes tenedores con entrada en vigor 1/1/2024, ISD.
ISD:
(I) Modificaciones técnicas puntuales de determinadas reducciones.
(II) Se da nueva redacción a la equiparación de las parejas de hecho a cónyuges: “Se equiparán a los cónyuges las parejas de hecho que, en el momento del devengo del impuesto, acrediten esta situación mediante certificación de la inscripción en alguno de los registros específicos existentes en cualquier estado miembro de la Unión Europea, del Espacio Económico Europeo, de las Comunidades Autónomas o de los Ayuntamientos del lugar de residencia o mediante documento público en el que conste la constitución de dicha pareja”.

F) MADRID.
.- Ley 3/2023, de 16 de marzo (BOCM 23/3/3023), por la que se modifica el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, para la adopción de medidas fiscales dirigidas a la protección a la maternidad y paternidad y de fomento de la natalidad y la conciliación. IRPF, ISD.
ISD. Asimilaciones:
.- Se asimilan a cónyuges los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid.
.- Se asimilan a descendientes y adoptados a los menores vinculados al transmitente por razón de tutela o acogimiento familiar en los términos previstos en la legislación civil aplicable.

G) PAÍS VASCO.
.- VIZCAYA. Decreto Foral 22/2023, de 7 de marzo (BOB 10/3/2023), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Reglamento de Gestión de los Tributos del Territorio Histórico de Bizkaia. IRPF.
.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 1/2023, de 28 de febrero (BOB 8/3/2023), de medidas tributarias en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica, en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y en las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas. IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2023, ROJ STS 1438/2023. ISD e ITP y AJD: una actuación administrativa con trascendencia «ad extra» como es la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitada, computándose desde dicha fecha el plazo para la caducidad del procedimiento.

(…) SÉPTIMO.- La doctrina jurisprudencial.
Por tanto, la doctrina jurisprudencial que hemos de fijar es que, en las circunstancias del caso, una actuación administrativa con trascendencia «ad extra» como es la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitada.
En consecuencia, la argumentación de la sentencia recurrida es correcta pues iniciado el procedimiento en la fecha en que se solicitó la actuación de comprobación de valor a la Administración tributaria de Cantabria, el 20 de abril de 2016, se produjo la caducidad del procedimiento por el transcurso del plazo de seis meses ( art. 104.1 LGT) cuando se notificó la liquidación, el día 29 de agosto de 2018, por lo que el recurso de casación ha de ser desestimado”.(…)

Comentario:
Se reseña una de varias sentencias de contenido idéntico sucedidas estos días. Considera el TS que la solicitud de comprobación de valores cursada a otra Administración, excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y tiene el carácter de acto iniciador del procedimiento, en este caso de comprobación limitad, iniciándose el cómputo del plazo para su caducidad.

B) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/02/2023, Nº 00/02962/2020/00/00. ISD: A efectos de la aplicación de las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse afectos a una actividad económica, siempre que se acredite que los mismos son necesarios para realizar la citada actividad, incluyendo las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito.
Criterio:
Este Tribunal Central considera, en base a la normativa y a la doctrina del Tribunal Supremo, que a efectos de la aplicación de las reducciones del Impuesto de Sucesiones y Donaciones por adquisición mortis causa o por negocio jurídico gratuito inter vivos de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros pueden considerarse, igual que cualquier otro activo o elemento patrimonial, afectos a una actividad económica, siempre que se acredite que los mismos son necesarios para realizar la citada actividad, incluyendo las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito. Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de enero de 2022, (recurso de casación nº 1563-2020).

Se reitera criterio de RG 7145-2012, de 11 de noviembre de 2015 (confirmada por sentencia del TSJ de Aragón de 10-12-2019 (rec. 40/2016) y posteriormente por STS de 10 de enero de 2022 (REC 1563-2020)
(Reseña de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Criterio reiterado por el TEAC y coincidente con la doctrina del TS que no está de más volver a traer a colación.

– CONSULTA DGT V0012-23, DE 5/1/2023. SUCESIONES: La aplicación de la sustitución vulgar en el testamento que comprende la renuncia en caso de renuncia pura y simple a la herencia del llamado como heredero sin resultar la sucesión prescrita supone que el sustituto sucede directamente del causante. De ser el sustituto una persona jurídica queda sujeta en el Impuesto de Sociedades.

“HECHOS: Tras el fallecimiento de una persona física, en su testamento aparece designado como heredero universal su cuñado, sustituido vulgarmente por la entidad consultante. Dada la elevada edad del heredero primeramente instituido, este está considerando la posibilidad de renunciar pura y simplemente a la institución de heredero, aceptando, eso sí, un legado establecido también a su favor. En virtud de la sustitución vulgar establecida sería pues heredera la entidad mercantil consultante”.
CUESTIÓN:
– Si, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de dicha adquisición hereditaria, debería tomarse en consideración y cómo afectaría a la misma el artículo 58 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en cuanto al tipo de renunciante.
– Cuál sería el plazo para la aceptación de la herencia y pagos de los Impuestos derivados de aquella adquisición hereditaria por la entidad mercantil.
CONTESTACIÓN:
(…) “Por lo tanto, en el Derecho civil español se requiere la aceptación del heredero para que se realice la adquisición hereditaria, de modo que, produciéndose la repudiación pura, simple y gratuita por parte del heredero instituido, en las condiciones fijadas en los artículos 988 y siguientes del Código Civil, debe concluirse que no tiene lugar la adquisición de los bienes y derechos que integran la herencia, y por consiguiente, no existe hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el presupuesto de hecho previsto en el artículo 3 de la LISD”.
(…) “En el supuesto de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código Civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del RISD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco por el causante.
En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 del RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. No obstante, si reciben directamente otros bienes del causante se aplicará lo dispuesto en el párrafo segundo del referido artículo 58.1. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia.
No obstante, en el presente caso, el sustituido es una sociedad mercantil, por lo que conforme a lo previsto en el artículo 3.2 LISD, el incremento de patrimonio obtenido por la entidad consultante, al tratarse de una persona jurídica, no estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sino al Impuesto sobre Sociedades”.
(…) “Por tanto, la entidad consultante deberá integran en su base imponible el valor de mercado de los elementos adquiridos en el periodo impositivo en que los reciba, debiendo presentar la declaración correspondiente al Impuesto de Sociedades, de acuerdo con el artículo 124 de la LIS, dentro de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo”.

Comentario:
Aunque ya es criterio reiterado de la DGT no está de mas el recordar que si la sustitución vulgar comprende la renuncia, el sustituto en caso de renuncia sucede directamente al testador y no se aplica el art. 58.1 del RISD. Al ser el sustituto una entidad queda sujeta su adquisición “mortis causa” en el IS.

.- CONSULTA DGT V0106-23, DE 1/2/2023. SUCESIONES: El legado reconocido judicialmente de pago de cargo de los herederos a una legataria del valor del usufructo de un inmueble y de una renta mensual es correlativamente carga deducible para los herederos y adquisición gravada para la legataria, si bien debe la resolución judicial ser firme.

“HECHOS: El consultante junto con su hermano han presentado autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al ser los herederos de su padre, abonando el importe correspondiente. Posteriormente, por sentencia judicial se ha declarado la existencia de una legataria obligando a los herederos a cumplir las disposiciones testamentarias, debiendo pagar a la legataria el valor del usufructo de un inmueble, así como una cantidad mensual de 2500 euros. Los interesados que han cumplido con lo dispuesto en la sentencia judicial han recurrido la mencionada sentencia.
CUESTIÓN: Cómo debe proceder el consultante y su hermano a nivel tributario, ya que han tributado por una masa hereditaria que posteriormente se ha visto reducida debido a la sentencia judicial.
CONTESTACIÓN:
(…) “En el presente caso, de acuerdo con lo manifestado en el escrito de consulta así cómo según consta en la sentencia judicial aportada, las cantidades que el consultante y su hermano deben pagar a la legataria en cumplimiento de las disposiciones testamentarias tienen la consideración de legado de cosa ajena conforme a lo previsto en los artículos 862 y 1980 del Código Civil y de legado de alimentos regulado en el artículo 879 y 880 del Código Civil”.
(…) “El legado de cosa ajena se entiende como una carga impuesta por el testador a su sucesor universal o a un legatario para poder aceptar su parte de la herencia o su legado. Por lo tanto, la base imponible de cada uno de los causahabientes estará compuesta por la parte que le corresponda por la herencia o por su legado y será deducible el legado de cosa ajena que se vea obligado a realizar para poder aceptar la misma. Además, cada legatario deberá incluir en la base imponible del impuesto el legado que recibe.
En definitiva, en el caso planteado, la pensión que recibirá la viuda estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el concepto de adquisición de bienes y derechos por legado. Al mismo tiempo, para la consultante y su hermano, dicha pensión será una carga deducible en su declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
“…No obstante, según se manifiesta en el escrito de consulta, la sentencia judicial que declara la obligación de los herederos de pagar estas cantidades a la legataria carece de firmeza y se encuentra recurrida por los herederos. Por lo tanto, al carecer de firmeza la mencionada situación, no parece que en este momento procesal proceda la estimación de la solicitud de rectificación”.

Comentario:
Aunque acertada en lo esencial, la relación de hechos es un tanto confusa. Si es un legado es que consta en el título sucesorio por lo que para que surja obligación de su entrega por los herederos y en consecuencia estos se lo puedan minorar de su adquisición “mortis causa” no es preciso ningún reconocimiento judicial. Algo se ha quedado en el tintero.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0119-23, DE 3/2/2023. IVA e ITP y AJD: El arrendamiento por comuneros personas físicas de terrenos rústicos para la instalación de placas solares queda sujeto y no exento de IVA y no sujeto a TPO.
“HECHOS: La consultante es una persona física que es titular en proindiviso junto con otros familiares de varias parcelas rústicas que van a ceder en arrendamiento a una entidad mercantil para la instalación de placas solares.
CUESTIÓN: Sujeción y, en su caso, exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho arrendamiento. Sujeto pasivo del Impuesto sobre el valor Añadido de dicho arrendamiento.
CONTESTACIÓN”:
(…) “En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si existe una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo”.
(…) “No obstante lo anterior, si tal y como parece deducirse del escueto escrito de consulta, en el terreno objeto de arrendamiento la entidad arrendataria va a instalar un parque solar, debe considerarse que resulta de aplicación la excepción a la exención prevista en la letra b’), del artículo 20.Uno.23º transcrito anteriormente, que dispone que la exención no comprenderá “los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial”, dado que las referidas placas solares constituyen, en principio, elementos de una actividad empresarial.
En consecuencia, el arrendamiento objeto de consulta quedará sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedará gravado al tipo impositivo general del 21 por ciento, conforme a lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992”.

Comentario:
Bueno es saberlo y no le falta razón a la DGT en esta consulta.

D) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0231-23, DE 13/02/2023. IVA e IRPF: Régimen de la tributación en el IVA e IRPF del arrendamiento de inmuebles en situación de herencia yacente o comunidad hereditaria antes de la partición.
“HECHOS. El padre del consultante, fallecido el 12 de febrero de 2022, era propietario de varios locales alquilados. Existiendo conflictos entre los cinco herederos, el juzgado donde se tramita la adjudicación ha acordado intervenir el caudal hereditario y nombrar un administrador.
CUESTIÓN.
– A quién corresponde la obligación de presentar las declaraciones del IVA y emitir las factura de arrendamiento de los locales.
– Imputación de los rendimientos de los arrendamientos en el IRPF.
CONTESTACIÓN.
Impuesto sobre el Valor Añadido
(…) “De acuerdo con lo anterior, el arrendador de un bien tendrá la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el citado arrendamiento estará sujeto a dicho Impuesto y, en el supuesto de locales de negocio, dicho arrendamiento no estará exento del mismo”.
(…) “En consecuencia, con los indicados preceptos, serán los herederos o, en su caso, la herencia yacente, a través de su representante, quienes deberán declarar y liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido en la declaración trimestral correspondiente a la fecha del devengo de todas las operaciones que se hubieran realizado en ese trimestre natural.
(…) “En consecuencia, la factura debe ser expedida por quien realice las operaciones sujetas al impuesto a favor del destinatario de éstas, es decir, los herederos o, en su caso, la herencia yacente, a través de su representante.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), regulador de los rendimientos íntegros de actividades económicas, determina en su apartado 2 que “el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Al no indicarse nada en el escrito de consulta, se entiende que el caso consultado el arrendamiento de los locales no se venía realizando como actividad económica, por lo que los rendimientos correspondientes a los alquileres de los locales procede calificarlos como del capital inmobiliario, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 22.1 de la misma ley:…”
(…) “Por tanto, los rendimientos del capital inmobiliario (y las retenciones practicadas sobre los mismos) procedentes del arrendamiento de los locales que forman parte de la herencia durante el tiempo en que esta permanezca yacente (hasta su aceptación) se atribuirán como rendimientos del capital inmobiliario a los herederos conforme a lo indicado en los artículos transcritos.

Comentario:
Didáctica consulta que examina, generalmente con buen criterio, las repercusiones en el IVA y en el IRPF de las situaciones de herencia yacente y comunidad hereditaria. Congruentemente con el criterio civil el legatario de inmueble determinado tiene un régimen individual tanto en el IVA como en el IRPF desde la apertura de la sucesión.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 8/3/2023, ROJ STS 837/2023. IRPF: A efectos de aplicar el mínimo por discapacidad, no existe un único medio tasado de prueba (certificación de administración competente), pudiendo acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

(…) “ Por otro lado, no se trata de que la Administración tributaria sustituya el criterio de ningún órgano técnico a los efectos de fijar una discapacidad y proceder a su graduación sino que, en el contexto de la salvaguarda y de la promoción de las personas con discapacidad, actúe en los términos que la sociedad espera de una Administración pública responsable, a la que el ordenamiento jurídico reconoce, dentro del principio de legalidad y en aras de la defensa del interés general, una evidente función valorativa de la prueba.
La garantía de igualdad de todos los ciudadanos no se vulnera -como mantiene la Administración- con un pronunciamiento flexible o aperturista en cuanto a los medios de prueba sino, por el contrario, negando a quienes alegan padecer una discapacidad, la posibilidad de acreditarla, utilizando los medios de prueba pertinentes, es decir, de forma respetuosa con el derecho fundamental del art 24 CE, derecho que se reconoce a todos.
SEXTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
Atendiendo a las circunstancias específicas del caso, con la finalidad de aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el grado de discapacidad resultará acreditado mediante la aportación del correspondiente certificado o resolución, expedidos por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las comunidades autónomas, a los que se refiere el art 72 del Reglamento del impuesto, sin perjuicio de la posibilidad de utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho, como aquí ha ocurrido”.(…)
Comentario:
Aunque ya es criterio reiterado de nuestro alto tribunal, nunca sobra redundar.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 28/02/2023, Nº 00/03890/2022/00/00. IRPF: la opción por la tributación conjunta o individual es en principio irrevocable, si bien en caso de modificación sustancial en las circunstancias no imputable al obligado tributario (en este caso reconocimiento con efectos retroactivos de discapacidad) debe otorgarse al contribuyente la posibilidad de instar la rectificación de autoliquidación.
Criterio:
Como regla general, la opción por la tributación conjunta o individual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Esta irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse «rebus sic stantibus» es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario.
Unificación de criterio.
(Reseña de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Flexibilidad y equidad es lo que se echa en falta en muchos criterios administrativos, el de la presente resolución es una excepción, lo que justifica su inclusión.

.- CONSULTA DGT V0035-23, DE 16/01/2023. IRPF: Para que quede exenta la ganancia patrimonial de la vivienda habitual por mayor de 65 años, debe haberse cumplido dicha edad y haber constituido la vivienda habitual durante los dos años anteriores a la fecha de la transmisión, no a la de las arras, lo que normalmente coincidirá con la fecha de la escritura.
“HECHOS. El consultante es propietario de una vivienda que constituye su residencia habitual desde 1995, y que quiere vender al no adaptarse a sus necesidades actuales.
CUESTIÓN. Teniendo en cuenta que cumplirá 65 años el 1 de septiembre de 2024, se cuestiona si podría aplicar la exención de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años en el caso de que firme un contrato de arras o un contrato de arrendamiento con opción de compra, formalizando la escritura de compraventa con posterioridad a cumplir los 65 años.
CONTESTACIÓN:
La transmisión de la vivienda generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
No obstante, en la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF se dispone que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”.
El concepto de vivienda habitual se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:…”
(…) “En el presente caso, para aplicar la exención de la ganancia patrimonial contemplada en el artículo 33.4. b) de la LIRPF, habrían de cumplirse los dos requisitos siguientes:
a) Haber cumplido 65 años en la fecha de transmisión de la vivienda habitual.
b) Que la vivienda transmitida hubiera tenido la consideración de habitual hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de su transmisión.
Por otra parte, de acuerdo con la regla general de imputación temporal de rentas prevista en el artículo 14.1 de la LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida deberá imputarse en el periodo impositivo en que tiene lugar la alteración patrimonial, es decir en el momento de la entrega de los bienes objeto de compraventa.
Al respecto, el artículo 1.462 del Código Civil dispone que “Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador.
Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.
(…) “Por último, resta por indicar que en el supuesto de que se formalice un contrato de arras, las cantidades percibidas por el consultante en concepto de arras por la venta de la vivienda operan como entrega a cuenta y parte del precio de la compraventa. De igual forma, en el caso de que el consultante formalice con carácter previo a la transmisión un contrato de arrendamiento con opción de compra, las cantidades satisfechas por el arrendamiento del citado inmueble hasta el ejercicio de la opción de compra, de tenerlo así pactado, minorarán el precio convenido por la transmisión del inmueble, constituyendo un menor valor de transmisión de la vivienda a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial que derive de la citada transmisión”.

Comentario:
Sensata esta consulta que atiende para la exención por enajenación de la vivienda habitual por mayores de 65 años a la fecha de la transmisión, habitualmente coincidente con la escritura pública, para computar la edad y el plazo de la vivienda habitual.

E) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 31/3/2023, ROJ STS 1414/2023. IIVTNU: A las liquidaciones tributarias que han sido impugnadas tempestivamente (en este caso concreto, antes de la fecha de dictarse la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021), les aprovecha la doctrina sentada por la citada sentencia, deviniendo nulas, sin necesidad de acreditar la inexistencia de incremento de valor.

(…) “Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de su normas legales de cobertura [ ]»
De este modo, cabe constatar que la autoliquidación cuestionada, por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es inválida y carece de eficacia por la inconstitucionalidad de las normas legales de cobertura, lo que determina la estimación del recurso de casación y la estimación de la pretensión de Cemex España Operaciones, S.L.U., en el sentido patrocinado en esta sentencia, declarando la nulidad de las resoluciones administrativas y proclamando su derecho a que le sean devueltas las cantidades abonadas por el concepto de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) con relación a la transmisión de la finca con referencia catastral 735008VK1173E0001JI”.

Comentario:
Una más de la batería de sentencias del TS a propósito de la retroactividad de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021: respecto de aquellas liquidaciones que no sean firmes a la fecha de dictarse la misma por haber sido impugnadas antes de la fecha de dictarse la misma, no constituyen situaciones consolidadas y devienen nulas sin tener que acreditar la inexistencia de incremento de valor.

.- SENTENCIA TS DE 28/3/2023, ROJ STS 1419/2023. IIVTNU: El obligado al pago en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo se encuentra legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria. Las situaciones no consolidadas de acuerdo a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 constituyen supuestos de inexistencia y deben ser apreciadas de oficio.

(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.
Hemos de dar respuesta a la cuestión planteada en el auto de admisión, en los siguientes términos:
1) El obligado al pago del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana en virtud de pacto o contrato con el sujeto pasivo del tributo se encuentra legitimado para instar la rectificación de la autoliquidación tributaria y la devolución del eventual ingreso indebido derivado de aquélla, por ser incompatible la falta de legitimación administrativa con la judicial, necesariamente unida a la previa, reconocida por nuestra jurisprudencia.
2) La Administración que no ha contestado explícitamente la solicitud de rectificación de la autoliquidación ni tampoco el recurso de reposición, no puede después aducir en el proceso judicial la falta de legitimación administrativa que, pudiendo haberlo hecho, no declaró, sin faltar a las elementales exigencias de la buena fe y del principio de buena administración.
3) En cualquier caso, el régimen del recurso de reposición establecido en el art. 14.2 del TRLHL no establece una taxativa prohibición equivalente a la prevista en el art. 232 LGT, que es precepto aquí inaplicable.
4) La STC nº 182/2021 ha declarado la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL que «…supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad». El impuesto es, pues, inexistente y así debió declararlo el Ayuntamiento de Motril, incluso de oficio”. (…)

Comentario:
Interesante sentencia que no hace más que reconocer en el ámbito jurisdiccional lo que ya estaba reconocido por el TS en el ámbito administrativo (sentencia TS de 30/10/2019, ROJ 3488/2019): la legitimación procesal del obligado al pago

.- CONSULTA DGT V0157-23, DE 672/2023. IIVTNU: El valor de referencia no es de aplicación a efectos de determinar la existencia o no de incremento de valor en este tributo, debe atenderse al valor que conste en el título que documente tal transmisión o el comprobado por la Administración tributaria, sin mención alguna al valor de referencia del bien inmueble.

“HECHOS: Un matrimonio es dueño en pleno dominio y por partes iguales de un inmueble urbano, que adquirieron por compraventa en 2003, por un precio de 394.700 euros. Tienen intención de donar el inmueble a sus 3 hijos por partes iguales. El valor de referencia del inmueble a día de hoy es 242.427,27 euros.
CUESTIÓN: Que como el valor de referencia es la base mínima de tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, si se produce la no sujeción al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, por inexistencia de incremento de valor.
CONTESTACIÓN”:
(…) “A diferencia de la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) o el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPyAJD), el TRLRHL, a efectos de la aplicación de la no sujeción al IIVTNU regulada en el artículo 104.5 o de la determinación de la base imponible del impuesto, no establece que el valor de referencia determinado por el Catastro Inmobiliario sea el valor de transmisión del terreno.
Tanto en el ISD como en el ITPyAJD (artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones) y el artículo 10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de diciembre, respectivamente), la base imponible será el valor de mercado del bien (minorado en el importe de las cargas y deudas deducibles), y en el caso de bienes inmuebles, se tomará como tal el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, salvo que el valor declarado por el sujeto pasivo sea superior, en cuyo caso se tomará este último.
Sin embargo, en el IIVTNU, a efectos de la aplicación de la no sujeción al IIVTNU regulada en el artículo 104.5 del TRLRHL o de la determinación de la base imponible del impuesto en el caso de que el sujeto pasivo alegue un incremento de valor inferior al determinado de acuerdo con las reglas del artículo 107 del TRLRHL, la normativa legal señala que, como valor de transmisión se tomará el valor que conste en el título que documente tal transmisión o el comprobado por la Administración tributaria, sin mención alguna al valor de referencia del bien inmueble.
En el IIVTNU se estará al valor que conste en el título que documente la transmisión, y, en el caso de que la Administración tributaria considere que dicho valor no corresponde con el valor de mercado (valor que se hubiera acordado entre partes independientes), bien porque exista vinculación entre las partes o cualquier otra circunstancia, entonces y, previa comprobación, podrá determinar un valor diferente.
En consecuencia, si el valor de transmisión del terreno de naturaleza urbana es inferior al valor de adquisición del mismo, determinados ambos tal y como dispone el artículo 104.5 del TRLRHL, resultará de aplicación el supuesto de no sujeción al IVTNU regulado en dicho artículo”.

Comentario:
Consulta que se reseña, aunque no tiene especial interés, más dada la vocación expansiva de la administración en la aplicación del valor de referencia, nunca sobra saber que el valor de referencias no se proyecta en el IIVTNU respecto de la determinación de la existencia o no de incremento de valor.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRAGEDIA DE LOS COLATERALES EN EL ISD.

1.- LOS COLATERALES EN EL ISD.

1.1.- Parámetros básicos para la determinación de la carga tributaria en el ISD.
La carga tributaria efectiva en el ISD se vertebra en tres parámetros fundamentales:
(I) Las reducciones aplicables para determinar la base liquidable.
(II) La tarifa y coeficientes multiplicadores variables en función de parentesco y patrimonio preexistente.
(III) Las bonificaciones en cuota.

1.2.- Los grupos de parentesco. Ubicación de los colaterales.
Pues bien, la normativa del tributo (art. 20.2 LISD) establece a dichos efectos cuatro grupos de parentesco: Los grupos I y II referidos a descendientes, ascendientes y cónyuge; el grupo III referente a ascendientes y descendientes por afinidad y colaterales hasta el tercer grado; y el grupo IV comprensivo de colaterales de grado más distante y extraños.
De lo dicho se desprende que:
(I) Solo se insertan en el grupo III, los colaterales de segundo y tercer grado (hermanos y sobrinos hijos de hermanos y los tíos hermanos de padre o madre), los restantes se ubican en el grupo IV.
(II) Es ya criterio consolidado en la doctrina jurisprudencial y administrativa que se incluyen tanto los colaterales por consanguinidad como por afinidad (sentencia TS de 14/7/2011 (recurso 250/2008 y consulta DGT V2289-11) y que la muerte del cónyuge que lo determina no conlleva la extinción del parentesco por afinidad (sentencia TS de 22/4/2019, recurso 2374/2017).

1.3.- Consecuencias en el Impuesto de la pertenencia al grupo III de parentesco en la normativa estatal.
(I) En reducciones de base imponible:
.- En la normativa estatal tienen una exigua reducción por parentesco de 7.993,46 euros
.- En la normativa estatal respecto de las reducciones objetivas solo tienen derecho a la aplicación de algunas de ellas en casos puntuales (empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades y vivienda habitual del causante).
(II) En la determinación de la deuda tributaria están sujetos en la normativa a coeficientes multiplicadores sobre la cuota íntegra obtenida de la aplicación de la tarifa en función del patrimonio preexistente entre el 1.5882 (aproximadamente un 60% más que los parientes directos) hasta el 1,9059 (casi el doble).
(IV) En las bonificaciones en cuota en la normativa estatal no disfrutan de ninguna bonificación excepto las generales de doble imposición internacional y territoriales de Ceuta y Melilla.

1.4.- Consecuencias en el Impuesto de la pertenencia al grupo III de parentesco en la normativa autonómica.
La acción normativa de las CCAA en el ejercicio de la capacidad que les atribuye las sucesivas leyes de cesión respecto de los colaterales ha sido, con algunas honrosas excepciones, muy escasa:
(I) La generalidad de las CCAA han ampliado a determinados colaterales la posibilidad de aplicarse las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades.
(III) En cuanto a la reducción de parentesco correspondiente al grupo III, la exigua reducción de la normativa estatal o no ha sido mejorada o ha sido mejorada mínimamente (Canarias, Cantabria, Andalucía y Galicia, por ejemplo) en evidente contraste con el aumento generalizado de esta reducción para los parientes de los grupos I y II.
(IV) No disfrutan de bonificaciones en cuota salvo la reducida de Madrid (25% para colaterales de segundo grado y tercer grado), la del 99% en donaciones en Murcia y las excepcionales y transitorias en Canarias por la erupción de la Isla de Palma

2.- GENERALIZACIÓN DE LOS COLATERALES COMO SUJETOS PASIVOS EN EL TRIBUTO.

En el año 1988 año de entrada en vigor de la vigente LISD las sucesiones y donaciones a favor de colaterales constituían supuestos excepcionales, Mucho ha llovido desde entonces y mucho ha cambiado la realidad sociológica de España y del tributo.
No hace falta acudir a estadísticas para reputar obvio que, como consecuencia del cambio del modelo de familia tradicional y el retroceso de la natalidad, hoy son mucho más frecuentes los supuestos en que los parientes más próximos de un causante son los colaterales.

3.- LOS COLATERALES. LOS GRANDES POSTERGADOS DEL TRIBUTO.

Y, sin embargo, para la normativa estatal y la autonómica esta categoría de contribuyentes esta desatendida y a la inversa de recibir un tratamiento más acorde con la realidad sociológica de parientes próximos, cada año que se sucede empeora su régimen en el tributo.

3.1.- La tarifa estatal está congelada desde enero de 2000. En general, las tarifas autonómicas no son objeto de actualización.
En efecto, desde la Ley 54/1999, la tarifa estatal del tributo permanece estática. Ello supone una tasa de variación (fuente web INE) del 68,50% que no ha sido objeto de actualización en la normativa estatal ni tampoco en la generalidad de las CCAA (especialmente sangrante es el caso de las CA de Valencia, que tiene una tarifa todavía más alta que la estatal).
Y respecto de las tarifas autonómicas en la mayoría de los casos están igualmente estáticas desde las primeras publicadas. Es más, determinadas CCAA han publicado tarifas especiales, sensiblemente reducidas para las adquisiciones por parientes de grupos I y II ( caso de Galicia para adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” y Cataluña para “inter vivos”.

3.2.- Los coeficientes multiplicadores por parentesco y patrimonio preexistente de los sujetos pasivos están fosilizados en cuanto a tramos de patrimonio y coeficientes desde el año 2000 en la normativa estatal y no son objeto de actualización por la generalidad de las CCAA.
Lo dicho de la tarifa es también aplicable a las cuantías que determina los tramos de parentesco para la aplicación de los coeficientes multiplicadores, de enorme incidencia en la determinación de la cuota tributaria. La tasa de variación es la misma (del 68,50%) que al no haber sido aplicada en la normativa del tributo determina la generalización del tramo II del patrimonio, cuando el tramo I debería ser el de universal aplicación salvo excepciones puntuales (así resulta de los debates parlamentarios de la ley).

3.3. Los coeficientes multiplicadores de los colaterales de grupo III determinan una cuota tributaria superior a la de los grupos I y II en al menos casi un 60%.
Por otra parte, los coeficientes multiplicadores de este grupo III determinan como mínimo casi un 60% más de cuota tributaria (1,5882%).

3.4.- La reducción por parentesco aplicable al grupo III en la normativa estatal del impuesto está petrificada desde el año 2000 y la generalidad de las CCAA apenas la han retocado.
Lo dicho para la tarifa y coeficientes multiplicadores sirve para esta reducción. Como ya he indicado, la exigua reducción de la normativa estatal o no ha sido mejorada o ha sido mejorada mínimamente (Canarias, Cantabria, Andalucía y Galicia, por ejemplo) en evidente contraste con el aumento generalizado de esta reducción para los parientes de los grupos I y II.

3.5.- La acción normativa de las CCAA ha preterido a los colaterales.
Y es que se ha dirigido a actualizar y adaptar el tributo focalizándose en los parientes de los grupos I y II, mediante incremento de las cuantías de las reducciones de parentesco de dichos grupos, implantación de reducciones propias aplicables exclusivamente a tales sujetos pasivos y establecimiento de bonificaciones en cuota circunscritas a los parientes directos.
Así, como ya también he indicado, no disfrutan de bonificaciones en cuota salvo las reducidas de Madrid (25% para colaterales de segundo y tercer grado), la del 99% en donaciones en Murcia y las excepcionales y transitorias en Canarias por la erupción de la Isla de Palma.

4.- CONCLUSIÓN: TRAGEDIA DE LOS COLATERALES EN EL ISD.

El panorama es desolador para los colaterales en este tributo, que cada día con mayor frecuencia constituyen los parientes más próximos del causante o donante. Su olvido supone que cada año que pasa soporten una mayor carga tributaria ante la indiferencia de los poderes públicos.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

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Tazones (Asturias). Por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

Informe Oficina Notarial Abril de 2023. Actas de Declaración de Herederos en Navarra con modelos

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INFORME OFICINA NOTARIAL ABRIL DE 2023.

ÍNDICE:

DISPOSICIONES DESTACADAS
NOTICIAS NOTARIALES
RESOLUCIONES PROPIEDAD
RESOLUCIONES MERCANTIL
PRÁCTICA NOTARIAL: ACTAS DE DECLARACIÓN DE HEREDEROS EN NAVARRA CON MODELOS
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Un resumen de lo más destacado en el mes de MARZO se puede consultar en el resumen de dicho mes, denominado NO TE LO PIERDAS.

DISPOSICIONES DESTACADAS

Modificación de la Ley del aborto y de salud sexual y reproductiva. Desaparece el periodo de reflexión y la obligación de informar a la mujer que desee abortar en las primeras 14 sem

Modificación de la Ley del aborto y de salud sexual y reproductiva. Desaparece el periodo de reflexión y la obligación de informar a la mujer que desee abortar en las primeras 14 semanas. Aborto sin consentimiento adicional a partir de los 16 años. Objeción de conciencia sanitaria. Modifica dos artículos del Código Penal. En el ámbito laboral, se reconoce a las mujeres con menstruaciones incapacitantes secundarias el derecho a una situación especial de incapacidad temporal. La gestación por subrogación o sustitución es un contrato nulo de pleno derecho.

Personas Trans y LGTBI. Esta ley persigue garantizar los derechos de las personas lesbianas, gais, trans, bisexuales e intersexuales (LGTBI), así como de sus familias. Regula la inscripción de cambio de sexo en el Registro Civil. Modifica diversas leyes, entre ellas el Código Civil, la Ley del Registro Civil o las leyes procesales. Las empresas de más de 50 trabajadores deberán contar al respecto con un conjunto planificado de medidas y recursos. Regulación de la carga de la prueba y de legitimación procesal. Se pueden consultar en este enlace las tablas comparativas de los artículos modificados.

Código Civil de Cataluña: okupación de viviendas. Se modifican los apartados 1 y 2 del artículo 553-40 del Código civil de Cataluña, junto con Ley 18/2007, de 28 de diciembre, del derecho a la vivienda, para adoptar medidas con respecto a la okupación de viviendas, especialmente si se deriva de la inacción de los grandes tenedores.

Reforma de las Pensiones. Este RDLey busca la sostenibilidad del sistema público de pensiones. Cotización adicional que irá aumentando desde el 0,6% actual al 1,2% del salario (Mecanismo de Equidad Intergeneracional). Aumento de la base máxima anual un 1,2% superior a la subida de pensiones. Pago de una cuota adicional sobre lo que supere la base máxima a partir de 2025. Reforma de la incapacidad temporal. Regulación del Fondo de Reserva de la Seguridad Social que se nutrirá de dicha cotización adicional. Nuevo cálculo de la base de la pensión (27-29 años, a partir de 2026). Equiparación de los trabajadores a tiempo parcial y de los fijos discontinuos. Cotización reducida para alumnos en prácticas. Pensiones mínimas.

Ley del Mercado de Valores y Servicios de Inversión. Esta Ley marco regula el mercado de valores y los servicios y actividades de inversión en España. Permite la representación de valores negociables mediante sistemas basados en tecnología de registro distribuido (blockchain). Se adapta la definición de título ejecutivo del artículo 517 LEC. En la regulación de los valores negociables se utilizan muchos principios hipotecarios. Regula ampliamente las empresas de servicios de inversión. También el Fondo de Garantía de Inversiones. Anuncia muchos desarrollos reglamentarios.

La D.F. 6ª modifica el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital y, en concreto: el artículo 23, relativo al contenido de los estatutos de las sociedades de capital; el artículo 407, sobre el contenido de la escritura pública de emisión de obligaciones; y crea un nuevo tipo de sociedades, las sociedades cotizadas con propósito para la adquisición, introduciendo un nuevo Capítulo VIII bis, que comprende los nuevos artículos 535 bis a 535 quinques.

Reglamento de Ordenación de la Navegación Marítima. Este Real Decreto incluye como anexo el Reglamento de Ordenación de la Navegación Marítima. También modifica el Real Decreto 1027/1989, de 28 de julio, sobre abanderamiento, matriculación de buques y registro marítimo, especialmente, la inscripción provisional de los buques en los Registros de Matrícula de Buques de las Jefaturas Provinciales de Marina Mercante.

Nuevo Boletín que han de cumplimentar los Administradores Concursales. Se aprueba el formulario del boletín estadístico de rendición de cuentas de la administración concursal qué habrán de rellenar obligatoriamente los administradores concursales y presentar con la rendición de cuentas, para que el letrado de la Administración de Justicia lo remita al Registro Público Concursal.

Personas con discapacidad: acceso a bienes y servicios. Este RD regula las condiciones básicas de accesibilidad y no discriminación de las personas con discapacidad para el acceso y utilización de los bienes y servicios a disposición del público. Exige atención personalizada, con medios adecuados y, en ocasiones, preferente y con debida formación del personal que atienda al público.

Protección de los animales: Código Penal y Ley ordinaria. Reforma del Código Penal para reforzar la protección penal de los animales, incluidos los silvestres vertebrados, y creándose nuevas agravantes en el delito de maltrato animal. La ley ordinaria regula el régimen jurídico básico en todo el territorio español acerca de nuestro comportamiento hacia los animales, especialmente los de compañía, su cría y transmisión, tratando de prevenir su abandono o sacrificio. La tenencia de perros exigirá un curso gratuito, contratar un seguro de responsabilidad civil, no dejarlos sin supervisión más de 24 horas y asignarlos un microchip. Se introduce el concepto de listado positivo de animales de compañía.

Campaña 2023 Renta y Patrimonio Ejercicio 2022. Junto a la aprobación de los modelos se recogen amplios contenidos relativos a novedades, borrador, presentación, plazos, domiciliación, fraccionamiento, procedimiento, etc. El plazo termina el 30 de junio, tanto para IRPF como para Patrimonio, pero, para la domiciliación, el día límite es el 27 de junio de 2023.

Exención de garantías en aplazamientos y fraccionamientos tributarios. Determinadas solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento de la Hacienda Estatal quedarán exentas de garantía si la deuda acumulada no excede de 50.000 euros (antes 30.000).

Impuesto sobre Sociedades: Modelos 202 y 222. Modelo 309 IVA. Esta orden modifica los modelos 202 y 222 relativos al Impuesto sobre Sociedades, adaptándolos a las últimas reformas legislativas. También introduce la domiciliación bancaria como método de pago de la deuda resultante del modelo 309 del IVA.

Cotización a la Seguridad Social 2023: Modificación de la Orden de 30 de enero. Modifica la orden que desarrolla la cotización a la Seguridad Social para el año 2023 con el fin de adaptarla, en cuanto a sus bases mínimas, a la fijación definitiva del salario mínimo interprofesional para este año.

Disposiciones Autonómicas. Disposiciones de Aragón (Urbanismo, Patrimonio…), Canarias, Castilla-La Mancha (medidas fiscales, vías pecuarias…), Castilla y León (medidas fiscales), Extremadura, Galicia (medidas fiscales), La Rioja, Madrid (mercado abierto, colaterales en ISD, deflactación tramos IRPF…), Navarra, Valencia (medidas fiscales…).

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL. Sentencias sobre Volkswagen, urbanismo en Valencia, no agotamiento de instancias previas, pagos por emitir las radios desde los estadios, tanteo y retracto viviendas Valencia y dos RDLeyes declarados constitucionales. Entre las cuestiones y recursos, una contra el art. 92.7 del Código Civil y otro contra el Impuesto de Grandes Fortunas.

NOTICIAS NOTARIALES

Jubilaciones

Se declara la jubilación del notario de Chiclana de la Frontera don Manuel Gómez Ruiz.

Se declara la jubilación voluntaria del notario de Madrid don José Manuel García Collantes.

Se declara la jubilación voluntaria de la notaria de Madrid, doña Ana Margarita de los Mozos Touyá.

RESOLUCIONES:

En MARZO se han publicado SETENTA Y CINCO RESOLUCIONES en el BOE que se ofrecen a continuación por orden de relevancia.

RESOLUCIONES PROPIEDAD

73.*** PRÉSTAMO HIPOTECARIO CON DESTINO A ADQUIRIR VIVIENDA Y PARA PAGAR LA PRIMA DE UN SEGURO DE VIDA. VENTA COMBINADA O VENTA VINCULADA. La DG considera inscribible una escritura de hipoteca en la que parte del préstamo se destina al pago de la prima única de un seguro de amortización para el caso de fallecimiento. Analiza el caso resolviendo que es una venta combinada y no una venta vinculada.

76.*** INTERPRETACIÓN DE DISPOSICIÓN TESTAMENTARIA. SUSTITUCIÓN HEREDITARIA O DERECHO DE REPRESENTACIÓN. Se cuestiona la inscripción de la herencia de la causante EMC, que había otorgado testamento abierto en el que instituyó heredera a su Sra. Madre CCM “y en defecto de la misma, a los descendientes matrimoniales de ésta, por derecho de representación”.

78.*** CAMBIO DE USO DE UN EDIFICIO, REFORMA Y CONSTITUCIÓN EN RÉGIMEN DE PROPIEDAD HORIZONTAL. La modificación del uso característico del edificio es uno de los supuestos que entran dentro del ámbito de aplicación de los artículos 19 y 20 LOE y exige por ello la contratación del seguro decenal, y la acreditación del mismo para poder practicar su inscripción.

80.*** SOLICITUD DE NOTA SIMPLE POR NOTARIO MEDIANTE CORREO ELECTRÓNICO. El correo electrónico no se considera medio adecuado para solicitar y enviar información registral. Tampoco si es una petición notarial al amparo del artículo 175 del RN.

83.*** SENTENCIA DECLARATIVA DEL DOMINIO POR USUCAPIÓN. HERENCIA YACENTE. La usucapión reconocida judicialmente a favor de los actores constituye un título apto para la inscripción.

91.*** PRECIO DE VENTA DE FINCA DE CÓNYUGES DECLARADOS EN CONCURSO DE ACREEDORES EN FASE DE LIQUIDACIÓN. El registrador debe calificar que en el mandamiento de cancelación se haga constar el cumplimiento de los requisitos que prevén los artículos 209 y 210 TRLC.

109.*** CONSTITUCIÓN DE SUBCOMUNIDAD EN UN ELEMENTO PRIVATIVO DE UN EDIFICIO EN RÉGIMEN DE PROPIEDAD HORIZONTAL. Para crear una subcomunidad dentro de un elemento privativo de la propiedad horizontal no se necesita que exista una norma estatutaria que lo autorice, basta que no haya norma que lo prohíba. Será suficiente que se cumplan, en su caso, los requisitos respecto de la modificación del título constitutivo.

118.*** SUBCOMUNIDAD DE HECHO EN LOS DOS BLOQUES DE UN EDIFICIO. LEGALIZACION DE LIBROS DE LA COMUNIDAD. Es posible legalizar los libros de actas de las comunidades y subcomunidades de propiedad horizontal aun cuando no estén formalizadas en escritura pública ni inscritas. En tales casos se consignarán los datos en el libro fichero conforme al art. 415 RH.

122.*** CONSTITUCIÓN DE HIPOTECA POR JUNTA DE COMPENSACIÓN URBANÍSTICA. Una Junta de compensación no puede, sobre una finca resultante del proyecto, constituir una hipoteca en garantía de una deuda ajena. Solo cabría la enajenación de aquellas que se hubiese adjudicado con la finalidad de financiar la obra de urbanización. La reseña que de las facultades de un representante hace el notario ha de reflejar adecuadamente los elementos necesarios para verificar su congruencia con el negocio jurídico documentado.

130.*** EXPEDIENTE DE REANUDACIÓN DE TRACTO: NO PUEDE BASARSE EN UN CONTRATO VERBAL. El expediente notarial para la reanudación del tracto no puede basarse en un contrato verbal.

144.*** APLICACIÓN DE LA LEY 2/2009 A LA CESIÓN DE PRÉSTAMO HIPOTECARIO. REQUISITO DE HABITUALIDAD. Es aplicable la Ley 2/2009 a la cesión entre dos sociedades de un préstamo hipotecario constituido en 2005 y cedido en 2022 sin variar cláusulas, cuando el prestatario es un consumidor. El registrador puede comprobar la habitualidad consultando al «Servicio de Interconexión entre los Registros sobre prestamistas habituales». Se considera que hay habitualidad cuando existen dos préstamos hipotecarios inscritos.

141.*** CONSTITUCIÓN DE PROPIEDAD HORIZONTAL TUMBADA SIN APORTAR GEORREFERENCIACIÓN DE LAS PARCELAS RESULTANTES. En una propiedad horizontal tumbada se produce una reordenación de terrenos que requiere la georreferenciación de los elementos privativos resultantes.

77.** INSCRIPCIÓN DE REPRESENTACIÓN GRÁFICA. OPOSICIÓN DEL AYUNTAMIENTO. No puede desestimarse la oposición de la Administración por el hecho de que esta haya emitido anteriormente un informe que difiere del presentado en la tramitación del art. 199.

81.** CONSTITUCIÓN DE PROPIEDAD HORIZONTAL POR ANTIGÜEDAD. Cuando la normativa urbanística exija licencia municipal para la constitución de una finca en régimen de propiedad horizontal, es posible la formalización en escritura pública de la división horizontal, siempre que se pruebe, o bien por certificado del técnico o bien por el certificado catastral, la antigüedad de dicha situación de división horizontal y el transcurso del plazo para la prescripción de la infracción urbanística, en su caso, aunque en este caso no se prueba.

82.** EJECUCIÓN JUDICIAL HIPOTECARIA SIN EXISTIR NOTA DE EXPEDICIÓN DE CERTIFICACIÓN DE DOMINIO Y CARGAS. No puede inscribirse un testimonio de auto de adjudicación de inmueble en procedimiento de ejecución hipotecaria directa, así como el mandamiento de cancelación de cargas, por no haberse expedido la certificación de dominio y cargas y, por tanto, no haberse practicado las preceptivas notificaciones a los titulares de cargas y gravámenes posteriores. La dirección de correo electrónico que eventualmente hubiera podido indicar el interesado podrá servir para el envío de avisos, pero no para la práctica de notificaciones formales, si no cumple con los requisitos exigidos que se deben acreditar debidamente.

84.** HERENCIA. PACTO SUCESORIO DE MEJORA. TESTAMENTO PARTICIONAL Y NORMAS PARTICIONALES. En las herencias con bienes gananciales se exige con carácter general la liquidación previa de la sociedad de gananciales, y por ello no puede reconocerse la eficacia definitiva del testamento particional como atributivo de la propiedad, por lo que la partición no es inscribible (R. 24 de enero de 2017).

85.** PROPIEDAD HORIZONTAL. CLAUSULA ESTATUTARIA DE LIMITACIÓN O PROHIBICIÓN DE APARTAMENTOS TURÍSTICOS. La aprobación de la norma estatutaria que prohíbe la actividad de alquiler turístico de los elementos en propiedad horizontal requiere el voto favorable de 3/5 del total de los propietarios que a su vez representen 3/5 partes de las cuotas de participación, sin que sea precisa la unanimidad.

88.** DOMINIO PÚBLICO HIDRÁULICO. AMPLIACIÓN DE OBRA NUEVA POR ANTIGÜEDAD SIN APORTAR AUTORIZACIÓN ADMINISTRATIVA. Puede inscribirse, sin necesidad de autorización adva, una ampliación de obra nueva por antigüedad sobre una finca sita en zona de policía de una cuenca hidrográfica, siempre que no invada el dominio público ni la zona de servidumbre.

89.** INMATRICULACIÓN ART. 205 LH. PARTICIÓN DE HERENCIA SIN TÍTULO PREVIO. El derecho de transmisión (art. 1006 CC) no constituye una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis. No hay una doble transmisión. Los herederos transmisarios suceden directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al heredero transmitente. En el ámbito registral la aceptación tácita no puede admitirse, siendo necesaria forma documental pública.

90.** HIPOTECA. PACTOS DE EJECUCIÓN. SOLICITUD GENÉRICA DE INSCRIPCIÓN PARCIAL. CERTIFICADO DE TASACIÓN CADUCADO. Se suspende una hipoteca acompañada de un certificado de tasación caducado, por la caducidad del mismo y por falta de consentimiento expreso para la inscripción de la hipoteca sin el pacto de ejecución directa. La DGSJyFP confirma la nota.

93.** RECTIFICACIÓN DE DESCRIPCIÓN DE LINDERO CON MENCIÓN DEL PROPIETARIO DEL INMUEBLE COLINDANTE. La rectificación de un lindero no puede perjudicar a un tercero. Si la georreferenciación de la finca está inscrita, debe tramitarse un nuevo expediente del art. 199 LH, sin oposición de los colindantes afectados, para practicar la rectificación.

94.** PROPIEDAD HORIZONTAL. MODIFICACIÓN DE ELEMENTO PRIVATIVO. DESVINCULACIÓN DE ANEJO. No es inscribible una escritura de desvinculación de anejo de un elemento privativo sin el consentimiento de la Junta de Propietarios si no consta inscrita previamente la norma estatutaria que faculta expresamente al propietario a hacerlo sin acuerdo de la Junta, tanto por aplicación de lo dispuesto en la LPH como por aplicación del principio hipotecario de inoponibilidad del artículo 32 de la Ley Hipotecaria.

96.** ACTA DE NOTORIEDAD DE «INMATRICULACIÓN» DE EXCESO DE CABIDA. El expediente de dominio, ya sea para inmatricular una finca no inscrita o para tramitar un exceso de cabida, no es un acta de notoriedad, pues no acredita la veracidad de los hechos alegados por su promotor, sino el cumplimiento de los trámites previstos.

97.** ANOTACIÓN DE EMBARGO EN PROCEDIMIENTO SEGUIDO CONTRA LA HERENCIA YACENTE. Para anotar un embargo contra la Herencia Yacente debe constar que se han emplazado los herederos presuntos o, en su defecto, a la AA.PP Estatal o Autonómica que heredaría abintestato (art 150-2 LEC).

101.** RECURSO CONTRA INMATRICULACIÓN YA PRACTICADA. La fe pública registral no opera como regla general, o lo hace de modo matizado, para proteger al titular registral inscrito frente a las posibles acciones de deslinde, reivindicación y recuperación posesoria del dominio público, que es inalienable e imprescriptible.

105.** REINSCRIPCIÓN POR INCUMPLIMIENTO DE CONDICIÓN RESOLUTORIA. En caso de cumplimiento de la condición resolutoria, son requisitos para que proceda la reinscripción a favor del vendedor, que se aporte el título del vendedor y la notificación judicial o notarial hecha al adquirente por el transmitente de quedar resuelta la transmisión, siempre que no resulte que el adquirente requerido se oponga a la resolución invocando que falta algún presupuesto de la misma.

107.** INMATRICULACIÓN MEDIANTE EXTINCIÓN PARCIAL DE COMUNIDAD. La disolución de comunidad es un negocio jurídico que comporta una mutación jurídico real de carácter esencial considerándose apto como título inmatriculador.

108.** INSCRIPCIÓN DE REPRESENTACIÓN GRÁFICA ALTERNATIVA. POSIBLE INVASIÓN DE DOMINIO PÚBLICO SIN OPOSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN. La falta de oposición de la Administración en la tramitación del expediente del art. 199 LH, no impide que el registrador pueda denegar la inscripción por posible invasión del dominio público, cuando esta se constate claramente.

112.** SEGREGACIÓN. DIFERENCIACIÓN ENTRE LOS PROCEDIMIENTOS DE LOS ARTÍCULOS 9.b) Y 199 PARA INSCRIBIR UNA GEORREFERENCIACIÓN. Solo debe tramitarse el procedimiento del art. 199 para inscribir una georreferenciación cuando existe una diferencia de superficie superior al 10%, salvo que: 1) se modifique la delimitación catastral; o 2) a juicio del registrador existen colindantes registrales que puedan resultar afectados.

114.** ACTA FIN DE OBRA: DEBE ACOMPAÑAR LA AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO. Para inscribir un acta de fin de obra debe presentarse la liquidación (como no sujeta a AJD) del impuesto correspondiente.

115.** CONSTANCIA REGISTRAL DE USO TURÍSTICO. No puede hacerse constar en el registro el uso turístico de determinados elementos de un edificio, tal y como prevé la legislación Canaria, si consta la baja como tales, en virtud de un decreto del servicio administrativo del Cabildo, por nota marginal. Es preciso otro nuevo acto administrativo que modifique dicha baja.

116.** CONSTANCIA DEL DERECHO DE REVERSIÓN SOBRE PARTE DE FINCA REGISTRAL. Resolución que, con ocasión de un supuesto muy concreto, analiza la naturaleza jurídica del derecho de reversión derivado de las expropiaciones forzosas; estudia también, de forma sistemática, las diferentes fases del citado derecho de reversión, así como su acceso al registro y los efectos de la publicidad registral; teniendo en cuenta la reforma por la Ley 38/99 y su régimen transitorio.

119.** PROCEDIMIENTOS PARA LA INSCRIPCIÓN DE UNA REPRESENTACIÓN GRÁFICA. AUTONOMÍA DEL PROCEDIMIENTO DEL ART. 199 LH EN RELACIÓN CON EL DEL ART. 18 TRLC. El procedimiento del art. 199 LH debe seguirse siempre que el registrador tenga dudas sobre la correspondencia entre la finca registral y la representación gráfica. La falta de oposición de un colindante en el procedimiento catastral de subsanación de discrepancias, no le impide oponerse en el procedimiento registral.

123.** OBRA NUEVA. RECTIFICACIÓN DE CALIFICACIÓN. PROTECCIÓN DE DOMINIO PÚBLICO MARÍTIMO TERRESTRE. Ante un recurso gubernativo cabe rectificar la calificación y mantener la no inscripción del título. En caso de dudas fundadas sobre invasión del dominio público marítimo, la solicitud de la certificación de Costas la debe hacer de oficio el registrador.

124.** AMPLIACIÓN DE CAPITAL. SOCIEDAD EXTRANJERA. DERECHO INTERNACIONAL PRIVADO. Las normas no imponen la obligación de crear una sucursal para que una entidad extranjera pueda operar válidamente en el tráfico jurídico español.

126.** RECONOCIMIENTO Y EJECUCIÓN DE RESOLUCIÓN JUDICIAL EXTRANJERA. Queda fuera del sistema previsto en los textos europeos y en particular, del Reglamento (UE) 1215/2012, y está sometida a los respectivos ordenamientos nacionales, la denominada “ejecución impropia” mediante el acceso a los registros públicos (civil, de propiedad) de las resoluciones judiciales extranjeras declarativas o constitutivas.

127.** PROPIEDAD HORIZONTAL. CLÁUSULA DE PROHIBICIÓN DE USO TURÍSTICO. Los acuerdos que comportan modificación de las reglas contenidas en el título constitutivo de la propiedad horizontal de un conjunto urbanístico integrado por varios bloques deben ser aprobados por todos los propietarios de dicho conjunto con la mayoría prevista en la LPH.

128.** PROCEDIMIENTO DE APREMIO. ADJUDICACIÓN DIRECTA TRAS QUEDAR DESIERTA LA SUBASTA A LA ADMINISTRACIÓN ACREEDORA. El ámbito de calificación de los documentos administrativos se extiende a la idoneidad del procedimiento seguido y de sus trámites esenciales. Es posible la adjudicación directa a favor de un ayuntamiento, como acreedor de la deuda tributaria, tras haber quedado desierta la subasta, si el procedimiento fue instado por la Diputación Provincial de conformidad con sus competencias.

129.** DENEGACIÓN DE TRAMITACIÓN DE EXPEDIENTE DE DOBLE INMATRICULACIÓN. Si hay indicios suficientes de doble inmatriculación lo procedente es tramitar el expediente para, previa audiencia de las partes, concluir la resolución del mismo.

135.** INSCRIPCIÓN DE REPRESENTACIÓN GRÁFICA. OPOSICIÓN DE COLINDANTE TITULAR DE UNA FINCA QUE NO TIENE INSCRITA SU REFERENCIA CATASTRAL. La falta de inscripción de la referencia catastral de una finca no es óbice para que su titular pueda oponerse a la inscripción de la georreferenciación de una finca colindante.

136.** DESHEREDACIÓN. MANIFESTACIÓN SOBRE HABER PERCIBIDO YA BIENES SUFICIENTES EN VIDA. HIJOS O DESCENDIENTES DEL DESHEREDADO. En caso de desheredación debe acreditarse quiénes son los hijos o descendientes del desheredado, debiendo intervenir en la partición, o manifestarse que carece de ellos. No basta con que se indique que en vida el desheredado adquirió bienes bastantes para cubrir la legítima.

137.** ACEPTACIÓN DE HERENCIA CON BENEFICIO DE FUERO ARAGONÉS. La sucesión se rige por la ley personal del causante al tiempo de su fallecimiento, que puede ser distinta a la que tenía al tiempo de testar. No es necesario aclarar el significado de aforismos o expresiones apoyadas en preceptos legales que se citan en la propia escritura (“beneficio del fuero” del Art 355 CDFA).

138.** PODER ESPECIAL TIPO «NUNTIUS». JUICIO NOTARIAL DE SUFICIENCIA SIN MENCIONAR LA AUTOCONTRATACIÓN. En los casos en los que interviene un apoderado y hay autocontratación el juicio de suficiencia del notario tiene que hacer referencia claramente a que está salvada la autocontratación en el poder. Alternativamente, si se especifica que se trata de un poder tipo «nuntius» sería también admisible, pues excluye el riesgo de lesión para el poderdante.

142.** SOLICITUD DE NOTA SIMPLE POR CORREO ELECTRÓNICO. Una sociedad mercantil efectuó una solicitud de nota simple informativa al Registro través de un correo electrónico, indicando que una determinada empresa de mensajería recogería la información registral, presumiblemente en soporte papel.

145.** COMPRAVENTA. RECTIFICACIÓN DESCRIPTIVA. DUDAS DE IDENTIDAD. INDICIO DE PARCELACIÓN. La constancia registral del listado de coordenadas equivale a la inscripción de la representación gráfica, a los efectos de impedir la inscripción de una georreferenciación contradictoria. El hecho de que varios compradores adquieran por porcentajes diferentes una finca en que existen distintas viviendas susceptibles de uso independiente, constituye indicio de parcelación.

146.** PROTOCOLIZACIÓN DE DOCUMENTO JUDICIAL. Aborda varias cuestiones sobre títulos inscribibles, necesidad de firmeza de las sentencias, alcance de los convenios reguladores de separación y divorcio homologados judicialmente y tracto sucesivo. Es un recopilatorio de cuestiones tratadas en resoluciones anteriores.

95.* COMPRAVENTA DE SOLAR SIN DECLARACIÓN SOBRE ACTIVIDADES POTENCIALMENTE CONTAMINANTES. En una transmisión de un solar cabe la posibilidad de que en él se haya podido realizar una actividad que potencialmente sea contaminante del suelo, por lo que será preciso que el transmitente manifieste, no si el suelo está contaminado o no, sino, más bien, si se ha realizado o no, en la finca transmitida, alguna actividad potencialmente contaminante del suelo.

102.* INSCRIPCIÓN DE REPRESENTACIÓN GRÁFICA ALTERNATIVA. POSIBLE INVASIÓN DE DOMINIO PÚBLICO. ALEGACIONES DE COMUNIDAD AUTÓNOMA. Si bien no existe oposición expresa de la Administración, ni manifestación expresa en su informe sobre la invasión de dominio público, se generan dudas suficientes para suspender la inscripción.

100.* INSCRIPCIÓN DE REPRESENTACIÓN GRÁFICA ALTERNATIVA. OPOSICIÓN DE COLINDANTE. La manifestación genérica del registrador, basada en que ha consultado la aplicación informática registral homologada, es suficiente para apreciar las alegaciones de los colindantes.

103.* CONGRUENCIA ENTRE EL MANDAMIENTO DE CANCELACIÓN Y EL TESTIMONIO DEL AUTO DE ADJUDICACIÓN. Se analiza si existe congruencia entre un mandamiento de cancelación y el testimonio del auto en el que se basa, para resolver que no la hay en un caso muy concreto de ejecución hipotecaria.

110.* DENEGACIÓN DE INSCRIPCIÓN DE REPRESENTACIÓN GRÁFICA POR INVASIÓN DE OTRAS PREVIAMENTE INSCRITAS. Inscrita la georreferenciación de una finca, no puede inscribirse la de una finca colindante que coincida en todo o en parte con aquella.

111.* INSCRIPCIÓN DE REPRESENTACIÓN GRÁFICA CATASTRAL. OPOSICIÓN DE COLINDANTE. La oposición de colindantes, basada en un informe técnico, pone de manifiesto la existencia de una controversia sobre la delimitación de las fincas, que no puede resolverse en el ámbito del procedimiento del art. 199 LH.

117.* INSCRIPCIÓN DE REPRESENTACIÓN GRÁFICA ALTERNATIVA MODIFICANDO SOLO LOS LINDEROS. OPOSICIÓN DE COLINDANTE. La rectificación de linderos a través de la georreferenciación alternativa de la finca requiere que no haya dudas de que con tal rectificación no se altera la realidad física exterior que se acota con la descripción registral.

125.* VENTA DE VIVIENDA POR COPROPIETARIAS CASADAS SIN INDICAR SI ES HABITUAL. Cuando son varios los propietarios vendedores de una vivienda, no es necesario que los transmitentes casados manifiesten que no constituye la vivienda habitual de la familia.

132.* RECURSO CONTRA ASIENTO YA PRACTICADO. PRORROGA DE ANOTACIÓN DE EMBARGO EN PERIODO COVID. Tomada una anotación el día 28 de mayo de 2018, su caducidad no se produce hasta adicionar a la fecha de la anotación, los cuatro años (contados de fecha a fecha) del artículo 86 de la LH, y los 88 días naturales durante los que el plazo estuvo suspendido.

133.* HERENCIA ATRIBUYENDO CARÁCTER PRIVATIVO A FINCA INSCRITA COMO PRESUNTIVAMENTE GANANCIAL. La destrucción de la presunción de ganancialidad ex art. 1361 CC requiere, para obtener la inscripción de un bien con carácter privativo que, en las adquisiciones a título oneroso, se justifique el carácter privativo del precio o contraprestación mediante prueba documental pública suficiente.

139.* RECTIFICACIÓN DE SUPERFICIE DE FINCA PROCEDENTE DE REPARCELACIÓN CON EL CONSENTIMIENTO DEL TITULAR REGISTRAL COLINDANTE AFECTADO. No se puede ampliar la superficie de una finca a costa de otra, aunque el titular de esta lo consienta, sin formalizar la segregación y agregación que proceda, y con la debida causalización de dicha mutación patrimonial.

140.* COMPRAVENTA DE VIVIENDA SIN JARDÍN EN CONJUNTO INMOBILIARIO SIN MANIFESTACIÓN SOBRE ACTIVIDADES POTENCIALMENTE CONTAMINANTES. Transmitiéndose una vivienda unifamiliar (planta baja), de un conjunto inmobiliario en régimen de división horizontal, sin disponer de un terreno o jardín en el que se haya podido realizar una actividad que potencialmente sea contaminante del suelo, no es necesaria la manifestación sobre actividades potencialmente contaminantes.

147.* INTERPRETACIÓN DEL TESTAMENTO: DOS HEREDEROS INSTITUIDOS. La resolución reitera la doctrina del Centro Directivo y el Tribunal Supremo sobre la interpretación del testamento conforme al artículo 675 CC.

RESOLUCIONES MERCANTIL

74.*** DEPÓSITO DE CUENTAS SIN IDENTIFICACIÓN DE TITULAR REAL. PUBLICIDAD SOBRE TITULARES REALES Y SENTENCIA DEL TJUE. Vuelve a confirmar una vez más la necesidad de que junto al depósito de cuentas de la sociedad se deposite el documento relativo a la titularidad real de la sociedad. También trata sobre publicidad de titulares reales tras la sentencia del TJUE de 22/11/2022.

92.** DECLARACIÓN DE UNIPERSONALIDAD. LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO. Una escritura de declaración de unipersonalidad está sujeta a presentación previa en la Oficina Liquidadora para poder inscribirse en el Registro Mercantil.

98.** REGISTRO DE BIENES MUEBLES. ANOTACIÓN DE ENBARGO: SU CANCELACIÓN POR CADUCIDAD. Una anotación en el Registro de Bienes Muebles prorrogada, no puede ser cancelada, aunque esa prórroga se haya hecho después de transcurrido los cuatro años de su vigencia como consecuencia de la suspensión provocada por la pandemia del Covid-19.

104.** REGISTRO DE BIENES MUEBLES, UTILIZACIÓN DE MODELOS OFICIALES O DE ESCRITURA PÚBLICA. Si se utilizan los modelos oficiales aprobados por la DG para la inscripción en el RBM, su cumplimentación debe ser completa sin dejar casillas sin rellenar pues todas las circunstancias que se exigen son obligatorias.

120.** AUMENTO DE CAPITAL CON CARGO A RESERVAS: REALIDAD DE LAS MISMAS. No es posible un aumento de capital con cargo a reservas si del balance no resulta patrimonio neto suficiente para cubrirlas.

121.** DEPÓSITO DE CUENTAS EXISTIENDO ANOTACIÓN PREVENTIVA DE SOLICITUD DE LEVANTAMIENTO DE ACTA NOTARIAL CADUCADA. SI existe en la hoja de la sociedad una anotación de levantamiento de acta notarial de junta general, aunque la anotación haya sido cancelada por caducidad, no será posible la inscripción de los acuerdos derivados de la junta a la que se refiere el acta.

79.* TRASLADO DE DOMICILIO DE SL. DUDAS SOBRE SI SE TRATA DE UNA SOCIEDAD PROFESIONAL. En una escritura de cambio de domicilio a provincia distinta de una sociedad que tiene en su objeto una posible actividad profesional (servicios sanitarios), no puede calificarse ese objeto dado que la sociedad se constituyó con posterioridad a la Ley de Sociedades Profesionales.

86.* REDUCCIÓN DEL CAPITAL POR RECTIFICACIÓN DE ESCRITURA DE AUMENTO. PROTECCIÓN DE ACREEDORES. No es posible rectificar una escritura de aumento del capital de una sociedad que supone una reducción de dicho capital, sin cumplir con las normas establecidas en la LSC para la tutela de los acreedores.

PRACTICA NOTARIAL: ACTAS DE DECLARACIÓN DE HEREDEROS EN NAVARRA, CON MODELOS.

1.- INTRODUCCIÓN Y JUSTIFICACIÓN DEL ARTÍCULO:

Con cierta frecuencia puede ocurrir, y cada vez ocurrirá más, que llegue a las notarías demarcadas en territorio de derecho común o, en general, de fuera de Navarra, expedientes sucesorios para declarar los herederos abintestato de personas fallecidas con vecindad civil navarra, pero que en el momento de su fallecimiento eran residentes y/o fallecieron fuera de Navarra.

En tales casos serán competentes para la declaración de herederos los notarios que lo sean en el lugar de su residencia habitual o en el de su fallecimiento, aunque tendrán que aplicar el derecho sucesorio navarro.

Conviene, por tanto, que todos los notarios de toda España tengan conocimiento actualizado del derecho sucesorio navarro y de las reglas aplicables en la sucesión intestada.

En sucesivas entregas repasaremos la legislación autonómica en esta materia en las comunidades autónomas con derecho propio que faltan por publicar, es decir en Islas Baleares.

Respecto de Cataluña ya se ha publicado un resumen en el informe de enero de 2023 .

En cuanto al País Vasco ya se ha publicado un resumen en el informe de febrero de 2023 .

Respecto de Aragón ya se ha publicado un resumen en el informe de Marzo de 2023.

2.- LEGISLACIÓN APLICABLE EN NAVARRA:

La regulación se contiene en la Ley de Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra (Ley 1/1973, de 1 de marzo): (Ver principalmente, leyes 300 a 307), y hay que tener también en cuenta (principalmente para las normas de derecho transitorio), la Ley Foral 21/2019 de 4 de Abril, sobre modificación y actualización de la Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra o Fuero Nuevo.

– Si el causante falleció antes de la entrada en vigor de la Ley Foral 21/2019 (es decir entre 03/04/1973 y 15/10/2019) Ver principalmente, leyes 300 a 307, en la redacción anterior a la reforma.

– Si el causante falleció a partir del día 16/10/2019, es decir tras la reforma operada por la Ley Foral 21/2019 de 4 de Abril, sobre modificación y actualización de la Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra o Fuero Nuevo, Leyes 300 a 307, en su nueva redacción.

Para saber más:

3.- PRINCIPALES CARACTERÍSTICAS DE LA SUCESIÓN INTESTADA EN EL DERECHO NAVARRO .

Resumen de Roberto Santolaria Albertín, notario actualmente de Pamplona, y anteriormente de Sos del Rey Católico y Boltaña

3.1.- Diferencias con el Código Civil.-

En síntesis, podemos destacar:

1º.- No habiendo descendientes, hay que distinguir entre la sucesión en bienes troncales y la sucesión en bienes no troncales.

2º.- A diferencia del orden establecido en el Código Civil, en la sucesión en bienes no troncales el cónyuge no excluido del usufructo de viudedad se antepone a los ascendientes.

3º.- En Navarra, concurriendo con descendientes, el cónyuge viudo tiene el usufructo de viudedad sobre la totalidad de la herencia (con las salvedades que luego se exponen).

4º.- Sucediendo los hermanos, éstos heredan por partes iguales, sean de doble vínculo o de vínculo sencillo, a diferencia de lo establecido en el artículo 949 del Código Civil.

5º.- El derecho de representación se da, en línea colateral, a favor de los descendientes del hermano premuerto hasta el cuarto grado, a contar del propio causante, a diferencia del art. 925 CC que sólo admite la representación a favor de los hijos de los hermanos, y no de descendientes de grado ulterior.

3.2.- Breve resumen explicativo de la sucesión legal o intestada en el derecho navarro:

.- La sucesión legal tiene lugar (Ley 300 del Fuero Nuevo) siempre que no se haya dispuesto válidamente de toda la herencia o parte de ella por testamento, por pacto sucesorio o por cualquier otro modo de deferirse la sucesión.

.- No tiene lugar en el supuesto de la Ley 216 (“institutio ex re certa»):

“Si el instituido heredero en cosa determinada no concurre con otro u otros instituídos a título universal, se entenderá llamado a toda la herencia; pero si concurriere, será considerado legatario.- Cuando todos los herederos hayan sido instituidos en cosa determinada, heredarán en partes iguales, y el señalamiento de cosa determinada valdrá como prelegado.- Estas mismas reglas se aplicarán al instituido sólo en usufructo.”).

.- Con carácter previo, hay que tener en cuenta que:

1.- Para los bienes sujetos a reversión se aplican sus respectivas disposiciones, básicamente, en la práctica, la Ley 279 FN: “Salvo renuncia del donante, pacto o disposición en contrario, harán reversión al ascendiente los bienes que este hubiere transmitido por título lucrativo a un hijo u otro descendiente que, sin dejar posteridad, hubiera premuerto al donante. Si los bienes hubieren sido enajenados, la reversión tendrá por objeto exclusivamente los bienes o derechos subrogados”.

Para evitar el juego de esta disposición, es relativamente frecuente que, en las donaciones de padres a hijos realizadas en Navarra, se contenga en la escritura de donación una cláusula similar a la siguiente: “La donación se hace a LIBRE DISPOSICIÓN del donatario, así “inter vivos” como “mortis causa”; y a tal fin los donantes renuncian y dejan sin efecto el derecho de reversión establecido en la ley 279 del Fuero Nuevo de Navarra, previamente instruidos por mí, el Notario, del alcance de dicha renuncia.”

Por ello, no es habitual, en la práctica, encontrarnos con supuestos de reversión de bienes.

2.- Y asimismo, con carácter previo, hay que tener en cuenta las reglas sobre reserva del bínubo (Leyes 273 a 278), que comprenden, tanto en la sucesión testada como en la intestada, los bienes que por cualquier título lucrativo, hubiera recibido el progenitor de su anterior cónyuge o pareja estable, de los hijos que con ellos hubiera tenido o de los descendientes de estos, y que debe reservar y dejar a los hijos de la unión anterior.

3.3.- Legislación vigente, tras la reforma de 2019.

.- Una vez realizadas estas precisiones previas, entrando ya en las reglas de la sucesión legal en Navarra, la normativa actualmente vigente deriva de la reforma de Fuero Nuevo realizada por Ley Foral 21/2019 de 4 de Abril, sobre modificación y actualización de la Compilación del Derecho Civil Foral de Navarra o Fuero Nuevo, en la que se modificó el orden de suceder dado que se entendía por el legislador que el hasta entonces vigente no se correspondía con las sensibilidades y voluntades sociales reales ni obedecía a razones de igualdad y seguridad jurídica, y en la que asimismo se equiparó a todos los hermanos con independencia de su vínculo doble o sencillo. Básicamente, tras la reforma, y tras los hijos o descendientes (que como en todas las legislaciones estaban en el orden 1º de llamamiento), el cónyuge no excluido del usufructo de viudedad ha adelantado a los hermanos y ascendientes que con anterioridad a la reforma se le anteponían.

Esta regulación habrá que tenerla en cuenta para fallecimientos producidos desde la entrada en vigor de la reforma (que tuvo lugar el día 16 DE OCTUBRE DE 2019).

IMPORTANTE: Para las sucesiones causadas con anterioridad a esa fecha, la regulación será la existente con anterioridad a la reforma (la DT 11ª de la Ley Foral 21/219 dispone que “Respecto a la sucesión legal de causantes fallecidos con anterioridad a la entrada en vigor de esta ley foral se observará lo dispuesto en la legislación hasta entonces vigente”.

.- Reglas básicas:

1ª. El orden de llamamiento es en defecto de todos los anteriores y excluye a todos los posteriores.

2ª. El llamado de grado más próximo excluye a los de grado más remoto. Así, el hijo excluye al nieto, éste al biznieto y así sucesivamente.

3ª. El derecho de representación se da en el supuesto de premoriencia e incapacidad, no en el supuesto de renuncia (Ley 311 FN). Así, si un hijo renuncia a la herencia legal o abintestato, sus hijos (nietos del causante), no tendrán derecho de representación, acreciendo su porción a sus coherederos. El derecho de representación, cuando tiene lugar, excluye el derecho de acrecer.

Este derecho de representación se da tanto a favor de descendientes, sin limitación, como a favor de descendientes de sus hermanos, hasta el cuarto grado, a contar del propio causante (Ley 310 FN).

4ª. Derecho de acrecer (Ley 314 FN). Al igual que en la sucesión voluntaria, el derecho de acrecer no se produce en caso de que proceda el derecho de representación.

Entiendo, aunque la Ley 314 FN nada diga expresamente, que la regla general de “igual acrecimiento a los otros coherederos” debe matizarse cuando en la sucesión concurren parientes de diverso grado por el juego del derecho de representación. Es decir, debe aplicarse la regla que establece la Ley 312 FN para el derecho de acrecer en la sucesión voluntaria: “el derecho de acrecer se dará en favor de los coherederos del propio grupo, y sólo en defecto de éstos a favor de los demás.”.

Así lo entiende también BELÉN CILVETI GUBÍA en la obra “Comentarios al Fuero Nuevo (Ed. Aranzadi)”, con un doble ejemplo que resulta muy ilustrativo, indicando que esta matización de la regla general de “igual acrecimiento” es doble:

“En primer lugar, si quien no llega a adquirir es uno de los parientes de grado más próximo, su cuota no acrece “por cabezas” a los demás coherederos, sino que los que suceden “por estirpes” acrecen en esa misma proporción. Concurriendo dos hermanos y dos sobrinos, hijos de otro hermano premuerto, si uno de aquéllos renuncia su cuota no acrece por iguales partes a los demás coherederos, sino que la mitad acrece al hermano (en realidad, la cuota del hermano acrece hasta llegar a ser de la mitad del caudal relicto), y la otra mitad a los dos sobrinos.

En segundo lugar, si quien no llega a adquirir es uno de los parientes de grado ulterior, en realidad el acrecimiento se produce entre los parientes llamados a heredar con él por estirpes; y sólo en defecto de éstos, heredarían los demás coherederos. Concurriendo dos hermanos y tres sobrinos, hijos de otro hermano premuerto, si uno de los sobrinos renuncia no acrece la cuota de los dos hermanos, que seguirán teniendo derecho a recibir un tercio de la herencia, sino la de los demás sobrinos, sus hermanos, que heredan con él por derecho de representación por estirpes.”

5ª. Es posible la coexistencia de dos llamamientos distintos, siempre que no haya descendientes, uno en cuanto a los bienes no troncales y otro en cuanto a los bienes troncales (“los inmuebles que el causante hubiere adquirido a título lucrativo de sus parientes hasta el cuarto grado o por permuta de otros bienes troncales” (Ley 306 FN). No habiendo descendientes, y existiendo ambos tipos de bienes, entiendo que formalmente, el acta de requerimiento para la declaración de herederos legales puede, indistintamente, formalizarse en un solo documento, o en dos distintos (cada uno de ellos instado por quien tenga interés legítimo), ya que no hay ninguna norma que lo impida, lo que podría dar lugar a que en una misma sucesión existan formalmente dos actas distintas (dado que son dos títulos sucesorios distintos, uno respecto a los bienes no troncales y otro respecto a los troncales).

3.4. Orden de suceder respecto de los bienes NO TRONCALES.

LEY 304.- La sucesión legal en bienes no troncales se deferirá por el siguiente orden de llamamientos, cada uno de los cuales será en defecto de todos los anteriores y excluirá a todos los posteriores:

Los hijos, con derecho de representación en favor de sus respectivos descendientes.
El cónyuge no excluido del usufructo de viudedad conforme a la ley 254.
Los ascendientes de grado más próximo. Si fuesen de distintas líneas, la herencia se dividirá por mitad entre ambas, y dentro de cada línea, por partes iguales.
Los hermanos tanto de doble vínculo como sencillo, por partes iguales, y los descendientes de los premuertos, por representación.
Los colaterales no comprendidos en el número anterior hasta el cuarto grado, sin distinción de líneas, excluyendo los de grado más próximo a los de más remoto, sin representación y siempre por partes iguales.
En defecto de los parientes comprendidos en los números anteriores, sucederá la Comunidad Foral de Navarra, la cual, tras proceder a la liquidación de los bienes y derechos de la herencia, la destinará a fines de interés social, incrementando la dotación presupuestaria que para estos fines se prevea en los Presupuestos Generales de Navarra.

3.5. Orden de suceder respecto de los bienes TRONCALES.

No existiendo hijos (u otros descendientes por derecho de representación), entra en juego la distinción entre bienes troncales y no troncales.

En estos supuestos, como se ha indicado, es posible la coexistencia de dos llamamientos distintos, uno en cuanto a los bienes no troncales y otro en cuanto a los bienes troncales.

Ley 306. Bienes troncales

Son bienes troncales los inmuebles que el causante hubiere adquirido a título lucrativo de sus parientes hasta el cuarto grado, o por permuta de otros bienes troncales. Conservarán el carácter de troncales los inmuebles adquiridos por retracto gentilicio.

Ley 307. Parientes troncales.

Son llamados a suceder en los bienes troncales los parientes del causante que pertenezcan a la familia de la que procedan los bienes, conforme al orden siguiente:

El ascendiente de grado más próximo.
Los hermanos tanto de doble vínculo como sencillo, con derecho de representación a favor de sus respectivos descendientes.
Los otros parientes colaterales hasta el cuarto grado, excluyendo los de grado más próximo a los del más remoto, sin representación y siempre por partes iguales; pero si concurrieren con ascendientes no troncales del causante, estos tendrán, aunque contrajeren o constituyeren nuevo matrimonio o pareja estable, el usufructo vitalicio de los bienes troncales. En defecto de estos parientes, la sucesión se deferirá conforme a la ley 304.”

4.- MODELOS.

Se acompañan a continuación los modelos más habituales que se presentarán en la Notaría:

a) HAY DESCENDIENTES

Existiendo hijos (u otros descendientes por derecho de representación), no procede la distinción entre bienes troncales y no troncales. Es el supuesto básico que se presentará en las Notarías, siendo llamados a la sucesión legal todos los hijos, por partes iguales, y con derecho de representación a favor de los respectivos descendientes.

En estos supuestos únicamente queda determinar los derechos del cónyuge viudo, teniendo en cuenta que, en Navarra, no se equipara la pareja estable al cónyuge en los derechos sucesorios en el supuesto de sucesión intestada, estableciendo la Ley 113 FN que: “En caso de extinción de la pareja estable por muerte o declaración de fallecimiento de uno de los convivientes, el sobreviviente solo tendrá los derechos sucesorios que se hubieran otorgado entre sí o por cualquiera de ellos en favor del otro, conjunta o separadamente, por testamento, pacto sucesorio, donación “mortis causa” y demás actos de disposición reconocidos en esta Compilación.”

Por ello, en caso de que al causante le sobreviva su cónyuge, la declaración de herederos debe realizarse “sin perjuicio del derecho de usufructo de viudedad que la ley 253 del Fuero Nuevo de Navarra concede al cónyuge supérstite”. La reforma de 2019 también introdujo una importante modificación en esta materia. Hasta su entrada en vigor, el entonces llamado “usufructo de fidelidad” se extinguía si en el plazo de 50 días a contar desde el fallecimiento del causante, el cónyuge no formalizaba el “principio de inventario”, lo que llevaba a que, en la práctica, este usufructo desapareciera en la mayoría de las sucesiones legales o abintestato. La reforma de 2019, además de “redenominar” al usufructo como “usufructo de viudedad”, hizo desaparecer este requisito de formalizar el principio de inventario con carácter general. Este derecho de usufructo deriva de la ley y ahora la excepción son los supuestos que los que es necesario realizar el inventario, y que contempla la Ley 257 FN.

“LEY 257. Inventario.

Para poder ejercitar su derecho, el usufructuario deberá hacer inventario de todos los bienes a los que se extienda el usufructo en los supuestos siguientes:

Si el premuerto lo hubiera establecido en testamento o escritura pública (supuesto que no es habitual para el tema que nos ocupa, si hay testamento no procederá la apertura de la sucesión legal).
Cuando sea requerido para ello por el nudo propietario, salvo que el premuerto lo haya excluido expresamente (supuesto que tampoco es habitual en la práctica).
Si entre los nudos propietarios se encuentran personas menores de edad o personas para las que a la fecha del fallecimiento se hayan establecido medidas de apoyo para el ejercicio de su capacidad (supuesto más frecuente, causante con hijos menores de edad).

Forma y plazo. El inventario, que debe constar en escritura pública, se realizará dentro de los seis meses siguientes al fallecimiento en los supuestos previstos en los números 1 y 3 del apartado anterior, o al requerimiento en el caso del número 2, sin perjuicio de la suspensión de dicho plazo por causa de fuerza mayor mientras dure la misma.

Si el usufructo de viudedad no hubiere de empezar hasta extinguirse un usufructo establecido en favor de otras personas, estos plazos empezarán a contarse a partir de la fecha de extinción del usufructo voluntario.

En cualquier supuesto de nulidad del testamento o del contrato sucesorio, o de la institución de heredero ordenada en dichos actos u otra controversia con incidencia en el usufructo, los plazos para la formalización de inventario empezarán a contarse a partir de la fecha en que al usufructuario le fuera notificada la sentencia firme que la hubiese resuelto.

Derechos del nudo propietario. El nudo propietario deberá ser citado para la formación del inventario y podrá exigir al usufructuario que manifieste ante qué notario formalizó el mismo o su adición, así como a obtener copia y a requerirle para que subsane en escritura pública los errores y omisiones en que se hubiere incurrido.”

Los supuestos de exclusión del usufructo los regula la Ley 254 FN:

“LEY 254. Exclusión del usufructo.

No tendrá derecho al usufructo:

El sobreviviente que se encontrara a la fecha del fallecimiento separado legalmente o de hecho del premuerto.
El condenado en sentencia firme por haber atentado contra la vida del otro o de alguno de sus descendientes o por haberles causado lesiones graves, haber ejercido habitualmente violencia física o psíquica, o lesionado su libertad, integridad moral o libertad e indemnidad sexual,
El condenado por sentencia firme por haber cometido un delito contra las relaciones familiares.
El que, por sentencia firme, hubiere sido privado de la responsabilidad parental sobre los hijos comunes.”

Es también posible que el cónyuge viudo (o ambos cónyuges), hayan renunciado previamente al usufructo de viudedad (Ley 261.2 FN), siendo posible, por ejemplo, que esta renuncia se haya realizado con ocasión del otorgamiento de una escritura de capitulaciones matrimoniales pactando régimen de separación de bienes (incluyendo la cláusula de renuncia entre las disposiciones de las capitulaciones) o en escritura independiente de renuncia al usufructo de viudedad.

Se acompañan tres modelos de acta de declaración de herederos con hijos:

1.- DECLARACIÓN DE HEREDEROS CON HIJOS Y VIUDO

2.- DECLARACIÓN DE HEREDEROS CON HIJOS, NIETOS Y VIUDO

3.- DECLARACIÓN DE HEREDEROS CON HIJOS (habiendo otorgado el causante un testamento que ha devenido ineficaz).

Este supuesto es relativamente frecuente en la práctica, siendo las dos hipótesis más habituales:

a) Testamento de hermandad otorgado por un matrimonio en el que únicamente se dispone la institución hereditaria mutua, sin contener disposición alguna adicional para los supuestos de conmoriencia o de que el sobreviviente fallezca sin disponer otra cosa.

b) Testamento de hermandad otorgado por un matrimonio produciéndose después la separación legal o divorcio, dado que de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 200 del Fuero Nuevo de Navarra y en la Disposición Transitoria Octava de la Ley Foral 21/2019, de 4 de abril, sobre modificación y actualización del Derecho Civil Foral de Navarra o Fuero Nuevo, la sentencia de separación produce la ineficacia de todas sus disposiciones. Lo que produce que el testamento quede ineficaz y proceda la apertura de la sucesión legal.

B) NO HABIENDO DESCENDIENTES

Hay que diferenciar, en su caso, entre herederos de los bienes no troncales y de los troncales.

4.- DECLARACIÓN DE HEREDEROS CON CÓNYUGE VIUDO: (2º en el orden de llamamiento a la sucesión legal).

(DECLARACIÓN DE HEREDEROS EN CUANTO A LOS BIENES NO TRONCALES INSTADA POR EL VIUDO)

Supuesto que se puede plantear si, existiendo hijos, todos renuncian, o si el causante fallece sin descendientes, interesando al viudo obtener la declaración de herederos para aceptar la herencia en cuanto a los bienes no troncales (dinero en cuentas bancarias, vivienda comprada durante el matrimonio, etc.)

5.- DECLARACIÓN DE HEREDEROS DE SOLTERO/VIUDO CON PADRES O ASCENDIENTES (3º en el orden de llamamiento a la sucesión legal).

En el supuesto habitual, se trata del caso de hijo fallecido soltero y sin descendientes, sobreviviéndole los padres. El supuesto más habitual será realizando la declaración en cuanto a los bienes no troncales. En este supuesto no suele haber bienes troncales, dado que los padres han sobrevivido al hijo.

6.- DECLARACIÓN DE HEREDEROS CON HERMANOS (4º en el orden de llamamiento a la sucesión legal).

En el supuesto habitual, habiendo fallecido los padres la declaración serán tanto en cuanto a los bienes troncales como a los bienes no troncales, en ambos casos los llamados a la sucesión, fallecidos los padres, son los hermanos.

7.- DECLARACIÓN DE HEREDEROS EN CUANTO A BIENES TRONCALES Y NO TRONCALES EN UNA MISMA ACTA.

En este supuesto entiendo que el requerimiento, siendo distintos los llamados a los bienes troncales y a los bienes no troncales, deben realizarlo, al menos, uno de los llamados a cada una de las sucesiones, dado que cada uno de ellos tiene que acreditar interés legítimo. El modelo que se aporta se presenta como una sola acta, pero ninguna norma impide que se haga en dos actas distintas, una para cada sucesión (troncal y no troncal).

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.- En el ISD, resolución del TEAC afirmando la competencia y aplicación de la normativa estatal en los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento cuando el beneficiario no es a su vez sucesor.

Ciudadela de Pamplona. Por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

Informe fiscal marzo 2023. Letal resolución del TEAC para la tributación de los seguros en el ISD

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PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de marzo, proclamación plena de la primavera, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa publicada en el mes anterior, en el que no hay grandes novedades.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde especial mención merecen:

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT estableciendo que, en las extinciones de condominio por indivisibilidad inevitable cuando la contraprestación al comunero saliente consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario, no hay sujeción adicional por tal concepto salvo que el acreedor hipotecario consienta expresamente la liberación del saliente en escritura.

.- En el IITNU, sentencia del TC que declara la constitucionalidad del RDL 26/2021, que modifica el TRLHL para cubrir el vacío normativo consecuencia de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

(III) El tema del mes se dedica a la citada resolución del TEAC a propósito de la tributación de los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento cuando el beneficiario no es a su vez sucesor. Desatino que puede tener letales repercusiones.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Orden HFP/94/2023, de 2 de febrero (BOE 3/2/2023) por la que se aprueban modelos del «Gravamen temporal energético y «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero (BOE 10/2/2023), por la que se determinan los países y territorios que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/188/2023, de 27 de febrero (BOE 28/02/2023), por la que se aprueba la relación de valores negociados a efectos de la declaración del IP. Ir a resumen en la web

B) ARAGÓN.

.- Ley 1/2023, de 26 de enero (BOA 8/2/2023) , por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos. IRPF

C) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2023, de 25 de enero (BON 7/2/2023), de armonización tributaria, por el que se modifican la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA, y se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica. IVA

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 3/2023, de 25 de enero (BOTHA 8/2/2023), General Presupuestaria.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2023 (BOTHA 15/2/2023) , del Consejo de Gobierno Foral de 7 de febrero. Aprobar la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD, y adopción de medidas en relación con la imputación temporal de determinadas compensaciones procedentes de seguros agrarios. ITP y AJD e IVA.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023 (BOTHA 22/2/2023), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de febrero. Aprobar la adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros tributos.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOG 6/2/2023) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

.- GIPUZKOA. Orden Foral 66/2023, de 8 de febrero (BOG 20/2/2023), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e IP.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 21/2/2023, ROJ STS 639/2023. ISD e ITP y AJD: La comprobación de valores por dictamen de perito de la administración exige visita al inmueble, salvo que se justifique su innecesaridad de forma suficiente y que los testigos o muestra empleados se identifiquen y conste aportación certificada al expediente de los documentos de donde resultan.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 31/01/2023, Nº . 00/04219/2021/00/00. SEGUROS: En caso de seguros a percibir por causa de muerte y el beneficiario no es sucesor, es competente la hacienda estatal y se aplica la normativa estatal.

.- CONSULTA DGT V0093-23, DE 25/01/2023. SUCESIONES: En caso de causante no residente, la hacienda competente es la estatal, pero el sucesor puede aplicar la normativa de la CA donde estuvieren sitos los bienes de mayor valor en España o, subsidiariamente, de no haberlos, la correspondiente a la CA de su residencia habitual, además de la deducción en cuota de doble imposición internacional.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V 0027-23, DE 11/01/2023. AJD: En una extinción de condominio con adjudicación a uno fundada en indivisibilidad y que la compensación al comunero saliente consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario por el comunero adjudicatario; si no comparece el acreedor hipotecario para consentir la liberación, no hay hecho imponible adicional por AJD.

D) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 23/2/2023, ROJ STS 615/2023. IVA: La asunción, por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes (el promotor) por otra entidad en un contrato de permuta de solar por obra futura, y la consiguiente liberación del permutante inicial, no constituye hecho imponible del IVA, dado que dicha asunción es contraprestación y además la sociedad inicial ya había tributado por IVA al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno.

.- SENTENCIA TC 17/2023, DE 8/3/2023. IIVTNU: Confirma la constitucionalidad del RDL 26/2021, que modifica el TRLHL para cubrir el vacío normativo consecuencia de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- CONSULTA DGT V0104-23, DE 1/02/2023. IRPF: Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales quedan exentas en el IRPF, siempre que la cuantía quede reconocida mediando intervención judicial, consistan en capital o renta y aunque cambie la entidad pagadora.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 11/01/2023, ROJ STSJ CV 68/2023. IIVTNU: No procede apreciar la nulidad por inconstitucionalidad de una liquidación notificada antes de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, impugnada con posterioridad a su fecha, pero antes de la fecha de la publicación de la misma en el BOE.

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TS DE 27/2/2023, ROJ STS 612/2023. IP: Son deducibles en el IP las deudas del IRPF existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad.

.- SENTENCIA TS DE 13/2/2023, ROJ STS 418/2023. IP: Los sujetos pasivos por obligación real no pueden deducirse la deuda garantizada con hipoteca sobre inmueble en España, salvo que el préstamo se haya contraído para su adquisición o inversión en el mismo.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LOS SEGUROS SUJETOS AL ISD COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA: EL PELIGROSO Y EXTRAVAGANTE CRITERIO DEL TEAC.

1.- REFERENCIA BÁSICA A LA TRIBUTACIÓN DE LOS SEGUROS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Aproximación primera: El hecho imponible del ISD.
1.2.- Aproximación segunda: Los seguros sujetos al IRPF, siendo beneficiario persona física distinta del contratante, aunque resulten exentos, no pueden quedar sujetos al ISD
1.3.- Aproximación tercera: No todo seguro sujeto al ISD tributa como adquisición “mortis causa”.

2.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDAD PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA DEL HECHO IMPONIBLE PERO CONSTITUTIVOS JUNTO CON LAS ADQUISICIONES SUCESORIAS DE UNA ÚNICA CATEGORÍA DE ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” A EFECTOS DE BASE IMPONIBLE, BASE LIQUIDABLE Y CUOTA.

3.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO EN LA LEY DE CESIÓN 22/2009, CONCIERTO Y CONVENIO Y EN LA DA 2ª DE LA LISD.
3.1.- Ley de Cesión 22/2009.
3.2.- El Concierto con el País Vasco y el Convenio con Navarra.
3.3.- La preterición de los seguros en la DA 2ª de la Ley del ISD.

4.- LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 31/01/2023, Nº 00/04219/2021/00/00: CUANDO EL BENEFICIARIO NO ES SUCESOR LA COMPETENCIA ES ESTATAL Y SE APLICA LA NORMATIVA ESTATAL.

5.- LAS GRAVÍSIMAS REPERCUSIONES DEL CRITERIO DEL TEAC.
5.1.- Valor de las resoluciones del TEAC. Posibilidad de aplicación inmediata por la AEAT.
5.2.- Exclusión de su aplicación para el País Vasco y Navarra.
5.3.- Consecuencias para hechos imponibles no autoliquidados.
5.4.- Consecuencias respecto de hechos imponibles en autoliquidaciones que no sean firmes ante Comunidad Autónoma que no resulta competente. El principio de confianza legítima como impedimento para su exigibilidad.

6.- CRÍTICA AL TEAC.
6.1.- El criterio es flagrantemente contrario al núcleo constitucional del derecho tributario.
6.2.- Es contraria a una interpretación teleológica, lógica, sistemática y acorde a la realidad social del art. 31 de la Ley 22/2009.

7.- CONCLUSIÓN: NO ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN ENTRE NO RESIDENTES Y RESIDENTES, ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN TRIBUTARIA ENTRE UNOS SUJETOS PASIVOS Y OTROS PARA UN MISMO HECHO IMPONIBLE.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Orden HFP/94/2023, de 2 de febrero (BOE 3/2/2023) por la que se aprueban el modelo 795, «Gravamen temporal energético. Declaración del ingreso de la prestación», el modelo 796, «Gravamen temporal energético. Pago anticipado», el modelo 797, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Declaración del ingreso de la prestación» y el modelo 798, «Gravamen temporal de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito. Pago anticipado», y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero (BOE 10/2/2023), por la que se determinan los países y territorios, así como los regímenes fiscales perjudiciales, que tienen la consideración de jurisdicciones no cooperativas. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/188/2023, de 27 de febrero (BOE 28/02/2023), por la que se aprueba la relación de valores negociados en centros de negociación, con su valor de negociación medio correspondiente al cuarto trimestre de 2022, a efectos de la declaración del IP del año 2022 y de la declaración informativa anual acerca de valores, seguros y rentas, y por la que se modifica la Orden HAC/612/2021, de 16 de junio, por la que se aprueba el modelo 179, «Declaración informativa trimestral de la cesión de uso de viviendas con fines turísticos» y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación. IP. Ir a resumen en la web

B) ARAGÓN.

.- Ley 1/2023, de 26 de enero (BOA 8/2/2023) , por la que se modifica el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, mediante la introducción de deducciones autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con motivo del conflicto armado en Ucrania. IRPF

C) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 1/2023, de 25 de enero (BON 7/2/2023), de armonización tributaria, por el que se modifican la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA, la Ley Foral 20/1992, de 30 de diciembre, de Impuestos Especiales, la Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se prorrogan determinadas medidas en relación con el IVA y con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica. IVA

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Norma Foral 3/2023, de 25 de enero (BOTHA 8/2/2023), General Presupuestaria.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 2/2023 (BOTHA 22/2/2023), del Consejo de Gobierno Foral de 14 de febrero. Aprobar la adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en los Impuestos Especiales, en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica y en el interés de demora.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOG 6/2/2023) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).

.- GIPUZKOA. Orden Foral 66/2023, de 8 de febrero (BOG 20/2/2023), por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y embarcaciones aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD, impuesto especial sobre determinados medios de transporte e IP. ITP y AJD, ISD e IP

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 21/2/2023, ROJ STS 639/2023. ISD e ITP y AJD: La comprobación de valores por dictamen de perito de la administración exige visita al inmueble, salvo que se justifique su innecesaridad de forma suficiente y que los testigos o muestra empleados se identifiquen y conste aportación certificada al expediente de los documentos de donde resultan.

(…) “SEXTO.- Jurisprudencia que se establece. Es preciso efectuar las siguientes consideraciones y razonamientos con relación al asunto sometido a debate, fundadas en los términos de nuestra repetida y continua jurisprudencia sobre la motivación de los actos de comprobación del valor de los bienes:
1) La resolución del TEAR de Aragón considera, con acierto, que es insuficiente y genérica la motivación efectuada por la Administración aragonesa, pues no se han reparado, en beneficio del derecho del administrado a conocer de modo suficientemente comprensivo, las razones dirigidas a corregir el valor declarado y sustituirlo por otro que no sea fruto de la pura discrecionalidad.
2) Esta resolución con la nueva motivación, en que se rebaja, sin explicación, el valor del inmueble, constituye el ejercicio del expresivamente denominado doble tiro, adoptado en ejecución de una previa resolución del TEAR que ordenó en vano la retroacción de actuaciones.
3) No se ha efectuado visita al inmueble ni explicado por qué no se hizo.
4) Convendría considerar que, por dos veces, el órgano estatal que conserva, en materia de tributos cedidos, como lo es el ITP, la facultad de revisión, ha reputado inválido el acto de la Administración autonómica cesionaria. En tales condiciones, la decisión de impugnar judicialmente tales actos debería ser más prudente y meditada, máxime teniendo en cuenta que la representación procesal de la Administración General del Estado se ha abstenido de intervenir, en esta casación, en defensa de la sentencia recurrida -pese a su comparecencia como recurrido- contra su propio acuerdo revisor plasmado en la resolución del TEAR de Aragón impugnado en la instancia.
En consecuencia, la Sala reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de dictamen pericial y, en particular, sobre la necesidad de que se identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y la aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración, constan o se reflejan.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes u otros datos, parámetros o testigos, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en su constante criterio.
Ello comporta la declaración de haber lugar al recurso de casación y a casar la sentencia de instancia, por apartarse de una constante doctrina jurisprudencial sobre la motivación de los actos de comprobación de valores con empleo del método de dictamen de peritos de la Administración, debiendo reconocerse el acierto de la resolución anulatoria del TEAR de Aragón que la Sala juzgadora anuló”.

Comentario:
Sentencia que ha suscitado revuelo en los medios de comunicación, pero que no hace más que ratificar la doctrina jurisprudencial tradicional sobre los requisitos que debe reunir el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración para que se considere suficientemente motivado. Para nada se proyecta sobre el “valor de referencia”, que no es un medio de comprobación, sino el elemento determinante de la base imponible en el ISD e ITP y AJD.

B) ISD.

.– RESOLUCIÓN TEAC DE 31/01/2023, Nº . 00/04219/2021/00/00. SEGUROS: En caso de seguros a percibir por causa de muerte cuando el beneficiario no es sucesor, la hacienda competente es la estatal y se aplica la normativa estatal.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Normativa aplicable en el caso de la percepción de indemnizaciones de seguros de vida cuando el causante es no residente y el beneficiario reside en la Comunidad Valenciana. Normativa estatal y normativa autonómica.

Criterio:
En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas; a su vez, la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.

Criterio reiterado en Resolución TEAC de 28 de febrero de 2023 (RG 1204-2020).

(…) “Tal como señala el artículo 32 reproducido up supra el Estado no cede a las Comunidades Autónomas la totalidad del rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sino únicamente el producido en sus respectivos territorios, para que el rendimiento se considere producido en el territorio de una Comunidad Autónoma deben producirse dos requisitos de forma conjunta. El primer requisito es que el sujeto pasivo resida en España, lo que implica que la Administración General del Estado conserva el rendimiento cuando el contribuyente resida en el extranjero y, en consecuencia, tribute por obligación real. El segundo requisito es que exista uno de los tres puntos de conexión establecidos en apartado segundo del artículo: el territorio de la residencia habitual del causante a la fecha del devengo para las adquisiciones mortis causa y la percepción de las cantidades de los seguros de vida cuando se produzcan de forma simultánea a la adquisición mortis causa; el territorio en el que radiquen los bienes inmuebles para la donación de los mismos; y el territorio de la residencia habitual del donatario a la fecha del devengo para el resto de donaciones”.

(…) “En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas, a su vez la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre. En este caso no se produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado (concretamente el fallecido residía en los Estados Unidos de Mexicanos) puesto que el mismo tratamiento, es decir la aplicación de la normativa Estatal, recibe el sujeto pasivo cuando el asegurado reside en España, al no haberse producido la cesión del rendimiento a la Comunidades Autónomas como se ha explicado. En consecuencia, no resultan aplicables al caso estudiado la doctrina contenida en la la STS de 19/11/2020 (Nº de recurso 6314/2018), ni los razonamientos recogidos en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/2012) al no producirse ninguno de los supuestos señalados en las mismas”.

(…) “Como se observa en la Disposición Adicional Segunda arriba reproducida nada se dice sobre la normativa aplicable en el caso de la percepción de indemnizaciones de seguros de vida/accidentes para caso de muerte debido a que en este caso no se produce discriminación alguna entre residentes en España y en el extranjero, lo que refuerza el criterio expuesto por este Tribunal Central”.

Comentario:
Desgraciada resolución que desafortunadamente merece el tema del mes.

.- CONSULTA DGT V0093-23, DE 25/01/2023. SUCESIONES: En caso de causante no residente, la hacienda competente es la estatal, pero el sucesor puede aplicar la normativa de la CA donde estuvieren sitos los bienes de mayor valor en España o, subsidiariamente, de no haberlos, la correspondiente a la CA de su residencia habitual, además de la deducción en cuota de doble imposición internacional.

“HECHOS: La consultante, residente en España, en la Comunidad de Madrid, ha recibido una herencia de su padre, residente en Uruguay.
CUESTIÓN: Si tiene que tributar en España y si tiene derecho a aplicar las bonificaciones y demás beneficios fiscales aprobados por la Comunidad de Madrid.
CONTESTACIÓN”:

(…) CONCLUSIONES:
Primera: La ley aplicable es la ya citada Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISD). Ahora bien, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno.1.a) de la disposición adicional segunda de la LISD, si la consultante así lo decide, también puede aplicar la normativa del ISD aprobada por la Comunidad Autónoma en que se encuentren la mayoría de los bienes situados en España, y si no hubiera bienes en España, la de la comunidad autónoma donde resida, es decir, la Comunidad de Madrid.
Segunda: Dado que el causante no tenía su residencia en ninguna Comunidad Autónoma de España, no existe punto de conexión con ninguna de ellas. Por lo tanto, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (Paseo Castellana 147 bajo, 28046, Madrid).
Tercera: Para evitar la doble imposición internacional, la consultante podrá deducir en España la menor de las dos cantidades siguientes: el importe efectivo de lo satisfecho en Uruguay por el Impuesto de Sucesiones de ese país o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo del ISD español al valor de los bienes por los que ha tributado en Uruguay”.

Comentario:
Didáctica consulta que resuelve con buen criterio el laberinto cuando concurre en el ISD un no residente.

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V 0027-23, DE 11/01/2023. AJD: En una extinción de condominio con adjudicación a uno fundada en indivisibilidad y que la compensación al comunero saliente se consiste en la asunción íntegra del préstamo hipotecario por el comunero adjudicatario; si no comparece el acreedor hipotecario en escritura para consentir la liberación, no hay hecho imponible adicional por AJD.

“HECHOS:
El consultante adquirió un piso junto con otra persona y solicitaron un préstamo hipotecario. Actualmente, tiene la intención de extinguir el condominio que ambos ostentan sobre la vivienda. El consultante se va a adjudicar el pleno dominio de la finca asumiendo la deuda pendiente como pago a la copropietaria; sin que en ningún momento se libere a esta, ya que el acreedor ha comunicado a las partes su intención de no comparecer, ni de liberar a la otra copropietaria.

CUESTIÓN:
Primera: Tributación de la disolución del condominio.
Segunda: Si existe tributación en la modalidad de actos jurídicos documentados por liberación de deudor dado que el acreedor no comparece a la firma y el otro codeudor no tiene la facultad de liberarlo frente al banco.

CONTESTACIÓN:
(…) CONCLUSIONES:
Primera: En el caso planteado se va a disolver la comunidad que existe sobre un inmueble y el consultante se va a adjudicar el inmueble y va a compensar con dinero a la otra comunera. En nada afecta que el pago se realice al contado o a plazos, mediante el pago de las cuotas de la otra comunera, por lo que el exceso de adjudicación no tributará por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y la operación quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, cuyo base imponible se deberá determinar según lo establecido en el artículo 30 del TRLITPAJD por la parte que el consultante adquiere.
Segunda: la Sentencia del Tribunal Supremo 521-20 se refiere a un supuesto de liberación en escritura pública del codeudor de un préstamo hipotecario con ocasión de la disolución del condominio sobre un inmueble. En este supuesto, el Tribunal Supremo ha determinado que se produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria. Por el contrario, en el supuesto objeto de consulta no se produce una redistribución de la responsabilidad hipotecaria entre los dos codeudores fruto de una disolución de condominio. A diferencia del supuesto enjuiciado en la sentencia 521-2020, en el que se realizaron varias operaciones –extinción de condominio y posterior liberación del codeudor (de hecho, se formalizaron dos escrituras públicas)–, en el que ahora se analiza existe una única operación, la disolución del condominio. En este supuesto, la hipoteca permanece inalterada sobre el mismo inmueble y en los mismos términos; no va a haber liberación de codeudor. En consecuencia, al no haber liberalización del otro codeudor, la escritura no estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados por dicho concepto.

Comentario:
Evidente, pero no superflua consulta: si no comparece en escritura pública el acreedor hipotecario para liberar al codeudor comunero saliente, no puede haber hecho imponible adicional (art. 31.2 TRITPAJD). En todo caso, recordar el art. 118 de la LH, que permite la liberación no solo por consentimiento expreso del acreedor, sino también tácito, lo que excluye de suyo la posible sujeción adicional en AJD. Para saber más: informe enero 2021, informe febrero 2021.

D) IVA.

CUARTO. – El juicio de la Sala. Recapitulando cuanto se ha expuesto, por la escritura inicial (2007), de permuta de terrenos por obra futura, formalizada entre Urbasturias S.L. y el Ayuntamiento de Tineo, esta entidad local entrega una finca a la referida sociedad que, a cambio, se compromete a urbanizar y a una entrega futura de locales y aparcamientos al Ayuntamiento.
Por estas operaciones, resulta incontrovertido que el Ayuntamiento repercutió el IVA (por la entrega de los terrenos), y Urbasturias S.L. también (por la entrega futura de los locales), devengándose el IVA por percibirse los terrenos como pago anticipado.
Sin embargo, las dudas que se reflejan en la casación no atañen de forma directa a esta primera escritura inicial, toda vez que inciden sobre los efectos fiscales de su modificación en el año 2010, es decir, cuando Europea de Inversiones Ribensa, S.L. (aquí recurrente) pasa a ocupar la posición jurídica de Urbasturias S.L., a cuyo fin esta le entrega los terrenos -que ya eran de su propiedad porque en 2007 se los había cedido el Ayuntamiento-, entrega que comportó la repercusión del IVA (la entrega de un bien materializa uno de los hechos imponible del IVA), circunstancia que no se discute.
El dilema se presenta en orden a la calificación, consideración y consecuencias tributarias de la contraprestación que, por el terreno recibido y, en definitiva, por devenir parte en la permuta, asume Europea de Inversiones Ribensa, S.L., consistentes en urbanizar los terrenos y en construir y entregar los locales y aparcamientos al Ayuntamiento, compromisos que, como se ha expresado, antes correspondía a Urbasturias S.L”.

(…) “Europea de Inversiones Ribensa, S.L. en modo alguno presta un servicio a Urbasturias S.L. Esta última entidad desaparece del contrato inicial de permuta de 2007, esto es, ni siquiera cabría entender que la recurrente realizara la prestación frente al Ayuntamiento por cuenta de Urbasturias S.L. pues nos encontramos ante una subrogación que modifica los elementos subjetivos del contrato.
Además, la idea de una prestación de servicio se esbozaría, en puridad, por la que correspondería a Europea de Inversiones Ribensa, S.L. frente al Ayuntamiento de Tineo, pero no a Urbasturias S.L.
Tampoco cabe aceptar la tesis del abogado del Estado en torno a que, como la recurrente libera a Urbasturias S.L. y asume como propia una obligación no dineraria de entregar en el futuro determinados inmuebles, en contraprestación a la entrega de bienes, estemos ante una prestación de servicios sujeta -como obligación de hacer-, que tiene cabida en el apartado Uno del art. 11 LIVA. Debe insistirse, nuevamente, que no hay prestación de servicios entre la recurrente y Urbasturias S.L., pues la obligación de realizar y entregar los inmuebles se adquiere frente al Ayuntamiento, obligación por la que ya se repercutió IVA en 2007.
En definitiva, la liberación de Urbasturias S.L., además de no conformar aquí, el hecho imponible del IVA, forma parte de la condición o contraprestación -junto con los cheques y talones- para permitir, por un lado, la salida de Urbasturias S.L., de la ecuación jurídica en que consiste la permuta y, por otro lado, la entrada en la misma de la recurrente, comprometiéndose frente al Ayuntamiento a la urbanización y entrega futura de los inmuebles.”

(…) “QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente: En el contexto de un contrato de permuta de solar por obra futura, entre una sociedad y un ayuntamiento, la asunción, por subrogación, de los derechos y obligaciones de una de las partes por otra entidad y la consiguiente liberación del permutante inicial, no constituye el hecho imponible del IVA, atendiendo a las especificas circunstancias del presente caso, en particular, que dicha liberación opera como condición o contraprestación de la subrogación y que la sociedad que formalizó el contrato original ya había tributado por IVA al haberse producido el devengo anticipado con la entrega del terreno”.

Comentario:
Caso complejo que el TS resuelve a mi criterio con buen hacer.

E) IRPF.

.- CONSULTA DGT V0104-23, DE 1/02/2023. IRPF: Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales quedan exentas en el IRPF, siempre que la cuantía quede reconocida mediando intervención judicial, consistan en capital o renta y aunque cambie la entidad pagadora.

“HECHOS: En octubre de 1995 el hijo de los consultantes sufrió un accidente de tráfico que le produjo lesiones, siendo declarado en estado de incapacidad total mediante sentencia de 31 de marzo de 1998. Por sentencia número 55/98 del Juzgado de Instrucción nº 2 de Orihuela, de fecha 17 de abril de 1998, se condena al autor de una falta de imprudencia en el accidente a que por vía de responsabilidad civil indemnice a aquel una determinada cantidad en concepto de indemnización por secuelas más una renta vitalicia mensual, respondiendo civilmente de manera directa una compañía aseguradora.

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención contemplada en el artículo 7.d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la referida indemnización, incluyendo la renta vitalicia.

CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con el primer párrafo del precepto transcrito (art. 7.d LIRPF), se encuentran exentas las indemnizaciones percibidas como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, es decir, daños físicos, psíquicos o morales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida, siendo indiferente que la indemnización del daño causado a otro la pague el propio causante del daño o el seguro que cubra su responsabilidad civil.
Por lo que respecta a la cuantía judicialmente reconocida, este Centro Directivo considera comprendidas en tal expresión dos supuestos:
a) Cuantificación fijada por un juez o tribunal mediante resolución judicial.
b) Fórmulas intermedias. Con esta expresión se hace referencia a aquellos casos en los que existe una aproximación voluntaria en las posturas de las partes en conflicto, siempre que haya algún tipo de intervención judicial. A título de ejemplo, se pueden citar los siguientes: acto de conciliación judicial, allanamiento, renuncia, desistimiento y transacción judicial.
Es criterio de este Centro Directivo que cuando judicialmente se reconoce tanto el montante de la indemnización como la forma (capital o renta) en que ha de pagarse, la exención será total respecto a la cuantía reconocida.
Por tanto, conforme con lo expuesto, procedería calificar la indemnización percibida como renta exenta de acuerdo con el artículo 7.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto sea consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, al haber sido judicialmente reconocida su cuantía.
La exención alcanzará a la cuantía que se perciba en concepto de renta vitalicia y sin que la intervención del Consorcio de Compensación de Seguros y la asunción de la renta vitalicia por una nueva entidad aseguradora altere el carácter exento de la indemnización, dado que son circunstancias ajenas al control y a la voluntad de los consultantes”.

Comentario:
Pues aunque es criterio reiterado de la DGT, las especialidades del supuesto justifican su reseña en el informe: Los avatares del pagador y el que se trate de una renta vitalicia no afectan a la exención.

F) IIVTNU.

Desestima el recurso de inconstitucionalidad que interpusieron más de cincuenta diputados del grupo parlamentario Popular del Congreso de los Diputados contra el Real Decreto-ley 26/2021, de 8 de noviembre, que fue dictado con la finalidad de adaptar los preceptos del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional relativa al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), más conocido como Impuesto de Plusvalías.

Sentencia, de la que ha sido ponente el Presidente Cándido Conde-Pumpido Tourón, desestima el recurso de inconstitucionalidad promovido frente al citado Real Decreto-ley 26/2021, porque el Tribunal Constitucional, en primer lugar, aprecia en las medidas aprobadas la exigible conexión de sentido con la situación de extraordinaria y urgente necesidad, con una situación económica problemática explícita y razonada. Los preceptos impugnados tuvieron como finalidad colmar el vacío normativo producido por la declaración de inconstitucionalidad llevada a cabo por la STC 182/2021 y, de no haberse aprobado la norma cuestionada, no hubiera sido posible seguir recaudando el impuesto por parte de las entidades locales.

En segundo lugar, la sentencia no entiende vulnerados los límites materiales que el art. 86.1 CE (en relación con el art. 31.1 CE) establece para la utilización del decreto-ley en materia tributaria. Considera, en particular, que atendiendo a la posición del IIVTNU en el sistema tributario español, la regulación impugnada, aunque modifique la base imponible de este impuesto local, no ha alterado sustancialmente la posición de los obligados a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE.

(Extracto de la nota informativa 19/2023 del TC).

Comentario:
Aunque con votos discrepantes, considero correcto el criterio del TC: el vacío normativo y consiguiente inexigibilidad del tributo causado por la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 justifica la extraordinaria y urgente necesidad del DL 26/2021.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 11/01/2023, ROJ STSJ CV 68/2023. IIVTNU: No procede apreciar la nulidad por inconstitucionalidad de una liquidación notificada antes de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, impugnada con posterioridad a su fecha, pero antes de la fecha de la publicación de la misma en el BOE.

(…) “La cronología de los hechos del presente recurso son los siguientes:
*22-10-21 se notifica las liquidaciones
*26-10-21 se dicta la STC
*10-11-21 entra en vigor la nueva normativa del impuesto, el RD 26/21
*23-11-21 es recurre en reposición las liquidaciones
*25-11-21 se publica en el BOE la STC
La redacción del referido Fundamento Sexto de la sentencia del TC no puede ser más clara, y si bien el articulo 38 LOTC establece con carácter general que «las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad tendrán el valor de cosa juzgada, vincularán a todos los Poderes Públicos y producirán efectos generales desde la fecha de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado», no es menos cierto que el TC puede, en sus sentencias, fijar cierto grado de retroactividad de los efectos de la misma, y en este caso, sin perjuicio de las criticas y discrepancias que ello merezca, fija como límite para los efectos de anulación de los preceptos del TRLHL allí recogidos que se trate de liquidaciones que al menos hayan sido recurridas en reposición antes de dictarse la sentencia, no dice desde la fecha de su publicación, sin que por tanto proceda entrar a interpretarse una disposición que resulta indubitada”.

Comentario:
En mi opinión, desafortunada sentencia del TSJ de Valencia que peca de corporativismo: el TC no está por encima de su LO y un órgano como el TC debería tener la capacidad suficiente para redactar las sentencias al tiempo de darlas a conocer y publicarlas al día siguiente. A ver que dice el TS respecto del que se espera un pronunciamiento en breve.

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- SENTENCIA TS DE 27/2/2023, ROJ STS 612/2023. IP: Son deducibles en el IP las deudas del IRPF existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad.

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se confirma la jurisprudencia existente sobre la deducibilidad de las deudas del IRPF en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio y, en particular, se precisa que solo son deducibles la deudas existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad. En relación con las deudas procedentes de liquidaciones existentes a la fecha de devengo del impuesto sobre el patrimonio, por ser anteriores o coetáneas al ejercicio en que se devenga el impuesto, podrán ser deducidas si son exigibles, bien porque no esté suspendida la liquidación o porque la misma sea firme”.

Comentario:
Razonables los criterios del TS.

(…) “También la jurisprudencia civil es inequívoca en la diferenciación entre la deuda derivada del contrato de préstamo concertado por el acreedor y la garantía hipotecaria que se haya establecido sobre la finca en cuestión para asegurar el pago de dicha deuda. Como señala la STS de 3 de junio de 2016 (rec. cas. 1304/2014) -reiterando la doctrina establecida en la STS de 11 de mayo de 2006 (rec. cas. 2901/1999)- interpretando el alcance de la subrogación del adquirente del bien hipotecado en proceso de ejecución hipotecaria ( art. 114 Ley Hipotecaria, en relación con los arts. 668.3 y 670.5 LEC) «[…] conforme a la propia previsión normativa, que delimita el alcance del efectum iuris en la subrogación legal, la subrogación se produce respecto de la carga y no respecto de la deuda que tal carga asegura, esto es, la subrogación al amparo del precepto, acontece sobre el deber de naturaleza real de soportar la realización forzosa del bien para satisfacer el crédito asegurado y no en asumir forzosamente la posición del deudor en la relación obligacional objeto de la garantía hipotecaria […]».
Por tanto, separada la deuda de la garantía hipotecaria, puesto que se trata, como se ha explicado, de dos derechos distintos, el segundo accesorio y en garantía del primero, no cabe equiparar, como erróneamente sostiene la sentencia recurrida, que la carga hipotecaria se equipare al valor de la deuda. Y la deuda, en sí misma, no puede ser deducida del valor del bien al objeto de establecer la base imponible por obligación real, salvo que se haya contraído para obtener los capitales invertidos en el bien.

SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial. Como conclusión de lo expuesto hasta aquí, hemos de establecer como criterio jurisprudencial que la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien cuya titularidad determina la sujeción por obligación real al Impuesto sobre el Patrimonio, cuando no haya sido destinada a la adquisición del bien, o a la inversión en el mismo, no puede deducirse de su valor a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre el patrimonio por obligación real”.

Comentario:
La insuficiencia normativa de la añosa Ley 19/1991, del IP, es cubierta por el TS de manera sensata a mi entender. Más crítico Martínez Lafuente en trabajo recientemente publicado en esta web.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LOS SEGUROS SUJETOS AL ISD COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA: EL PELIGROSO Y EXTRAVAGANTE CRITERIO DEL TEAC.

1.- REFERENCIA BÁSICA A LA TRIBUTACIÓN DE LOS SEGUROS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Aproximación primera: El hecho imponible del ISD.

Define el art. 1 de la LISD el objeto o hecho imponible primario del ISD como el impuesto que (…) “grava los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, en los términos previstos en la presente Ley”.
Y el art. 3.1 de la misma norma dice:
“1. Constituye el hecho imponible:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias”.
Por tanto, en principio, cabe distinguir las tres categorías: adquisiciones sucesorias, adquisiciones “inter vivos” y adquisiciones por seguros en los que el beneficiario sea persona distinta del contratante o a la inversa.

1.2.- Aproximación segunda: Los seguros sujetos al IRPF, siendo beneficiario persona física distinta del contratante, aunque resulten exentos, no pueden quedar sujetos al ISD
Así resulta del precepto citado. La frontera entre el ISD y el IRPF puede ser discutible; en materia de seguros no es fácil discriminar entre la liberalidad y el retorno. Más está establecido dicho perímetro por normas de rango legal.

1.3.- Aproximación tercera: No todo seguro sujeto al ISD tributa como adquisición “mortis causa”.
En efecto, así resulta del art. 12 del RISD que considera negocio jurídico gratuito en su letra e): “El contrato de seguro sobre la vida, para caso de sobrevivencia del asegurado y el contrato individual de seguro para caso de fallecimiento del asegurado que sea persona distinta del contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario sea persona distinta del contratante”.
Para que el seguro quede sujeto como adquisición “mortis causa” es preciso que el seguro garantice la vida del tomador del mismo o se trate de seguros colectivos que garanticen la vida del asegurado (criterio consolidado reiterado por la consulta de la DGT V0914-21), integrando lo que se conoce como “seguros sobre la vida para caso de fallecimiento”.

2.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO COMO CATEGORÍA AUTÓNOMA DEL HECHO IMPONIBLE PERO CONSTITUTIVOS JUNTO CON LAS ADQUISICIONES SUCESORIAS DE UNA ÚNICA CATEGORÍA DE ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” A EFECTOS DE BASE IMPONIBLE, BASE LIQUIDABLE Y CUOTA.

Que es una categoría autónoma en sede de hecho imponible del género “incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas” es indudable; sin embargo, a efectos de devengo, base imponible, base liquidable y deuda tributaria constituye con las adquisiciones sucesorias lo que podríamos denominar una categoría agregada de adquisiciones “mortis causa”. Al respecto debe reparase en que el art. 1 transcrito en su letra a) no hace referencia a las adquisiciones “mortis causa”, sino a las adquisiciones por título sucesorio.

Así:
(I) El art. 9 c) de la LISD conformador de la base imponible dice: (…) “Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado en el seguro colectivo”.
(II) El art. 20.2 relativo a la base liquidable es todavía más claro al decir: En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad,…”
(III) Tarifa y cuota es sabido que es única y en cuanto a la bonificación en cuota de Ceuta y Melilla el art. 23 de la misma Ley solo distingue entre adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos”.
(IV) Y el art. 24.1 respecto al devengo.
En el mismo sentido los preceptos concordantes del Reglamento del tributo.

3.- LOS SEGUROS SOBRE LA VIDA PARA EL CASO DE FALLECIMIENTO EN LA LEY DE CESIÓN 22/2009, CONCIERTO Y CONVENIO Y EN LA DA 2ª DE LA LISD.

3.1.- Ley de Cesión 22/2009.

El art. 32 de la Ley determina los puntos de conexión a efectos de la cesión a las CCAA de Régimen Común y contiene una única referencia a estos seguros en el apartado 2. a): “En el caso del impuesto que grava las adquisiciones «mortis causa´´ y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo”.
La interpretación primaria y a “sensu contrario” es que si el beneficiario no es sucesor del causante no está cedido el tributo y la competencia es la estatal.

3.2.- El Concierto con el País Vasco y el Convenio con Navarra.
Muchas más claras las normas específicas del País Vasco y Navarra. Así:
(I) El Concierto en el art. 25. Uno a) atribuye la competencia de los seguros sobre la vida para el caso de fallecimiento al País Vasco, aunque al igual que la normativa estatal sólo se refiere al causante, al decir: “En las adquisiciones «mortis causa» y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en el País Vasco a la fecha del devengo. En el caso de que el causante tuviera su residencia en el extranjero cuando los contribuyentes tuvieran su residencia en el País Vasco”.
(II) Y el art. 31.1.a) del Convenio en términos muy parecidos:
“En la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio y en las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida para caso de fallecimiento, cuando el causante tenga su residencia habitual en Navarra o, teniéndola en el extranjero, conserve la condición política de navarro con arreglo al artículo 5.º de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.
En el caso de que el causante tuviera su residencia en el extranjero y no conservara la condición política de navarro, cuando los contribuyentes tuvieran su residencia habitual en Navarra”.

3.3.- La preterición de los seguros en la DA 2ª de la Ley del ISD.
Así es, pues sólo distingue entre adquisiciones sucesorias e “inter vivos”. El precepto es la respuesta normativa a la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 a la discriminación de los no residentes y su silencio es preocupante: pues puede inferirse que respecto del beneficiario que no sea a la vez sucesor, además de la competencia estatal, sea residente o no residente, la normativa aplicable es la estatal en todo caso.

4.- LA RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 31/01/2023, Nº 00/04219/2021/00/00: CUANDO EL BENEFICIARIO NO ES SUCESOR LA COMPETENCIA ES ESTATAL Y SE APLICA LA NORMATIVA ESTATAL.

La misma ha sido reseñada con amplitud en este mismo informe (ir), por lo que basta consignar aquí el criterio sentando (subrayar que según la web oficial del TEAC, es ya criterio reiterado por resolución de 28 de febrero de 2023 – RG 1204-2020 -):
“En el supuesto de que se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas; a su vez, la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre”.

5.- LAS GRAVÍSIMAS REPERCUSIONES DEL CRITERIO DEL TEAC.

5.1.- Valor de las resoluciones del TEAC. Posibilidad de aplicación inmediata por la AEAT.
Las resoluciones del TEAC son eso, resoluciones administrativas, por lo que no vinculan a los órganos jurisdiccionales y susceptibles de impugnación en vía contencioso administrativa. Sin embargo, sí que vinculan a los órganos tributarios cuando constituyan doctrina reiterada en los términos que establece el apartado 8 del art. 239 de la LGT y en todo caso tratándose de criterios sentados en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (art. 242. 4 LGT).
No se trata de éste último supuesto, pero en la web oficial del TEAC se indica que ya ha sido reiterada por otra posterior que, sin embargo, no he localizado en la misma. Por ello no es temerario afirmar que el nuevo criterio pueda ser aplicado por las administraciones tributarias, especialmente por la AEAT.

5.2.- Exclusión de su aplicación para el País Vasco y Navarra.
Resulta descartado para el País Vasco y Navarra, no solo por las normas transcritas del Concierto y Convenio, también porque el supuesto se refiere a las CCAA en Régimen Común y a la Ley de Cesión 22/2009.

5.3.- Consecuencias para hechos imponibles no autoliquidados.
De seguir el criterio, tales hechos imponibles deben autoliquidarse ante la AEAT y aplicarse en las mismas la normativa estatal con todas las secuelas que ello conlleva (aplicación de las reducciones “mínimas” estatales y exclusión de las bonificaciones y deducciones en cuota autonómicas).
Y todo ello a expensas de que el criterio sea confirmado por los tribunales y con el elemento de conflicto adicional de diferentes administraciones tributarias implicadas.

5.4.- Consecuencias respecto de hechos imponibles en autoliquidaciones que no sean firmes ante Comunidad Autónoma que no resulta competente. El principio de confianza legítima como impedimento para su exigibilidad.
Aquí debe desplegar toda su eficacia la doctrina jurisprudencial del TJUE y del TS sancionadora del principio de confianza legítima. Precisamente la sentencia del TS de 13 de junio de 2018 a propósito de una resolución del TEAC afirma la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable.

6.- CRÍTICA AL TEAC.

Desgraciada resolución que realiza una interpretación pueril del art. 32 de la Ley de Cesión.

6.1.- El criterio es flagrantemente contrario al núcleo constitucional del derecho tributario.
En efecto, el principio de capacidad económica quiebra en cuanto que discrimina entre adquisiciones lucrativas y además respecto a un mismo tipo de adquisición lucrativa pues:
(I) En caso de causante-tomador residente:
.- Los beneficiarios sucesores quedaran sujetos a la competencia de la CA residencia habitual del causante residente con aplicación de la normativa de la CA correspondiente.
.- El mero beneficiario no sucesor quedará sujeto a la competencia estatal y normativa estatal.
(II) En caso de causante-tomador no residente, en principio solo quedan sujetos los beneficiarios residentes (con las especialidades que con rango reglamentario establece el art. 18.1 del RISD, de dudosa legalidad a mi juicio). En este supuesto, conforme a la DA 2ª de la LISD:
.- Si el causante-tomador tenía bienes en España y el beneficiario es también sucesor, la competencia es estatal pero el sujeto pasivo puede aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España; si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplica a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
.- Si el causante-tomador no tenía bienes en España y el beneficiario no es sucesor, la competencia es estatal y la normativa aplicable es la estatal.
Además, tal interpretación vulnera de raíz el principio de seguridad jurídica y puede colisionar con la capacidad financiera de las CCAA (art. 157 CE y 10 y 11 de la LOFCA).

6.2.- Es contraria a una interpretación teleológica, lógica, sistemática y acorde a la realidad social del art. 31 de la Ley 22/2009.
Y es que:
(I) Los puntos de conexión en materia de ISD de la Ley de Cesión no parece que pretendieran fraccionar la competencias para una misma categoría de hecho imponible.
(II) Es clarísimo el art. 20.2 relativo a la base liquidable al decir: En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad.
(III) De seguir el criterio del TEAC, las bonificaciones en cuota de Ceuta y Melilla previstas en el art. 23 bis de la LISD devendrían inaplicables para beneficiarios no sucesores.
(IV) La generalidad de CCAA en Régimen Común regulan en el ejercicio de su capacidad normativa como de su propia competencia estos seguros sin distingos; sus administraciones aceptan y tramitan las autoliquidaciones y ejercen las competencias de gestión, recaudación e inspección.
(V) Y, aplicando el sentido común, el desatino es mayúsculo.

7.- CONCLUSIÓN: NO ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN ENTRE NO RESIDENTES Y RESIDENTES, ES UN PROBLEMA DE DISCRIMINACIÓN TRIBUTARIA ENTRE UNOS SUJETOS PASIVOS Y OTROS PARA UN MISMO HECHO IMPONIBLE.

Tiene razón el TEAC en su resolución cuando dice: “En este caso no se produce discriminación alguna por razón de la condición de no residente en España del asegurado (concretamente el fallecido residía en los Estados Unidos de Mexicanos”. Lo que sucede es mucho peor: para un mismo hecho imponible resulta de su criterio un régimen tributario diverso según que el sujeto pasivo sea beneficiario-sucesor o solamente beneficiario.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

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JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

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Torazo, parroquia del concejo de Cabranes (Asturias). Por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

Retos jurídicos de los contratos inteligentes (smart contracts)

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Indice:

I. INTRODUCCIÓN
1. Resumen
2. Objetivo y metodología del trabajo
II. BLOCKCHAIN Y CADENA DE BLOQUES. LA AUTOMATIZACIÓN CONTRACTUAL DE REDES DESCENTRALIZADAS
1. Antecedentes de la tecnología Blockchain
2. Concepto y características de la tecnología Blockchain
3. Usos generales del Blockchain
4. La tecnología Blockchain en los smart contracts
III. SMART CONTRACTS.
1. Antecedentes del surgimiento de los smart contracts
2. Concepto y funcionamiento
3. Características de los smart contracts
4. Tipos de smart contracts
5. Problemática jurídica
IV. RETOS JURÍDICOS DE LOS CONTRATOS INTELIGENTES EN EL SISTEMA ESPAÑOL
1. Introducción
2. Naturaleza contractual
3. Formación de los contratos inteligentes
4. Modificación del contrato.
5. Invalidez e ineficacia de los contratos
6. Incumplimiento y responsabilidad contractual
V. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN JURÍDICO APLICABLE DE LOS SMART CONTRACTS
1. Determinación del régimen jurídico aplicable
2. Determinación de la Competencia jurisdiccional de los smart contracts
3. The European Law Institute
VI. CONCLUSIONES
VII. BIBLIOGRAFIA

RETOS JURÍDICOS DE LOS CONTRATOS INTELIGENTES (SMART CONTRACTS)

Candelaria Martín Quesada, Doble Máster de Acceso a la Abogacía y Derecho Digital por la Universidad de Navarra

I. INTRODUCCIÓN

1. Resumen

Este trabajo se centra en una labor de investigación sobre los Smart contracts, una de las nuevas tecnologías disruptivas que se han ido implementando en nuestra sociedad. La peculiaridad de los smart contracts consiste en que la tecnología utilizada permite la automatización de estos contratos, destacando sus características de autoejecutabilidad, e inmutabilidad, lo que se consigue a través del empleo de la tecnología Blockchain, o cadena de bloques. Esta caracterización provoca dificultades para la aprehensión de los contratos soportados por esta clase de tecnología.

El objetivo del trabajo es el análisis jurídico de la utilización de esta clase de tecnología para fines contractuales, teniendo en cuenta la perspectiva del marco legal español. El trabajo revisa el encaje de los smart contracts en el sistema legal español de contratos y pasa revista a las regulaciones comparadas que han previsto regulación específica para el empleo de la tecnología Blockchain en el ámbito contractual. Se aborda también la regulación de Derecho internacional privado propia de los contratos que hacen uso de esta tecnología.

Palabras clave: contratos inteligentes, smart contracs, cadena de bloques, inmutabilidad, autoejecución.

– Abstract:

This paper focuses on a research work on Smart contracts, one of the new disruptive technologies that have been implemented in our society. The peculiarity of Smart contracts is that the technology used allows the automation of these contracts, highlighting their characteristics of self-executability and immutability, which is achieved through the use of Blockchain technology. This characterisation causes difficulties for the apprehension of contracts supported by this kind of technology.

The aim of this paper is the legal analysis of the use of this kind of technology for contractual purposes, taking into account the perspective of the Spanish legal framework. The paper reviews the place of Smart contracts in the Spanish legal system of contracts and reviews the comparative regulations that have provided specific regulation for the use of Blockchain technology in the contractual field. It also addresses the regulation of private international law specific to contracts that make use of this technology.

Keywords: smart contracts, blockchain, immutability, self-executing.

2. Objetivo y metodología del trabajo

La irrupción de la tecnología Blockchain en el ámbito jurídico ha dado lugar a los contratos inteligentes o smart contracts. Los contratos inteligentes han abierto una nueva era en el Derecho de la Contratación.

Desde el punto de vista jurídico, la utilización de la tecnología de blockchain en el ámbito contractual conlleva la necesidad de dar respuesta a cuestiones para las que no están preparados los sistemas de contratos tradicionales. La inexistencia de legislación específica provoca inseguridad tanto para los profesionales informáticos como para los profesionales del Derecho.

Este trabajo se ocupa de exponer el origen, el desarrollo y el análisis jurídico de los smart contracts. Junto a ello expone y propone un recorrido por los principales retos jurídicos que plantea la utilización de la tecnología de blockchain en el ámbito contractual.

La primera actuación del trabajo consistirá en exponer los antecedentes jurídicos, tecnológicos y económicos de los contratos inteligentes, lo que permitirá proponer una conceptualización de utilidad para el Derecho positivo con miras a suplir la inexistencia de regulación y de definición específica.

En segundo lugar, se expondrán sus características, tipos y funcionamiento, lo que ayudará a esclarecer soluciones ante los retos jurídicos que plantean este tipo de contratos, como determinar su naturaleza contractual, o su formación.

Como estamos ante una utilización de tecnología que puede afectar al sistema de contratos, debemos basar el estudio de este tipo de contratos en las figuras contractuales más próximas, que es el caso de la contratación electrónica. Para ello, partiremos del estudio del derecho comparado.

Para llevar a cabo este trabajo, nos basaremos en la lectura, comprensión y análisis de documentos, de fuentes primarias y secundarias, para realizar una revisión documental, así como de legislación nacional e internacional y jurisprudencia, para poder aproximar este profundo estudio a la novedosa realidad.

El trabajo revisará también las opiniones de diferentes autores respecto de la aprehensión jurídica de las situaciones contractuales instrumentadas a través de blockchain.

II. BLOCKCHAIN Y CADENA DE BLOQUES. LA AUTOMATIZACIÓN CONTRACTUAL DE REDES DESCENTRALIZADAS

1. Antecedentes de la tecnología Blockchain

El Blockchain es una red totalmente segura, cifrada de extremo a extremo, que crea una cadena infinita, y un mercado electrónico el cual permite realizar pagos online de una parte a otra, sin intermediarios, es decir, sin tener que pasar por una institución financiera, a través de una red “peer-to-peer».

Esta idea tan llamativa que presentó Satoshi Nakamoto en 2008[1], denominada “peer-to-peer», puede ser utilizada para realizar las transacciones económicas de extremo a extremo, sin necesitar el gasto que conlleva un intermediario. Para generar la confianza necesaria, las transacciones se convierten en computacionalmente impenetrables ya que trabajan todo el rato en la misma cadena de bloques.

La creación de la criptografía y la inclusión del Bitcoin en nuestro mercado financiero supuso un cambio en el mundo jurídico-económico, transformando el comercio electrónico en el modo en que era conocido hasta el momento.

El Bitcoin surge en la peor crisis económica que hemos vivido desde 1929, por lo que desde sus inicios ha ido produciendo desconfianza y rechazo por gran parte de la población. Era difícil entender que, en una sociedad dirigida por bancos y operadores económicos de los que dependía exclusivamente el comercio en Internet, de repente surgiera una moneda totalmente descentralizada en la que estos intermediarios no fueran necesarios.

Al necesitar a ese tercero de confianza para evitar fraudes, o solucionar los posibles conflictos que surgen durante las transacciones, todo el proceso va encareciendo y se van aumentando los costes. Esto conlleva que no sea accesible para todo el mundo.

Es aquí cuando se planteó sustituir esa necesidad del tercero de confianza realizando el pago electrónico basado en una prueba criptográfica, permitiendo realizar a las dos partes transacciones sin ese “tercero de confianza”. Cada propietario de una moneda electrónica, o de un Bitcoin, puede transferir la moneda al siguiente firmando digitalmente un hash de la transacción anterior, y la clave pública de ese nuevo propietario y añadiéndolo al final de la moneda. Así, un beneficiario puede verificar las firmas para comprobar la cadena de propiedad. Este sistema se parece a lo que se conoce en nuestra sociedad como un endoso.

Sin embargo, surge el problema de que se debe estar pendiente de todas las transacciones que se hagan con la moneda para que no se gaste dos veces, puesto que si hubiera un intermediario comprobándolo volveríamos al problema inicial que existe con los bancos. Es, así, como Nakamoto llega a la conclusión de que los usuarios deberán anunciar las transacciones públicamente, y ponerse de acuerdo para realizar un historial único donde quedarán registradas cronológicamente todas las transacciones. Nace así el servidor de marcas de tiempo. De esta forma, se va creando una cadena de marcas de tiempo que registra cada transacción que se va guardando en el hash y se va modificando automáticamente.

Para el propósito de este trabajo, se entenderá que toda esa información se va guardando en la CPU, cuya información se encuentra encriptada, y se va creando un bloque de información (hash[2]) al que se van encadenando más bloques, de forma que cuando se modifica automáticamente la información de uno se actualiza al resto. Surge así la cadena de bloques.

Esto produce la confianza que se tenía en ese tercero intermediario, porque si algún usuario o nodo quiere modificar algo manualmente deberá modificar el bloque anterior, y así en cadena, lo cual sería muy lento y se demostraría que no es de un usuario honesto o con derecho a participar en el propio bloque. Es así como surge la red entre iguales, peer-to-peer, que utiliza la prueba de trabajo para registrar un historial público de transacciones que se vuelve rápidamente computacionalmente impráctico si un atacante lo cambia, ya que los nodos o usuarios honestos controlan la mayor potencia de la CPU.

2. Concepto y características de la tecnología Blockchain

La tecnología Blockchain se basa en una base de datos, totalmente descentralizada, que posibilita el intercambio de información y transacciones entre iguales (peer-to-peer o P2P), sin la necesidad de contar con ningún intermediario.

Su funcionamiento exige la existencia de una serie de ordenadores o “nodos” que operan de forma coordinada, permitiendo que los datos de esa red sean públicos, accesibles y descentralizados entre todos los usuarios, por lo que para acceder a ella se necesitaría el permiso de todos los usuarios. De esta forma, con cada transacción se va creando un nuevo bloque totalmente identificable por el hash (es como un número de identificación del bloque), y surgiendo, así, una cadena de bloques cuyo contenido es prácticamente inmodificable.

Todos los usuarios que participan en una transacción determinada tienen acceso a la información de todos los bloques, donde ellos mismos se encargan de garantizar y verificar que toda la información es correcta, sin necesidad de un intermediario que lo haga por ellos, y haciendo que, efectivamente, este sistema blockchain sea incorruptible, descentralizado y totalmente seguro.

Esto nos lleva a pensar que la cadena de bloques y bitcoin se presentan como un sistema más económico y eficiente que un sistema centralizado, ya que elimina la duplicidad de esfuerzos y reduce la necesidad de intermediarios, además de ser más seguro. La tecnología Blockchain se funda en estas características:

Red descentralizada. Todos los usuarios tienen acceso a la información, teniendo acceso a la copia original, por lo que desaparece la necesidad de un tercero que garantice la veracidad de esa información y que aporte esa protección. Por eso se habla de una tecnología P2P, entre iguales.
El hecho de que los datos estén encriptados, ya que sólo tienen acceso los nodos o usuarios para modificarlos, provoca que la manipulación sea difícil e incluso imposible.
Para que cualquier transacción sea válida se necesita el consentimiento de todas las partes y haber sido aprobado por los usuarios.
Todos los usuarios conocen la procedencia de cada dato, cada información y cada transacción puesto que tienen acceso a la copia original completa. Esto conlleva a que los datos estén encriptados, pues acceder a los datos de información es imposible si no se tiene acceso a todas las claves de cifrado de todos los usuarios.
Se evita la alteración de datos, puesto que las transacciones son prácticamente inmodificables, porque la manipulación de los datos conlleva que se tenga que modificar toda la cadena de bloques, ya que los datos estén encriptados, pues acceder a ellos es imposible si no se tiene acceso a todas las claves de cifrado de todos los usuarios.

3. Usos generales del Blockchain

La tecnología Blockchain se suele asociar hoy en día al ámbito de las criptomonedas. Sin embargo, la protección que proporciona contra la alteración de datos, y de los registros de transacciones poseen también utilidad para su uso en todo tipo de transacciones.

A continuación, vamos a delimitar los usos en los que se le ha encontrado aplicación en los diferentes sectores de la vida cotidiana:

– Su aplicación en el sector financiero es la más común, donde supone una mayor repercusión en transacciones de criptodivisas, y en transacciones en general, provocando ventajas, por ejemplo, a la hora de hacer transferencias internacionales, ya que pueden ser inmediatas, y se reducen costes y tiempo, además de prescindir de intermediarios.

– Va a ser muy útil utilizar esta tecnología de forma colaborativa con el Big data[3], que, al ser una base de datos, permitirá analizar con mayor eficiencia del mercado y, por lo tanto, entender su funcionamiento y el comportamiento de los consumidores de forma más precisa. Se aumentaría la seguridad y transparencia entre la fuente de datos y el usuario final, así como mejorar la trazabilidad en la gestión de los datos.

– En el ámbito de la logística, puesto que utilizar esta tecnología supone acelerar el proceso de las transacciones, permitiendo a los consumidores obtener una mayor seguridad e información sobre el origen y características de un producto.

Por ejemplo, en 2018 Carrefour[4] lanzó en España un producto utilizándose, por primera vez, esta tecnología Blockchain. Esto permitía a los consumidores poder seguir el rastro del producto, en este caso fue pollo campero criado sin antibióticos, y podían acceder al rastreo del producto en todas las etapas de su producción, transformación, y distribución, alcanzando una mayor seguridad alimentaria. Lo hicieron incluyendo un código QR en el producto que el consumidor, al escanear a través de su smartphone, accedía a la fecha de nacimiento del pollo, el modo de cría, la ubicación de la granja, el alimento recibido, proceso de envasado, e incluso la fecha en la que llegaría a los almacenes de Carrefour.

– Es útil en el ámbito electoral, puesto que impide la manipulación de los votos, y como bien dice el artículo 8 LOREG[5] se debe seguir un procedimiento que garantice la transparencia y objetividad del proceso electoral y del principio de igualdad.

Se ingresarían los datos de los electores de forma segura y transparente en la base de datos de una blockchain, por lo que se codificaría la información y esto impediría la manipulación de los votos evitando cualquier fraude o actuación ilegal[6].

Por ejemplo, en 2018 el Banco Santander[7] y la empresa de tecnología financiera Broadridge Financial Solutions, Inc. utilizaron, por primera vez, esta tecnología para votar en una junta general de accionistas.

– En el sector privado, utilizándolo en empresas privadas para automatizar los procedimientos de acceso a datos de sus clientes, pudiéndose aplicar o conceder el producto automáticamente. O, por ejemplo, en compañías de seguros o agencias de viajes, que puedan intercambiar información de forma segura sobre los clientes para poder brindarles un servicio más transparente y acorde a sus necesidades.

– Se puede utilizar como prueba documentaria, ya que se guarda la firma en una fecha determinada y se encuentran protegidos ante terceros por su inmutabilidad, por lo que sirve para probar su existencia. De esta forma, se podrían usar como medios de prueba en el proceso judicial.

– También, en el sector público, para dotar de seguridad a los datos digitales de los ciudadanos, certificación de títulos académicos, contratación pública, historiales médicos de los pacientes, etc.

– O, también podría ser útil respecto al ámbito fiscal, ya que esta reducción de costes supone un aumento en la capacidad económica del contribuyente, así como la posibilidad de tener una desgravación especial en la renta. Además, que sería necesario integrar la gestión fiscal a la cadena de bloques, de manera que resultara una tarea más fácil a la Agencia Tributaria, y supondría la colaboración de la Administración Pública con esta nueva tecnología blockchain.

4. La tecnología Blockchain en los smart contracts

Debido a la automatización que caracteriza a los contratos inteligentes, es útil en contratos que se celebran en masa y aquellos contratos que se encuentran ligados a la necesidad de verificar una serie de condiciones preestablecidas. Además, este proceso es rápido y eficiente, el cual se ve positivamente incrementado por la no intervención de terceros ni intermediarios, a lo que se une la reducción de costes y la confianza que transmiten por su inmutabilidad.

La realidad es que el concepto de smart contracts es relativamente nuevo, y mucho más su desarrollo en la práctica. La utilización de smart contracts está alcanzando cada vez más sectores de la contratación.

– Se utiliza esta tecnología Blockchain en lo que se denomina “tokenización de activos”, que es la conversión de activos (bienes, dinero, derechos, acciones, etc.) en tokens o fichas digitales susceptibles de tráfico en el mundo digital sin necesidad de ese intermediario que controla la emisión y que vuelva a dirigirnos a una contabilidad centralizada.

Además, esta tokenización de activos permitiría integrar el smart contract mediante la recepción exacta de los acontecimientos que ocurran off-chain, y sus consecuencias jurídicas, al contrato tradicional.

Debemos destacar que Liechtenstein ha sido el primer Estado en instaurar esta “tokenización de activos”, aprobando la Ley de proveedores de servicios de tecnología confiable y de token, que entró en vigor el 1 de enero de 2020.

– El uso de la tecnología Blockchain en la aplicación Ethereum (creada por Vitalik Buterin en 2015), donde se pueden intercambiar activos, como, por ejemplo, enviando criptomonedas a cualquier persona, incluso programando la transacción previamente.

Esta aplicación Ethereum, además, utiliza su propio lenguaje criptográfico, Solidity, que son básicamente códigos que aplican reglas arbitrarias. Lo define como “un lenguaje de programación Turing completo incorporado que se puede usar para crear «contratos» que se pueden usar para codificar funciones de transición de estado arbitrarias, permitiendo a los usuarios crear sistemas”. Este lenguaje informático permite resolver problemas informáticos bastante complejos, convirtiéndose en una red más compleja que la de Bitcoin.

– Respecto al uso de la técnica de los smart contracts en el ámbito del Derecho Civil, puede ser muy interesante aplicarlo para el almacenamiento de testamentos lo que originaría un testamento inteligente inmodificable (de manera que se podría ejecutar automáticamente cuando se notifique el fallecimiento del causante); o, por ejemplo, en depósitos de garantía, concesión de préstamos, o incluso en el ámbito de los contratos de seguros (de manera que, cuando se produzca un accidente, de unas características determinadas, la aseguradora indemnizaría directamente).

– Actualmente, donde mayor utilidad se está viendo es en el mercado financiero, en la utilización de estos contratos en la compraventa de divisas en el mercado de valores (donde puedan establecer una orden de compra de X cantidad en el momento que se dé una circunstancia, normalmente variable, con tipo de interés Y), o como medios de pago electrónico, utilizando criptodivisas dentro de la tecnología blockchain.

En este ámbito financiero, además, los smart contracts pueden ser una figura muy interesante respecto de los contratos de leasing o cualquier contrato arrendaticio (por ejemplo, si es un leasing de un coche se abriría automáticamente cuando se ejecute el código que represente el pago sin necesidad de tener una llave, aunque su aplicación con la actual legislación de garantías mobiliarias en España es muy difícil).

– Es interesante el uso de estos smart contracts en el ámbito de la Propiedad Industrial, puesto que facilita la realización del registro de marcas y patentes implementando el blockchain y realizando contratos inteligentes sobre estos derechos de propiedad industrial, lo que aportaría una mayor seguridad y protección ante los productores.

De hecho, en 2016 se utilizó el smart contract para fundar la primera Organización Autónoma Descentralizada, es decir, la primera vez que estos contratos inteligentes creaban una sociedad mercantil. Fue el caso de “El Dao”, un fondo de capital de riesgo controlado por los propios usuarios a través del blockchain de Ethereum. Más de 11.000 inversores compraron tokens de participación en la plataforma, los cuales les daban derecho a votar los proyectos que se financiaban, y a recibir los beneficios. Se recaudaron más de 170 millones de dólares, pero al poco tiempo se descubrió que más de 70 millones habían sido robados mediante un hackeo que la plataforma había admitido por usar la técnica “función de split” (permitía a los inversores recuperar sus fondos si no estaban conformes, retirando sus fondos y transfiriéndolos a otra pequeña DAO). La solución que se llevó a cabo fue la de revertir hasta volver a la situación inicial, y así todos los inversores recuperaron su dinero.

A pesar de que este primer DAO fracasó, fue una demostración innovadora para la implementación de una empresa u organización que pudiera funcionar sin un modelo de gestión jerárquico. Su funcionamiento será parecido al de una sociedad mercantil, es decir, se establecerán unas normas pero que en este caso irán codificadas como contrato inteligente. La propiedad que tiene estas DAO está representada por tokens, y los usuarios que compren una participación tienen derechos de voto que influyen en su funcionamiento.

– Se nos podría plantear la posibilidad de que, si entonces estamos hablando de contratos como tal, ¿podría ser estos inscritos o registrados de forma pública? Puesto que la cadena de bloques no deja de ser un almacén de datos e información, resulta bastante evidente que se puedan registrar públicamente para dotarlos de una mayor publicidad, acreditando las transacciones para que tengan efecto erga omnes de los derechos que pueden derivar, y otorgándoles la protección jurídica que requieran.

Se podría considerar una cuestión interesante y útil, el crear, o incluir, un Registro que además de almacenar toda esta información de forma pública, y, por tanto, accesible, pudiera aportar esa protección frente a terceros, y siendo una gran fuente de prueba. Sería posible la creación de este registro o la utilización de los actuales registros existentes, pero con ello se perdería una de las ventajas de los smart contracts que es la ausencia de intermediarios: en todo caso su conexión con la legislación vigente sería realmente difícil.

III. SMART CONTRACTS.

1. Antecedentes del surgimiento de los smart contracts

Se puede considerar que un contrato inteligente es un protocolo que se programa para que ejecute de forma automática acuerdos que se hayan pactado entre dos o más partes. Este contrato queda sujeto a un plazo exacto o a una condición, sin que haya un tercero que actúe como intermediario.

Las innovaciones tecnológicas y la integración de los ordenadores y de Internet en nuestra sociedad, nos ha llevado, con el paso de los años, a realizar las mismas relaciones jurídicas tradicionales, como puede ser una simple compraventa, utilizando sistemas de intercambios de datos electrónicos.

Esto quiere decir que esa contratación que originariamente conocíamos se adapta al mundo electrónico y nace el comercio electrónico como tal, donde grandes empresas abren un mundo de la contratación electrónica en el que pueden acceder a una mayor competencia y un mayor alcance económico. Por ello, este tipo de contratos son como los contratos tradicionales, sólo que el consentimiento de las partes se expresa de forma distinta.

En los contratos inteligentes, las partes expresan su consentimiento a través de datos computacionales para ser procesados por un ordenador, por lo que denota un avance en la autonomía de las máquinas, cobrando mayor importancia al sustituir la intervención humana en distintos momentos del contrato.

Nos remontamos a los años noventa cuando Nick Szabo, criptógrafo e informático, comienza a hablar de los contratos inteligentes en su obra “Formalizing and Securing Relationships on Public Networks”[8], donde los define como una manera para “formalizar las relaciones dentro del mundo digital”, y de esta forma, crear una serie de “protocolos para formalizar y asegurar las relaciones a través de redes informáticas”; quería, de esta forma, crear una mayor seguridad jurídica respecto de ciertas cláusulas contractuales, de forma que se quedaran registradas en el hardware y software para que el incumplimiento de las mismas resultase costoso.

Las ideas tan innovadoras que planteaba Nick Szabo se recibieron como teorías ilusionistas que quedaban bien lejos de la realidad y de la práctica de ese momento. Sin embargo, esto cambia cuando en 2008 Satoshi Nakamoto publica el artículo “Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System”[9], creando posteriormente el Bitcoin, la primera moneda virtual o medio de intercambio electrónico que sirve para adquirir productos y servicios con la misma eficacia que cualquier otra moneda, estando totalmente descentralizada y permitiendo transacciones sin necesidad de intermediarios.

Cuando surge esta creación, las ideas de Szabo no parecían tan desubicadas ni alocadas, y comienzan, no sólo a cobrar sentido, sino que empiezan a ser muy apoyadas y respaldadas por distintos expertos. Comienza aquí la realidad del gran desconocimiento que hay sobre la materia, y cuando empiezan a surgir los problemas de que es algo que no está previsto por nuestro ordenamiento jurídico, y mucho menos regulado.

2. Concepto y funcionamiento

Los contratos inteligentes o smart contracts es un concepto difícil de delimitar, ya que, como introdujimos, desde su primera aparición en los años noventa surge como término en el ámbito de la informática, por lo que existen múltiples acepciones que no convergen en una definición universal, y de las que encontramos variaciones según el ámbito desde el que se aborde su estudio.

El contrato inteligente constituye un conjunto de órdenes que llega a ejecutar gracias a un agente externo a la cadena de bloques, pero que está conectado a ella, e interviene contrastando y verificando la información. Este agente externo se conoce como “oráculo”, que realmente no deja de ser una máquina proveedora de fuente de información externa, y activa o bloquea la orden del contrato inteligente.

Si partimos de la definición de Szabo, que define los smart contracts como “un protocolo de transacción informatizado que ejecuta los términos de un contrato”, podríamos considerar que un contrato inteligente es un protocolo que se programa para que ejecute de forma automática acuerdos que se hayan pactado entre dos o más partes. Este contrato queda sujeto a un plazo exacto o a una condición, sin que haya un tercero que actúe como intermediario, minimizando así los costes del mismo.

La idea que quería implementar Szabo era aportar una mayor seguridad jurídica a la hora de cumplir un contrato, evitando posibles conflictos entre las partes, y la consecuencia de necesitar un mediador, arbitraje, o incluso acudir a tribunales, además de que conllevaría la reducción de costes.

Sin embargo, vamos a desmenuzar el concepto de Szabo en términos jurídicos, para entender realmente que quería decir con esta idea tan novedosa. Comenzaremos con el hecho de que quería poder integrar en aparatos electrónicos o programas informáticos cláusulas contractuales, para crear un sistema de contratación que dificultase el incumplimiento contractual. Szabo, básicamente, propone un sistema informático que permita ejecutar las condiciones de un contrato con la finalidad de evitar conflictos entre las partes.

Es decir, los smart contracts son, entonces, programas informáticos basados en un sistema de reglas lógicas, por lo que mediante instrucciones programadas prestan la posibilidad de hacer un contrato, y con ello, producir efectos jurídicos. Y, cuando el programa detecte que se han cumplido esas condiciones programadas ejecutará automáticamente el contrato, y será así un smart contract. Para entenderlo mejor, Szabo ejemplifica el `contrato´ que hacemos al comprar en una máquina expendedora como definición de contrato inteligente.

También encontramos otros autores, como Carlos Tur Faúndez[10] que describe los smart contracts como “secuencias de código y datos que se almacenan en una determinada dirección de la cadena de bloques”, o los autores Nicolas Cornell y Kevin Werbach que los definen como “contratos que se autoejecutan”[11].

Por ejemplo, el abogado Javier Prenafeta Rodríguez los describe así “Los «contratos inteligentes» se conciben como código informático que contiene instrucciones para ejecutar pactos entre usuarios, ofreciendo una solución tecnológicamente segura y con numerosas ventajas y aplicaciones. No obstante, no están exentos de problemática cuando tratamos de encajarlo en el sistema tradicional del derecho contractual, y sus beneficios se convierten en limitaciones”[12].

Un ejemplo que describe un contrato inteligente es el que realizamos en las autopistas de peaje, cuando se nos realiza el cobro del trayecto exacto que hemos hecho de forma automática, cuando los sensores de la autopista detectan que hemos entrado y salido de ella.

Otro ejemplo de contrato inteligente serían los protocolos de dinero digital, ya que permiten el pago online, pero manteniendo la misma seguridad que tiene pagar con efectivo: infalsificabilidad, confidencialidad y divisibilidad. Para aportar una mayor seguridad respecto a este negocio, se implementa el correo certificado, el intercambio cara a cara, e incluso se incluyen a estas transacciones comerciales tradicionales la capacidad de encriptación y forma digital. Es por ello por lo que surge esta innovadora idea de encriptar y cifrar información de los contratantes para evitar que se vincule, o se guarde en bases de datos.

Respecto al funcionamiento de los contratos inteligentes, partimos de un acuerdo entre las partes, donde establecen una serie de condiciones, el cual se codifica y se almacena en el Blockchain, por lo que cuando el código informático verifique que se cumplen esas condiciones preestablecidas ejecuta automáticamente el contrato, que será la orden de hacer un pago, una transferencia de activos digitales, o cualquier otro negocio jurídico que se pueda hacer.

Cuando se verifica la información que concierne al contrato inteligente sólo será respecto de la objetiva, ya que es una máquina y no puede comprobar otros datos reales que estén fuera de lo que es en sí el contrato, como pueden ser datos futuros que condicionen la ejecución del contrato. Es decir, los contratos inteligentes trabajan y funcionan bajo los datos que tienen, esos datos que están inscritos en los nodos de su bloque, sin tener acceso a información externa y sin poder acceder a ella por sí mismos. Es aquí donde entra en juego la figura de los oráculos, que son plataformas o fuentes de información externa que permiten conectar con el mundo exterior y real, facilitando información y datos al software. Los oráculos, desde una perspectiva jurídica, son servidores de datos, actuando, por ejemplo, como páginas web, o incluso pueden ser sensores conectados a internet.

La función de los oráculos es conectar ambos mundos, el mundo exterior y real con el mundo digital, actuando como un intermediario de confianza, o, más bien, como un agente externo, que también tendrá responsabilidades.

Para entender mejor el concepto de oráculo podemos usar el ejemplo del internet de las cosas, “IoT’s”, o “cosas internetizadas”, es decir, los dispositivos conectados a internet, como puede ser un smartphone, con los que accedemos a ciertos datos con el simple hecho de buscar una página web en internet (oráculo) que almacenan una serie de datos.

Este proceso que acabamos de explicar, que es ejecutado a través de un código informático, da como resultado una serie de datos que se almacenan en un registro: cadena de bloques; por lo que al estar registrado se deja una constancia irreversible y permanente de esta ejecución. Lo mismo ocurre con los contratos inteligentes, esa ejecución que se lleva a cabo, como puede ser el cambio de titularidad de una propiedad inteligente o una transferencia de criptomonedas que también queda registrada.

Por ejemplo, imaginemos que A realiza un contrato inteligente con B, en el que establezca que cuando X equipo de fútbol resulte campeón de la liga se le transferirán un número de criptomonedas. En este caso, los nodos no tienen acceso a esa información que es futura e incierta, puesto que sólo trabajan con la información que exista dentro del bloque. Entra en juego el oráculo, que en este caso será una página oficial donde se publique el resultado del partido decisivo, y cuando transmita los datos mediante el código informático, se verificarán los datos, si cumplen las condiciones que se establecieron, y ejecutará automáticamente la orden de transferir las criptomonedas o no.

3. Características de los smart contracts

Entre sus características fundamentales[13], como ya hemos evidenciado, es importante destacar su naturaleza electrónica[14], al estar formados por códigos informáticos que se autoejecutan. Por lo que respecta a esta primera característica podríamos concluir que le puede ser de aplicación la legislación relativa a contratación electrónica, es decir, la Ley 34/2002, la LSSICE[15].

Lo que más hace atractivo a los contratos inteligentes es que se autoejecuten automáticamente, puesto que verifican a través del código informático el cumplimiento que han establecido las partes. Es quizás la característica más atractiva porque es lo que nos lleva a calificarlos como “inteligentes”. Aunque la realidad de que muchos teóricos del Derecho no los consideren precisamente inteligentes es porque simplemente ejecutan lo programado.

Otra característica importante es la seguridad que aportan este tipo de contratos, puesto que están descentralizados y no requieren de terceros intermediarios, mucho menos de intervención humana, ya que el propio software es el que verifica el cumplimiento del contrato y que se haya ejecutado, a través de lo que ya comentamos que se conoce como oráculos.

Tienen naturaleza condicional basada en el lenguaje utilizado, que se conoce como la lógica booleana, es decir, que el código informático sigue un esquema de instrucciones estructurado en forma de “if-then-else», por lo que según si ocurre X, se aplica una solución, pero si ocurre Y, entonces se da otra solución.

Como ya sabemos, esto se aplicaría automáticamente, lo que nos llevaría a que tiene un carácter total y absolutamente lógico y objetivo, es decir, es un código informático puesto que es una máquina, por lo que no puede pensar ni proponer soluciones de su propia cosecha, y, mucho menos, realizar un juicio sobre el caso. Esto quiere decir que sólo puede verificar datos de manera objetiva, que no den lugar a dudas en su interpretación.

Como última característica destacamos su inmutabilidad, ya que los datos que se almacenan en los bloques de datos no se pueden modificar la de uno de los bloques, por lo que dota de seguridad y confianza a las partes.

4. Tipos de smart contracts

Para poder hacer una clasificación de los contratos inteligentes debemos basarnos en la teoría general de la contratación. Según nuestro ordenamiento jurídico, los contratos onerosos se clasifican en conmutativos o aleatorios. Los contratos conmutativos son aquellos en los que las prestaciones están determinadas por las partes, a diferencia de lo que ocurren en los contratos aleatorios donde las prestaciones son inciertas porque dependen de la ejecución de un hecho posterior. Lo mismo ocurre en los contratos inteligentes, por lo que los podemos clasificar en deterministas o probabilísticos.

Smart contracts deterministas:

Son aquellos contratos que, el número de las entradas y condiciones iniciales con las que se pactan, será el mismo número que el de las salidas y resultados que obtendrán, pues no se dejan a la incertidumbre o al azar. Este modelo de contrato parte de que se puede determinar el resultado, como en contratos cuyo objeto es el intercambio de criptomonedas o tokens.

Smart contracts probabilísticos:

En este tipo de contrato hay un hecho que se desconoce, y por consecuencia, se desconoce el resultado. Puede ocurrir que el hecho que no se conoce sea futuro pero cierto, es decir, la incertidumbre sería temporal, o que sea totalmente incierto. Suelen ser ejemplo de estos contratos los de juego o apuesta, o el contrato de suministro de empresas.

5. Problemática jurídica

Desde la perspectiva jurídica, los contratos inteligentes son realmente acuerdos o contratos redactados en forma o lenguaje de código informático entendible por un sistema informático que lo ejecuta automáticamente al verificar el cumplimiento que se estipule en el contrato.

La particularidad de los contratos inteligentes es que los ejecuta un programa informático, no una máquina como al principio se pensaba, donde se produce una consecuencia en caso de concurrir alguna circunstancia de las que se prevé o las que se estipulan. Debemos centrarnos en un marco normativo específico, pues los smart contracts van a tener gran repercusión jurídica por la formalización de cualquier tipo de relación jurídica.

El gran problema que nos surge con estos contratos es si realmente se consideran contratos o meros elementos del mismo, que dependerá de a qué doctrina jurisprudencial acudamos.

Es una evidencia que los contratos inteligentes no están regulados de forma típica en nuestro ordenamiento jurídico, ya que no se hace ninguna mención a ellos en nuestro Código Civil. De hecho, si nos tuviéramos que basar en la doctrina del Código, según los artículos 1089, 1091 y 1254 del Código Civil, y acudiendo a Díez-Picazo, el concepto de contrato se configura como “un acuerdo de voluntades de dos o más personas dirigido a crear obligaciones entre ellas”[16].

Además, el acuerdo nace por el consentimiento de las partes (art. 1258 CC), por lo que le debe anteceder una oferta y una aceptación al mismo (art. 1262 CC). Muchos teóricos del Derecho se basan en la libertad de forma de los contratos (art. 1278 CC) para argumentar que los contratos inteligentes sí puede ser contratos, puesto que la forma puede ser un código informático. Sin embargo, como bien expone Francisco Rosales[17], esta libertad de forma reflejada en código informático hace referencia al documento en el que se plasma el contrato, no el contrato en sí mismo.

Por tanto, una de las teorías más apoyadas es que los smart contracts no pueden ser contrato, jurídicamente hablando, sino que serán documentos donde se recoja el acuerdo al que han llegado las partes, es decir, una herramienta de ejecución de un contrato.

Volviendo a las ideas innovadoras que realizó Szabo en su momento, vamos a resaltar el hecho de que los contratos inteligentes no usan la inteligencia artificial, sino que, más bien, utilizan programación informática para automatizar la ejecución de un contrato y aportar mecanismos de solución. Esto nos lleva a poder denominarlos realmente como “criptocontratos”, puesto que, mediante técnicas criptográficas, e interpretados en código informático (en Solidity, como ya mencionamos), determinan las partes del contrato, autoejecutan las obligaciones, crean derechos, tokenizan cosas, derechos y obligaciones, y se registran de forma segura en redes de registro distribuido.

IV. RETOS JURÍDICOS DE LOS CONTRATOS INTELIGENTES EN EL SISTEMA ESPAÑOL

1. Introducción

Los contratos inteligentes han supuesto un fenómeno global que conlleva importantes consecuencias para la sociedad moderna, de manera que se están incardinando en distintos tipos de contratos y, con ello, en distintas regulaciones de nuestro ordenamiento jurídico.

Encontramos Estados que reconocen esta figura de los contratos inteligentes en sus regulaciones y otros estados que aún no lo han hecho. Por ello, resulta interesante analizar esta incardinación de los contratos inteligentes en los distintos Estados, así como sus propuestas a la imposición de soluciones prácticas, al tratamiento específico de esta figura contractual. Ambas posturas suponen importantes consecuencias que debemos tener en cuenta.

– Estados con normativa específica

Algunos de los Estados que han sido los pioneros en implementar una regulación específica de este tipo de contratos son Estados Unidos o Francia.

Comenzando por Estados Unidos, tenemos que partir del hecho que el derecho común de cada Estado es distinto, por lo que hay en ciertos Estados que no está el concepto tan asimilado, y en otros que existe hasta regulación específica, pero, aun así, la base para aplicar en estos estados los smart contracts es el Common Law.

El primer Estado en incluir una regulación específica sobre los smart contracts fue el estado de Arizona; posteriormente, algunos estados como Nevada y Vermont dieron un paso reconociendo, al menos, legalmente ante los tribunales los datos que se almacenan en la cadena de blockchain. La realidad es que, con el paso de los años y la irrupción de estos contratos en nuestra sociedad, cada vez han sido más el número de Estados que han aceptado estos contratos dentro de su ordenamiento, integrándolos como contratos tradicionales, o al menos, incluyendo estos nuevos conceptos y aportando definiciones más simples que llevan a una aplicación real de los smart contracts en la práctica.

De hecho, a nivel estatal, la Comisión de Derecho Uniforme (the Uniform Law Comission), que es una asociación jurídica que investiga y redacta modelos de legislación que los Estados pueden adoptar o modificar con la finalidad de promover las leyes, publicó una Ley Uniforme de Transacciones Electrónicas (UETA) en 1999, que desde entonces ha sido adoptada por 47 Estados. Esta ley permitía, por primera vez en Estados Unidos, la ejecución de los contratos inteligentes a nivel estatal.

De manera más reciente, en 2020 surgió “the Blockchain Technology Act” de Illinois, que es una ley que entró en vigor para regular el uso de la tecnología Blockchain y los smart contracts. En esta ley, impusieron, de forma novedosa, varias limitaciones al uso de la cadena de bloques, como, por ejemplo, negando efectos legales a un contrato inteligente si la blockchain subyacente no permitía conservar y reproducir con exactitud el registro de la transacción para todos los nodos; o, por ejemplo, limitaba el uso de la blockchain a ciertos gobiernos locales para evitar que puedan imponer impuestos o que promulguen requisitos de licencia a los ciudadanos para poder usar la tecnología blockchain.

Francia fue el primero estado de la Unión Europea en comenzar a regular conceptos, y a regular la tecnología blockchain en su ordenamiento jurídico, siendo en 2016 el primer país en reconocer la utilización de la tecnología blockchain en el ámbito de los cupones de efectivo (un pagaré que se utiliza para llevar a cabo transacciones de préstamos colectivos), los cuales llamaron “minibons”.

De hecho, Francia lanzó un programa llamado Unicorn, el cual se encargaba de investigar la recaudación de activos digitales para el análisis de las ICO, Initial Coin Offering, (son iniciativas que se crean para recaudar fondos mediante la venta de criptomonedas o blockchain). Además, estableció una regulación del blockchain para poder autorizar el registro y transferencia de valores no cotizados, y de esta forma, implementar esta tecnología en el país.

– Estados sin normativa específica

Hay mayor predominio de estados que no tienen una regulación específica de los smart contracts sobre los que sí la tienen. Sin embargo, es cada vez mayor la intencionalidad de regular estos contratos de forma uniforme, por su aplicación en la práctica.

Es cierto, que a pesar de ser algo novedoso los países son conscientes de la necesidad de regularlo, pues es muy limitado el conocimiento que se tiene sobre ello. Podemos diferenciar algunos estados que tienen proyectos de regulación de los contratos inteligentes y de esta tecnología de blockchain, y otros estados que aún no lo ven necesario, o no se lo plantean.

Por ejemplo, en la actualidad en Australia no existe regulación específica que trate sobre esta tecnología Blockchain, ni de otras tecnologías de contabilidad distribuida, puesto que existe la obligación de que las entidades dependientes de la tecnología para la prestación de un servicio regulado, deben tener la competencia organizativa necesaria y de los recursos tecnológicos adecuados.

En el caso de Reino Unido, desde el principio surgieron muchas dudas respecto a considerar realmente como contratos a los smart contracts según su ordenamiento jurídico, en el que destacan cuatro elementos esenciales para constituir válidamente los contratos, que son la oferta, la aceptación, la transferencia de valor, intención de crear relaciones legales y la completitud de términos. Generaba un debate sobre si, la posibilidad de que se pueda constituir como contratos inteligentes, dependía realmente del tipo de contrato que sea y el objeto sobre el que se desarrolle.

Sin embargo, el pasado noviembre, la Comisión de Derecho del Reino Unido comunicó oficialmente la validez de los contratos inteligentes dentro de su marco legal sin la necesidad de una reforma del derecho estatuario. Por tanto, se reconocieron oficialmente los smart contracts como acuerdos ejecutables bajo las leyes locales, además de considerar a las criptodivisas comerciables. Fundamentó esto en que los contratos inteligentes debían tener cabida dentro del derecho común por consecuencia del desarrollo tecnológico que se estaba produciendo en la sociedad, pues resulta necesario por su habitual aplicación en la práctica.

Se habla de querer regular los smart contracts en la Unión Europea para garantizar una uniformidad respecto a este concepto en todos los estados, puesto que consideran que es importante comenzar a formar a los operadores jurídicos, al igual que a la nueva generación de juristas, para crear un Derecho criptográfico, que puede llegar a ser en el futuro una nueva base del Derecho.

2. Naturaleza contractual

Uno de los grandes problemas ante los que nos enfrentamos con los smart contracts es que, desde su surgimiento con la primera acepción que hizo Nick Szabo, nunca se especificó si esta figura contractual tan novedosa se podría constituir como contratos jurídicamente válidos. Esto se debe a que, como hemos comprobado en su análisis, siempre se hacía referencia a ellos desde una visión más informática, más que desde una visión real del Derecho.

Sin embargo, aunque sean una figura totalmente automatizada, seguimos estando ante “un acuerdo de voluntades de dos o más personas dirigido a crear obligaciones entre ellas”, que es la definición básica de contrato, sólo que, en el caso de los contratos inteligentes, surge la peculiaridad respecto a la forma, ya que son electrónicos mediante la tecnología Blockchain y que están automatizados.

Por tanto, partimos de la base de que sí estamos ante una figura contractual reconocida por nuestro Derecho, ya que los smart contracts cumplen con la definición de generar una obligación entre dos o más partes, cumpliendo con los requisitos esenciales para su constitución del artículo 1261 del CC (consentimiento, objeto y causa).

Evidentemente, analizar la naturaleza contractual de estos contratos es más complicado porque no hay una regulación específica en nuestro ordenamiento, pero los analizaremos como un contrato atípico más. Empezando por el hecho de que en nuestro ordenamiento jurídico se plasma la libertad de forma (artículo 1278 CC), no debería producir ningún problema que los smart contracts se celebren a través de la tecnología Blockchain.

También es cierto que, al realizar estos contratos mediante un lenguaje criptográfico, podríamos considerar que estamos ante un lenguaje incomprensible para la mayoría, sobre todo en materia de consumidores, por lo que se requerirá su traducción, y, basándonos en el artículo 97.1 TRLGDCU, al ser contratos electrónicos, será necesario proporcionar a esos consumidores una información precontractual que facilite la comprensión de lo que se está contratando.

Por ello, vamos a comenzar el análisis jurídico de los smart contracts como si analizáramos cualquier otra modalidad de contrato recogido en nuestro ordenamiento, y siguiendo el modelo de análisis de los contratos atípicos. Para ello debemos analizar si los smart contracts reúnen los requisitos esenciales (consentimiento, objeto, y causa) para considerarse contrato, si su distinto proceso de formación impide que se le aplique esta normativa de los contratos, o incluso si pueden incurrir en vicio y error generando algún tipo de responsabilidad para las partes, o si tiene validez respecto a vincular a las partes para obligarlas a cumplir lo acordado.

Partiendo del artículo 1261 del Código Civil, los requisitos esenciales para que estemos ante un contrato es que exista consentimiento, objeto y causa, por lo que primero vamos a analizar estos elementos respecto de los contratos inteligentes.

Empezando por el consentimiento, en los contratos inteligentes diremos que probablemente sea el elemento que más controversia nos puede plantear. En el artículo 1262 del Código Civil se establece que “el consentimiento se manifiesta por el concurso de la oferta y de la aceptación sobre la cosa y la causa que han de constituir el contrato”. Ese mismo artículo dice que “en los contratos celebrados mediante dispositivos automáticos hay consentimiento desde que se manifiesta la aceptación.”

Es decir, en los contratos entenderíamos el consentimiento por el acto de exteriorizar la voluntad que tienen las partes en contratar. Sin embargo, aquí nos basaremos en que hay consentimiento desde que se manifiesta la aceptación, pues los contratos inteligentes se ejecutan automáticamente. Debemos entender en los smart contracts que el inicio de las actuaciones basta para ejecutar el contrato como una manifestación de la parte.

Para considerar el consentimiento válido, según el artículo 1263 del Código Civil, las partes deben tener plena capacidad de obrar, ya que, si no, podría conllevar a su anulabilidad. Para poder verificar esto en los contratos inteligentes se utiliza la firma electrónica para identificar a las partes.

En los contratos inteligentes entendemos emitido el consentimiento de forma anticipada cuando las partes establecen las condiciones para que se ejecute el contrato. Esto es porque, como los nodos sólo van a ejecutar el contrato cuando se cumplan las condiciones, si no se cumplen no se ejecutarán, por tanto, nunca llevarían a cabo un contrato distinto del que se pactó.

Respecto del objeto del contrato, en los artículos 1271 y siguientes del Código Civil se explica qué se entiende por objeto; el cual debe ser cierto, determinado o determinable, lícito y no podrá ser sobre cosas que se encuentren fuera del comercio, ni consistir en cosas o servicios imposibles. La doctrina mayoritaria entiende por objeto del contrato “las realidades con entidad material, física o jurídica, sobre las que recae el consentimiento de las partes”.

El objeto en los contratos inteligentes es el intercambio de bienes y derechos, y los servicios, pero debemos especificar más, ya que en el ámbito digital distinguimos entre datos, códigos y servicios. Aquí surge el concepto de “token”, que en realidad no es más que un activo que representa digitalmente los bienes, muebles e inmuebles, los derechos o créditos. Este proceso de transformación de las cosas en tokens se conoce como tokenización o simbolización (token modelling). Básicamente los tokens representan cualquier bien, derecho u obligación, además de poder ser una unidad de valor (divisa).

Por tanto, hay distintos tipos de tokens, que los clasificamos en:

– Tokens fungibles, los cuales representan cosas fungibles, es decir, bienes y derechos que son divisibles. En este tipo entran las criptomonedas en general.

– Tokens no fungibles, que representan bienes no fungibles, ya sean muebles o inmuebles, derechos subjetivos u obligaciones. Básicamente son los que no pueden ser sustituidos por otros, pues representan cosas y derechos únicos, además de obligaciones intuitu personae, que son inherentes a la persona. En este tipo encontramos los NFTs.

El último elemento esencial del contrato es la causa, que es la razón que lleva a las partes a celebrar el contrato, que debe ser existente, lícita y veraz según los artículos 1274 a 1277 del CC, la cual se presume que existe y que es lícita. Respecto a los contratos inteligentes, se entiende que la causa forma parte de la ejecución automática del contrato.

Por tanto, podemos considerar a los smart contracts como una figura contractual reconocida en nuestro Derecho español, ya que cumplen con los requisitos esenciales del artículo 1261 CC, además de generar una obligación entre dos o más partes; y como se recoge la libertad de forma para establecer el contrato, se podrán celebrar a través de la tecnología Blockchain.

Por el contrario, según la normativa norteamericana, se requieren tres elementos para la validez de estos smart contracts, que son la oferta, aceptación y consideración. Al principio, una parte de la doctrina americana considera los smart contracts como meras representaciones de un componente de un contrato jurídicamente vinculante, o un medio para ejecutarlo, en vez de considerarlo como un contrato en sí. Sin embargo, actualmente son muchos los Estados que reconocen los smart contracts con la misma validez jurídica que los contratos tradicionales, ya que la doctrina mayoritaria coincide en que a ningún contrato se le deberían negar sus efectos, y correspondiente validez, simplemente porque se ejecute automáticamente mediante un smart contract.

3. Formación de los contratos inteligentes

A continuación, vamos a realizar un análisis jurídico respecto del proceso que desarrollan todos los contratos, el cual se divide en tres fases, la de formación del contrato en sí, su consiguiente perfeccionamiento y, por último, la consumación del mismo. Así pues, analizaremos las diferencias que surgen en este proceso de formación en los contratos tradicionales y en los contratos inteligentes.

Siguiendo la teoría general de la contratación a la que acudimos en los artículos 1254 y siguientes del Código Civil, para que se produzca un contrato tiene que haber dos partes que consientan en obligarse a dar una cosa o prestar un servicio. La base de esta teoría general de los contratos en nuestro Derecho se basa en el principio de la autonomía de la voluntad de las partes, es decir, serán las propias partes las que decidan y pacten, según sus objetivos e intereses, las condiciones del contrato.

Según esto, podríamos establecer una primera fase precontractual en la que se presentan las partes, y ellas mismas deciden cuál será el objeto del contrato, si quieren contratar, y podrán establecer una serie de cláusulas, pactos o condiciones siguiendo sus objetivos, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público (es lo que se considera como tratos preliminares). Estas fases de formación de un contrato apenas vienen reguladas en el Código Civil (en adelante CC), por lo que debemos acudir a normativas específicas de cada tipo contractual para poder desarrollar su análisis; en el caso de los contratos inteligentes acudiremos a la normativa específica de los contratos electrónicos.

Esta primera fase previa a la formación, que en Derecho se conoce como la fase precontractual, es donde, aparte de plasmarse las condiciones del contrato, se da toda la información al mismo. De hecho, en el Texto Refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios (en adelante, TRLGDCU) se establece el deber de informar siempre al consumidor, ya que este debe conocer en todo momento el producto que va adquirir, así como toda la información relevante sobre su uso, puesto que se plantea como una política de defensa ante los consumidores por ser una figura más frágil respecto de los profesionales.

Es decir, es indispensable que el consumidor obtenga una información totalmente detallada sobre las características del bien antes de adquirirlo, para que la fase del consentimiento sea válida (puesto que si se demuestra que el consumidor no conocía toda la información necesaria respecto del bien que adquirió, o no lo entendía, o no obtuvo la información necesaria para tener los conocimientos sobre el producto este consentimiento se anula, y con ello, el propio contrato en sí). Esta deber de informar, junto con qué se considera la información previa al contrato las encontramos regulada en el artículo 60 TRLGDCU.

Una vez que se tiene esta fase previa al contrato, para que este sea válido deben concurrir lo que se conoce como los requisitos esenciales de los contratos, que son como ya hemos visto el consentimiento, objeto, y causa (artículo 1261 CC).

Siguiendo con la formación del contrato, para que estos sean eficaces y se lleven a cabo, simplemente con que concurran los requisitos esenciales se obligará a las partes, independientemente de cuál sea su forma (artículo 1278 CC). Esto quiere decir que en nuestro ordenamiento jurídico se prevé la libertad de forma contractual, y por la naturaleza electrónica que tienen estos smart contracts se consideran dentro del grupo de los contratos electrónicos.

Por lo cual, según la teoría general de los contratos ya se habría formado nuestro contrato. Respecto de los contratos inteligentes no hay mucha diferencia con esta primera fase de los contratos en general. Debemos destacar que en esta primera fase donde se tratan los tratos preliminares del contrato electrónico (y, con ello, el de los contratos inteligentes) se fundamenta básicamente en la información que se da sobre la oferta sobre la que se expresará el acuerdo, y el consentimiento hasta que se vinculan obligacionalmente.

En los contratos inteligentes, en esta primera fase de negociación del contrato, cada una de las partes impone sus propias condiciones y requisitos para que se pueda establecer su consentimiento, y así se dé la consumación del contrato. Es decir, en estos contratos no son las partes las que negocian directamente, sino que el sistema informático ejecuta automáticamente el contrato cuando ambas condiciones pactadas se dan, y el consentimiento es también automático, por lo que la automatización del contrato es mucho más rápida y eficaz. Decimos que es más eficaz puesto que en estos contratos no surge la incertidumbre, o la duda, de que el consentimiento se vaya anular o no se dé, ya que, como repetimos, es automático.

Respecto de la fase del perfeccionamiento del contrato, que es la segunda fase que desarrolla el contrato, se generará en cuanto las partes presten su consentimiento a través de la oferta que se plantea y su correspondiente aceptación.

El artículo 1258 CC establece que los contratos se perfeccionan por el mero consentimiento, obligando a las partes a cumplir con lo pactado, y a las consecuencias que puedan ocasionar, siempre que sean conformes a la buena fe, al uso y a la ley.

En el caso de los contratos inteligentes debemos acudir a la modalidad de contratos electrónicos, que se encuentra regulada en la Ley de servicios de la información y de comercio electrónico, en adelante LSSICE. El artículo 23.1 de esta Ley establece que los contratos celebrados por vía electrónica producirán todos los efectos cuando concurran el consentimiento y los requisitos esenciales necesarios para su validez.

Así pues, para que se dé el perfeccionamiento del contrato, después de cumplir con los requisitos de información, es decir, el prestador debe ofrecer una información clara, comprensible e inequívoca sobre el objeto del contrato a la otra parte (artículo 27 LSSICE), el oferente deberá confirmar la recepción de la aceptación de la oferta (artículo 28 LSSICE). En los contratos inteligentes, este proceso es más ágil al tener una mayor seguridad en la verificación de la identidad de las partes contratantes. Es destacable que la oferta será válida por un tiempo determinado, dicho periodo será fijado por el propio oferente, o por el tiempo que le sea accesible al destinatario (artículo 27.3 LSSICE).

Siguiendo la teoría del abogado Tur Faúndez[18], debemos resaltar lo expuesto en el artículo 27.2 b) LSSICE, que establece la no obligatoriedad del prestador de facilitar información cuando el contrato sea celebrado “exclusivamente mediante intercambio de correo electrónico u otro tipo de comunicación electrónica equivalente”. Es aquí, cuando cabe plantearse si realmente es imperativo la obligación de informar previamente en los contratos inteligentes, puesto que se inician en Ethereum, una red descentralizada, mediante el intercambio de mensajería instantánea de los usuarios.

Por tanto, habría que hacer un análisis de esta mensajería electrónica, ya que el Tribunal Supremo[19] se pronunció sobre esto diferenciando entre mensajería electrónica, como la del intercambio de correos electrónicos que sí entraría dentro de este precepto, o mensajería electrónica instantánea, como pueden ser la que se realizan en aplicaciones como Whatsapp, Facebook o Twitter, que se consideran simples historiales de mensajería que sirven sólo como medios de prueba, ya que por ser fácilmente falsificables o manipulables, no podrán considerarse medios válidos para la celebración del contrato.

Sin embargo, en mi opinión considero que como estamos ante un tipo contractual especial deberíamos aplicar una cosa u otra según cada caso concreto; es decir, que si en la práctica se demuestra la mensajería electrónica del contrato en Ethereum más parecida a la que se realiza por correo electrónico, se deberá considerar como medio válido para la celebración del contrato, y en cambio, si la mensajería es más parecida a la instantánea como la de los ejemplos que hemos puesto, no se considerará medio válido para su celebración, y podrá ser sólo usado como medio de prueba.

Respecto del lugar en el que se celebra el contrato, en el artículo 29 LSSICE se establece que corresponderá al lugar donde tenga su residencia habitual el consumidor o el prestador de servicios. Surge, en principio, la controversia de que los contratos inteligentes se realizan mediante dispositivos automáticos, sin intervención humana, por lo que se estarían celebrando a distancia y por ordenadores, y al almacenarse en el blockchain se estaría viendo como un lugar de celebración indeterminable. Sin embargo, al poder identificarse las partes se pueden aplicar las mismas reglas generales sobre residencia habitual de los contratantes. Además, que una vez se perfeccione el contrato se almacena en el blockchain, donde se guardan todos los datos relativos al contrato por lo que garantiza su cumplimiento.

Sí que supone, en cambio, un desafío y una controversia jurídica establecer el lugar de celebración del contrato, y, por consiguiente, determinar la jurisdicción y el régimen aplicable en los casos en que las partes se encuentran en Estados diferentes. Surgen distintos términos jurídicos que se pueden aplicar, la posibilidad de que las partes decidan a qué jurisdicción someterse, etc.; en general son ciertas disposiciones indeterminadas que no se pueden redactar en un contrato inteligente y dificultan la solución a estos casos. Sin embargo, es algo que analizaremos más en adelante con el régimen aplicable de estos contratos.

Por último, tenemos la tercera fase que es la consumación del contrato, es decir, se cumple el objeto del contrato, se lleva la ejecución necesaria para que se cumpla el fin por el que se ha constituido el contrato. Esto quiere decir que se extingue la obligación de las partes, puesto que se satisface el interés del acreedor (recibiendo el pago), y la liberación del deudor (realizando el pago a cambio de haber recibido un bien o una prestación de un servicio).

En los smart contracts, esta última fase de consumación del contrato es la más importante, puesto que cuando se verifica el cumplimiento de las partes, se ejecuta automáticamente. Esta automatización del contrato conlleva que el incumplimiento sea prácticamente imposible, menos en los casos en los que da error porque, o bien el oráculo no ha verificado los datos desde una fuente fiable, o bien en los casos en los que el deudor impide que se dé correctamente este proceso (si, por ejemplo, no tiene saldo en la cuenta y no se puede ejecutar el pago, o se realiza, pero por una cantidad inferior).

Por tanto, en el proceso de formación de los contratos, encontramos una serie de diferencias entre los contratos tradicionales y los contratos inteligentes, en tanto que algunas suponen ventajas y otras desventajas. Por ejemplo, en la primera fase de negociación encontramos ventajas en los contratos inteligentes respecto de los contratos tradicionales, ya que es más rápida y eficaz, puesto que en cuanto se cumplen las previsiones legales que ambas partes han impuesto, se presta el consentimiento y se ejecuta automáticamente, por lo que se estarían reduciendo, o incluso eliminando, los posibles problemas que deriven del incumplimiento de las partes.

Además, esto conlleva una mayor eficiencia y ahorro en los costes del proceso, debido a la reducción en los costes de transacción.

Por ejemplo, hay ciertos contratos tradicionales que usando este método de contratos inteligentes se verían beneficiados con lo que hemos expuesto, como son las empresas que se encargan de suministrar luz, agua o el gas a sus clientes. Son empresas que normalmente tienen un monopolio en el sector de su actividad, por lo que tienen prácticamente el mismo contrato con todos sus clientes; o clientes muy habituales en empresas que les suministren productos necesarios para subsistir, por lo que al ser pedidos iguales y permanentes la automatización de estos contratos produciría grandes beneficios a ambas partes. Se podría realizar una especie de formularios en los que se detalle la información y las condiciones que se requieran, o el número del pedido, y se ejecutaría automáticamente.

Respecto a la trasparencia y el deber de información de los productos estamos ante una desventaja, ya que el lenguaje criptográfico utilizado es mucho más complejo, y puede conducir a una mala comprensión por parte de los consumidores que desconozcan qué están contratando. Sin embargo, esto se contrarresta con la seguridad que producen estos contratos ante la innecesaridad de intermediarios, con la verificación de las partes contratantes y de los datos, además de generar una mayor transparencia en el contrato al asegurar el cumplimiento del mismo.

Lo que sí es una desventaja frente a los contratos tradicionales es que, si en estos encontramos unas cláusulas o un contenido ambiguo o que pueda llevar a confusión, siempre habrá un abogado, o básicamente, un tercero que aporte otra solución aplicable al caso, o el juez que completa esas lagunas contractuales aplicando siempre la forma más correcta, o llegando al mayor equilibrio entre las partes. Es decir, si surgen controversias, el operador jurídico se encargará de aplicar la solución más equitativa, lo cual resulta bastante improbable que una máquina sea capaz de hacer semejante ejercicio intelectual de forma automática.

4. Modificación del contrato.

En la teoría general de las obligaciones y de los contratos no viene regulado como tal la posibilidad de modificar los contratos. De hecho, se basan en el principio “pacta sunt servanda” por el que se establece la obligatoriedad de cumplir el contrato tal cual.

Sin embargo, la modificación de los contratos es posible por la alteración extraordinaria de las circunstancias existentes en el momento de la estipulación del contrato o aquellas que se puedan prever, mientras siga existiendo el contrato.

Cuando las partes establecen un contrato con una duración de tiempo determinada, se considera que, tácitamente, han tenido en cuenta las circunstancias existentes en ese determinado momento, a través de la cláusula rebus sic standibus. La cláusula rebus sic stantibus se utiliza para afirmar que una norma será aplicable siempre que se mantengan las circunstancias para la situación que se dictó.

En las últimas décadas este término ha sido avalado por la jurisprudencia debido a las múltiples crisis que conllevaron a que no se consiguieran cumplir los contratos. Este principio establece que existe la posibilidad de que en algunos casos se pueda dar una modificación, que no conlleva extinción o resolución del contrato, del vínculo obligacional por algún defecto, o por una alteración en la base negocial, siempre que

Sea una alteración totalmente extraordinaria originada por las circunstancias del caso concreto.
O que sea por un desequilibrio entre las prestaciones de las partes, de forma que haya que modificar esa desproporción de los contratantes.
Y que haya surgido como consecuencia de unas circunstancias consideradas imprevisibles, o irremediables.

Por ello, la doctrina jurisprudencial reconoce esta cláusula que no se encuentra regulada en los preceptos legales de nuestro ordenamiento jurídico, con la finalidad de así conseguir modificar elementos del contrato, siempre que no alteren ningún elemento esencial, para reparar los desequilibrios que se hayan podido producir.

Por tanto, esto conlleva que cada vez sea más común encontrar en la jurisprudencia casos en los que se permite modificar los contratos.

Ahora pues, en el caso de los contratos inteligentes esto es distinto, ya que una de las características más llamativas de este tipo de contratos es que son inmodificables e irreversibles. Por una parte, como ya hemos comentado, augura una mayor seguridad jurídica respecto de que las partes no pueden incumplir el contrato. Pero, por otra parte, puede presentarse como una desventaja, en el caso de que surjan circunstancias imprevisibles durante su formación hasta su ejecución que requieran la necesidad de modificarlo.

La inmutabilidad que caracteriza a estos contratos por la tecnología blockchain nos lleva a pensar que realmente son inmodificables, pero la realidad es que sí es posible modificarlos, pero se deberá hacer modificando todo el contenido de un bloque mediante una operación inversa validada por, al menos, un 51% de los nodos.

Lo que muchos teóricos han expuesto en estos últimos años como solución a esto, es la posibilidad de que las partes, a la hora de redactar y decidir las fases iniciales del contrato, incluyan lo que se conoce como smart term, que de forma preventiva incluyen esta cláusula inteligente que sirviera para solucionar los problemas que puedan surgir en el futuro. O, incluso, proveer a los oráculos de capacidad para ajustar y actualizar estas modificaciones contractuales de forma automática.

5. Invalidez e ineficacia de los contratos

La eficacia de los contratos viene regulada en el Capítulo III del Título II del Código Civil (artículos 1278 a 1280), donde en el artículo 1278 CC se refiere a la obligatoriedad de cumplir los contratos cuando concurran los requisitos esenciales por los que se consideran válidos. No obstante, hay una serie de figuras en nuestro ordenamiento jurídico que recogen la ineficacia del contrato.

La ineficacia del contrato hace referencia a los casos en los que no se despliegan todos los efectos jurídicos para que se consideren válidos o no se cumplen todos los requisitos o condiciones que se habían planteado. A continuación, vamos a analizar los dos grandes supuestos en los que se da esta figura, que son la invalidez y la ineficacia.

La invalidez del contrato es cuando faltan alguno de los requisitos esenciales del contrato (consentimiento, objeto y causa), por lo que el contrato no va a ser admitido por nuestro ordenamiento jurídico. Dentro de la invalidez encontramos varios tipos, que son:

– La inexistencia, cuando le falta alguno de los requisitos esenciales del contrato, recogidos en el artículo 1261 del CC.

– La nulidad, que cuando se da, deja de existir eficacia jurídica en la relación contractual, ya que un contrato nulo no produce efecto alguno (quod nullom est, nullum producit effectum). La nulidad tiene lugar cuando el hecho contractual es contrario a las normas imperativas o prohibitivas o cuando, al carecer de algún requisito esencial se entiende como inexistente. Lo que caracteriza a la nulidad es que es definitiva, ya que no se puede subsanar en ningún momento.

– La anulabilidad, a diferencia de la nulidad, es cuando surge un defecto o un vicio pero que sí se puede subsanar, por lo que una vez se solucione el defecto o el vicio el contrato volverá a ser plenamente válido.

La anulabilidad surge como una protección para una de las partes contratantes mediante una acción de nulidad o de impugnación. De hecho, el artículo 1265 CC dice que “será nulo el consentimiento prestado por error, violencia, intimidación o dolo”, que es lo que se conoce como vicios del consentimiento. La nulidad de los contratos, así como la anulabilidad viene regulada en el Capítulo VI del Título II del CC, en los artículos 1300 a 1314.

En estos casos de invalidez del contrato, en el caso de los contratos inteligentes encontramos la ventaja de que es prácticamente imposible que surjan vicios en el consentimiento, puesto que por el uso de la tecnología blockchain, la identificación de las partes queda verificada mediante el uso de la firma electrónica.

Respecto de las causas de anulabilidad del contrato, como el consentimiento prestado por error, se debe prestar vital importancia a que el contratante, y en particular los consumidores, hayan entendido con total claridad que el consentimiento y el contrato se ejecutan automáticamente y comprendan qué significa, puesto que, si no, se podría anular el contrato.

En cambio, la ineficacia surge por una deficiencia estructural en el negocio jurídico o por la existencia de unas circunstancias externas que afectan a los efectos del contrato. Encontramos varios supuestos en los que se da la ineficacia contractual, que son:

– El mutuo disenso, es cuando las partes deciden celebrar un nuevo contrato que elimine los efectos jurídicos del anterior, y puede complementarse con elementos del anterior contrato, pero subsanándolo (como cuando se realiza un segundo testamento que, o es completamente distinto, o simplemente contiene lo del anterior más otros elementos que lo completan, pero el anterior deja de tener validez).

– El desistimiento unilateral, por el que se deja de vincular a las partes obligacionalmente, pero como en teoría el cumplimiento de los contratos no se puede dejar al arbitrio de los contratantes (artículo 1256 CC), o lo deberán incluir como una posibilidad dentro de las cláusulas del contrato, o esto conllevará el pago de una indemnización por parte de quien desista el contrato.

– La rescisión del contrato, que se encuentra regulado en el Capítulo V del Título II del CC, en los artículos 1290 a 1299. La rescisión es cuando el efecto del contrato produce un daño a una de las partes, y para solucionarlo se extingue unilateralmente. Por tanto, la rescisión es lo que produce la ineficacia del contrato, no al revés.

Algunas causas de rescisión del contrato son: por lesión, por fraude de acreedores, por representación de persona ausente, por mala fe, etc.

– La resolución del contrato tiene lugar cuando una de las partes incumple su obligación contractual, y se entiende finalizada la relación jurídica. Es decir, se da la resolución del contrato por incumplimiento, total o parcial, de las obligaciones del contrato. Se encuentra tipificado en el artículo 1124 CC. La diferencia con la rescisión es que la resolución tiene efecto retroactivo y eficacia restitutoria.

– La revocación es cuando finaliza la relación jurídica del contrato. Esta figura no está tipificada, pero va de la mano con la extinción del contrato, puesto que es la potestad que se le otorga a uno de los contratantes para extinguir la relación contractual.

– La disolución del contrato es también la extinción del negocio jurídico por voluntad de una de las partes, solo que en este caso se hace desaparecer dicho vínculo de las partes. Esta figura se ve más en las sociedades.

– La denuncia también es una forma de extinción del negocio jurídico por voluntad unilateral de las partes, sólo que se suele ver sólo en legislación especial.

– Y, por último, la renuncia que es la figura que permite extinguir unilateralmente las relaciones contractuales, pero en casos concretos previstos por el ordenamiento jurídico.

La ineficacia en los contratos inteligentes también se puede prestar, sobre todo si se refiere a consumidores, como, por ejemplo, en los casos de desistimiento. Así lo prevé el artículo 68.1 TRLGDCU cuando establece que el desistimiento consiste en “dejar sin efecto el contrato celebrado, notificándoselo así a la otra parte contratante en el plazo establecido para el ejercicio de ese derecho, sin necesidad de justificar su decisión y sin penalización de ninguna clase”. Por tanto, si se diera lugar al desistimiento, estos contratos inteligentes estarían preparados para restituir la cosa, y para devolver el dinero automáticamente.

6. Incumplimiento y responsabilidad contractual

En nuestro ordenamiento jurídico se prevé las obligaciones que surgen de los contratos, las cuales tienen fuerza de ley entre los contratantes y deben cumplirse siempre (artículo 1091 CC). Además, se encuentran tipificadas en el Código Civil la naturaleza y efectos de las obligaciones en los contratos en general, y se encuentran reguladas en el régimen de cada contrato en específico.

El artículo 1100 del CC establece que los obligados en hacer o entregar alguna cosa incurren en mora, si retrasan el cumplimiento del contrato y el artículo 1101 añade que si incurren en dolo, negligencia o morosidad quedarán sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados.

En los smart contracts ocurre igual, ya que si los contratantes incumplen con su obligación contractual tendrán responsabilidad de cumplir con ella, restituirla, o indemnizar de los daños que hayan podido causar.

Los contratos inteligentes surgieron como una figura que aportaba una mayor seguridad respecto del cumplimiento del contrato, ya que hacía más costosa la responsabilidad de quien lo incumpliera. Pero esto no quiere decir que el incumplimiento contractual no existe en este tipo de contratos, sólo que es menos probable, ya que cabe un error en la programación, bien por culpa de una de las partes, o porque no se han verificado correctamente las condiciones del contrato, o incluso porque no se ha verificado de forma adecuada los datos del oráculo.

Si ocurriera un incumplimiento del contrato por un fallo del programa, es decir, que no fuera determinable a ninguna de las partes, se restituiría el bien o el servicio, o la prestación económica pactada, y el contrato se eliminaría. El programa informático intentaría realizar un segundo contrato adecuadamente, solventando los problemas anteriores. Esto no quiere decir que no se pueda exigir responsabilidad al responsable de este fallo.

En el caso de que el incumplimiento se deba a un error de los contratantes, se le exigirá la responsabilidad correspondiente, además de poder reclamarle igualmente una indemnización por daños y perjuicios, si es que procede.

Esto quiere decir que los contratos inteligentes incurren en formas de incumplimiento y generan la responsabilidad correspondiente de igual forma que los contratos tradicionales. Es por ello, que se muestra de vital importancia que operen conjuntamente los juristas e informáticos durante todo el proceso de formación y programación de cualquier smart contract, puesto que esto evitaría que surgieran tantos fallos.

V. ANÁLISIS DEL RÉGIMEN JURÍDICO APLICABLE DE LOS SMART CONTRACTS

1. Determinación del régimen jurídico aplicable

En primer lugar, podríamos decir que España tiene una regulación indirecta ante estos contratos a través del CC, de la LSSICE, de la Ley de Firma Electrónica[20] (LFE), del Reglamento Europeo de Protección de Datos[21] (REPD) y de la Ley Orgánica 3/2018 de Protección de Datos Personales y Garantía de los Derechos Digitales[22].

Le son aplicables también para poder analizar estos contratos, siguiendo la teoría general de la contratación, la TRLGDCU, la Ley de Condiciones Generales, la Ley del Contrato de Seguro, y otras más, dependiendo de la naturaleza o tipo de contrato de que se trate.

Esta pincelada sobre la inexistencia de normativa específica de los smart contracts nos acerca al hecho de que, en principio, no hay problema para poder darles un tratamiento adecuado o suficiente, puesto que es posible analizarlos con nuestro régimen jurídico actual. Sin embargo, como ya hemos comentado a lo largo de todo el trabajo, la incardinación de esta figura contractual en nuestro ordenamiento jurídico nos llevará a la necesidad de crear una regulación específica.

Partimos de la base de que estamos ante contratos electrónicos, por lo que acudiremos a la Ley de Servicios de la Sociedad de la Información y de Comercio Electrónico, que en su artículo 26 establece que “para la determinación de la ley aplicable a los contratos electrónicos se estará a lo dispuesto en las normas de Derecho internacional privado del ordenamiento jurídico español, debiendo tomarse en consideración para su aplicación lo establecido en los artículos 2 y 3 de esta Ley”.

Es cierto que los contratos inteligentes tienen la particularidad de que se ejecutan automáticamente, lo cual no se encuentra regulado en los contratos electrónicos; además, tienen la particularidad de tener una naturaleza transfronteriza porque se almacenan en la tecnología Blockchain; y que resulta difícil determinar cuál es la ley aplicable a estos contratos debido a la complejidad de identificar a las partes.

Una vez visto que, para la determinación de la ley aplicable debemos acudir al Derecho Internacional Privado de nuestro ordenamiento jurídico, debemos hacer remisión al Reglamento Roma I, puesto que es el que se aplica a las obligaciones contractuales en materia civil y mercantil (art. 1), y porque tienen por objeto las obligaciones asumidas libremente por las partes, que es el caso de los contratos inteligentes.

El art. 3 RRI establece la libertad de elegir la ley aplicable, por lo que se puede conectar el contrato con el ordenamiento jurídico que más les convenga. De hecho, basándonos en este artículo, sería bastante interesante que las partes establecieran en el contrato a qué régimen jurídico se quieren vincular, puesto que les aportaría una mayor seguridad basarlo en la voluntad de las partes, además de beneficiar a ambas partes por evitarse el problema de tener que determinar la ley aplicable en el futuro.

Puede ocurrir que, a falta de haber elegido ley aplicable, se aplique el artículo 4 RRI (más aun, si se identifica a las partes se podrá acudir a la regla de la residencia habitual). Si es imposible identificar a las partes, ya que la tecnología Blockchain permite que se establezcan las relaciones de manera anónima, y con ello, resulta imposible determina el país donde se forma el contrato, se acudirá a la localización donde remitan el mayor número de nodos.

2. Determinación de la Competencia jurisdiccional de los smart contracts

Respecto a la problemática de a quién acudir en caso de que surjan conflictos, resulta de vital importancia determinar a qué jueces corresponde la competencia internacional respecto de los litigios que puedan surgir de esta clase de contratos. Volvemos a que lo habitual sería, en el caso de que no haya acuerdo entre las partes, acudir a la regla de la residencia habitual, para lo que, una vez más, se requiere la identificación de las partes.

Como estamos en la competencia judicial debemos acudir al Reglamento Bruselas I bis, relativo a la competencia judicial, el reconocimiento y la ejecución de resoluciones judiciales en materia civil y mercantil.

La regla general según RBI bis es que las partes acuerden a que tribunal acudir en caso de que surja un litigio (artículo 25 RBI bis). Esta regla se verá desplazada, como indica el artículo 26 RBI bis, si las partes pactan una cosa distinta, como acudir a los tribunales por residencia habitual (domicilio del demandado). Estas normas se ven respaldadas por lo que establece el art. 22.1 bis de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

Si las partes no establecen nada de lo anterior, ni acuerdan el régimen de en qué Estado basar la competencia jurisdiccional, ni de basarse en la regla del domicilio del demandado, podremos acudir a las competencias especiales que establece el Reglamento Bruselas I bis en sus artículos 7, 8 y 9. O bien, si no se aplica nada de esto, se puede acudir a los foros de protección que aplica este mismo RBI bis en sus artículos 10 a 23.

Como conclusión, destacaremos que es de vital importancia que, desde el comienzo de la relación contractual, las partes estén identificadas para solucionar estos posibles problemas. Igual de útil será que las partes decidan la ley aplicable y/o competencia jurisdiccional del contrato.

3. The European Law Institute

The European Law Institute (a continuación, ELI), es decir, el Instituto de Derecho Europeo fue fundado en 2011 como una asociación internacional, sin ánimo de lucro, naciendo bajo la inspiración del Instituto Americano.

El ELI evalúa y estimula el desarrollo del derecho, la política y la práctica jurídica en un contexto global. Lleva a cabo y facilita la investigación paneuropea y proporciona un foro para el debate y la cooperación de juristas, tanto académicos, como jueces, abogados, y otros profesionales del derecho que representan una amplia gama de tradiciones jurídicas.

Los proyectos del ELI abarcan todas las ramas del derecho, puesto que la finalidad es responder a una necesidad práctica manifiesta, y obtener resultados que puedan tener un impacto práctico inmediato, ya que tienen el objetivo de mejorar la integración legal europea. Dichos proyectos del ELI son aprobados por un amplio grupo de juristas que trabajan de forma independiente, dando lugar a publicaciones que tienen objeto práctico para los órganos legislativos, los poderes judiciales u otras partes interesadas.

Actualmente, el ELI está trabajando en un proyecto sobre la tecnología Blockchain y los contratos inteligentes[23]; es un borrador que consta de 18 Principios que se dividen en secciones generales y específicas.

De acuerdo con el borrador del ELI, podemos realizar unos últimos comentarios respecto del análisis del régimen jurídico aplicable a los smart contracts, ya que una vez que se publique dicho borrador será de vital importancia por su futura utilidad en la práctica del Derecho.

Las transacciones realizadas con la tecnología Blockchain o apoyadas en ella, están sujetas a las normas de la ley que se aplicaría a actos funcionalmente equivalentes fuera del Blockchain; esto incluye todas las normas de Derecho Internacional Privado.

De acuerdo con la práctica generalmente aceptada en los acuerdos internacionales, serán válidas las cláusulas de elección de ley y de elección de foro, a menos que, debido a la naturaleza de un derecho real (por ejemplo, en relación con los bienes inmuebles) o a la posición como parte perjudicada (por ejemplo, un consumidor), dicha ley no pueda ser válidamente acordada.

El mero hecho de que una blockchain, en la que se almacena un contrato inteligente, esté descentralizada, generalmente distribuida y localizada en diferentes países no constituye, por sí mismo, necesariamente una dimensión internacional de dicho contrato inteligente en el sentido del Derecho internacional privado.

Esto nos lleva a que, al evaluar los hechos con un elemento transfronterizo, debe tenerse en cuenta el Derecho internacional privado para valorar qué ley es aplicable a los hechos concretos. Por tanto, la existencia de un «elemento transfronterizo» es decisiva para la aplicabilidad del Derecho internacional privado, aunque en el contexto de la cadena de bloques y los contratos inteligentes, sea discutible cuándo existe tal elemento transfronterizo.

Debemos acudir a la conclusión a la que llegan en este borrador: “En nuestra opinión, y siguiendo un enfoque funcional, las normas de Derecho internacional privado no se aplican per se a los Smart Contracts que se almacenan de forma descentralizada en varios países. El mero hecho de que los nodos que procesan las transacciones estén distribuidos en múltiples países no conduce automáticamente a que los Smart Contracts tengan «elementos transfronterizos». Si una transacción en línea, en una tienda online por ejemplo, entre dos ciudadanos de un país se aloja a través de un servidor situado en otro país, esto tampoco conduce a la aplicación del derecho internacional privado. En nuestra opinión, lo mismo debería aplicarse a los Smart Contracts. En consecuencia, las normas del derecho internacional privado sólo son aplicables si existe una conexión extranjera adicional (por ejemplo, las partes contratantes son residentes en diferentes países).

Esto podría ser algo diferente en relación con la cuestión de la aplicabilidad del Derecho internacional privado a las cadenas de bloques. En la medida en que los nodos que se incorporan a la cadena de bloques sean de países diferentes, esto podría constituir un elemento transfronterizo suficiente para la aplicación del Derecho internacional privado.

Es una práctica comercial incluir en un acuerdo internacional una cláusula de elección de ley y de foro. Sin embargo, estas cláusulas no siempre están permitidas. Existen excepciones relativas, por ejemplo, a la ley aplicable a la transferencia de un bien inmueble cuando la lex rei sitae y la lex registrationis son las principales. También existen excepciones para proteger a las partes más débiles, como los consumidores.”[24]

Esto nos lleva a la conclusión de que, efectivamente, no estamos ante una nueva modalidad de contratación, sino simplemente ante un mero elemento de la contratación. Es decir, los contratos inteligentes son contratos tradicionales con la particularidad de que son electrónicos y que se hacen a través de la tecnología Blockchain. Por ello, no quiere decir que por el hecho de realizar un contrato electrónico haya que acudir a las normas del Derecho Internacional Privado, ya que no siempre conllevan ese elemento transfronterizo, sino que, en realidad, la normativa aplicable dependerá de la modalidad de contratación que se quiera lleva a cabo (civil, mercantil, financiero, etc.).

VI. CONCLUSIONES

A lo largo del trabajo hemos ido analizando todo el desarrollo de la incardinación de los smart contracts en nuestro ordenamiento jurídico por la disrupción tecnológica que estamos viviendo en nuestra sociedad. Por ello, algunas de las conclusiones sobre este estudio son las siguientes:

– El marco jurídico de los smart contracts requiere un enfoque cooperativo entre el derecho y la tecnología, debiendo ambos dominios complementarse, buscando preservar sus respectivas esferas de influencia, y aprovechar los puntos fuertes de cada uno.

– El legislador debe ser capaz de ver estas manifestaciones de progreso tecnológico y económico que conllevan la aplicación de estos smart contracts, de manera que se comience a regular en el ordenamiento con el objetivo de evitar situaciones perjudiciales en el futuro, puesto que los contratos inteligentes son el futuro de nuestro Derecho, y no debemos seguir ignorándolo.

– Implementación en España de la Lex Cryptographica, un marco regulatorio capaz de otorgar a los organismos reguladores las garantías jurídicas del Derecho privado, donde tengan cabida que las transacciones futuras serán en su mayor medida digitales. Con ello, preparar a la nueva generación de juristas de que esto es así y que sean capaz de sintetizar todos estos conceptos y poder aplicarlos al Derecho. Básicamente, la creación de un Derecho Criptográfico.

– Debido a los problemas y desajustes que está ocasionando la desregulación de los smart contracts y el uso de la tecnología blockchain requiere de una regulación a nivel europeo adaptada al mercado de crédito, lo que garantizaría su uniformidad en todos los Estados de la Unión Europea.

– Dejando a un lado el posible objetivo de una eventual unificación futura del Derecho europeo de obligaciones y contratos, sería conveniente la incorporación de una regulación del Derecho español actualizada y coherente con los textos de armonización del Derecho de obligaciones y contratos.

– Como conclusión final, será importante destacar la naturaleza electrónica de estos contratos inteligentes, puesto que operan a través de plataformas de este carácter, utilizando un lenguaje en código, y haciendo uso de la tecnología de bloques. Por tanto, no es una nueva tipología contractual, sino una nueva estructura que se incorpora a los contratos electrónicos.

Esto nos lleva a que la normativa aplicable de estos contratos inteligentes dependerá del tipo contractual escogido (ya sea una compraventa, un arrendamiento, cesión de uso, etc.), a la que deberán añadirse las especialidades de la contratación electrónica.

Por tanto, el hecho de implementar esta tecnología novedosa como una modalidad de contratación será porque responda como un medio de mejora de la calidad de vida de las personas.

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[1] NAKAMOTO, S., Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System, 2008 (Recuperado de: https://bitcoin.org/bitcoin.pdf).

[2] Un hash es un número que se genera de la transformación de los datos que van entrando y creando un algoritmo, lo que se conoce como un bloque, que es donde se almacena la información. Cuando hay una variación en los datos de ese bloque, se modifican automáticamente, y se modifica también el hash automáticamente. El hash se va uniendo con otros y es así como se genera la cadena de bloques.

[3] Véase: ¿Qué relación hay entre Blockchain y Big Data? – Veigler Business School. (2021).

[4] CARREFOUR LANZA EL PRIMER BLOCKCHAIN ALIMENTARIO EN ESPAÑA – Detalle Nota de Prensa – Carrefour España. (2018). (Recuperado de https://www.carrefour.es/grupo-carrefour/sala-de-prensa/noticias2015.aspx?tcm=tcm:5-50248).

[5] Ley Orgánica 5/1985, de 19 de junio, del Régimen Electoral General.

[6]Ramón, R. (2021). Voto electrónico mediante Blockchain. Retrieved 27 June 2022, from https://ramonramon.org/blog/2021/02/07/voto-electronico-mediante-blockchain/

[7] BANCO SANTANDER. «Santander y Broadridge utilizan por primera vez tecnología blockchain para votar en una junta general de accionistas». 17 de mayo de 2018.

[8] Szabo, N. (1997). Formalizing and securing relationships on public networks. First monday.

[9] Nakamoto, S. (2008). Bitcoin: A peer-to-peer electronic cash system. Decentralized Business Review, 21260.

[10] Faúndez, C. T. (2018). Smart contracts: análisis jurídico. Editorial Reus.

[11] Werbach, K., & Cornell, N. (2017). Contracts ex machina. Duke LJ, 67, 313.

[12] Rodríguez, J. P. (2016). Smart contracts: aproximación al concepto y problemática legal básica. Diario La Ley, (8824), 3.

[13] Véase, entre otros, LEGERÉN MOLINA, A., op.cit., p. 198-204 o SAVELYEV A., “Contract Law 2.0: Smart Contracts as the Beginning of the End of Classic Contract Law”, National Research University Higher School of Economics, 2016, p. 11-16.

[14] ORTEGA GIMÉNEZ, A., “Naturaleza jurídica de los ‘Smart Contracts’”, Aranzadi, diciembre de 2018, p. 1- 2 (BIB 2018\14673) y LEGERÉN MOLINA, A., op. cit., p. 198. Indica este último: “De manera resumida, cabe señala que los smart contracts que se ejecutan en una cadena de bloques resuelven algunas de las dificultades que tradicionalmente suscitaban los contratos electrónicos –posibilidad de manipulación del mensaje o la prueba de su emisión y recepción–. Además, se benefician del sellado de tiempo propio de las cadenas de bloques, de su carácter inmutable, de la reducción de costes y la mayor eficacia propias de aquellas, así como de las ventajas específicas de todo contrato inteligente derivadas de ser autoejecutables y de su carácter objetivo”

[15] Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de la información y de comercio electrónico.

[16] FELIU REY, J., “Smart Contract: Concepto…”, cit., apartado II.

[17] ROSALES F., “Qué es un Smart Contract para un notario”, Blog Notario Francisco Rosales, 9 de julio de 2018 (Recuperado de: https://www.notariofranciscorosales.com/smart-contract-y-lamaquina-de-pinball/; Consultado el 30/12/2019): “El smart contract no crea nada, salvo el mero cumplimiento del contrato, en los términos en los que dicho contrato se haya celebrado y tal como haya sido programado, en definitiva, no son programas inteligentes, sino obedientes”.

[18] Véase TUR FAUNEZ, Smart contract…, cit., p. 41.

[19] Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, (Sección 1º), de 19 de mayo de 2015, nº 300/2015, (ECLI: TS:2015:2047).

[20] Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de firma electrónica (BOE núm. 304, de 20 de diciembre de 2003).

[21] Reglamento (UE) 2016/679 del Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de abril de 2016 relativo a la protección de las personas físicas en lo que respecta al tratamiento de datos personales y a la libre circulación de estos datos y por el que se deroga la Directiva 95/46/CE (Reglamento general de protección de datos). (DOUE núm. 119/1 de cuatro de mayo del 2016).

[22] Ley Orgánica 3/2018, de 5 de diciembre, de Protección de Datos Personales y garantía de los derechos digitales (BOE núm. 294, de 6 de diciembre de 2018,).

[23] Véase: ELI Project on Blockchain Technology and Smart Contracts Nearing Completion. (2022).

[24] ELI (Hanzl,M; van Erp, S; Sénechal, J). (s.f). ELI Principales on Blockchain Tecnology, Smart Contracts and Consumer Protection.

ENLACES:

Retos jurídicos que plantea la tecnología de la cadena de bloques (Aspectos legales de blockchain). Antonio Legerén-Molina en la Revista de Derecho Civil
Retos jurídicos que plantea la inteligencia artificial. Octavio Gil Tamayo, Abogado

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Informe fiscal febrero 2022. Defensa de las extinciones parciales subjetivas de condominio.

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PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de febrero, final del invierno, se estructura en las tres partes clásicas:

Normativa, que, sin novedades dignas de mención, al menos destacar la Ley de Medidas de Castilla La Mancha.

Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde se debe subrayar: (I) Sentencia del TS en el ISD referente a la minoración del ajuar doméstico por el ajuar de la vivienda familiar correspondiente por atribución familiar al cónyuge viudo (II) Sentencia del TS en el IRPF relativa a que en la transmisión de una empresa o negocio adquirido por título lucrativo no debe considerarse valor de adquisición el valor contable, sino el valor a efectos del ISD y (III) Consultas de la DGT que abordan, con su habitual impericia, extinciones de condominio en ITP y AJD.

Precisamente el tema del mes se dedica a las extinciones parciales subjetivas de condominio, con sus luces y sombras resultantes de los recientes pronunciamientos de la DGSJFP, TS y DGT.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- RDL 1/2023, de 10 de enero sobre incentivos para la contratación laboral. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 31/2023, de 24 de enero (BOE 25/1/2023) por el que se modifica el Reglamento del IRPF. Estatuto del Artista en materia de retenciones. IRPF. Ir a resumen en la web.

B) CANARIAS.

.- Decreto-Ley 1/2023, de 26 de enero (BOC 31/1/2023), por el que se modifican determinadas medidas autonómicas en el IRPF y en la regulación del tipo cero en el IGIC aplicable a determinados bienes destinados a la actividad ganadera. IRPF.

.- Ley 1/2023, de 27 de enero (DOCLM 31/1/2023) , de Medidas Administrativas, Financieras y Tributarias de Castilla-La Mancha. ISD.

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 2/2023, de 24 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno Foral, que aprueba la modificación del plazo de presentación e ingreso de determinadas autoliquidaciones y declaraciones.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno. por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2023. IRPF.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el RISD. ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 9/2023 (BOV 27/1/2023), de 24 de enero, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se introducen modificaciones en varios reglamentos de carácter tributario.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 10/2023, de 24 de enero (BOV 26/1/2023) , de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan reglamentariamente los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

.- SENTENCIA TS DE 17/01/2023, ROJ STS 178/2023. SUCESIONES: La minoración del 3% del ajuar correspondiente al cónyuge viudo de la vivienda familiar prevista en el art. 34.3 del RISD puede aplicarse sobre un valor superior al valor catastral, no precisándose prueba si tal valor superior resulta establecido administrativamente.

.- SENTENCIA TS DE 23/01/2023 ROJ STS 157/2023. ISD e ITP y AJD: El resultado de la tasación pericial contradictoria, aunque el valor resulta del dictamen del tercer perito, está en todo caso sujeta a control de su legalidad por los Tribunales.

.- SENTENCIA TS DE 23/1/2023, TOJ STS 184/2023. ISD e ITP y AJD: la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación. El método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso

B) ISD.

C) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V2096-22, DE 30/09/2022. TPO y AJD: En una extinción de condominio relativa a dos viviendas y tres comuneros con la misma cuota en ambas, sea una única comunidad o dos comunidades, la adjudicación de cada una de las viviendas a un comunero distinto fundada en indivisibilidad inevitable, compensada onerosamente al copropietario saliente, queda sujeta a AJD, siendo la base imponible el valor de las cuotas de los salientes en cada inmueble.

.- CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022. TPO y AJD: Una disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes es permuta sujeta a TPO. La segregación previa queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA V1948-22, DE 13/9/2022. TPO y AJD: El expediente notarial para la reanudación del tracto constituye en sí mismo hecho imponible en TPO, quedando en consecuencia no sujeto a AJD, sea la transmisión que suple onerosa o gratuita, salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla.

D) ITP y AJD e IVA.

.- CONSULTA DGT V2335-22, DE 10/11/2022. ITP y AJD e IVA: La consolidación en el nudo
propietario del usufructo por fallecimiento del usufructuario de una vivienda que había sido adquirido por ambos en tales conceptos, quedando sujeta la adquisición del usufructuario a TPO y la del nudo propietario a IVA, queda sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2213-22, DE 22/10/2022. TPO e IVA: La elevación a público de un contrato privado de compraventa de parcela edificable por los herederos del vendedor que este realizó en el ejercicio de su actividad empresarial queda sujeta y no exenta de IVA, por lo que no puede quedar sujeta a TPO. A efectos de la prescripción en el IVA debe considerarse cuando tuvo el comprador efectiva puesta a su disposición, lo que se presume, salvo que otra cosa conste en la escritura por el otorgamiento de la escritura pública por los herederos, debiendo acreditarse si tuvo lugar con anterioridad.

.– SENTENCIA DEL TS DE 6/2/2023, ROJ STS 301/2023. IRPF: En la transmisión de un negocio, en concreto de una oficina de farmacia, adquirido a título lucrativo, para determinar el valor de adquisición del transmitente a efectos de la alteración patrimonial, debe atenderse al valor de su adquisición en el ISD y no al valor contable.

.- SENTENCIA TS DE 12/01/2023, ROJ STS 121/2023. IRPF: Los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos en el IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general

TEMA DEL MES. EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

1.- ¿QUÉ ES UNA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA DE CONDOMINIO?
1.1.- Concepto civil. Ausencia de concepto autónomo fiscal.
1.2.- La “falsa extinción parcial subjetiva de condominio”. Resolución de la DGSJFP de 20 de diciembre de 2022.

2.- LA RECIENTE SENTENCIA DEL TS DE 19/12/2022 (ROJ STS 4894/2022): OTRO SUPUESTO CLARO DE “FALSA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA” (Ir a su reseña en informe del mes anterior).
2.1.- El supuesto de hecho.
2.2.- La “ratio decidendi” y doctrina sentada.
2.3.- La peligrosidad de los argumentos no decisivos.

3.- LA CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022 (Está su reseña en informe del presente mes).
3.1.- Supuesto de hecho.
3.2.- Criterio: permuta de cuotas sujeta a TPO.
3.3.- Censura.

4.- DEFENSA DE LAS AUTÉNTICAS “EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO”.
4.1.- La posición negacionista latente de la DGSFP y TS y expresa de la DGT. Su peligrosidad.
4.2.- Las extinciones parciales subjetivas de condominio existen y están reconocidas en la normativa civil y fiscal.
4.3.- Las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica y, por tanto, si como consecuencia de su disolución, surgen nuevas comunidades, no estamos ante una modificación subjetiva de las mismas, sino ante eso, nuevas comunidades.
4.4.- Sería un inmenso error.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 1/2023, de 10 de enero sobre incentivos para la contratación laboral. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 31/2023, de 24 de enero (BOE 25/1/2023) por el que se modifica el Reglamento del IRPF. Estatuto del Artista en materia de retenciones. IRPF. Ir a resumen en la web.

B) CANARIAS.

.- Decreto-Ley 1/2023, de 26 de enero (BOC 31/1/2023), por el que se modifican determinadas medidas autonómicas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la regulación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario aplicable a determinados bienes destinados a la actividad ganadera. IRPF.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 1/2023, de 27 de enero (DOCLM 31/1/2023) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, de Medidas Administrativas, Financieras y Tributarias de Castilla-La Mancha. ISD.
ISD:
(I) A efectos de la aplicación de las bonificaciones en cuota en adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” se asimilan a cónyuges los miembros de parejas de hecho que hayan tenido convivencia estable de pareja durante, al menos, los dos años anteriores a la fecha de devengo del impuesto y cuya unión esté inscrita en el Registro de Parejas de Hecho de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha o en registros análogos de otras administraciones públicas, de Estados miembros de la Unión Europea o de un tercer país. Ambas circunstancias deberán constar en el documento público que recoja el acto o contrato sujeto al impuesto.
(II) A los mismos efectos, las personas objeto de un acogimiento familiar permanente o por delegación de guarda para la convivencia preadoptiva, se equiparan a los adoptados, y las personas que realicen un acogimiento familiar permanente o por delegación de guarda para la convivencia preadoptiva se equiparan a los adoptantes

D) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 2/2023, de 24 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno Foral, que aprueba la modificación del plazo de presentación e ingreso de determinadas autoliquidaciones y declaraciones.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero (BOTHA 25/1/2023), del Consejo de Gobierno. por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2023. IRPF.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 1/2023, de 17 de enero del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones .ISD.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 9/2023 (BOV 27/1/2023), de 24 de enero, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se introducen modificaciones en varios reglamentos de carácter tributario.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 10/2023, de 24 de enero (BOV 26/1/2023) , de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se desarrollan reglamentariamente los incentivos fiscales para el fomento de la cultura.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 23/01/2023 ROJ STS 157/2023. ISD e ITP y AJD: El resultado de la tasación pericial contradictoria, aunque el valor resulta del dictamen del tercer perito, está en todo caso sujeta a control de su legalidad por los Tribunales.

(…) “La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser ratificar, mantener y reforzar nuestra doctrina reiterada atinente a que es posible, sin duda, la impugnación de la liquidación dictada como desenlace de un procedimiento de tasación pericial contradictoria previsto en el artículo 135 LGT/2003 – seguido a instancia de parte y dirigido exclusivamente a la rectificación de los valores de los inmuebles -, cuando la liquidación tome como valor de los bienes la valoración del perito tercero. El hecho de que la liquidación dictada haya tomado como valor de los bienes el asignado por el perito tercero no excluye el control pleno de su legalidad por los Tribunales, pudiendo los contribuyentes alegar los motivos de impugnación que consideren oportunos, sin merma o limitación alguna”.

Comentario:
Evidente el criterio: Aunque la tasación pericial contradictoria es un procedimiento que se inicia a instancias del obligado tributario y objetivo, sin embargo, ello no le despoja de su carácter administrativo, no conlleva el sometimiento a su resultado ni excluye el control jurisdiccional pleno.

.- SENTENCIA TS DE 23/1/2023, TOJ STS 184/2023. ISD e ITP y AJD: la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación. El método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso

(…) “QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la Administración debe motivar en la comunicación de inicio de un procedimiento de comprobación de valores, cualquiera que sea la forma en que se inicie conforme al artículo 134.1 de la LGT y el medio de comprobación utilizado, las razones que justifican su realización y, en particular, la causa de la discrepancia con el valor declarado en la autoliquidación y los indicios de una falta de concordancia entre el mismo y el valor real.
SEXTO. Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. A luz de los anteriores criterios interpretativos, procede estimar el recurso de casación deducido pues, como se ha señalado, el criterio establecido por la Sala de instancia es contrario a la interpretación que aquí hemos reputado correcta. Ahora bien, si bien es cierto que sólo justificando razones para la comprobación es posible desencadenar ésta, la consecuencia que dicha omisión conlleva no puede ser, sin más, la estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de la liquidación practicada, como sin mayor razonamiento solicita la recurrente en su escrito de interposición del recurso de casación, pues ello dependerá también de la actuación que haya desplegado en la instancia a fin de justificar que la omisión denunciada no se ha situado en un plano puramente formal. En el caso examinado, el método de comprobación utilizado por la Administración -dictamen de peritos- es un medio que, por sus propias características, resulta apto e idóneo para el caso; la valoración practicada por la Administración no carece de la necesaria individualización, imprescindible para alcanzar el valor real del bien transmitido, que constituye la base imponible del impuesto examinado, tal y como reflejó la sentencia impugnada; y la parte recurrente en la instancia no propuso la práctica de ninguna prueba en el proceso, solicitando expresamente que el recurso se fallara sin necesidad de recibimiento a prueba, todo lo cual nos lleva a colegir que la omisión denunciada se ha situado en un plano puramente formal, lo que nos ha de conducir a la desestimación del recurso contencioso-administrativo”.

Comentario:
También evidente el criterio del TS. El inicio del procedimiento de comprobación de valores conlleva para la administración el deber de trasladar el medio de comprobación utilizado del que resulta un valor superior al declarado y la justificación según el mismo. Más, cumplido dicho presupuesto, la inviabilidad del medio adoptado o su insuficiencia de motivación debe ser probada en sede jurisdiccional para que pueda ser estimada.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 17/01/2023, ROJ STS 178/2023. SUCESIONES: La minoración del 3% del ajuar correspondiente al cónyuge viudo de la vivienda familiar prevista en el art. 34.3 del RISD puede aplicarse sobre un valor superior al valor catastral, no precisándose prueba si tal valor superior resulta establecido administrativamente.

(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece en este asunto.
A la vista de la constante y reiterada doctrina de este Tribunal Supremo relativa al concepto de ajuar doméstico, fijada en interpretación del artículo 15 LISD, y en interpretación del artículo 34.3, párrafo segundo, de su Reglamento de desarrollo -RISD- se establece, como jurisprudencia, la siguiente:
1) La disposición sobre minoración del valor de los bienes que se deben entregar al cónyuge supérstite, en concepto de ajuar doméstico (art. 34.3, párrafo segundo, del RISD), permite la prueba de que el valor de la vivienda habitual del matrimonio es superior al valor catastral que se le ha asignado, en cuyo caso debe prevalecer el mayor de ellos, provocando con ello una mayor reducción de la carga fiscal.
2) Queda dispensado de la prueba indicada el contribuyente que se someta a los valores administrativamente establecidos, aun a efectos distintos, por la propia Administración (art. 134.1 LGT).
3) El empleo de modelos de declaración fiscal que permitan declarar un valor distinto al del porcentaje del 3 por 100 sobre el valor catastral; o la publicación de valores o precios de mercado que afecten al mencionado valor del inmueble, determina la concurrencia de un acto propio que vincula a la propia Administración, del que no puede desdecirse sin vulnerar los principios de buena fe y buena administración.

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TS en esta sentencia: si el ajuar se computa en el 3% del valor declarado, de referencia o comprobado de las viviendas a disposición del causante, por igual regla debe minorarse en su caso cuando sea de aplicación el art. 1321 del CC o disposiciones análogas de Derecho Civil de las CCAA, sin que deba limitarse, como hace “rácanamente” el último párrafo del art. 34 del RISD.

C) ITP y AJD.

“HECHOS: El consultante adquirió un porcentaje de dos viviendas a dos comuneros. Se pretende extinguir el condominio sobre dichas viviendas, formando lotes y compensando los excesos inevitables. Cada uno de los anteriores comuneros se adjudicará un inmueble y compensarán al consultante con dinero. Las dos viviendas tienen el mismo valor de referencia.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN”:

(…) Sin embargo, no hay una norma específica que contemple la determinación de la base imponible en los supuestos de disolución del condominio sobre un bien inmueble, cuestión sobre la que se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en una ya consolidada jurisprudencia compuesta, entre otras, por las sentencias 1484/2018, de 9 de octubre de 2018, 344/2019, de 14 de marzo de 2019, 1317/2019, de 4 de octubre de 2019 y 1379/2019, de 16 de octubre de 2019.

En dichas sentencias manifiesta el Tribunal Supremo que, ante la falta de regla específica, habrá de estarse a la índole y objeto del negocio que se instrumenta notarialmente, considerando que el valor de lo que se documenta en una disolución de condominio no puede equivaler al de la totalidad del bien inmueble que es objeto de división, sino única y exclusivamente el valor de la parte que se adquiere ex novo y sobre el que estrictamente recae la escritura pública, pues la capacidad económica manifestada se limita exclusivamente a la parte alícuota que uno transmite y otro adquiere.

En el caso planteado, parece que existen dos comunidades de bienes, una por cada inmueble que tienen en común, por lo que si para poder disolver cada comunidad se adjudica un inmueble a cada comunero y al otro se le compensa en dinero, los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad que se disuelva tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados. La base imponible será la parte en el valor del referido inmueble correspondiente a los comuneros cuya participación desaparece en virtud de tal operación y que es adquirida por el otro comunero. Será sujeto pasivo el adjudicatario del inmueble”.

Comentario:
Aunque congruente con el criterio más “moderado” de la DGT en esta cuestión, vale la pena traerla a colación para catalogar los escasos supuestos donde el órgano directivo no padece delirios de “permutas”.

. CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022. TPO y AJD: Una disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes es permuta sujeta a TPO. La segregación previa queda sujeta a AJD.

“HECHOS: La consultante posee el 16,66 por 100 de una finca rústica junto con otros 4 comuneros. Tres comuneros tienen el 16,66 por 100 y dos comuneros el 25 por 100 cada uno. Van a proceder a segregar la finca en dos y adjudicar una finca a tres comuneros y otra finca a los otros dos comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN

(…) “Por tanto, dada la inexistencia de transmisión en la segregación, constituirá un hecho imponible de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, establecida en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, al concurrir los cuatro requisitos exigidos en dicho precepto:……..”

(…) “Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, es decir, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación (TEAC, resoluciones de 29 de septiembre de 2011–0591-2010 y 3704-2010–). En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

Por último, también cabe advertir que el hecho de que se separe algún comunero o que se incorpore algún nuevo comunero no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, sino, simplemente, que ha variado el número de comuneros, pero la comunidad de bienes se mantendrá como tal, pues, como señala el artículo 392 del Código Civil, la propiedad de una cosa o de un derecho seguirá perteneciendo pro indiviso a varias personas”.

(…) “En el supuesto planteado debe tenerse en cuenta que se van a producir dos convenciones: la segregación de la parcela en dos y la adjudicación de las parcelas obtenidas, una a tres comuneros y otra a dos comuneros, a este respecto la operación planteada tributará de la siguiente manera:

– Tributación de segregación de la parcela en dos.
Se va a producir la segregación de la parcela en dos y dicha operación tributará por la modalidad de actos jurídicos documentados, y la base imponible se determinará de acuerdo a lo establecido en el artículo 70.3 del RITPAJD y el artículo 30 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos los comuneros.

– Tributación de la adjudicación de las parcelas.
Como se ha dicho antes, se produce una alteración física de las fincas, pero los cinco comuneros siguen siendo copropietarios de las dos fincas, por lo que si lo que pretenden es que cada comunero tenga inmuebles sin compartir, deberá procederse a la disolución del pro indiviso; ahora bien, en el caso planteado no se está produciendo una disolución de la comunidad, ya que los inmuebles van a seguir en proindiviso, ni la separación de dos comuneros, ya que los comuneros que se separan no se van a adjudicar un inmueble cada uno, sino que van a seguir en proindiviso en el inmueble que se segrega. Lo que ocurre es que vez de cinco comuneros ahora hay tres comuneros en una finca y dos en la otra; lo que en realidad se está produciendo es una permuta de cuotas, en la que dos comuneros transmiten sus cuotas sobre una de las fincas a los otros tres comuneros que, a su vez, les transmiten sus cuotas sobre la otra finca, y que como tal tributarán por el ITPAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la parte de la finca que adquieren”.

Comentario:
Enlazando con el comentario de la anterior consulta, aquí nos encontramos con un auténtico delirio de la DGT calificando como permuta lo que no es más civilmente que una extinción de condominio. Para calificarlo como permuta parte de una premisa errónea: que las comunidades de bienes tienen personalidad jurídica cuando es bien sabido por casi todos que no- Y, como consecuencia de dicha personificación indebida consideran la operación como modificación subjetiva de comunidad y transmisión de cuotas y no como lo que realmente es: disolución de comunidad que extingue la disuelta y origina nuevas comunidades.

.- CONSULTA V1948-22, DE 13/9/2022. TPO y AJD: El expediente notarial para la reanudación del tracto constituye en sí mismo hecho imponible en TPO, quedando en consecuencia no sujeto a AJD, sea la transmisión que suple onerosa o gratuita, salvo que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla.

“HECHOS: El 2 de junio de 1981 LMM recibió en herencia una finca que posteriormente vendió al consultante en documento privado, pero al no haberse inscrito previamente la adjudicación de la herencia, la referida compraventa nunca pudo tener acceso al Registro de la Propiedad.
El consultante instó expediente de dominio judicial que no pudo prosperar al no tener la inscripción en favor del titular registral mas de 30 años. En este momento, transcurrido ya dicho plazo, se pretende iniciar de nuevo el expediente, ahora ya notarial.

CUESTIÓN: Si procede el pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por razón del expediente notarial de reanudación del tracto, teniendo en cuenta que el contrato privado de compraventa fue presentado y admitido en el expediente judicial iniciado anteriormente y que terminó mediante auto firme hace más de cuatro años.

CONTESTACIÓN”:

(…) “Es decir, dicho título supletorio tiene entidad en sí mismo y se configura en el ITPAJD como hecho imponible diferenciado e independiente de las anteriores transmisiones que no hayan tenido reflejo registral y a las que suple. Por ello resulta indiferente la naturaleza de las referidas transmisiones, ya sean onerosas o lucrativas, inter vivos o mortis causa, como en el supuesto que se examina en el que se trata de una adjudicación de herencia (título hereditario), pues lo que realmente tributa no son las transmisiones cuya falta de título se suple, sino la expedición del título supletorio, razón por la cual es la fecha de éste último la que se deberá tomar en cuenta para determinar la prescripción, como señala expresamente el artículo 7.2.C al establecer que el plazo de prescripción se computará desde la fecha del expediente, acta o certificación. Lo único que exceptúa de tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con el referido expediente notarial y por los mismos bienes.

Por último, debe precisarse que la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas excluye la aplicación de la cuota variable del documento notarial, por incompatibilidad entre ambas modalidades en los términos que resultan del artículo 31.2 del texto Refundido”.

Comentario:
Tiene razón la DGT en este punto: El art. 7.2.C) TRITPAJD considera como realizador de dicho hecho imponible el propio expediente en TPO, aunque supla transmisiones lucrativas.

D) ITP y AJD e IVA.

.- CONSULTA DGT V2335-22, DE 10/11/2022. ITP y AJD e IVA: La consolidación en el nudo propietario del usufructo por fallecimiento del usufructuario de una vivienda que había sido adquirido por ambos en tales conceptos, quedando sujeta la adquisición del usufructuario a TPO y la del nudo propietario a IVA, queda sujeta a TPO.

“HECHOS: El consultante posee la nuda propiedad de una vivienda cuya adquisición quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y a la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En el mismo acto de compra de la vivienda la madre del consultante adquirió el usufructo vitalicio sobre la misma.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio en el consultante por el fallecimiento de su madre.

CONTESTACIÓN”:

(…) “En este supuesto, es preciso aclarar, que de acuerdo con lo previsto en el artículo 42.2 del RITPAJD, el consultante no consolida el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, por el usufructo constituido en transmisión de la vivienda mediante negocio oneroso, por lo tanto, habrá que determinar la operación teniendo en cuenta el carácter oneroso de la desmembración del dominio. Como consecuencia de lo anterior, no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.

Asimismo, cabe señalar que la consolidación del dominio en el nudo propietario debe tributar como adquisición onerosa por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD con independencia de que la adquisición de la nuda propiedad quedara sujeta y no exenta al IVA, puesto que la consolidación del dominio en el nudo propietario por extinción del usufructo por el fallecimiento del usufructuario no constituye una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA que dé lugar a la exclusión de la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, en virtud de lo establecido en el artículo 7.5 del TRLITPYAJD”.

Comentario:
Disiento con el criterio de la DGT: El nudo propietario adquirió la nuda propiedad como consecuencia de una transmisión sujeta efectivamente al IVA, por lo que la consolidación ordinaria del usufructo no debe tributar por TPO; en su caso por AJD, siempre que se formalice en escritura pública, no en otro caso. Tal criterio carece de todo sustento normativo directo, siendo el que regula la consolidación en el RITPAJD contrario al mismo (art. 42.2).

“HECHOS: El padre del consultante suscribió un contrato privado de compraventa en fecha 8 de julio de 2003 por el que vendió dos parcelas que según se recoge en el contrato aportado tienen la calificación de urbanas.
En el citado contrato se estipula el pago de una parte del montante total en el momento de la firma del mismo, y el pago del restante en el momento que dicho contrato se eleve a público, o en su defecto, en el plazo máximo de dos años desde la firma del contrato, tomando posesión la parte compradora de las parcelas desde el momento en que se haya satisfecho el precio total de la compraventa.
El vendedor falleció el 26 de abril de 2009 y en la actualidad estas parcelas constan a nombre del consultante y sus hermanos en el Registro de la Propiedad, en virtud de una adjudicación “en vacío” en la herencia de sus padres realizada a los efectos de seguir el tracto sucesivo registral y poder otorgar escritura pública a favor de la compradora susceptible de inscripción en el Registro de la Propiedad. La compraventa se llevó a cabo en ejercicio de la actividad empresarial que desarrollaba el vendedor, padre del consultante.

CUESTIÓN:
Indicar si se ha producido la prescripción del Impuesto devengado.

De no haber prescrito, indicar el Impuesto que se ha devengado, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o el Impuesto sobre el Valor Añadido, en aras a su liquidación.

CONTESTACIÓN:

(…) “Asimismo, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de junio de 2018, número V1546-18, que la entrega de los terrenos afectos a la actividad empresarial o profesional del transmitente puede realizarse, a su vez, en tres momentos diferentes lo que determinará distinto tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Antes de que se haya iniciado el proceso urbanizador, en cuyo caso el objeto de la entrega serán terrenos que se encuentran en la situación básica de suelo rural conforme a lo previsto en el artículo 21 del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Suelo y Rehabilitación Urbana (BOE de 31 de octubre).
b) Una vez que ya se ha iniciado el proceso urbanizador o cuando esté ya finalizado, pero sin tener los terrenos la condición de solares, en cuyo caso el objeto de entrega son terrenos en curso de urbanización o urbanizados.
c) Cuando los terrenos objeto de transmisión son ya solares u otros terrenos edificables, en los términos previstos en la Ley, por contar con la pertinente licencia administrativa para edificar.
En consecuencia con lo anterior, en la medida en que el terreno que fue objeto de transmisión tuviera la condición de parcela urbana, tal y como se deduce del escrito de consulta, dicha entrega se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
“De lo señalado con anterioridad se desprende que el devengo en las entregas de bienes se produce, como regla general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de los bienes objeto de entrega. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada, por disposición legal, en el momento de su otorgamiento, salvo que de dicha escritura se dedujera claramente lo contrario. Cuando de la escritura se deduzca claramente un momento distinto de puesta en poder y posesión de la cosa entregada, el devengo se produce en el momento en que, efectivamente, tenga lugar dicha puesta en poder y posesión del adquirente, en este caso del consultante”.

(…) “Según la información contenida en el escrito de consulta, el transmitente suscribió un contrato privado de compraventa con un tercero en virtud del cual se transmitió una parcela urbana en el ejercicio de su actividad empresarial, en dicho contrato se estipula expresamente que el pago de una parte del montante total se abonará en la firma del contrato de compraventa y el restante del montante en un plazo máximo de dos años desde la firma del contrato, dando lugar este último pago a la puesta a disposición del adquirente de la finca objeto del mismo.
Por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido por la entrega del citado inmueble tuvo lugar en el momento en que el mismo se puso a disposición y en posesión del comprador sin que la elevación a escritura pública de lugar a ninguna operación sujeta al Impuesto.
No obstante, tal y como sucede en el caso objeto de consulta, si con anterioridad a la puesta a disposición del inmueble el comprador realizo pagos destinados a dicha adquisición, el devengo del Impuesto tuvo lugar en el momento del cobro de dichas cantidades por la entidad transmitente en el importe de las cuantías efectivamente percibidas en dicho momento, de conformidad con lo establecido en el referido artículo 75.Dos de la Ley 37/1992”.

(…) “A la vista de lo anterior, solo habrá prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al IVA mediante la oportuna liquidación por cada uno de los devengos producidos cuando hayan transcurrido 4 años desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente autoliquidación por cada uno de estos devengos.

Comentario:
Razonables los criterios de la DGT en esta consulta.

E) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TS DE 6/2/2023, ROJ STS 301/2023. IRPF: En la transmisión de un negocio, en concreto de una oficina de farmacia, adquirido a título lucrativo, para determinar el valor de adquisición del transmitente a efectos de la alteración patrimonial, debe atenderse al valor de su adquisición en el ISD y no al valor contable.

(…) “El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si, a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, debe considerarse como valor de adquisición el valor contable en los términos previstos en el artículo 37 TRLIRPF, o, por el contrario, debe considerarse el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 TRLIRPF. Dicho de otra forma, se hace preciso esclarecer el precepto que se debe aplicar para determinar el valor de adquisición de la oficina de farmacia transmitida, entendiendo la Administración que debe estarse al valor contable conforme al artículo 37.1.n) TRLIRPF, mientras que la recurrente en la instancia defiende que han de aplicarse los valores determinados a efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, conforme al artículo 36 de dicha norma legal”.

(…) “CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a dicha cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, que no sean susceptibles de ser registrados como activo individualizado y separado en la contabilidad, debe considerarse como valor de adquisición el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”.

Comentario:
Obvio el criterio del TS: prevalece la regla especial para determinar el valor de adquisición cuando se ha adquirido por título lucrativo de considerar el valor a efectos del ISD, máxime cuando tal adquisición no es susceptible de ser registrada como activo individualizado y separado en la contabilidad

(…) “Resumiendo, declaramos que los intereses de demora que nos ocupan sí constituyen ganancias patrimoniales. Con lo cual, anticipamos ya que no ha lugar al recurso de casación interpuesto. Esto, sin embargo, no da por zanjada la cuestión, puesto que queda por delimitar si nos encontramos ante renta general (artículo 45 LIRPF) o renta del ahorro ( artículo 46 del mismo texto legal). Repárese en que la sentencia de instancia considera que la renta controvertida es renta del ahorro. Nada dice la parte recurrente en relación con esa calificación, sencillamente porque para ella ni siquiera constituye renta gravable. En cambio, como se ha podido comprobar, la abogacía del Estado considera no solo que los intereses de demora que nos ocupan son renta, sino que son renta general, puesto que las ganancias patrimoniales, de constante referencia, no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. En efecto, no tienen cabida en la letra b) del artículo 46 LIRPF. Siendo así, su encaje no puede ser otro que el artículo 45, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán ésta «los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades».
Por todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina en relación con la cuestión con interés casacional: «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario».

Comentario:
Cambio de criterio del TS. La verdad es que es una cuestión opinable que ahora se resuelve en contra del contribuyente. Criticable el vaivén del TS en tan breve intervalo que no ajusta bien con el principio de confianza legítima que también debe predicarse de los tribunales.

TEMA DEL MES. EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

1.- ¿QUÉ ES UNA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA DE CONDOMINIO?

1.1.- Concepto civil. Ausencia de concepto autónomo fiscal.

A la vista del párrafo primero del art. 400 del CC («Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común»), la simple separación de un comunero que ejercite la acción de división conlleva la división de la cosa común, es decir, la extinción de condominio o la disolución de comunidad.

Por tanto y dado la ausencia de un concepto fiscal autónomo de extinción de condominio, es extinción de condominio o disolución de comunidad la extinción parcial subjetiva por separación de un comunero que no desea permanecer en la comunidad, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
.- Adjudicación proporcional a su haber o superior por indivisibilidad inevitable, compensando a los comuneros que permanecen a título oneroso por su cuota en el bien o bienes que se adjudica/n al saliente, con suplemento en metálico o en especie, sin perjuicio de la tributación que corresponda al pago en especie (sentencias TS de 16/9/2020,ROJ 2881/2020; de 9/7/2019 y 26/3/2019, ROJS 2490/2019 y 1058/2019; y de 30/10/2019, número 1502/2019, ROJ 3480/2019).
.- Que las cuotas de los que permanecen resulten proporcionalmente acrecentadas por la cuota del saliente en los bienes no afectados por la extinción parcial subjetiva (en otro caso, habría una transmisión de cuotas encubierta).

Estas “auténticas extinciones parciales subjetivas de condominio” son civilmente actos declarativos, determinativos o especificativos que no conllevan transmisiones entre los comuneros, por lo que en sede de ITP y AJD solo pueden incidir en AJD si se formalizan en escritura pública y cumplen los restantes elementos conformadores de la sujeción por dicha modalidad.

1.2.- La “falsa extinción parcial subjetiva de condominio”. Resolución de la DGSJFP de 20 de diciembre de 2022. Ir a su reseña en la web

Toda extinción parcial subjetiva de condominio que no cumpla los requisitos expuestos será una “falsa extinción parcial subjetiva de condominio” que conlleva transmisiones de cuotas entre algunos comuneros, por lo que, en consecuencia, quedarán sujetas en ITP y AJD a TPO.

Recientemente la DGSJFP ha contemplado un supuesto evidente de “falsa extinción parcial subjetiva de condominio” en la resolución de 20 de diciembre de 2022, de la que destaco:
(I) Supuesto de hecho: Escritura, denominada de “extinción parcial de condominio”, cinco de los siete copropietarios, titulares de una séptima parte indivisa, cada uno de ellos, de una vivienda y de una participación indivisa de otra finca convienen que la séptima parte indivisa perteneciente a uno de ellos se adjudique a los cuatro restantes copropietarios otorgantes, dos de los cuales están casados en régimen de gananciales, pagando los adjudicatarios al copropietario el valor de su participación mediante sendos cheques bancarios.
(II) Criterio de la DGSJFP: En una comunidad, cuando el acuerdo de disolución no es tomado por todos los copropietarios sino sólo por algunos, trasmitiendo su respectiva cuota entre ellos, aunque se reduzca el número de comuneros, lo que existe en realidad es una venta o cesión onerosa por precio en dinero de una cuota indivisa, lo que tiene trascendencia, para determinar el carácter de la cuota adjudicada.

Irreprochable la “ratio decidendi” de nuestro órgano directivo; sin embargo, contiene la resolución algunas consideraciones peligrosas sobre la extinción parcial subjetiva:
“El pretendido negocio de «extinción parcial» de comunidad, no aparece tipificado legalmente y no presenta ninguna semejanza que genere identidad de razón con el de extinción total, por lo que no puede pretenderse la aplicación analógica a aquella del régimen jurídico de ésta.
En puridad, sólo se podría invocar una especialidad legal para los supuestos de reducción del número de comuneros en el supuesto de que uno de ellos no quiera contribuir a los gastos de conservación de la cosa común, renunciando a la participación que le corresponde (cfr. artículo 395 del Código Civil), especialidad que sin embargo no autoriza a hablar con propiedad de extinción parcial de la comunidad”.

Pues bien: ¿Cómo puede ignorar la DGSJFP el párrafo primero del art. 400 del CC antes transcrito que considera división de la cosa común y consiguiente disolución de comunidad, el ejercicio de la acción de división por un solo comunero? Hasta la legislación fiscal otorga relevancia tributaria a la separación de comunero, considerándola acto incapaz de generar alteraciones patrimoniales en el IRPF (art. 33.2.c) LIRPF).

2.- LA RECIENTE SENTENCIA DEL TS DE 19/12/2022 (ROJ STS 4894/2022): OTRO SUPUESTO CLARO DE “FALSA EXTINCIÓN PARCIAL SUBJETIVA” (Ir a su reseña en informe del mes anterior).

2.1.- El supuesto de hecho.

Comunidad formada por cuatro personas (un matrimonio y dos hermanos de uno de los cónyuges) se ha pasado a una situación de solo dos condóminos por cuanto los cónyuges don Cirilo y doña Isidora cedieron su tercio de propiedad a doña Erica y a don Eloy, pasando a obtener la mitad indivisa cada uno de los segundos y compensando económicamente estos a los primeros.

2.2.- La “ratio decidendi” y la doctrina sentada.

(…) “SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional. Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.»

De nuevo irreprochable el elemento nuclear de la resolución de la cuestión por el TS: hay un exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable, pero NO a uno, lo que conlleva que NO pueda acogerse a los supuestos de no sujeción en TPO del art. 7.2.B) TRITPAJD.

2.3.- La peligrosidad de los argumentos no decisivos.

Da a entender el TS que cuando abandona la comunidad un comunero permaneciendo los restantes en la misma nunca estamos ante extinción parcial de comunidad. Así:
“La controversia jurídica. Aunque la pregunta del Auto de admisión se refiera a la extinción de un condominio por adjudicación del bien inmueble a uno de los condóminos, como expresa la sentencia recurrida, nos encontramos, en realidad, ante un supuesto de disolución parcial de una comunidad sobre un bien inmueble, por cuanto se ha producido una modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros, pero sin extinción del régimen de comunidad de bienes”.

3.- LA CONSULTA DGT V1918-22, DE 8/9/2022 (Consta su reseña en informe del presente mes).

3.1.- Supuesto de hecho.

Disolución de comunidad en las que previa segregación unos comuneros se adjudican una finca y otros otra, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes.

3.2.- Criterio: permuta de cuotas sujeta a TPO.

“Como se ha dicho antes, se produce una alteración física de las fincas, pero los cinco comuneros siguen siendo copropietarios de las dos fincas, por lo que si lo que pretenden es que cada comunero tenga inmuebles sin compartir, deberá procederse a la disolución del pro indiviso; ahora bien, en el caso planteado no se está produciendo una disolución de la comunidad, ya que los inmuebles van a seguir en proindiviso, ni la separación de dos comuneros, ya que los comuneros que se separan no se van a adjudicar un inmueble cada uno, sino que van a seguir en proindiviso en el inmueble que se segrega. Lo que ocurre es que vez de cinco comuneros ahora hay tres comuneros en una finca y dos en la otra; lo que en realidad se está produciendo es una permuta de cuotas, en la que dos comuneros transmiten sus cuotas sobre una de las fincas a los otros tres comuneros que, a su vez, les transmiten sus cuotas sobre la otra finca, y que como tal tributarán por el ITPAJD por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la parte de la finca que adquieren”.

3.3.- Censura.

No otra cosa merece la DGT; que además enerva el criterio anterior mantenidos por el órgano directivo (clarísima la consulta de la DGT V2022-21). Para calificarlo como permuta parte de una premisa errónea: que las comunidades de bienes tienen personalidad jurídica cuando es bien sabido por casi todos que no- Y, como consecuencia de dicha personificación indebida consideran la operación como modificación subjetiva de comunidad y transmisión de cuotas y no como lo que realmente es: disolución de comunidad que extingue la disuelta y origina nuevas comunidades.

4.- DEFENSA DE LAS AUTÉNTICAS “EXTINCIONES PARCIALES SUBJETIVAS DE CONDOMINIO.

4.1.- La posición negacionista latente de la DGSFP y TS y expresa de la DGT. Su peligrosidad.

De lo hasta aquí expuesto, se adivina el riesgo que las “falsas extinciones parciales subjetiva de condominio” arrastren y destruyan las verdaderas extinciones parciales subjetivas de condominio.

4.2.- Las extinciones parciales subjetivas de condominio existen y están reconocidas en la normativa civil y fiscal.

En efecto, como ya he indicado, así resulta del párrafo primero del art. 400 del CC considera división de la cosa común y consiguiente disolución de comunidad, el ejercicio de la acción de división por un solo comunero. Hasta la legislación fiscal otorga relevancia tributaria a la separación de comunero, considerándola acto incapaz de generar alteraciones patrimoniales en el IRPF (art. 33.2.c) LIRPF).

4.3.- Las comunidades de bienes carecen de personalidad jurídica y, por tanto, si como consecuencia de su disolución surgen nuevas comunidades, no estamos ante una modificación subjetiva de las mismas, sino ante eso, nuevas comunidades.

Esto es obvio, pero parece que ni la DGSJFP, ni el TS, ni mucho menos la DGT, lo tienen claro. Por tanto no son sociedades donde las transferencias de participaciones o acciones no afectan a la persona jurídica societaria; son comunidades a resultas de cuya disolución pueden o no surgir otras distintas pues no tienen el mismo régimen de gestión ni de disposición de la extinta (arts. 393, 397 y 398 del CC).

4.4.- Sería un inmenso error.

Discriminar entre las falsas extinciones subjetivas y las auténticas no es tan difícil, sería un inmenso error que las primeras cautivaran a las segundas y las extinguieran.

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

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JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

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Pico del Pienzu (Sierra del Sueve, Colunga, Asturias). Por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

Sobre el Proyecto de Ley de digitalización de registros y notarías: Ley del Notariado y Código de Comercio.

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Indice:

Nota previa.
1.- Introducción.
2.- Reformas llevadas a cabo.
2.1.- Título II. Reforma Ley de Emprendedores.
3.- Título IV. Diversas modificaciones.
3.1.- Modificación de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862.
3.2.- Modificación del Código de Comercio.
3.2.1.- Interconexión registros y publicidad gratuita.
3.2.2.- Puntos de información.
ENLACES:

SOBRE EL PROYECTO DE LEY DE DIGITALIZACIÓN DE ACTUACIONES NOTARIALES Y REGISTRALES

Primera entrega:

LEY DEL NOTARIADO Y CÓDIGO DE COMERCIO

José Ángel García-Valdecasas Butrón, registrador

Nota previa.

Iniciamos hoy la publicación de una serie de notas y breves comentarios, sobre el Proyecto de Ley señalado más arriba. Son notas y comentarios abiertos de forma que pese a su publicación no las damos por concluidas y podrán recibir adiciones o mejoras a medida que se vayan conociendo las enmiendas que se proponen para el Proyecto de Ley en lo que nos afecta, o se vaya madurando y reflexionando con más tiempo sobre las reformas propuestas.

Dada su complejidad y los cambios sustanciales que introduce en la legislación notarial e hipotecaria, hemos preferido dividir el proyecto en varias entregas para facilitar su toma en consideración y promover su estudio crítico, pues todavía se está en período de enmiendas y alguna de las opiniones que puedan expresarse quizás sirvan de ayuda a nuestros legisladores.

Ahora bien, dado que el proyecto que vamos a estudiar se encuadra en otro con modificaciones legislativas que nada tiene que ver con los Registros y Notarias, estimamos que la Comisión encargada de su estudio en el Congreso, la Comisión Derechos Sociales y Políticas Integrales de la Discapacidad, no parece que sea una gran especialista en la materia ni la más adecuada para su estudio y aprobación. Quizás ello justifique también esta publicación urgente por partes.

1.- Introducción.

Por no remontarnos a fechas más remotas, ya el párrafo tercero del artículo 19 de la Ley 14/2013 de 27 de septiembre de Emprendedores preveía que “Los Registros de la Propiedad, Mercantiles y de Bienes Muebles se llevarán en formato electrónico mediante un sistema informático único en la forma que reglamentariamente se determine”.

Para dar efectividad a dicha exigencia, el apartado tercero de la disposición final décima de la misma Ley, instaba al Gobierno para la aprobación de un nuevo Reglamento del Registro Mercantil.

A finales del año 2014 se aprueba un Proyecto de Real Decreto de aprobación de dicho nuevo Reglamento, transformando el Registro Mercantil en un Registro electrónico como avanzadilla de la también necesaria transformación digital del Registro de la Propiedad. Dicho Proyecto fue debidamente informado por el Colegio de Registradores. Sin embargo, el proyecto nunca vio la luz desconociendo las razones que lo abortaron, si fue la desidia de la Administración o quizás distintas presiones para que no saliera por parte de otros operadores académicos o jurídicos.

Ha tenido que ser ahora cuando por fin parece que va en serio la ansiada transformación, no sólo del Registro Mercantil, sino también del Registro de la Propiedad y de Registros de Bienes Muebles en Registros electrónicos. Hagamos notar antes de seguir adelante que el Registro de Bienes Muebles, por mor de su propia naturaleza, en la realidad funciona ya como Registro electrónico. Junto a ello y por imperativo comunitario, para dar salida nacional a la obligatoria constitución de sociedades “en línea”, se aborda una profunda reforma de la función notarial.

Efectivamente el pasado 17 de noviembre se publicó en el Boletín de las Cortes el trascendental proyecto de Ley sobre digitalización de actuaciones notariales y registrales, proyecto enmarcado en el global proceso de digitalización de toda la Administración pública, y que tendrá una gran incidencia en la forma de funcionamiento de los despachos notariales y de las oficinas registrales.

Quizás sea el más importante proyecto de Ley, desde el año 1946, sobre determinados aspectos procedimentales y también sustantivos que han sufrido dichas oficinas.

Viene motivado por la necesaria transposición de la Directiva (UE) 2019/1151 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, por la que se modifica la Directiva (UE) 2017/1132 en lo que respecta a la utilización de herramientas y procesos digitales en el ámbito del Derecho de sociedades, conocida como «Directiva de digitalización de sociedades» o «Directiva de herramientas digitales», y cuyo plazo de transposición expiró el día 1 de agosto de 2021.

Aunque el ámbito de la Directiva comunitaria aparece limitado al derecho de sociedades, en cuanto solo obliga a la constitución de sociedades “en línea”, lo que va a supone una distinta forma de autorización de escrituras públicas y la necesaria llevanza del Registro mercantil en forma electrónica -algo que desde el año 2007 habría que haberlo implementado-, el legislador aprovecha la ocasión para acometer una reforma de calado sobre la función notarial, en lo que se refiere al otorgamiento y autorización de las escrituras, y sobre el tradicionalmente llamado derecho hipotecario, en lo que se refiere a la llevanza de los Registros en general, en formato electrónico.

Son las nuevas tecnologías y la más eficiente gestión de las Administraciones públicas, las que aconsejan la puesta en marcha de los nuevos modos de prestación de servicio público por parte de notarios y registradores.

También, como expone el preámbulo de la Ley, “el actual contexto económico y social exige una Administración Pública fuerte, eficaz y adaptada digitalmente de forma que contribuya a la reactivación económica y robustezca el Estado Social y Democrático de Derecho.”

Parcialmente, y en el ámbito del derecho de sociedades, se han ido dando pasos en dicho sentido como se hizo en la Ley de Emprendedores de 2014, o en la Ley de Crea y Crece o de forma más reciente en la Ley de empresas emergentes; pero lo que ahora se pretende es una digitalización total mediante la transformación de los Registros en papel en Registros electrónicos, admitiendo también la existencia de otorgamientos notariales sin necesidad de presencia física de las partes y no sólo en el ámbito del derecho societario. Se aprovecha para ello la necesaria urgente adaptación a la normativa europea contenida en la Directiva (UE) 2019/1151 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, por la que se modifica la Directiva (UE) 2017/1132.

En definitiva, se trata de asegurar “un entorno jurídico y administrativo” que de cumplida respuesta a la digitalización que se va imponiendo en todos los ámbitos sociales y de forma especial en el ámbito de las Administraciones Públicas.

En ejecución de la Directiva de la UE, se va a establecer la posibilidad de constitución de sociedades limitadas íntegramente en línea, así como también algunos de sus actos posteriores o sucesivos, lo que conlleva la necesidad de suprimir como obligatoria la presencia física de las partes en el acto del otorgamiento de la escritura -se sustituye por una presencia virtual- y la transformación en electrónico del Registro Mercantil, aprovechando la ocasión para el cambio de modelo de papel a electrónico del Registro de la Propiedad y del Registro de Bienes Muebles, aunque en realidad este último y por razones de pura eficiencia y necesidad, como antes hemos apuntado, ya es un registro prácticamente electrónico.

En consecuencia, se llevan a cabo las siguientes modificaciones:

— la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de Emprendedores;

— la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862;

— el Código de Comercio;

— la Ley Hipotecaria;

—la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas fiscales,
administrativas y del orden social, y

— el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

Como vemos se tocan prácticamente todas las leyes que tienen incidencia en el ámbito notarial y registral, estableciéndose, dado que se trata de una reforma fundamentalmente de procedimiento que exigirá medidas técnicas, un preciso calendario para la aplicación de todas estas reformas, que esperemos no se revele insuficiente.

En este trabajo nos limitaremos a las reformas contenidas en el Proyecto de Ley en cuanto afectan a los RP, a los RRMM y de BM y a la constitución de sociedades y de forma muy breve a la reforma de la Ley del Notariado en lo relativo a los otorgamientos por videoconferencia por ser una materia muy relacionada con la nueva forma constitución de sociedades “en línea”.

2.- Reformas llevadas a cabo.

Todas las reformas que nos afectan están contenidas en el Título II y en el Título IV del Proyecto de ley.

2.1.- Título II. Reforma Ley de Emprendedores.

El Artículo 32 modifica la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.

Se limita a modificar la letra a) del apartado 1 del artículo 22, que es el que autoriza a realizar en los llamados Puntos de Atención al Consumidor (PAE), todos los trámites administrativos necesarios para el cese de la actividad de empresarios individuales y para la extinción y cese de la actividad de sociedades mercantiles. Ahora extiende esa posibilidad a lo que llama “constitución primera y sucesivas(sic) y también a “los actos posteriores”.

Parece que la intención del legislador es extender la facilidad que ofrecen los PAE a través del DUE, para que los empresarios los puedan utilizar en todas sus relaciones con las notarías o los RRMM.

No obstante, la modificación es difícilmente comprensible. El artículo 22, como hemos señalado, en su apartado 1, autoriza a realizar en los llamados Puntos de Atención al Consumidor (PAE), hoy también notarías y registros, todos los trámites administrativos necesarios para el cese de la actividad de empresarios individuales y para la extinción y cese de la actividad de sociedades mercantiles. Y ahora, al modificar el apartado a) que antes se refería, en concordancia con el apartado en el que está incluida la letra, a la disolución y en general al cierre de la hoja de la sociedad o de la sucursal en el Registro Mercantil, ahora también se va a ocupar de constitución primera o sucesivas y de todos los actos posteriores; es decir que por medio de los PAE se podrán realizar todos los trámites para la documentación e inscripción de cualquier acto referido a sociedades.

Nos parece bien, si lo que se quiere es facilitar la vida a la sociedad y en consecuencia a las empresas, pero el legislador se debía haber tomado la molestia de reformar el apartado 1 en dicho sentido.

Aparte de ello entre los actos que pueden realizarse hay uno que nos llama poderosamente la atención: “constitución primera o sucesivas”, así en plural como si una sociedad pudiera fundarse varias veces. Suponemos que se refiere al sistema de fundación sucesiva de la sociedad anónima, pues la fundación o formación sucesiva de la sociedad limitada ha sido derogada por la Ley 18/2022, de 28 de septiembre de Creación y Crecimiento de empresas. Bastaría con referirse sin más a la constitución de la sociedad, pues bajo ello se comprenderán todos los tipos de fundaciones existentes.

3.- Título IV. Diversas modificaciones.

Se dedica íntegro a la transposición de la Directiva (UE) 2019/1151 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, por la que se modifica la Directiva (UE) 2017/1132 en lo que respecta a la utilización de herramientas y procesos digitales en el ámbito del Derecho de sociedades.

Para esa transposición se van a modificar las siguientes leyes:

3.1.- Modificación de la Ley del Notariado de 28 de mayo de 1862.

El artículo 34 se dedica a la modificación de esta importante Ley.

Modifica varios artículos de la Ley del Notariado, pero los que realmente nos interesan a nosotros en primer lugar son los relativos a la regulación del protocolo electrónico y a la posibilidad de expedición de copias electrónicas autorizadas con su firma electrónica bajo las mismas condiciones que las copias en papel, permitiendo también que se pueda solicitar copia por comparecencia electrónica en la sede electrónica notarial, y dotando a esas copias electrónica de un CSV. De la misma forma se podrán expedir las copias simples. Nótese que se trata de auténticas copias electrónicas, en las que el soporte ya no será el papel, sino un fichero electrónico o cualquier otro dispositivo capaz de albergarlo, siendo este fichero independiente de la posibilidad de que el notario remita la copia electrónica a quien corresponda de forma telemática.

Respecto del protocolo señalemos que no desaparece el protocolo físico -los clásicos tomos encuadernados-, o al menos así lo entendemos nosotros al no modificarse el apartado 1 del artículo 17 de la LN, sino que el protocolo electrónico se hace obligatorio y se sobrepone y complementa al protocolo físico el cual prevalece sobre el electrónico en caso de discrepancia. Quizás en este punto la reforma se queda corta.

Ahora bien, la reforma fundamental que se hace en la LN, en concordancia con la reforma del TRLSC, está en la posibilidad que se admite en el artículo 17 ter nuevo de realizar el otorgamiento y autorización de la escritura a través de videoconferencia en determinados actos o negocios jurídicos. Estos actos o negocios serán los siguientes:

Las pólizas mercantiles.
La constitución de sociedades, nombramientos y apoderamientos mercantiles, así como el otorgamiento de cualquier otro acto societario, siempre que en caso de contener aportaciones de los socios al capital social sean dinerarias.
Los poderes para pleitos o para actuar ante las AAPP y los electorales.
Los poderes especiales.
La revocación de poderes excepto preventivos.
Cartas de pago y cancelaciones.
Actas de junta y de referencia.
Los testimonios de legitimación de firmas.
Los testamentos en caso de epidemia siempre que se declare el confinamiento.
En general todos aquellos en que así se establezca reglamentariamente.

Para estos otorgamientos por videoconferencia se utilizarán los sistemas de identificación electrónica previstos en el artículo 9 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

También para mayor facilidad en estos otorgamientos por videoconferencia, si uno o todos los otorgantes no dispusieran de firma electrónica, se les podrá suministrar gratuitamente una “ad hoc”.

No obstante la generalidad de la admisión de los otorgamientos por videoconferencia, el artículo termina diciendo que el “notario habrá de denegar la intervención o autorización del documento cuando no concurran los presupuestos establecidos en la Ley del Notariado”.

Es decir, el sistema se configura como potestativo para los otorgantes, con posibilidad de rechazo por el Notario. Ahora bien si no existe causa para ese rechazo, que si se da deberá ser motivado, una vez elegido por los otorgantes este sistema el notario estará obligado a seguir ese camino para la autorización de la escritura salvo que tenga dudas sobre la identidad y libre expresión de la voluntad de todas las partes, o aprecie cualquier otra causa que el aconseje denegar su intervención en la forma dicha.

En materia de sociedades ya hemos visto que existe la limitación de que no será admisible la videoconferencia si existen aportaciones no dinerarias de los socios a la sociedad. Aquí el legislador español extiende la posibilidad que le da la Directiva de no constitución de sociedad en línea cuando haya aportaciones en especie, a toda clase de actos posteriores de la sociedad. Ello puede plantear problemas con las modificaciones estructurales de las sociedades, pues aquí no van a existir en principio aportaciones de los socios en especie, salvo que impliquen un aumento de capital no dinerario, pero en el balance de las sociedades que se fusionan o se escindan pueden existir bienes inmuebles que se transmitirán de una sociedad a otra. Ahora bien, dado que en estos actos en puridad no existen o pueden no existir aportaciones de los socios, y se trata de una sucesión a título universal, en principio parece que puede ser admisible la utilización de la videoconferencia para los otorgamientos de las escrituras que contengan modificaciones estructurales de la sociedad, sea cual sea el contenido de su balance.

Terminamos esta brevísima reseña con la indicación de que los otorgamientos por videoconferencia no son una total novedad de la reforma, pues en tiempos de la pandemia por el COVID-19 el art. 40.7 del RD 8/2020, admitió la dación de fe en remoto por parte del notario en la celebración de Juntas Generales.

3.2.- Modificación del Código de Comercio.

El artículo 35 de la Ley se dedica a la modificación del Código de Comercio, publicado por el Real Decreto de 22 de agosto de 1885.
Las modificaciones son las siguientes:

3.2.1.- Interconexión registros y publicidad gratuita.

Uno. Se modifica el apartado 5 del artículo 17.

Ese apartado se ocupaba y se ocupa también ahora de la interconexión del Registro Mercantil con la Plataforma Central Europea.

La novedad está en que, por medio de esa plataforma, se deberá suministrar información gratuita sobre determinadas indicaciones de la sociedad, como son sus datos generales que comprenden la denominación, forma jurídica, domicilio y Estado miembro, su número de registro y su Identificador Único Europeo (EUID). También se dará información sobre la web de la sociedad, si la tuviere, e igualmente si la sociedad ha sido disuelta y cerrada su hoja y si, en su caso, está económicamente activa o inactiva, su objeto, su órgano de administración y datos de las personas que lo componen, así como forma de actuación, y finalmente las sucursales en otros estados miembros con su denominación, el número de registro EUID y el Estado miembro en que esté registrada la sucursal.

Para evitar cualquier duda se aclara que el mismo Registro Mercantil deberá facilitar gratuitamente dichos datos de forma directa o indirecta por conexión a la Plataforma Central Europea.

Como vemos la información gratuita incluye, entre otros, los datos esenciales de la sociedad, algunos de los cuales son ya de acceso gratuito por medio de diversas plataformas de información empresarial. Aparte de esos datos esenciales, que como decimos son fáciles de obtener en internet, destaca la información sobre administradores, que normalmente no está disponible en abierto.

También llama la atención el dato relativo a si la sociedad está o no económicamente activa o inactiva; la única forma de saberlo para el registrador será aplicando la presunción de que si la sociedad lleva varios ejercicios sin depositar cuentas, no nos dicen cuántos, o si de las cuentas depositadas no resulta actividad alguna de la sociedad en la cuenta de pérdidas y ganancias, será que la sociedad está inactiva. De todas formas, para poder suministrar este dato entendemos que deberá aclararse reglamentariamente cuándo se entiende que una sociedad está inactiva, pues como decimos el RM sólo podrá presumir esa inactividad o actividad económica de forma indirecta y con muchas probabilidades de equivocarse, pues existen sociedades activas que no depositan cuentas y otras inactivas pueden depositarlas y puede resultar difícil de sus datos económicos conocer la actividad de la sociedad. También serán importantes indicativos de inactividad de una sociedad la existencia de notas de baja en la AEAT, de revocación del CIF o la existencia de notas de créditos incobrables.

Se excluyen de la gratuidad datos importantes como el capital de la sociedad, o el contenido de sus estatutos o las modificaciones estructurales que haya tenido. También los apoderados y auditores.

Entendemos que el espíritu de la Directiva de 2019 al imponer esta gratuidad está en facilitar la contratación entre empresas y sus clientes y en hacerla más segura. Es decir, que será la información solicitada por una empresa, o la información solicitada por un empresario o consumidor o persona con interés en conocer el estado de la sociedad, la que tenga carácter gratuito. Por ello deberá articularse algún sistema para que se rechacen las informaciones solicitadas en masa que pueden vaciar de contenido a las bases de datos del RM y propiciar el nacimiento de sistemas de publicidad paralelos sin ninguna garantía. Reconocemos que es difícil definir cuando una publicidad solicitada respecto de varias sociedades es o no en masa, pues ello va a depender no sólo del tamaño del Registro, sino de la naturaleza del solicitante. No es lo mismo pedir una publicidad a un registro pequeño, o a uno de los grandes registros mercantiles y no será lo mismo la solicitud realizada por una empresa pequeña que por una multinacional. Pese a ello creemos que debe articularse un sistema que evite el abuso del sistema de gratuidad, no ya en beneficio del Registro, sino en beneficio de la seguridad jurídica mercantil.

Quizás por vía de enmienda se pudiera establecer la posibilidad de que el registrador pueda calificar cuando una petición de publicidad gratuita puede ser considerada fuera de lugar, en masa o ser una petición con fines distintos de la seguridad o contratación entre empresas, dándole una serie de parámetros en los cuales pudiera apoyarse para denegar esa publicidad, sin perjuicio del posible recurso: número de peticiones acumuladas en un determinado periodo de tiempo, número total de peticiones simultáneas, dimensión en número de hojas del registro al que se solicita la publicidad, tamaño, carácter y naturaleza de la sociedad o de la persona solicitante, posibilidad de solicitar que se indique la causa de la petición en la solicitud, etc.

Sobre los problemas de la publicidad gratuita ya ha tenido ocasión de pronunciare nuestra DG en la resolución de 27 de julio de 2022. A ella nos remitimos no si antes dejar constancia de que el registrador al denegar esa publicidad hecha a un registro que se puede considerar grande -se refería a 164 sociedades – alegó que dado que se trataba de una publicidad en masa “no se acredita el interés legítimo del solicitante conforme a lo dispuesto en el artículo 12.3 del Reglamento del Registro Mercantil e Instrucción de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 17 de febrero de 1998 desarrollada por la Instrucción de la misma Dirección General de 27 de enero de 1999, debiendo en todo caso el solicitante a comprometerse por escrito a que el tratamiento y publicación de los datos se realizará por agregación de los mismos, de manera que se salvaguarde el derecho a la intimidad y a la privacidad”.

3.2.2.- Puntos de información.

Dos. Se añade un nuevo apartado 6 al artículo 17.

Este apartado se limita a establecer la posibilidad del establecimiento por parte del Gobierno puntos de información adicionales conectados con la Plataforma Central Europea. Añade que también podrán ser establecidos por la Comisión Europea.

Dudamos de la utilidad de esos puntos adicionales y de que los mismos sean establecidos de forma efectiva. Lo normal para la persona física o jurídica que desee información sobre determinada sociedad será conectarse directamente al Portal Europeo, al portal web de los RRMM, o solicitarlo directamente de un RM, los cuales por otra parte están obligados a tener terminales de ordenador a disposición del público en sus oficinas.

Además, parece ocioso referirse en una ley española a lo que pueda hacer la Comisión Europea salvo de lo que se trate sea de una autorización general a la misma para establecer estos portales. La Comisión podrá implementar los portales informativos que le permita la Directiva, o que estime convenientes y, en todo caso, que se puedan autorizar conforme a la Ley española. No creemos que tampoco se de este supuesto.

Señalemos que estas modificaciones entrarán en vigor al año de su publicación en el BOE.

(Continuará…)

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Coadyuvantes notariales en las sucesiones transfronterizas

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COADYUVANTES NOTARIALES EN LAS SUCESIONES TRANSFRONTERIZAS

Vicente Martorell. Notario de Oviedo.

Esquema:

INTRODUCCIÓN
1. Forma de las disposiciones testamentarias
2. Testamento y título sucesorio
COADYUVANTES PARA LA PERFECCIÓN DEL TÍTULO SUCESORIO
COADYUVANTES PARA LA EJECUCIÓN DEL TÍTULO SUCESORIO

Notas

Enlaces

1.- INTRODUCCIÓN

El Reglamento europeo de Sucesiones 650/2012 y su preferencia general por la residencia, en defecto de opción por la ley nacional, se impone a todas las sucesiones transfronterizas, causadas desde el 17 de agosto de 2015 por ciudadanos o no de alguno de los Estados miembros, si bien para estos últimos admite el reenvío.

Al propio tiempo crea el certificado sucesorio europeo como mecanismo que permite probar todos o algunos aspectos de las sucesiones transfronterizas en los Estados miembros, bien entendido que:

Es un documento voluntario que no desplaza a los documentos internos conocidos, ni debería plantear problemas adicionales a los ya existentes^[1].
Es título formal para la inscripción de la adquisición hereditaria en el registro competente de un Estado miembro, sin perjuicio de que deba completarse con el título material^[2].

Pero dispongamos o no de tal certificado europeo o de otros nacionales, la adjudicación de una herencia, máxime si es transfronteriza, muchas veces entraña más determinaciones previas, oportunidades fiscales y riesgos inadvertidos que rellenar una simple instancia y presentarla en un registro, en aquellos casos en que supuestamente se admita y por muy tentador que a algunos parezca.

Apuntaremos entonces algunos de los supuestos en que el notario español coadyuva a la perfección y ejecución del título sucesorio, no sin antes hacer breve referencia a la forma de las disposiciones testamentarias, así como a la distinción entre testamento y título sucesorio.

1.1 Forma de las disposiciones testamentarias

El Reglamento europeo de Sucesiones 650/2012 deja a salvo los convenios internacionales que hayan suscrito los Estados miembros en el momento de su adopción y se refieran a materias en él reguladas, salvo los celebrados exclusivamente entre dos o más Estados miembros.

En particular, queda vigente el Convenio de La Haya de 1961 sobre Conflictos de leyes en materia de forma de las disposiciones testamentarias, con lo que a efectos españoles el art. 27 del Reglamento quedaría desplazado por el Convenio en lo que atañe a la validez formal de los testamentos, incluidos los mancomunados pero no los pactos sucesorios; aunque a su vez el art. 3 del Convenio no se opone a las normas actuales o futuras de los Estados contratantes que reconozcan disposiciones testamentarias hechas según la forma exigida por una ley no prevista en los artículos precedentes.

En resumen y en la práctica, para la determinación de la ley o leyes formalmente aplicables al testamento (puede ser independiente de la ley que rija la sucesión), hay que ver para las sucesiones transfronterizas el art. 27 del Reglamento Europeo de Sucesiones (lugar de otorgamiento, nacionalidad al otorgamiento, nacionalidad al fallecimiento, domicilio o residencia habitual al otorgamiento, domicilio o residencia habitual al fallecimiento, radicación para los inmuebles), si bien el art. 75 del Reglamento Europeo de Sucesiones prima la aplicación del Convenio de La Haya de 1961 para los Estados miembros que sean partes contratantes del mismo (como España desde el 10/06/1988 y aunque la nacionalidad de los interesados o la ley aplicable no sea la de un Estado contratante), con los mismos puntos de conexión anteriores; y el artículo 11-1 del Código Civil para las sucesiones internas (lugar de otorgamiento, ley aplicable a su contenido, ley personal, radicación para los inmuebles).

1.2 Testamento y título sucesorio

Debe tenerse presente, además, como ya puso de manifiesto Inmaculada ESPIÑEIRA ^[3] para la situación anterior al Reglamento europeo de Sucesiones, que una cosa es el testamento y otra el título sucesorio.

Así como el testamento abierto notarial español se caracteriza por su inmediata eficacia, una vez fallecido el testador y acompañado del correspondiente certificado de nuestro Registro de Actos de Última Voluntad, no en todos los ordenamientos jurídicos el testamento, notarial o no, goza de tal inmediata eficacia^[4]. Por consiguiente, si los interesados en la sucesión presentan un testamento ante notario otorgado en el extranjero, hay que tener en cuenta que ese ordenamiento puede exigir el cumplimiento de determinados requisitos complementarios para que el mismo sea eficaz, esto es, para ser título sucesorio.

Por ejemplo, en Alemania^[5] el testamento notarial precisa de la notificación del Juzgado competente sobre su apertura para que sea título sucesorio suficiente; en Francia, el «acte de notoriété» es el documento notarial que establece la calidad hereditaria de los sucesores reconocidos por ley (abintestato o reservatarios) y de la adquirida bajo los términos de la última voluntad del difunto; en Inglaterra el testamento ha de ser probado judicialmente («Grant of Probate»).

Y de nuevo Inmaculada ESPIÑEIRA nos explicaba hace tiempo que existen ordenamientos en que el título sucesorio, aun cuando el causante haya otorgado alguna disposición mortis causa, puede sustituirse por un acta notarial, una declaración de los interesados o un certificado sucesorio.

Como ejemplo más conocido, en Alemania el certificado sucesorio («erbschein») es un documento judicial en el que se hace constar que determinada persona es heredada por otra u otras y sus porciones; en caso de existir una sucesión sucesiva, bajo qué presupuestos se produce y quien es el heredero sucesivo; y si el causante ha nombrado un ejecutor testamentario, así se indica^[6].

2.- COADYUVANTES PARA LA PERFECCIÓN DEL TÍTULO SUCESORIO

2.1 Adveración de los testamentos privados ingleses… y chinos

La sección 9 de la Wills Act de 1837 (aplicable en Inglaterra, Gales e Irlanda del Norte) admite como forma testamentaria válida el mecanografiado firmado por el testador y dos testigos.

Desde el punto de vista de su admisibilidad en España, la primera consideración es que no debemos confundir «validez» del documento privado (sea un testamento o un contrato) con su «eficacia» (por ejemplo, inscriptoria) y que ésta deriva muchas veces de la autenticidad del documento, ya por la intervención notarial en su confección, ya por un posterior procedimiento en que la autoridad pública le reconoce tal autenticidad.

En consecuencia, dicho testamento ha de ser adverado o probado judicialmente^[7]. Que en el Reino Unido dicho procedimiento («Grant of Probate») se dirija más al nombramiento de liquidador que a una verdadera adveración, no es problema nuestro, pues es probable que ese menor rigor probatorio tenga en su Derecho otros contrapesos.

El problema práctico se planteará cuando, por carecer de bienes en el Reino Unido, no pueda obtenerse allí el «Grant of Probate». Dos soluciones, supuesta siempre la competencia notarial española:

Tramitar nosotros la adveración del testamento conforme al procedimiento previsto para los testamentos ológrafos y orales, pues los 61 y ss. de la Ley del Notariado establecen un procedimiento de adveración de los testamentos privados, con independencia de cualquiera de las posibles leyes formales aplicables al testamento o de la ley sustantiva aplicable a la sucesión.
Desistir todos los beneficiarios de común acuerdo de tal adveración, precisamente por la no consideración de dicho testamento de título sucesorio inmediatamente eficaz, sin que ello implique renuncia a la herencia, y acogerse con los requisitos generales a una declaración de herederos abintestato tramitada ante notario español, máxime si todos los bienes radican en España. Dicho acuerdo transaccional puede recogerse en el mismo requerimiento inicial por todos los interesados.

Por su parte, la Resolución DGSJFP de 5 de septiembre de 2022, para un supuesto análogo de testamento privado conforme a la ley de Florida (Estados Unidos), donde el causante español tenía su residencia, entiende que “… La manifestación y adjudicación de herencia exige la presentación al notario autorizante del «probate», debidamente apostillado y en su caso traducido, o en su defecto, si fuera necesario, la realización de la prueba de su excepción conforme a la ley aplicable, como única forma de acreditar la existencia del título sucesorio y su regularidad, así como, en su caso, la revocación de testamentos anteriores…”. Se queda a medias la Resolución, pues una vez certificado que no es posible el «probate» el testamento privado sigue careciendo de garantías de autenticidad, lo que haría necesaria su adveración conforme a los arts. 61 y ss. de la Ley del Notariado.

Y es que la anterior solución cabe extenderla a otros Derechos. Por ejemplo, a la creciente comunidad china, pues los arts. 1134 y siguientes del nuevo Código Civil chino de 2020 (en vigor desde el 1 de enero de 2021) contemplan, además de los clásicos testamentos notarial y ológrafo, los testamentos redactados por un tercero, impresos por procedimientos mecánicos y mediante grabación de audio o video, exigiendo en estos últimos tres casos la intervención de dos testigos.

2.2 Traducción notarial parcial del título sucesorio

Un repaso general al tema de la traducción e interpretación en Derecho Internacional Privado español nos lo brinda Ángeles LARA AGUADO ^[8]. Es sintomático que en un trabajo tan completo las referencias a la traducción en el ámbito notarial y registral ocupen poco, probablemente porque no es una cuestión problemática^[9], como señala la propia autora, aunque introduce el matiz de que quizás en ciertas de las modernas funciones jurisdiccionales atribuidas al notariado serían precisas mayores garantías en la traducción, especialmente cuando el notario no conoce el idioma.

Se plantea si la traducción notarial parcial, bajo la forma de testimonio en relación, puede servir de base a una inscripción en el Registro de la Propiedad, único ámbito en el que de vez en cuando se discute tal práctica habitual, incontrovertida en los demás.

Según el párrafo quinto del art. 150 del Reglamento Notarial, “… el Notario que conozca un idioma extranjero podrá traducir los documentos escritos en el mencionado idioma, que precise insertar o relacionar en el instrumento público…”.

Y en el ámbito registral prevé el párrafo primero del art. 37 del Reglamento Hipotecario “… Los documentos no redactados en idioma español podrán ser traducidos, para los efectos del Registro, por la Oficina de interpretación de Lenguas o por funcionarios competentes autorizados en virtud de leyes o convenios internacionales, y, en su caso, por un Notario, quien responderá de la fidelidad de la traducción…”.

Las Resoluciones DGRN de 7 de julio de 2011 y 2 de agosto de 2011 admitieron dicha traducción notarial parcial con aseveración de que lo omitido no modifica ni condiciona lo inserto; de manera que la exigencia de transcripción total solo estaría justificada si en la calificación se hubiera alegado por el registrador que conoce el derecho extranjero y que esa transcripción total es necesaria para comprobar determinados requisitos exigidos por la legislación extranjera aplicable.

Sin embargo, la Resolución DGRN de 11 de enero de 2017 se descolgó con que no cabe tal traducción notarial parcial a efectos registrales, frente a la matizada doctrina anterior del propio Centro Directivo.

Un ácido comentario puede verse en Por amor al arte. Crítica a la Resolución de la DGRN de 11 de enero de 2017^[10]. También en Traduttore, trabucaire, trapalleiro, traditore. La traducción notarial parcial y el Registro de la Propiedad^[11].

Más recientemente, la Resolución DGRN de 5 de octubre de 2018 en una sucesión de nacional holandés^[12] pero sujeta al Derecho español común de su residencia, admitió la aceptación a beneficio de inventario realizada por los beneficiarios ante la autoridad holandesa correspondiente a su residencia. En la escritura se hizo constar que la aceptación a beneficio de inventario en Holanda se realizó ante el secretario judicial competente y se acreditó incorporando el acta de aceptación a beneficio de inventario en el Juzgado de la Haya, que la notario tradujo al castellano en lo necesario, sin que a nadie le plantease especiales problemas.

También para la Resolución DGRN de 4 de enero de 2019 “… tal petición [la del registrador sobre la necesidad de traducción extranotarial] de que se acompañe es innecesaria en el presente caso en que el notario manifiesta conocer en lo suficiente la lengua alemana en la sencilla traducción que se realiza de los campos cumplimentados en el concreto Certificado empleado, que suponen el integro título sucesorio, por lo que una mayor exigencia carecería de fundamento…”.

2.3 Asunción por el notario español competente de la actuación extranjera

Como advirtiera Alfonso de la FUENTE ^[13] en relación al «erbschein», pero cuyas consideraciones son extensibles a los demás documentos sucesorios sustitutivos, ninguno de ellos garantiza que se haya tenido en cuenta el testamento hecho en España, pues el que lo pide está pensando en la sucesión de bienes en el país en cuestión y normalmente omiten el testamento español, usualmente limitado a los bienes aquí radicantes, o cuya existencia incluso desconoce.

Y deben siempre supeditarse a las reglas de competencia españolas, que para las sucesiones transfronterizas causadas antes del 17 de agosto de 2015 son las previstas en el artículo 22-quáter-g) de la Ley Orgánica del Poder Judicial ^[14], mientras que para las posteriores lo que determine el propio Reglamento europeo de Sucesiones ^[15]; de manera que correspondiendo la competencia jurisdiccional a las autoridades españolas, tales documentos pueden servir de prueba, pero será precisa la declaración o asunción por la autoridad española^[16].

3.- COADYUVANTES PARA LA EJECUCIÓN DEL TÍTULO SUCESORIO

3.1 Determinaciones notariales sobre la ley sucesoria

Pero la existencia de un título sucesorio no agota la total configuración de la relación jurídica, pues las aceptaciones y adjudicaciones de herencias no contenciosas, en las que la competencia depende exclusivamente de la voluntad de las partes, precisan de la previa determinación de la ley sucesoria aplicable.

En tales casos, a veces en un segundo plano que tendemos a dar por supuesto, el notario realiza una serie de comprobaciones de hechos y calificaciones de los mismos.

El Considerando 63 del Reglamento europeo de Sucesiones excluye de la naturaleza jurisdiccional “… la determinación de los herederos y demás beneficiarios establecidos en virtud de la ley aplicable a la sucesión, sus partes alícuotas respectivas y la existencia de legítima o cualquier otro elemento establecido en virtud de la ley aplicable a la sucesión…”.

Al respecto cabe hacer las siguientes consideraciones acerca de esa determinación notarial coadyuvante del negocio jurídico documentado, referidas al notariado español, pues la tipología es diversa:

Tal exclusión jurisdiccional no puede predicarse de aquellas adjudicaciones de herencia fundadas en declaraciones de herederos abintestato resueltas por notario español^[17], pues es una de las actividades jurisdiccionales en materia sucesoria que como tal el Estado español ha comunicado a la Comisión europea^[18]. Así lo ha entendido, por ejemplo, la Resolución DGRN de 15 de enero de 2020 en relación a una declaración de herederos abintestato, de la cual sólo se incorporaba a la escritura de adjudicación hereditaria el acta final conteniendo todos los elementos necesarios^[19].

Las consecuencias principales^[20] serían la reconducción de la calificación registral a la propia de los documentos judiciales (art. 100 del Reglamento Hipotecario y art. 22-2 de la Ley 15/2015 de la Jurisdicción Voluntaria) y su circulación transfronteriza privilegiada^[21].

Y respecto de las determinaciones notariales fundadas en un título sucesorio no jurisdiccional, apunta Javier OÑATE que las mismas pueden reconducirse al acta de notoriedad del 209 del Reglamento Notarial, según el cual, “… Las actas de notoriedad tienen por objeto la comprobación y fijación de hechos notorios sobre los cuales puedan ser fundados y declarados derechos y legitimadas situaciones personales o patrimoniales con trascendencia jurídica…”.

Señala mi compañero que es el mismo mecanismo previsto en el art. 82 del Reglamento Hipotecario para determinar en las sustituciones hereditarias los sustitutos no designados nominativamente o la ineficacia del llamamiento sustitutorio. Obviamente no se trata de un numerus clausus sino que su aplicación puede extenderse para dar solución a las necesidades actuales.

Sería incongruente que en las sucesiones transfronterizas no pudiera conseguirse por el normal desenvolvimiento de la función notarial mediante el mecanismo del acta de notoriedad, lo que el mismo notario, en el caso de que fuera competente, podría obtener mediante la simple expedición de un certificado sucesorio europeo.

La consecuencia principal sería que “… La declaración que ponga fin al acta de notoriedad será firme y eficaz, por sí sola, e inscribible donde corresponda, sin ningún trámite o aprobación posterior…”^[22].

Nótese que el anterior entrecomillado se corresponde con la redacción tradicional del art. 209 del Reglamento Notarial, la cual fue recogida en la reforma de 2007 y anulada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de mayo de 2008… Pero no porque no fuese así sino porque, a juicio del Tribunal, sus afirmaciones eran demasiado «categóricas» y olvidaba que teóricamente había un acta de notoriedad por ahí, la de reanudación del tracto, que precisaba aprobación judicial^[23]. Y desde luego, sin refrendar nuestro alto Tribunal la pretensión del Colegio de Registradores impugnante de que tales actas estaban supeditadas a la calificación registral favorable por mor del art. 18 de la Ley Hipotecaria (párrafo primero, por supuesto). Pero es que, además, este Colegio de Registradores reconoció expresamente en dicha impugnación que la calificación registral no puede alcanzar a la declaración de notoriedad de los hechos. Conviene recordarlo. Para más inri, tras la reforma por la Ley 13/2015 dicho expediente es ahora exclusivamente notarial.

3.2 Sustitución del sistema de liquidación

En la práctica anterior al Reglamento europeo de Sucesiones, el que la herencia se rigiese por alguno de los ordenamientos jurídicos del Reino Unido, en que dicho fenómeno se resuelve mediante una liquidación ordenada por un ejecutor o administrador, no estaba planteando demasiados problemas: prescindíamos olímpicamente de ello cuando todos los interesados convenían en la adjudicación directa de los bienes radicantes en España. Y lo hacíamos, además, porque los primeros en inhibirse y acogerse a un principio de territorialidad eran sus propios órganos.

Como dijo la Resolución DGRN de 24 de octubre de 2007, “… Y, por lo que se refiere a la coordinación material de ambas leyes sucesorias, el reenvío de la ley inglesa al Derecho español, por razón de la situación de un inmueble, implica la aplicación del mismo a los aspectos relativos a la validez del título sucesorio (cfr. Convenio de La Haya de 5 de octubre de 1961, en vigor en España desde el 10 de junio de 1988), así como a los ligados a la adquisición del dominio sobre inmuebles en el territorio español, referidos a la aceptación, la adjudicación y, en su caso, la partición hereditaria, rigiéndose en lo demás la sucesión por la ley personal del causante, que en lo posible no debe fragmentarse…”.

¿Altera algo la aplicación desde el 17 de agosto de 2015 del Reglamento europeo de Sucesiones 650/2012? Debe presidir esta materia el principio de adecuación que el artículo 57 de la Ley 29/2015 prevé para la ejecución de documentos públicos expedidos o autorizados por autoridades extranjeras; de manera que los notarios y funcionarios públicos españoles podrán adecuar al ordenamiento español las instituciones jurídicas desconocidas en España, sustituyéndolas por otra u otras que tengan en nuestra legislación efectos equivalentes y persigan finalidades e intereses similares.

Pero quizás no deberíamos prescindir con tanta alegría de «executors», «administrators» y demás ralea, sin una previa advertencia sobre las posibles consecuencias y la posibilidad de aceptación a beneficio de inventario.

Muy instructivamente explica Juan ÁLVAREZ-SALA WALTHER ^[24] que, con independencia de su origen y evolución histórica, la diferencia fundamental entre los sistemas de continuación de la personalidad y los de liquidación de la herencia es la responsabilidad o no por las deudas del causante, se limite o no al patrimonio recibido.

Podría entonces entenderse que prescindir de los mismos equivale a asumir tal responsabilidad, con lo que la siguiente cuestión sería determinar el alcance de tal responsabilidad en función de que se entienda aplicable la responsabilidad «ultra vires» del Derecho común o la responsabilidad «intra vires» de algunos Derechos forales^[25].

Claro que si para evitar esta inesperada e indeseable consecuencia se opta por una aceptación a beneficio de inventario^[26], en cuanto actividad jurisdiccional, la formación del mismo está sujeta a las atribuciones competenciales del Reglamento europeo de Sucesiones ^[27], por lo que en el caso de los británicos resultan especialmente interesantes las reglas del artículo 10 para el supuesto de que el causante no tuviera su residencia habitual en un Estado miembro (el Reino Unido no lo era, e Irlanda y Dinamarca no lo son), siendo entonces competentes los tribunales del Estado miembro de su nacionalidad, en su defecto, los del Estado miembro donde hubiera tenido previamente su residencia siempre que no hayan transcurrido 5 años desde entonces y, en su defecto, los del Estado miembro en que se encuentren los bienes y respecto de los mismos.

Con posterioridad a la aplicación del Reglamento europeo de Sucesiones, entiende la Resolución DGRN de 2 de marzo de 2018, certeramente^[28] aunque sin plantearse nada de lo anterior:

Que la «lex rei sitae» conlleva que los procedimientos necesarios para la transmisión de los inmuebles, una vez establecida la sucesión mortis causa, se determinen por la ley del lugar de situación de los inmuebles con las necesarias adaptaciones.
Que del artículo 14 de la Ley Hipotecaria resulta que en nada se hace preciso, en el concreto supuesto que examina [adjudicación hereditaria a los beneficiarios en virtud de testamento «simpliciter» notarial español anterior al Reglamento europeo pero con «professio iuris» tácita], conforme al ordenamiento español y pese a no existir reenvío al mismo, la designación de un ejecutor por el «Probate Service» británico, institución referida a la liquidación de bienes en Reino Unido.

En el mismo limitado sentido la Resolución DGRN de 14 de febrero de 2019 y la Resolución DGSJFP de 1 de octubre de 2020.

Hasta llegar a la Resolución DGSJFP de 15 de junio de 2021, que advertida doctrinalmente del problema de la posible extensión de la responsabilidad^[29], dice que “… la viuda, heredera única ejecuta la sucesión, con base en el titulo sucesorio, y conociendo que la aplicación de los procedimientos de la «lex rei sitae» pudiera conducir a la asunción de responsabilidad personal, se adjudica el patrimonio del causante en España…”.

Por último, en el supuesto de causahabientes sujetos por obligación personal, se plantea cómo calcular lo satisfecho en el Reino Unido ^[30] para gozar en España de la deducción por doble imposición internacional del art. 23-1 de la Ley 29/1987, pues suele aducirse que el pago del tributo se hace allí por el liquidador sobre el total haber hereditario previamente a cualquier reparto entre los beneficiarios. Podría recurrirse a una regla de tres.

3.3 Utilización de los ejecutores hereditarios

Lo anterior no quiere decir que, si contamos con tales ejecutores y administradores hereditarios, no podamos utilizarlos.

El problema es que el «executor» británico es lo que se conoce como un «falso amigo», pues no puede traducirse diciendo que es un «ejecutor», ya que al estar ligado a la liquidación poco se parece a nuestro albacea y contador-partidor.

Cuestión distinta es si, en el típico testamento «simpliciter» para el patrimonio español de un inglés con «professio iuris» por su ley nacional, puede nombrarse un propiamente «executor” y decir (¿o entenderse tácitamente?) que, en defecto de tal consideración, tendrá el estatus^[31] y funciones del albacea y contador-partidor, siendo conveniente precisar si ostenta facultades dispositivas. ¿Lo impide la ley sucesoria inglesa aplicable? No lo impide porque ni siquiera piensa en ello. Sería una disposición testamentaria puramente voluntaria cuyo contenido se llena por referencia a una norma extranjera y, en su caso, se completa con las facultades necesarias.

En tal caso si son ellos quien, en virtud de sus facultades legales o testamentarias, proceden a la transmisión del inmueble, considero que su actuación se imputa a la herencia (como patrimonio de destino) y no al causante (cuya personalidad se ha extinguido) ni a los beneficiarios últimos (que pueden no haber aceptado todavía la herencia, que nada deciden sobre la transmisión del inmueble y que lo que realmente van a recibir es el producto de la venta).

En consecuencia:

Entiendo que, conforme a lo previsto en el 54 RISyD para los fideicomisos, procede una liquidación sucesoria provisional atendiendo al coeficiente que corresponda a cada uno de los llamados, y con arreglo a los valores declarados o comprobados.
Y el eventual exceso del precio en relación con el valor liquidado provisionalmente, habrá de ser objeto de una liquidación complementaria con arreglo al Impuesto sobre Sucesiones.
Por último, si dicho exceso se sujeta al Impuesto sobre Sucesiones no puede tener la consideración de ganancia imponible ( 12-3 Decreto-legislativo 5/2004), ni hay obligación de retener el 3%.

Atención entonces al juego fiscal de esta posibilidad en el supuesto del «executor» y «administrator» británicos^[32]… y a la advertencia al adquirente sobre afección de los bienes al pago de esa liquidación sucesoria complementaria simultánea a la que proceda por su adquisición; así como su consideración de sustituto en la «plusvalía municipal», tanto por la correspondiente al período que va desde la transmisión al fallecimiento del causante, como la correspondiente al período anterior entre el fallecimiento del causante y la adquisición por éste si no estuviese satisfecha.

Y sin olvidar el juego civil, al facilitar la mecánica de venta, especialmente si concurren menores o personas con discapacidad declarada; y registral, pues en herencias con muchos bienes y llamados puede convenir, por generar tales facultades dispositivas una sola inscripción por finca, en el caso de que interese su publicidad previa conforme al art. 2-3 Ley Hipotecaria. En este sentido puede verse la Resolución DGRN de 18 de julio de 2012 que en relación con la inscripción a favor del fiduciario no exige que se determinen las cuotas indivisas de los fideicomisarios.

Vicente Martorell, notario

10 de febrero de 2023

NOTAS:

^[1] Es forzoso remitirse a Isidoro Antonio CALVO VIDAL y su libro El certificado sucesorio europeo [LA LEY, 2015, ISBN 9788490204108]. Del mismo autor, El certificado sucesorio europeo. Perspectiva notarial [Tirant lo Blanch, 2022, ISBN 9788411137812].

^[2] Según resulta del art. 69-5 del Reglamento europeo de Sucesiones, el certificado sucesorio europeo es título formal (en cuanto forma de acreditación del título testamentario, paccionado o legal de la sucesión) para la inscripción de la adquisición hereditaria en el registro competente de un Estado miembro, sin perjuicio de que deba completarse con el título material (en cuanto causa de la sucesión que cada ordenamiento exige para acreditar la producción de efectos jurídicos de carácter real en el ámbito mobiliario o inmobiliario). Así, según la Resolución DGRN de 4 de enero de 2019, “… el sistema registral de los Estados miembros, entre ellos el español, no experimenta modificación alguna tras la aplicación del Reglamento y que el certificado en consecuencia no altera los principios de legitimación, fe pública ni el alcance o validez de los títulos dispositivos susceptibles de inscripción ni sus limitaciones (como es el supuesto previsto en el artículo 28 de la Ley Hipotecaria) por lo que únicamente en los supuestos establecidos por nuestro ordenamiento (como podría ser el supuesto del artículo 79 del Reglamento Hipotecario) si se cumplen los restantes requisitos de la «lex rei sitae» pudiera causar una inscripción directa un certificado que en otro caso será título sucesorio previo a la concreta manifestación, adjudicación o partición hereditaria (artículo 14 de la Ley Hipotecaria)…”.

^[3] ESPIÑEIRA SOTO, Inmaculada. Reflexiones practicas sobre la unidad de la sucesión en nuestro Derecho internacional privado, www.notariosyregistradores.com, noviembre 2005.

^[4] Dice Alfonso DE LA FUENTE SANCHO [Documentos extranjeros en la Notaría. www.notariosyregistradores.com, informe de oficina notarial de abril de 2019] “… Aunque no es frecuente que se aporten testamentos extranjeros directamente en la notaría española, cada vez resultará más frecuente su presentación directa, pues en las sucesiones internacionales de extranjeros residentes en España con bienes en el extranjero será necesario emitir un Certificado Sucesorio Europeo y para ello habrá que aportar el o los testamentos otorgados en el extranjero. El principio de titulación pública y equivalencia de funciones ha de ser interpretado en este tipo de documentos de forma más estricta. Así tratándose de testamentos provenientes del ámbito anglosajón, (Reino Unido, Irlanda, pero también países nórdicos) que normalmente son testamentos privados o a lo sumo con firma legitimada notarialmente, no serán admisibles directamente pues no superan el principio de equivalencia ya que la legislación en su país de origen exige para su reconocimiento una especie de adveración judicial llamada en Inglaterra “Probate”. Tratándose de testamentos de ámbito germánico habrá que diferenciar, pues si son testamentos ante notario (poco frecuente) serán directamente admisibles, y si son testamentos privados (lo habitual) tendrán que pasar el reconocimiento judicial que acaba con la emisión del certificado sucesorio (denominado “Erbschein” en Alemania). Si son testamentos notariales de ámbito latino no plantearán problemas de equivalencia y serán directamente admisibles…”.

^[5] HIDALGO, Ana. Cuestionario sobre Derecho alemán, www.notariosyregistradores.com, febrero 2005.

^[6] ESPIÑEIRA SOTO, Inmaculada. El testamento notarial alemán con el protocolo judicial de apertura como titulo sucesorio, www.notariosyregistradores.com, septiembre 2011.

^[7] En este sentido puede verse el trabajo de Emilio ESTEBAN-HANZA NAVARRO (Testamentos de británicos otorgados en España sin intervención de notario, www.notariosyregistradores.com, enero 2012). Por su parte, Rafael RIVAS ANDRÉS nos ofrece una relación más completa de sistemas en que el testamento no es título sucesorio en El testamento notarial inglés no se puede utilizar en España sin adveración judicial (un elogio al arte de la copia), Revista Jurídica del Notariado, número 99, julio-septiembre de 2016.

En contra de la necesidad de la adveración se manifiesta el Notario inglés Manuel Jesús DOÑA MARTÍN (Los testamentos ingleses y su acceso al Registro de la Propiedad español como título sucesorio, notariabierta.es, marzo de 2017), con graves fallas en su argumentación:

Confunde validez del testamento con su eficacia.
Confunde el valor que pueda tener un certificado acreditativo de cuál sea el Derecho inglés, con el procedimiento y resolución en que ese certificado se hace valer.
Del menor rigor probatorio del procedimiento inglés, la única consecuencia que podría extraerse es su no homologabilidad cuando se quiera hacer servir en un sistema de titulación auténtica, pero no que tales sistemas deban prescindir también de sus propias garantías.
Es un tópico que no existan mecanismos procedimentales españoles para tal adveración, cuando por carecer de bienes en el Reino Unido, no pueda obtenerse allí el «Grant of Probate».

^[8] LARA AGUADO, Ángeles. La Reforma de la traducción e interpretación oficial en Derecho Internacional Privado español, Revista electrónica de estudios internacionales, nº 32, diciembre 2016.

^[9] Tampoco cuando es el propio notario quien traduce o asume la traducción. Evidentemente ello no debe entenderse en menoscabo de la función desempeñada por los profesionales de la traducción, en cuanto que tal actividad notarial se autolimita a los documentos auxiliares (testamentos, certificados de estado civil, poderes, etc.) en los que, por su frecuencia y sencillez, el notario conocedor del idioma, en su doble condición de profesional y funcionario, facilita la operativa, siempre bajo su control.

^[10] CABANAS, Ricardo; y BALLESTER, Leticia. Por amor al arte. Crítica a la Resolución de la DGRN de 11 de enero de 2017, Boletín jurídico mensual, 3 de febrero de 2017.

También en contra Inmaculada ESPIÑEIRA, en el comentario publicado el 9 de febrero de 2017 en www.notariosyregistradores.com.

^[11] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Traduttore, trabucaire, trapalleiro, traditore. La traducción notarial parcial y el Registro de la Propiedad. El Notario del siglo XXI, Colegio Notarial de Madrid, nº 72, marzo-abril 2017.

^[12] Ya sé que ahora hay que decir Países Bajos y neerlandés, pero los futboleros no nos acostumbramos.

^[13] DE LA FUENTE SANCHO, Alfonso. Herencia en España y certificado sucesorio alemán (erbschein), www.notariosyregistradores.com, noviembre 2004.

^[14] El artículo 22-quáter-g) de la Ley Orgánica del Poder Judicial, tras su reforma en 2015, atribuye a los órganos jurisdiccionales españoles la materia sucesoria cuando el causante hubiera tenido su última residencia habitual en España; o cuando los bienes se encuentren en España y el causante fuera español en el momento del fallecimiento; o cuando las partes se hubieran sometido a los Tribunales españoles, siempre que fuera aplicable la ley española a la sucesión; o respecto de los bienes de la sucesión que se encuentren en España, cuando ninguna jurisdicción extranjera sea competente.

No obstante, es de advertir que se discute si tales reglas competenciales tienen carácter excluyente.

^[15] Según el art. 4 del Reglamento europeo de Sucesiones, la potestad jurisdiccional corresponde a los tribunales del Estado miembro en el que el causante tuviera su residencia habitual, salvo en alguno de los casos siguientes:

Que el causante hubiese optado por su ley nacional, ésta sea la de un Estado miembro y todas las partes interesadas se sometan a sus tribunales (art. 5).
Que el causante no tuviera su residencia habitual en un Estado miembro, siendo entonces competentes los tribunales del Estado miembro de su nacionalidad (art. 10-1-a), en su defecto, los del Estado miembro donde hubiera tenido previamente su residencia siempre que no hayan transcurrido 5 años desde entonces (art. 10-1-b) y, en su defecto, los del Estado miembro en que se encuentren los bienes y respecto de los mismos (art. 10-2).
Que, respecto de los bienes situados en un tercer Estado, se estime a instancia de alguna de las partes que la resolución no vaya a ser reconocida como ejecutiva en este tercer Estado (art. 12-1).
Que todas las partes interesadas limiten el alcance del procedimiento en virtud de la Ley del Estado miembro del tribunal que conozca del asunto (art. 12-2).

^[16] Ahora bien, siendo competentes las autoridades alemanas y no resultando contradicho por el Registro de Actos de Última Voluntad español, según la Resolución DGRN de 20 de julio de 2015, no es necesario aportar junto con el «erbschein» el testamento en que se funda. En el mismo sentido la Sentencia AP Baleares de 15 de julio de 2002.

Y así lo entienden también las Resoluciones DGRN de 21 de marzo de 2016 y 11 de enero de 2017 para sendos certificados notariales sucesorios holandés y belga.

^[17] Insiste Javier MICÓ [A propósito de la STJUE de 16 de julio de 2020 (C-80/19). La función del notario español en la UE. Consecuencias. Ejes estratégicos. La Notaría, Colegio Notarial de Cataluña, número 1-2, octubre 2020] en que la STJUE de 23 de mayo de 2019 y la STJUE de 16 de julio de 2020 niegan que los notariados polaco y lituano, respectivamente, tengan el carácter de tribunal a efectos del Reglamento europeo de Sucesiones, pues carecen de la facultad de resolver en caso de controversia, lo cual no se predicaría respecto del notariado español para las declaraciones de herederos abintestato, como resulta del art. 55 de la Ley del Notariado.

^[18] Información disponible en https://e-justice.europa.eu/content_succession-380-es-es.do?.

^[19] No obstante, la muy pobre Resolución DGSJFP de 30 de julio de 2021 exige que se acompañe a la declaración de herederos abintestato un testamento puramente revocatorio en el que se contenía la «professio iuris» en favor de la ley nacional holandesa, sin que baste el control y aseveración notarial. Bastante más fundamentado es el recurso de la notaria recurrente María de los Reyes SÁNCHEZ MORENO, cuya lectura se recomienda.

^[20] MARTORELL GARCÍA, Vicente. Funciones jurisdiccionales del notariado español en materia sucesoria, www.notariosyregistradores.com, abril 2021.

^[21] Como dice el Considerando 22 del Reglamento europeo de Sucesiones, “… Los actos expedidos por notarios en materia de sucesiones en los Estados miembros deben circular de acuerdo con el presente Reglamento. Cuando los notarios ejercen funciones jurisdiccionales, están vinculados por las normas de competencia, y las resoluciones que dicten deben circular de acuerdo con las disposiciones sobre reconocimiento, fuerza ejecutiva y ejecución de resoluciones. Cuando los notarios no ejercen funciones jurisdiccionales, no están vinculados por las normas de competencia, y los documentos públicos que expidan deben circular de acuerdo con las disposiciones sobre estos…”.

^[22] Curiosamente la Resolución DGSJFP de 28 de agosto de 2020 estima una calificación registral negativa que entendía que la ley aplicable a una sucesión transfronteriza testada de residente español era otra distinta a la determinada notarialmente en una escritura de adjudicación hereditaria. Argumenta que, como la eficacia del acto es meramente interna (sic), es de aplicación el art. 18 LH. Para a continuación añadir que “… Cuestión distinta será la aceptación del documento notarial en otro Estado miembro (artículos 59 y 60 y considerandos 59 a 61) o la expedición del certificado sucesorio europeo en base al documento notarial (disposición final 26.ª de la Ley 1/2000, de 7 de enero de Enjuiciamiento Civil, en redacción de la disposición final 2.ª de la ley 29/2015, de Cooperación jurídica internacional); ahí el notario, como autoridad internacional –siempre que realice los correspondientes juicios y bajo su responsabilidad–, determina la ley aplicable solo sujeto a las eventuales acciones judiciales sobre sus elementos instrumentales o su contenido dispositivo, como lo es la selección de la ley…”. Por el contrario, la Resolución DGSJFP de 1 de octubre de 2020 reconoce que en las “… herencias no contenciosas ante notario español… actúa como autoridad sucesoria…”.

^[23] Lo que mi padre siempre me recuerda que hizo decir al mismísimo ROCA SASTRE que se trataba de un «instrumento herido de muerte en su cuna».

^[24] ÁLVAREZ-SALA WALTHER, Juan. Pasado y futuro del albaceazgo, ponencia de las jornadas sobre el Cientocincuentenario de la Ley del Notariado, La Toja, junio de 2012.

^[25] En Aragón (art. 355 del Decreto-legislativo 1/2011), Navarra (ley 318 de la Compilación de 1973) y País Vasco (art. 21-2 de la Ley 5/2015), la responsabilidad de los herederos es «intra vires hereditatis» y no «ultra vires». Cuestión distinta es que esa responsabilidad pueda ser «cum viribus (limitándose la responsabilidad por las deudas de la herencia a los bienes de la herencia) o «pro viribus» (extendiéndose la responsabilidad por las deudas de la herencia, hasta el límite del valor de lo heredado, a los bienes del heredero, particularmente cuando hubiese enajenado o consumido los bienes heredados).

^[26] En el Derecho catalán (art. 461 de la Ley 10/2008) el plazo para aceptar a beneficio de inventario es de 6 meses y no el ridículo de 30 días del Derecho común.

^[27] Y sólo después entrarían en juego las normas de competencia funcional y territorial de los artículos 1010 y siguientes del Código Civil y los artículos 67 y 68 de la Ley del Notariado en favor del Notario territorialmente competente para actuar en el lugar en que hubiera tenido el causante su último domicilio o residencia habitual, o en donde estuviere la mayor parte de su patrimonio, o en el lugar en que hubiera fallecido, siempre que estuvieran en España, a elección del solicitante. También podrá elegir a un Notario de un distrito colindante a los anteriores.

^[28] Carlos JIMÉNEZ GALLEGO (Circular nº 8 de mayo de 2018, Comisión de Cultura del Colegio Notarial de Baleares) entiende que acierta con el resultado pero no con el razonamiento y considera, tanto para herencias anteriores como posteriores al Reglamento europeo de Sucesiones, que solo si hay un testamento español sin designación de «executors» propiamente dichos, puede interpretarse dicho testamento, así como la sucesión sujeta al Derecho inglés, en el sentido de que los herederos y legatarios son los «beneficiaries» y que corresponden a los herederos testamentarios las facultades que corresponderían al «executor».

^[29] Por ejemplo:

MARTORELL GARCÍA, Vicente. Liquidando al liquidador. Executors y administrators en las herencias británicas. El Notario del siglo XXI, mayo-junio 2018, nº 79.
ESPIÑEIRA SOTO, Inmaculada. Dibujando los contornos entre la ley sucesoria y la ley de situación de los bienes en el contexto del Reglamento (UE) nº 650/2012, Revista de Derecho Civil, Volumen V, Numero 2, abril-junio 2018.

^[30] Según el resumen gubernamental de la Inheritance Act 1984 (aplicable en Inglaterra, Gales, Escocia e Irlanda del Norte), las reglas generales son las siguientes:

No hay Impuesto de Sucesiones si se deja todo al cónyuge (también pareja de hecho) o a instituciones benéficas.
En otro caso hay una reducción de 325.000 £, que se incrementa hasta 500.000 £ si se deja la vivienda a los descendientes. Lo que exceda tributa al 40%.
Debe tenerse en cuenta que, si el beneficiario es el cónyuge o pareja de hecho, a la muerte de éste sus beneficiarios pueden utilizar la parte de reducción que correspondía al premuerto.

^[31] Me refiero a si su responsabilidad se limita también, algo que preocupa a los abogados españoles dedicados a ello.

^[32] O del «testamentsvollstrecker» alemán. Teniendo en cuenta que de este «superalbacea» alemán encargado de la ejecución testamentaria no puede prescindirse por acuerdo de los herederos (Resolución DGRN de 29 de junio de 2015). Parece que otro tanto ocurre en Suiza. En este caso no parece que las posteriores Resoluciones de 2 de marzo de 2018, 14 de febrero de 2019, 1 de octubre de 2020 y 15 de junio de 2021 autoricen a prescindir de ellos, pues a lo único que autorizan es a prescindir de la designación de un ejecutor por el «Probate Service» británico, institución referida a la liquidación de bienes en Reino Unido.

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Covadonga (Asturias). Por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

Informe fiscal Enero 2023. ISD: Tributación de los No Residentes, derecho u opción

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PRESENTACIÓN

El informe de este mes de enero de 2023, proclamación del invierno, se estructura en las tres partes clásicas:

(I) Normativa, Aquí hay referencia a al aluvión de medidas fiscales acostumbradas para el nuevo año. Lo más destacable es la creación del Impuesto sobre las Grandes Fortunas. Además, numerosas, pero poco relevantes modificaciones en la normativa autonómica respecto a los tributos cedidos. En el caso de mi Valencia, ya en el rango superior de la carga tributaria en los tributos cedidos, constato una elevación impositiva en IRPF, ITP e IP.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, en cuya sede mención especial merecen:

.- Resoluciones del TEAC afirmando el ajuste a derecho de las resoluciones de la DG del Catastro dictadas para determinar los elementos que conforman el valor de referencia, de tanta trascendencia en ISD y en el ITP y AJD.

.- Sentencia del TS que contempla un caso de extinción de condominio parcial subjetiva que indudablemente quedaba sujeto a TPO; sin embargo su discurso argumental lleva a concluir que dicha categoría – la extinción parcial subjetiva de condominio – queda sujeta en todo caso a TPO.

(III) El tema de mes se dedica de nuevo a la tributación de los no residentes en el ISD. Los no residentes han sufrido un calvario cuyo principio del fin lo constituyó la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014. Hubo que aguardar hasta 2021 (Ley 11/2021) para que normativamente se reconociera por el Reino de España la plena igualdad de trato. Pues bien, los criterios administrativos de aplicación de dicha normativa introducen de nuevo sombras en su tributación. En definitiva, procede ratificar que los no residentes tienen derecho, no se trata de una mera opción, a aplicar la normativa de la CA más próxima, en los términos que determina la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD.

Este informe se elabora con la cooperación de mi compañero JESÚS BENEYTO FELIU, a quien agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 31/2022, de 23 de diciembre (BOE 24/12/2022), de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (IS, IRPF, IIVTNU, IVA, ITP y AJD). Ir a resumen en la web

.- Ley 38/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022) para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (IP-ISGF, ISD). Ir a resumen en la web

.- Ley 39/2022, de 30 de diciembre del Deporte (BOE 31/12/2022). Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes. Ir a resumen en la web.

.- Leyes 33,33,34,35,36 y 37/2022 (BOE 28/12/2022) por las que se modifican las leyes de cesión

.- Ley 26/2022, por la que se modifica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario (BOE 20/12/2022). IVA e ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

.- RDL 20/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022), de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad. IVA. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre (BOE 29/12/2022) por el que se modifica el Reglamento del IRPF y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos del Estado a Andalucía, Canarias, Cataluña, Comunidad Valenciana, Galicia y Baleares. Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022), de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (IS, IRNR, IRPF). Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1259/2022, de 14 de diciembre (BOE 20/12/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1245/2022, de 14 de diciembre (BOE 19/12/2022) por la que se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del IVA. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1246/2022, de 14 de diciembre (BOE19/12/2022), por la que se aprueba el modelo 480 de «Impuesto sobre las primas de seguros. Declaración resumen anual» y se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- Orden HFP/1192/2022, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2022). Modelos de información tributaria. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre (BOE 1/12/2022) por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 1/2022, de 27 de diciembre (BOJA 30/12/2022), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2023. IRPF e ITP y AJD.

C) ASTURIAS.

Ley 10/2022, de 30 de diciembre del Principado de Asturias (BOPA 30/12/2022), de Presupuestos Generales para 2023 (IRPF)

D) BALEARES.

.- Ley 11/2022, de 28 de diciembre (BOIB 31/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears para el año 2023 (IRPF, ITP y AJD e ISD).

E) CANARIAS

.- Ley 7/2022, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2023. IRPF.

.- Decreto ley 15/2022, de 29 de diciembre (BOIC 30/12/2022), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para combatir los efectos del COVID-19 y se modifican otras normas tributarias. IRPF, ITP y AJD e ISD.

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2022, de 28 de diciembre (BOC 29/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ISD e ITP y AJD.

G) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2022, de 29 de diciembre (BOCL 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2023.

.- Ley 2/2022, de 1 de diciembre (BOCL 12/12/2022), de rebajas tributarias en la Comunidad de Castilla y León. IRPF e ITP y AJD.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 9/2022, de 22 de diciembre (DOCLM 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2023.

I) CATALUÑA.

.- Ley 10/2022, de 23 de diciembre (DOGC 28/12/2022), de modificación de la Ley 5/2020, de medidas fiscales.

.- Decreto 365/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), prórroga de los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2022, mientras no entren en vigor los del 2023.

.- Decreto Ley 16/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), de medidas urgentes en el ámbito del IP.

J) EXTREMADURA.

.- Ley 6/2022, de 30 de diciembre (DOE), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2023. ITP y AJD.

K) GALICIA.

.- Ley 7/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, ISD e IP.

.- Ley 6/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2023

L) MURCIA

Ley 12/2022, de 30 de diciembre (BORM 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2023. IRPF, ITP y AJD e IP.

M) NAVARRA.

.- Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- Ley Foral 38/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- Decreto Foral Legislativo 6/2022, de 30 de noviembre (BON 20/10/2022), de armonización tributaria, por el que se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles.

N) LA RIOJA.

.- Ley 17/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2023.

.- Ley 16/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2023.

Ñ) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 15/2022, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2022) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 23/2022, de 20 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de Ejecución del Presupuesto para el año 2023.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 12/2022, de 27 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Texto Refundido de la Norma Foral del IIVTNU.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2022, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de medidas tributarias para 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2022, de 13 de diciembre (BOTHA 23/12/2022), de Presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 23/2022, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2022), por el que se modifica el Reglamento del IRPF y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2023 para la determinación, en el citado impuesto y en el IS, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 6/2022, de 23 de diciembre (BOG 27/12/2022), por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el año 2023.

.– GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 4/2022, de 13 de diciembre (BOG 14/12/2022), por el que se aprueban modificaciones tributarias contra las prácticas de elusión fiscal, de conformidad con las Directivas (UE) 2016/1164 y 2017/952 del Consejo (ATAD 1 y 2).

.- VIZCAYA.Norma Foral 10/2022, de 28 de diciembre (BOV 30/12/2022), de Presupuestos Generales para el año 2023.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 153/2022, de 20 de diciembre (BOV 23/12/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa y el Reglamento de gestión de los tributos.

O) VALENCIA.

.- Ley 8/2022, de 29 de diciembre (DOCV 30/12/2022), de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat. IRPF, IP, ITP, ISD.

.- Ley 9/2022, de 30 de diciembre (DOCV 31/12/2022), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2023. IRPF e IP.

.- Ley 6/2022, de 5 de diciembre (DOGV 9/12/2022), de la Generalitat, del cambio climático y la transición ecológica de la Comunitat Valenciana.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022, Nº 00/08964/2021/00/00. ISD e ITP AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 2/12/2022, ROJ STS 4561/2022. ISD: No afecta a la liquidación practicada por la CA competente, el que se haya declarado por sentencia firme la nulidad por incompetencia de una liquidación previa practicada por otra CA.

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 2/11/2022, ROJ STSJ CV 5460/2022. SUCESIONES: Cuando la adquisición de la nuda propiedad quedó prescrita en el ISD, en la consolidación ordinaria por fallecimiento del usufructuario puede aplicar el nudo propietario la reducción de parentesco íntegramente.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/06/2022, Nº 00/01429/2021/00/00. SUCESIONES: Un seguro de vida contratado por el causante y en que beneficiario es un tercero queda sujeto como tal seguro sin que intervengan las normas relativas a la sucesión puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

B) ITP Y AJD.

SENTENCIA TS DE 19/12/2022, ROJ STS 4894/2022. TPO y AJD: La “presunta extinción parcial de condominio” por la que dos de los tres condueños se adjudican el inmueble, siendo éste indivisible, y compensan onerosamente al saliente, es una transmisión de cuota sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V2166-22, DE 14/10/2022. TPO: No se considera que hay finalidad elusiva en la transmisión del 100% de las participaciones sociales a un único adquirente cuyo activo está integrado por inmuebles arrendados, si los mismos al estar arrendados resultan afectos a la actividad. El criterio de afectación es el del IVA y no el de la normativa del IRPF para inmuebles afectos a actividades económicas.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2148-22, DE 13/10/2022. TPO e IVA: La transmisión ulterior de una vivienda promovida por una sociedad mercantil y cuyo uso fue cedido al administrador, es una operación no sujeta a IVA, pues al construirse no existía intención de intervenir en el mercado, por lo que queda sujeta a TPO.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4569/2022. IRPF: No da derecho a la exención por reinversión en caso de enajenación de la vivienda habitual, cuando el transmitente solo era titular de la nuda propiedad.

F) ITP y AJD, IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2155-22, DE 13/10/2022. ITP y AJD, IVA, IRPRF e IIVTNU: La aportación de un conjunto de bienes inmuebles arrendados con una persona contratada a jornada completa laboral queda por una persona física, constituyendo actividad económica de la misma en su IRPD e IVA, puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial, siempre que se cumplan los requisitos de art. 87 de la LIS, tenga una motivación económica válida; y, respecto a IVA e IIVTNU constituya una rama de actividad.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4582/2022. IIVTNU: Una liquidación tributaria que no ha devenido firme por estar impugnada en tiempo y forma en vía administrativa o contencioso administrativa antes de la sentencia del TC de 26/10/2021, le es de aplicación la misma y, en consecuencia, resulta nula.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD: APLICACIÓN DE LA NORMATIVA AUTÓNOMICA, OPCIÓN O DERECHO.

1.- TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD.
1.1.- Breve relato de la tributación de los no residentes.
1.2.- Devenir de la cuestión.
1.3.- Estado actual de las cosas.

2.- DIFERENCIA SUSTANCIALES ENTRE OPCIÓN Y DERECHO.

3.- LA FACULTAD DE PODER APLICAR LA NORMATIVA DE LA CA MÁS PRÓXIMA: ¿ES OPCIÓN O DERECHO?
3.1.- La literalidad de la vigente DA 2ª de la LISD. La posición latente a favor de la opción de la AEAT.
3.2.- Estamos obviamente ante un derecho.
3.3.- Mantener que estamos ante una opción sería una nueva discriminación del Reino de España para los no residentes.

4.- CONCLUSIÓN. YA BASTA.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Ley 31/2022, de 23 de diciembre (BOE 24/12/2022), de Presupuestos Generales del Estado para 2023 (IS, IRPF, IIVTNU, IVA, ITP y AJD). Ir a resumen en la web

.- Ley 38/2022, de 27 de diciembre (BOE 28/12/2022) para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias (IP-ISGF, ISD). Ir a resumen en la web

.- Ley 39/2022, de 30 de diciembre del Deporte (BOE 31/12/2022). Ir a resumen en la web

.- Leyes 33,33,34,35,36 y 37/2022 (BOE 28/12/2022) por las que se modifican las leyes de cesión

.- Ley 26/2022, por la que se modifica la Ley 38/2015, de 29 de septiembre, del sector ferroviario (BOE 20/12/2022). IVA e ITP y AJD. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 1039/2022, de 27 de diciembre (BOE 29/12/2022) por el que se modifican el Reglamento del IRPF y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos del Estado a Andalucía, Canarias, Cataluña, Comunidad Valenciana, Galicia y Baleares. Ir a resumen en la web

.- Ley 28/2022, de 21 de diciembre (BOE 22/12/2022), de fomento del ecosistema de las empresas emergentes (IS, IRNR, IRPF). Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1259/2022, de 14 de diciembre (BOE 20/12/2022) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1245/2022, de 14 de diciembre (BOE 19/12/2022) por la que se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del IVA. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1246/2022, de 14 de diciembre (BOE19/12/2022), por la que se aprueba el modelo 480 de «Impuesto sobre las primas de seguros. Declaración resumen anual» y se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la Declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y se modifican otras normas tributarias.

.- Orden HFP/1192/2022, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2022) por la que se modifican la Orden EHA/3895/2004, de 23 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 198, de Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios; la Orden EHA/3300/2008, de 7 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 196, de Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras; la Orden EHA/3514/2009, de 29 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 181 de Declaración informativa de préstamos y créditos, y operaciones financieras relacionadas con bienes inmuebles; la Orden HAP/2118/2015, de 9 de octubre, por la que se aprueba el modelo 280, «Declaración informativa anual de planes de ahorro a largo plazo»; la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, por la que se aprueba el modelo 184 de Declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas y por la que se modifican otras normas tributarias; y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de Declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre (BOE 1/12/2022) por la que se desarrollan para el año 2023 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web

B) ANDALUCÍA.

.– Ley 1/2022, de 27 de diciembre (BOJA 30/12/2022), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2023. IRPF e ITP y AJD.
ITP y AJD:
(I) Nueva regulación del tipo de gravamen reducido en TPO para la adquisición de viviendas para su reventa por profesionales inmobiliarios.
(II) Nueva regulación del tipo de gravamen reducido del 0,10% en AJD para la adquisición de vivienda habitual por familia numerosa.

C) ASTURIAS.

.- Ley 10/2022, de 30 de diciembre del Principado de Asturias (BOPA 30/12/2022), de Presupuestos Generales para 2023 (IRPF)

D) BALEARES.

.- Ley 11/2022, de 28 de diciembre (BOIB 31/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears para el año 2023 (IRPF, ITP y AJD e ISD).

(I) ITP
.- TPO: tipo ordinario general en transmisiones de bienes inmuebles en función del valor total:
Valor total del inmueble, Cuota íntegra Resto de valor tipo(%)
desde (euros)
0 0 400.000 8
400.000,01 32.000 200.000 9
600.000,01 50.000 400.000 10
1.000.000,01 90.000 2.000.000 12
2.000.000,01 210.000 En adelante 13%

No obstante, cuando el valor real o declarado —siempre que éste último sea superior al real— del inmueble sea igual o inferior a 270.151,20 euros, y siempre que el inmueble haya de constituir, en el momento de la adquisición, la vivienda habitual del adquirente, en los términos establecidos por la normativa reguladora del IRPF y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto a ninguna otra vivienda, el tipo de gravamen aplicable es el 4%.

Asimismo, durante un plazo de cuatro años desde su adquisición, los adquirentes que hayan aplicado este tipo de gravamen en la autoliquidación correspondiente no podrán adquirir ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda. En caso contrario, el contribuyente pagará la parte del impuesto que hubiera aplicado con arreglo a la tarifa a que se refiere la letra a) de este artículo, sin intereses de demora, mediante autoliquidación complementaria que debe presentarse en el plazo máximo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de este requisito.”

.- AJD:
a) Modificación del tipo reducido del 1,20% para escrituras que documenten la adquisición de la primera vivienda habitual del adquirente de valor real igual o inf erior a 270.151,20 euros y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda, tributan al tipo de gravamen del 1,2%.

b) Se añade un tipo de gravamen incrementado del 2% para escrituras que documenten a transmisión onerosa o la constitución de derechos reales sobre bienes inmuebles, cuando el valor real o declarado -siempre que este último sea superior al real- del inmueble sea igual o superior a 1.000.000 de euros.

(II) ISD
.- Se da nueva redacción a la equiparación de las parejas estables con cónyuges.
.- Se da nueva redacción a la regulación de la reducción propia en adquisiciones inter vivos de vivienda habitual por parte de hijos o descendientes menores de 36 años o con minusvalía.

E) CANARIAS

.- Ley 7/2022, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2023. IRPF.

.- Decreto ley 15/2022, de 29 de diciembre (BOIC 30/12/2022), por el que se prorroga la aplicación del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario para combatir los efectos del COVID-19 y se modifican otras normas tributarias. IRPF, ITP y AJD e ISD.
ITP y AJD e ISD: A efectos de ambos tributos los miembros de las parejas de hecho tienen la asimilación a los cónyuges, pudiéndose acreditarse la condición de pareja de hecho por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2022, de 28 de diciembre (BOC 29/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD.
.- A efectos de las reducciones “mortis causa” se equiparan asimilarán a los descendientes incluidos en el Grupo II a aquellas personas llamadas a la herencia y pertenecientes a los Grupos III y IV, vinculadas al causante discapacitado como tutor, curador o guardador de hecho judicialmente declarados.
.- Se amplían los parientes que pueden aplicar la reducción “mortis causa” por adquisición de vivienda habitual del causante a todos los parientes del grupo III. De ser colaterales, han de ser mayores de 65 años y haber convivido con el causante en la vivienda al menos los dos años anteriores al fallecimiento.
(II) ITP y AJD.
.- Nueva regulación del tipo reducido en TPO del 5% para las adquisiciones de viviendas que vayan a ser objeto de inmediata rehabilitación.
.- Nueva regulación de las cuotas fijas en TPO para la transmisión de vehículos usados, incluyéndose embarcaciones a vela y a motor.
.- Nueva redacción del apartado 10 del artículo del TRLMFTCE para TPO y nuevo apartado 10.bis del art. 13 para AJD: Para que sean aplicables los anteriores tipos reducidos, deberán solicitarse expresamente en el documento en que se formalice la transmisión, promesa u opción de compra, o bien en la rectificación o subsanación que se presente en un plazo máximo de tres meses desde dicha formalización.

G) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2022, de 29 de diciembre (BOCL 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2023.

.- Ley 2/2022, de 1 de diciembre (BOCL 12/12/2022), de rebajas tributarias en la Comunidad de Castilla y León. IRPF e ITP y AJD.
ITP y AJD:
.- Se rebaja al 2% en TPO el tipo reducido aplicable a las transmisiones de inmuebles que vayan a constituir la sede social o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales.
.- Se introduce un nuevo tipo reducido del 4% en TPO para las transmisiones patrimoniales onerosas a que se refieren los artículos 9, 10 y 11 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias, y siempre que resulten aplicables las reducciones que en los mismos se recogen, se aplicará sobre la base liquidable resultante un tipo reducido del 4 %, siempre que se mantenga la adquisición durante los cinco años siguientes a la fecha de escritura pública que documente la adquisición, salvo fallecimiento.
.- Bonificación en cuota en TPO del 100% para los arrendamientos de fincas rústicas, siempre que el arrendatario tenga la condición de agricultor profesional y sea titular de una explotación agraria prioritaria a la que queden afectos los elementos arrendados.

H) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 9/2022, de 22 de diciembre (DOCLM 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2023.

I) CATALUÑA.

.- Ley 10/2022, de 23 de diciembre (DOGC 28/12/2022), de modificación de la Ley 5/2020, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre las instalaciones que inciden en el medio ambiente, en relación con el fondo de transición nuclear, y de creación del órgano de gobierno del fondo.

.- Decreto 365/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), por el que se establecen los criterios de aplicación de la prórroga de los presupuestos de la Generalitat de Catalunya para el 2022, mientras no entren en vigor los del 2023.

.- Decreto Ley 16/2022, de 20 de diciembre (DOGC 22/12/2022), de medidas urgentes en el ámbito del IP.

J) EXTREMADURA.

.- Ley 6/2022, de 30 de diciembre (DOE), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2023. ITP y AJD.
AJD: Tipo de gravamen del 0,1% a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, vigente del 1 de enero al 31 de diciembre de 20232 (DA 2ª Ley 63/2022, de 30 de diciembre)
Requisitos:
a) Que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 47 del Decreto Legislativo 1/2018, de 10 de abril, del Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Extremadura en materia de tributos cedidos por Estado.
b) Que el devengo del hecho imponible se produzca entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 20232.
c) Que se trate de viviendas con protección pública y calificadas como viviendas medias.

K) GALICIA.

.- Ley 7/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, ISD e IP.
(I) ISD: Se modifica puntualmente la regulación de la reducción propia por adquisiciones “mortis causa” e “inter vivos” de participaciones en entidades.
(II) IP: Se establece una bonificación del 50% de la cuota íntegra.

.- Ley 6/2022, de 27 de diciembre (DOG 30/12/2022), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2023

L) MURCIA

Ley 12/2022, de 30 de diciembre (BORM 31/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2023. IRPF, ITP y AJD e IP.

(I) ITP y AJD: supresión del requisito de declaración que la adquisición se destina a vivienda habitual en la escritura en los tipos reducidos en TPO y AJD de adquisición de vivienda habitual por jóvenes, familias numerosas y discapacitados.
(II) IP: En relación al IP, de devengo el 31/12/2023, el mínimo exento se fija en 3.700.000 euros.

M) NAVARRA.

.- Ley Foral 37/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre las Transacciones Financieras.

.- Ley Foral 38/2022, de 28 de diciembre (BON 30/12/2022), del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

.- Decreto Foral Legislativo 6/2022, de 30 de noviembre (BON 20/10/2022), de armonización tributaria, por el que se reduce temporalmente el tipo del IVA aplicable a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de determinados combustibles.

N) LA RIOJA.

.- Ley 17/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2023.

.- Ley 16/2022, de 29 de diciembre (BOLR 30/12/2022), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2023.

Ñ) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 15/2022, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2022) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 23/2022, de 20 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2023.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 12/2022, de 27 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Texto Refundido de la Norma Foral del IIVTNU.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2022, de 23 de diciembre (BOTHA 30/12/2022), de medidas tributarias para 2023.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2022, de 13 de diciembre (BOTHA 23/12/2022), de Presupuesto de las Juntas Generales de Álava para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral 23/2022, de 27 de diciembre (BOG 28/12/2022), por el que se modifica el Reglamento del IRPF y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2023 para la determinación, en el citado impuesto y en el IS, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- GUIPÚZCOA. Norma Foral 6/2022, de 23 de diciembre (BOG 27/12/2022), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2023.

.- GUIPÚZCOA. Decreto Foral-Norma 4/2022, de 13 de diciembre (BOG 14/12/2022), por el que se aprueban modificaciones tributarias contra las prácticas de elusión fiscal, de conformidad con las Directivas (UE) 2016/1164 y 2017/952 del Consejo (ATAD 1 y 2).

.- VIZCAYA. Norma Foral 10/2022, de 28 de diciembre (BOV 30/12/2022), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2023.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 153/2022, de 20 de diciembre (BOV 23/12/2022), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia.

O) VALENCIA.

.- Ley 8/2022, de 29 de diciembre (DOCV 30/12/2022), de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera, y de organización de la Generalitat. IRPF, IP, ITP, ISD.
(I) ITP y AJD.
a) TPO: tipo general en la transmisión de inmuebles del 10%, excepto inmuebles de valor superior a un millón de euros que es el 11%.
b) Se da nueva redacción al tipo reducido en TPO aplicable a las adquisiciones de vivienda habitual por discapacitados.

(II) ISD.
.- Se da nueva redacción a las reducciones en transmisiones “mortis causa” e “inter vivos por discapacidad, manteniéndose las cuantías, y a la bonificación en cuota en adquisiciones “mortis causa” por discapacitados.
.- Se da nueva redacción al precepto que asimila a cónyuges a las parejas de hecho.
.- Se elimina el requisito de empresa de reducida dimensión para la aplicación de las reducciones “mortis causa” e “inter vivos de participaciones en entidades”.

(III) IP: Se reduce el mínimo exento a 500.000 euros.

.- Ley 9/2022, de 30 de diciembre (DOCV 31/12/2022), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2023. IRPF e IP.
IRPF: Nueva tarifa.
IP: Nueva tarifa para los años 2023 y 2024

.- Ley 6/2022, de 5 de diciembre (DOGV 9/12/2022), de la Generalitat, del cambio climático y la transición ecológica de la Comunitat Valenciana.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022, Nº 00/08964/2021/00/00. ISD e ITP AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

Asunto:
Actos de la Administración Catastral. Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022.

Criterio:
La resolución reúne los requisitos propios de los actos administrativos, pues no se sitúa en un plano de abstracción, sino que concreta los elementos precisos para llevar a cabo la fijación de los valores de referencia de los bienes inmuebles rústicos sin construcciones, conclusión que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con las ponencias de valores catastrales, no se vería enervada en este caso, por la circunstancia de que cada valor de referencia pueda ser aplicado en una pluralidad de ocasiones durante su vigencia (ejercicio 2022), ni tampoco por el hecho de que este acto de fijación de los valores de referencia sea presupuesto de otros ulteriores, pues ello no consiente su equiparación con una norma jurídica.

El Informe anual del mercado inmobiliario rústico (IAMIR 2021) requiere de la participación de órganos colegiados en el ámbito catastral y es parte de los trabajos técnicos, previos y necesarios para la elaboración de la resolución; en tanto investido de presunción de acierto iuris tantum, es susceptible de ser desvirtuado mediante prueba en contrario, siendo absolutamente relevante a los efectos previstos en la disposición final tercera del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), que los módulos de valor medio resultantes de su análisis queden documentados también en la resolución final, como aquí ha ocurrido, en tanto que sobre ellos se configura el valor de referencia.

La resolución contiene los elementos necesarios para poder determinar el valor de referencia de cada inmueble, habiendo dado cumplimiento al mandato que se le encomendó por el legislador, sustentado en las directrices contenidas en la disposición transitoria novena TRLCI.

(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Irreprochables técnicamente esta resolución del TEAC y la siguiente. El “valor de referencia” pasa el primer obstáculo. La cuestión no es el “ropaje formal” del mismo, sino su propia esencia, que configurada por norma con rango de ley, deberá resolverse contrastando la norma legal con la Constitución.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/12/2022. ISD e ITP y AJD. ISD e ITP y AJD: La Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles rústicos del ejercicio 2022 es ajustada a derecho.

Asunto:
Actos de la Administración Catastral. Resolución del Director General del Catastro sobre elementos precisos para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles urbanos del ejercicio 2022.

Criterio:
La resolución reúne los requisitos propios de los actos administrativos, ya que no se sitúa en un plano de abstracción, sino que concreta los elementos precisos para llevar a cabo la fijación de los valores de referencia de los bienes inmuebles urbanos, conclusión que, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en relación con las ponencias de valores catastrales, no se vería enervada en este caso, por la circunstancia de que cada valor de referencia pueda ser aplicado en una pluralidad de ocasiones durante su vigencia (ejercicio 2022), ni tampoco por el hecho de que este acto de fijación de los valores de referencia sea presupuesto de otros ulteriores, pues ello no consiente su equiparación con una norma jurídica.

El Informe anual del mercado inmobiliario urbano (IAMIU 2021) requiere de la participación de órganos colegiados en el ámbito catastral y es parte de los trabajos técnicos, previos y necesarios para la elaboración de la resolución; en tanto investido de presunción de acierto iuris tantum, es susceptible de ser desvirtuado mediante prueba en contrario, siendo absolutamente relevante a los efectos previstos en la disposición final tercera del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), que los módulos de valor medio resultantes de su análisis queden documentados también en la resolución final, como aquí ha ocurrido, en tanto que sobre ellos se configura el valor de referencia.

La resolución contiene los elementos necesarios para poder determinar el valor de referencia de cada inmueble, habiendo dado cumplimiento al mandato que se le encomendó por el legislador, sustentado en las directrices contenidas en la disposición transitoria novena TRLCI que exige, en el caso de los bienes inmuebles urbanos, la aplicación de los módulos básicos de suelo y construcción de cada municipio, aprobados en la fase de coordinación de valores y su ajuste al Real Decreto 1020/1993, sin perjuicio de la discrecionalidad técnica reconocida a la Dirección General del Catastro, en tanto órgano competente para dictar la resolución.

Criterio reiterado en Resolución TEAC de 21 de diciembre de 2022 (RG: 8968/2021)
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 2/12/2022, ROJ STS 4561/2022. ISD: No afecta a la liquidación practicada por la CA competente, el que se haya declarado por sentencia firme la nulidad por incompetencia de una liquidación previa practicada por otra CA.

(…) “1. La Sección Primera de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en auto de 7 de julio de 2021, apreció que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
«[…] Determinar si pese a la sentencia firme que remite a la Administración a alguno de los procedimientos que permiten revisar una liquidación firme con la finalidad de acordar la devolución de unos ingresos tributarios, que la propia sentencia firme considera indebidos por la falta de competencia territorial del órgano liquidador, puede otro tribunal enjuiciar la liquidación efectuada por la administración territorialmente competente, sobre la base de apreciar, al amparo del artículo 217.1.b) LGT, la nulidad de pleno derecho del referido acto tributario firme, por haber sido dictado por un órgano incompetente por razón del territorio .
Determinar si, a tenor de las circunstancias del presente caso, las actuaciones de una Administración tributaria, posteriormente declarada incompetente por razón del territorio, así como las actuaciones de la contribuyente ante esa misma Administración tributaria, interrumpen o no la prescripción con relación al derecho a liquidar la deuda tributaria por la Administración tributaria competente”.
(…) “En definitiva, lo que hace la Sala del TSJ de Madrid en su sentencia de 11 de febrero de 2019, pronunciamiento que no es objeto de examen en esta casación, es remitir a la Administración para la devolución de lo ingresado por la liquidación » que debe considerarse indebido por estar incursa en falta de competencia» a alguno de los procedimientos que permiten revisar una liquidación firme » tal y como se indica en el art. 221.3 LGT … que bien podría ser el de revocación ( art. 219 LGT ), en la medida en que se trata de revocar una liquidación en beneficio del interesado, pues supone la devolución de lo ingresado en su cumplimiento», lo que supone un reconocimiento expreso de la disconformidad a derecho de dicha liquidación. Por ello, el pronunciamiento de la sentencia impugnada, atinente a que la liquidación efectuada por la Comunidad de Madrid » es un acto nulo de pleno derecho por haberse dictado por un órgano incompetente por razón del territorio ( art. 217.1.b) LGT )», no es más que el análisis de la realidad de lo declarado por el TSJ de Madrid a efectos de la justificación argumental de la competencia de Cantabria para dictar la liquidación de 17 de septiembre de 2014, impugnada en el recurso contencioso-administrativo. En suma, el pronunciamiento sobre la nulidad de la liquidación efectuada por la Comunidad de Madrid estaba implícito en la sentencia del TSJ de Madrid de 11 de febrero de 2019, de forma que la Sala del TSJ de Cantabria no infringe el art. 33 LJCA, pues no se trata de una cuestión nueva que debía haber sometido a las partes, sino únicamente, como se ha expuesto, de valorar las consecuencias de la falta de competencia territorial declarada por la sentencia del TSJ de Madrid.
(…) “3. Consecuentemente, no se atribuye efecto interruptivo de la prescripción a las actuaciones desarrolladas ante la Comunidad de Madrid -declarada incompetente por razón del territorio-, lo que comporta la imposibilidad de pronunciarnos sobre la cuestión planteada toda vez que conforme a reiterada jurisprudencia de esta Sala -por todas, baste citar la reciente STS nº 1.383/2022, de 27 de octubre (RC 42/2022)- para dar respuesta precisa a la cuestión planteada debemos tener presente que la labor hermenéutica que nos requiere el auto de admisión (ex artículo 93.1) no puede hacerse «en abstracto», prescindiendo del objeto del litigio en los términos que derivan de la actuación administrativa recurrida y de las pretensiones ejercitadas por las partes. Por ello, es necesario tomar en consideración las circunstancias concurrentes en el supuesto que ahora examinamos que conducen, como se ha expuesto, a colegir que la interrupción de la prescripción ha tenido lugar por actuaciones de la Administración Cántabra, que era la competente territorialmente para la liquidación del impuesto”.

Comentario:
Realmente lo más interesante lo deja sin resolver expresamente el TS: Si las actuaciones practicadas por la CA incompetente y su devenir contencioso interrumpen o no la prescripción. En mi criterio es evidente que no tienen tal eficacia (art. 217 1.b) LGT).

.- SENTENCIA TSJ DE VALENCIA DE 2/11/2022, ROJ STSJ CV 5460/2022. SUCESIONES: Cuando la adquisición de la nuda propiedad quedó prescrita en el ISD, en la consolidación ordinaria por fallecimiento del usufructuario puede aplicar el nudo propietario la reducción de parentesco íntegramente.

(…) “Frente a la postura del TEAR que consideró no acreditado que se agotara la reducción por parentesco en la liquidación referida a la adquisición de la nuda propiedad la recurrente, Generalitat Valenciana, argumenta que de admitirse la tesis del TEAR, se estaría dando un trato de favor a quienes no cumplieron con su obligación de presentar la autoliquidación del impuesto al adquirir la nuda propiedad (que podrían aplicar en la consolidación del dominio la reducción en su totalidad), frente a quienes, habiendo actuado diligentemente, declarando y tributando por la adquisición de la nuda propiedad, hubiesen aplicado total o parcialmente la reducción. Frente a esta argumentación el Abogado del Estado en el escrito de contestación a la demanda alegó que la Resolución del TEAR es estimatoria parcial por lo que el objeto de esta litis se circunscribe únicamente a la cuestión de si queda probado o no a la vista del expediente si la reducción por parentesco quedó agotada o no con la liquidación de la herencia, y en el expediente administrativo no consta que se agotara dicha reducción, ni tan siquiera aplicada al liquidarse la adquisición de la nuda propiedad.
Esta Sala acoge la argumentación de la Abogacía del Estado toda vez no se prueba que con la liquidación del I Sucesiones por adquisición de la nuda propiedad, habiendo sido declarada prescrita en la autoliquidación presentada, se hubiera agotado la minoración por parentesco, debiendo por tanto desestimarse el recurso interpuesto por la Generalitat Valenciana”.

Comentario:
Vale la pena reseñar esta sentencia, aunque sea criterio reiterado del TSJ de Valencia, en cuanto mantiene una posición intermedia entre (I) la que considera que quedando prescrita la adquisición de la nuda propiedad, queda prescrita también la consolidación ordinaria y (II) la que afirma que la prescripción de la nuda propiedad no conlleva la prescripción de la consolidación, sin que el nudo propietario pueda aplicar las reducciones subjetivas que “teóricamente” se agotaron al adquirir la nuda propiedad. Para mas información: tema del mes del informe de noviembre 2021.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 30/06/2022, Nº 00/01429/2021/00/00. SUCESIONES: Un seguro de vida contratado por el causante y en que beneficiario es un tercero queda sujeto como tal seguro sin que intervengan las normas relativas a la sucesión puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Asunto:
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Contrato de seguro en que la contingencia es el fallecimiento del causante. Inclusión o no de seguros de vida en el caudal relicto del causante.

Criterio:
A efectos tributarios cabe señalar que estamos ante el hecho imponible previsto en la letra c) del apartado 1 del artículo 3 de la LISD ya que se cumplen los requisitos establecidos. Por un lado se perciben cantidades por beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida y, además, el contratante (aquí el causante) es persona distinta del beneficiario (aquí reclamante). El devengo se produjo el día del fallecimiento del causante, que es cuando surge la obligación contractual de la entidad aseguradora de pagar el capital estipulado a la beneficiaria y aquí reclamante. Todo ello sin que intervengan las normas relativas a la sucesión o llamamiento de la herencia puesto que estamos en presencia de una indemnización contractual que se rige por la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro y que, a efectos tributarios, tiene configurado su propio hecho imponible en el artículo 3.1.c) de la LISD cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Se reitera criterio de resolución del TEAC de 14 de noviembre de 2013, RG 1409-2011.
(Resumen de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Desde la perspectiva fiscal es correcto el criterio. El subyacente es que se trataba de un seguro de los denominados de ahorro o inversión, como los en su día famosos de “prima única”, en donde al reembolsarse en caso de fallecimiento al beneficiario, una pequeña cantidad es en realidad indemnización contractual y el resto es transferencia de los fondos invertidos; seguros que civilmente pueden considerarse, al menos en cuanto a la parte correspondiente a la prima, como parte del caudal relicto.

B) ITP Y AJD.

SENTENCIA TS DE 19/12/2022, ROJ STS 4894/2022. TPO y AJD: La “presunta extinción parcial de condominio” por la que dos de los tres condueños se adjudican el inmueble, siendo éste indivisible, y compensan onerosamente al saliente, es una transmisión de cuota sujeta a TPO.

(…) “PRIMERO. – La controversia jurídica. Aunque la pregunta del Auto de admisión se refiera a la extinción de un condominio por adjudicación del bien inmueble a uno de los condóminos, como expresa la sentencia recurrida, nos encontramos, en realidad, ante un supuesto de disolución parcial de una comunidad sobre un bien inmueble, por cuanto se ha producido una modificación subjetiva de la situación de copropiedad, por reducción del número de comuneros, pero sin extinción del régimen de comunidad de bienes.

En efecto, de una comunidad formada por cuatro personas (un matrimonio y dos hermanos de uno de los cónyuges) se ha pasado a una situación de solo dos condóminos por cuanto los cónyuges don Cirilo y doña Isidora cedieron su tercio de propiedad a doña Erica y a don Eloy, pasando a obtener la mitad indivisa cada uno de los segundos y compensando económicamente estos a los primeros”.

(…) El Auto de admisión anuncia que esta cuestión ha sido ya resuelta con anterioridad «en un sentido coincidente al que aquí propugna la Administración autonómica recurrente, consistente en que la extinción parcial del condominio constituye un hecho imponible del ITPAJD, sujeto a la modalidad de TPO.» En efecto, cabe constatar que nuestras sentencias 916/2019 de 26 de junio (rca 4322/2017, ECLI:ES:TS:2019:2297); 1377/2019 de 16 de octubre (rca 6752/2017; ECLI:ES:TS:2019:3665); y 1614/2020, de 26 de noviembre (rec. 619/2018, ECLI:ES:TS:2020:4167) abordan supuestos en los que se dilucidaban cuestiones semejantes a las ahora planteadas, por lo que nos remitiremos a la expresada jurisprudencia, dada la sustancial identidad de razón entre esos asuntos con el que ahora enjuiciamos”.

(…) “SEXTO.- Fijación de la doctrina de interés casacional. Procede ahora fijar la doctrina de interés casacional, declarando que la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.»

Comentario:
Desafortunada sentencia del TS en una cuestión tan pervertida fiscalmente como las extinciones de condominio.
Sentemos como premisa que en este caso procedía la tributación por TPO: estamos ante una disolución de comunidad con un exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad, que no es a “uno”, es a los otros dos comuneros.
Ahora bien, el que se funde la tributación por TPO en que no estamos ante una disolución de comunidad, sino ante una alteración subjetiva de una comunidad preexistente, es, al menos, extravagante.

.- CONSULTA DGT V2166-22, DE 14/10/2022. TPO: No se considera que hay finalidad elusiva en la transmisión del 100% de las participaciones sociales a un único adquirente cuyo activo está integrado por inmuebles arrendados, si los mismos al estar arrendados resultan afectos a la actividad. El criterio de afectación es el del IVA y no el de la normativa del IRPF para inmuebles afectos a actividades económicas.

“HECHOS: La entidad consultante se plantea adquirir el 100 por cien de las participaciones sociales en una empresa sita en Albacete en cuyo activo se incluyen 50 inmuebles (entre locales comerciales, viviendas, garajes, trasteros, fincas rústicas, etc.) y de la que el socio único y administrador reside en Canadá. La actividad principal de la citada empresa es el arrendamiento de locales, teniendo en la actualidad subcontratados los servicios de gestión de los arrendamientos a una empresa externa que lleva toda la gestión y emite factura por ello.

CUESTIÓN: Tributación de la operación societaria de la compraventa de participaciones a efecto del artículo 314 del Texto refundido de la Ley del Mercado de Valores.

CONTESTACIÓN:
(…) “Como conclusión de lo expuesto, cabe indicar, en síntesis, que si la transmisión de valores a calificar no se realiza con el ánimo de eludir el pago del IVA o del ITPAJD al que estaría sujeta la transmisión de los inmuebles propiedad de la entidad a la que representen dichos valores (cuya prueba corresponde a la Administración tributaria), y no se incurre en los supuestos de presunción del ánimo de elusión del pago del impuesto correspondiente (cuya prueba en contrario corresponde al contribuyente), no resultará aplicable la excepción a la exención del impuesto al que esté sujeta la transmisión de valores y, en consecuencia, no se tributará por aquel.

En el caso planteado, la entidad consultante va a adquirir en el mercado secundario la totalidad de las participaciones de una entidad dedicada al arrendamiento, cuyo activo está compuesto por bienes inmuebles de diversa naturaleza (locales comerciales, viviendas, garajes, trasteros, fincas rústicas, etc.). Según se manifiesta en el escrito de la consulta, para el desarrollo de su actividad principal de arrendamiento de locales, la entidad tiene subcontratada una empresa que lleva toda la gestión de la actividad y emite factura por ello. Sin embargo, no se ofrece información sobre si la totalidad de los inmuebles que componen el activo de la entidad están afectos a la actividad de arrendamiento o si sólo una parte de ellos lo están y cuál es, en este caso, su proporción”.

Finalmente, en cuanto a los requisitos de afección de los bienes a los que se refiere el artículo 314 del TRLMV, este Centro Directivo se ha pronunciado sobre esta cuestión, entre otras, en la resolución de fecha 22 de octubre de 2013 (V3136-13), en contestación a consulta vinculante, referente a la aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988), antecedente del actual artículo 314 del TRLMV. A continuación, se reproduce parcialmente la citada resolución en la parte correspondiente a dicha cuestión, que resulta plenamente aplicable:

“(…) El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV”.

Comentario:
El elemento más destacable de esta consulta es delimitar claramente, a efectos de aplicación de las excepciones a la exención (tanto la general, como las presunciones “iuris tantum”), cuando estamos antes inmuebles afectos a una actividad profesional o empresarial (lo que excluiría en todo caso, la aplicación de las excepciones) o cuando no. El criterio que debe imperar es el de la normativa del IVA y no la normativa de IRPF respecto a actividades económicas.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V2148-22, DE 13/10/2022. TPO e IVA: La transmisión ulterior de una vivienda promovida por una sociedad mercantil y cuyo uso fue cedido al administrador, es una operación no sujeta a IVA, pues al construirse no existía intención de intervenir en el mercado, por lo que queda sujeta a TPO.

“HECHOS: La consultante es una sociedad mercantil, cuyas participaciones pertenecen a una sociedad holding holandesa, que construye una vivienda en un terreno situado en el territorio de aplicación del Impuesto con la finalidad de usar el inmueble por el administrador como vivienda para vacaciones, por lo que no se dio de alta en el censo de empresarios y profesionales y no dedujo el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los costes de construcción.

CUESTIÓN: La consultante va a vender ahora el inmueble construido a un tercero, y quiere saber si la operación está sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, o si debe tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, así como, si es posible deducir el Impuesto soportado en su construcción.

“CONTESTACIÓN:

Este criterio podría ser de aplicación a la consulta planteada, ya que, aunque la cesión se realiza al administrador de una sociedad mercantil, participada íntegramente por una holding hongkonesa, para su uso y disfrute exclusivo, parece que en la promoción del inmueble, no existía intención de intervención en el mercado y por tanto, no realiza una actividad empresarial o profesional. Por tanto, la sociedad consultante no ostentará a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido la condición de empresario o profesional y el inmueble al que se refiere el escrito de consulta no estará afecto a una actividad empresarial o profesional, por lo que la transmisión del mismo no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En estas circunstancias, no será deducible por la consultante cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la construcción y cesión de uso del inmueble”.

(…) Segunda: Por el contrario, si la transmisión no estuviera sujeta, o quedara sujeta, pero resultara exenta del IVA, la transmisión del inmueble estará sujeta al ITPAJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no quedará sujeta al concepto de actos jurídicos documentados”.

Comentario:
Consulta que nos recuerda que no toda transmisión por una sociedad presupone una operación, en este caso entrega de bienes sujeta a IVA. Es imprescindible que el inmueble transmitido resulte afecto a la actividad empresarial de la misma. La DGT estima que en este caso no concurre dicho requisito pues la promoción del inmueble se llevó a cabo sin el componente subjetivo de intervenir en el mercado. Disiento: para mi es evidente que se promovió el inmueble en la realización de su objeto social y su actividad; el que se promoviera directamente para intervenir en el mercado es exigencia predicable del promotor “ocasional”; no de la empresa social cuya actividad, globalmente considerada, está dirigida al mercado.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4569/2022. IRPF: No da derecho a la exención por reinversión en caso de enajenación de la vivienda habitual, cuando el transmitente solo era titular de la nuda propiedad.

(…) “CUARTO.
– Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso. De conformidad con el artículo 93.1 LJCA, en función de lo razonado precedentemente, procede declarar lo siguiente:
«La exención de la ganancia patrimonial obtenida con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, regulada en el art. 38 de la LIRPF, requiere que la vivienda transmitida haya constituido su residencia habitual durante el plazo continuado de, al menos, tres años continuados y que haya ostentando durante dicho periodo el pleno dominio de la misma, sin que la nuda propiedad resulte título suficiente a tales efectos.»

Comentario:
Aunque objeto de crítica en determinados medios de comunicación, coincido plenamente con el criterio del TS: Para que la transmisión de una vivienda pueda ser considerada como vivienda habitual y, en consecuencia, poder aplicarse el transmitente la exención por reinversión, no basta una mera situación fáctica de ocupación, debe conllevar un título jurídico que faculte y legitime para la tal consideración. La nuda propiedad no es suficiente para ello pues conlleva que el uso y disfrute corresponde a un tercero, por lo que el título legitimador de la consideración de vivienda habitual será un arrendamiento, un comodato, un precario, una cesión de uso……; circunstancias todas ellas que excluyen la aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual.

F) ITP y AJD, IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2155-22, DE 13/10/2022. ITP y AJD, IVA, IRPRF e IIVTNU: La aportación de un conjunto de bienes inmuebles arrendados con una persona contratada a jornada completa laboral queda por una persona física, constituyendo actividad económica de la misma en su IRPD e IVA, puede acogerse al régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial, siempre que se cumplan los requisitos de art. 87 de la LIS, tenga una motivación económica válida; y, respecto a IVA e IIVTNU constituya una rama de actividad.

HECHOS: La persona física consultante (PF1) ejerce, como persona física, la actividad de arrendamiento de viviendas y arrendamiento de locales, de los que es titular en pleno dominio.

Para el ejercicio de dicha actividad de arrendamiento tiene contratada desde 2018 a jornada completa a su hija, PF2, con la que no existe convivencia ni dependencia económica. La necesidad de tener contratada a una persona a jornada completa viene dada por el hecho de que los inmuebles se encuentran en diferentes provincias y la gestión de los mismos conlleva una carga de trabajo elevada, entre ellos, numerosos desplazamientos desde la ciudad de residencia a las ciudades donde radican los inmuebles.

Igualmente, desde ese año, lleva la contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio y sus libros se legalizan anualmente en el registro mercantil.

Se plantea la posibilidad de aportar todos los locales a una sociedad limitada de reciente creación (entidad B), en la que PF1 sería socia principal y administradora. La persona contratada (PF2) en la actualidad por PF1 pasaría a ser contratada por la sociedad, quedándose únicamente como persona física titular de las viviendas.

La operación se quiere llevar a cabo con el fin de concentrar la actividad de arrendamiento de locales en sede de la entidad mercantil, limitando la responsabilidad en las actividades desarrolladas a los bienes afectos a ellas, sin involucrar el resto del patrimonio personal, centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, así como facilitar la sucesión generacional.

CUESTIÓN:
Si la aportación de los locales y la persona contratada podría acogerse al régimen fiscal especial contemplado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en consideración que la contribuyente es empresaria persona física, tiene persona contratada a jornada completa, lleva la contabilidad conforme a lo dispuesto en el Código de Comercio y sus Libros se legalizan anualmente en el registro mercantil.
En caso de no poder acogerse a dicho régimen, ¿podría considerarse una aportación no dineraria especial y acogerse al régimen de diferimiento previsto en el artículo 87.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades?
Tributación de la aportación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

(…) “En consecuencia, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal mencionado siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, llevándose contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (letra d) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS).
En relación con lo dispuesto en las letras a) y b) del artículo 87.1 de la LIS, se exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español y que, una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante (PF1) participe en el capital de la entidad que recibe la aportación (B) en, al menos, un 5%. Estas circunstancias, según se manifiesta en el escrito de consulta, se cumplirían.
Por último, respecto a que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que señalar que para la consideración de los inmuebles a aportar a la sociedad como elementos afectos a una actividad económica, será necesario que la actividad de arrendamiento tenga la naturaleza de actividad económica, lo que exige el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la LIRPF, que dispone que “A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.

(…) “De conformidad con lo anterior, para la aplicación del régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS los inmuebles a aportar deberán estar afectos a la actividad económica de arrendamiento durante al menos tres años antes de su aportación a la sociedad, lo que de los datos que se derivan de la consulta parece cumplirse al venir ejerciendo dicha actividad de arrendamiento desde el ejercicio 2018.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la siguiente finalidad de concentrar la actividad de arrendamiento de locales en sede de la entidad mercantil, limitando la responsabilidad en las actividades desarrolladas a los bienes afectos a ellas, sin involucrar el resto del patrimonio personal, centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negociación con terceros, así como facilitar la sucesión generacional.
Los motivos enunciados podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho”.

(…) “IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS”.
(…) “En caso de que las aportaciones no dinerarias cumplan los requisitos del artículo 87 y el resto de los establecidos en el capítulo VII del título VII de la LIS para la aplicación del referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de dicha aportación no dineraria, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha operación conservarán a efectos fiscales los valores y fechas de adquisición que tenían las elementos patrimoniales aportados”.

(…) “IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De la información contenida en el escrito de la consulta se deduce que la consultante que desarrolla la actividad de arrendamiento de inmuebles, tanto locales como viviendas, va a realizar la aportación de una rama de actividad de los elementos afectos a una actividad de arrendamiento de inmuebles, conjuntamente con la subrogación en el adquirente del personal que desarrolla la misma, a una entidad de nueva creación.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

EL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
(…) “Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS (actualmente, artículos 76 y 87 de la LIS) tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto.
Ahora bien, la no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto, transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B)10…”

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
(…) “En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados por la consultante a la sociedad se encuentren integrados en una rama de actividad”. (…)

Comentario:
Nunca sobra el recordar que el régimen de neutralidad fiscal de las operaciones de reestructuración empresarial es también aplicable a las aportaciones no dinerarias especiales por personas físicas del art. 87 de la LIS. Al respecto, esta resolución establece didáctica y sensatamente, las repercusiones tributarias de dichas aportaciones.

G) IIVTNU.

.- SENTENCIA TS DE 12/12/2022, ROJ STS 4582/2022. IIVTNU: Una liquidación tributaria que no ha devenido firme por estar impugnada en tiempo y forma en vía administrativa o contencioso administrativa antes de la sentencia del TC de 26/10/2021, le es de aplicación la misma y, en consecuencia, resulta nula.

(…) Así las cosas, debemos declarar, como doctrina de interés casacional que, en un caso como el examinado, en que la liquidación tributaria ha sido impugnada tempestivamente, no cabe calificar de una situación consolidada que impida la aplicación de los efectos declarados en la STC 182/2021, de 26 de octubre, que declara la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL. Es por ello que la liquidación tributaria por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana impugnada es inválida y carente de eficacia por la inconstitucionalidad de sus normas legales de cobertura”. (…)

Comentario:
Aunque el TS continua sin pronunciarse sobre las cuestiones realmente decisivas en cuanto a la retroactividad de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 (si la fecha vértice de efectos es la de la sentencia o la de su publicación y qué se entiende por “situaciones consolidadas”, más allá de la anterior jurisprudencia del TC y de la LOTC); vale la pena citar esta sentencia, aunque sea un caso evidente de aplicación retroactiva.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD: APLICACIÓN DE LA NORMATIVA AUTÓNOMICA, OPCIÓN O DERECHO.

1.- TRIBUTACIÓN DE LOS NO RESIDENTES EN EL ISD.

1.1.- Breve relato de la tributación de los no residentes.

Conforme a las sucesivas leyes de cesión de tributos (hoy Ley 22/2009), los no residentes en el ISD siempre han quedado sujetos a la competencia estatal en las CCAA en Régimen Común (art. 32 de la ley citada).

Hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, además, debían inapelablemente tributar por la normativa estatal; normativa estatal que, como consecuencia de la capacidad normativa atribuidas a las CCAA en las leyes de cesión quedó “fosilizada”. Así resultaba que la efectiva carga tributaria que soportaban los no residentes era muy superior a la de los residentes (además de la disparidad de tributación que soportan los residentes).

1.2.- Devenir de la cuestión.

La sentencia del TJUE antes citada supuso el punto de inflexión para los no residentes. Sentado por el tribunal europeo que la legislación del Reino de España vulneraba principios conformadores del Derecho Originario o «núcleo constitucional” de la UE, el Reino de España no tuvo más alternativa que adaptar su derecho interno.

A tal efecto, la Ley 26/2014, con efectos de 1 de enero de 2015, redactó la DA 2ª de la LISD e instauró normas para, manteniéndose la competencia estatal, únicamente los no residentes en la UE o el Espacio Económico Europeo (EEU) pudieran aplicar en sus liquidaciones la normativa de la CA más próxima, excluyendo a los no residentes ajenos.

El TS al enjuiciar, sobre todo en sede de responsabilidad patrimonial, la revisión de las autoliquidaciones y liquidaciones anteriores a la sentencia del TJUE, resolvió que a tal modificación tenían derecho no solo los no residentes de la UE o el EEE, sino todos los no residentes; tal criterio fue acogido por la propia DGT y el TEAC. Sin embargo, no ha sido hasta la reforma de la DA 2ª de la LISD por la Ley Antifraude 11/2021 cuando se ha acogido plenamente la doctrina jurisprudencial de la sentencia del TJUE, estableciendo su aplicación a todos los no residentes.

1.3.- Estado actual de las cosas.

A la vista de la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD resulta que:
(I) Se mantiene la competencia estatal en el ISD respecto de todo sujeto pasivo no residente y también respecto de las sucesiones en las que el causante fuera no residente (aunque estemos en presencia de sujetos pasivos residentes).
(II) El régimen obligatorio cuando la competencia es del Estado, es el de autoliquidación.
(III) En todo caso de competencia estatal, los no residentes pueden aplicar la normativa de la CA más próxima en los términos que establece la misma.

2.- DIFERENCIA SUSTANCIALES ENTRE OPCIÓN Y DERECHO.

Sentado lo expuesto, procede referirnos a las diferencias tributarias entre lo que a primera vista puede parecer superfluo, que no lo es, y que está íntimamente ligado al régimen de autoliquidación:
(I) La opción es una facultad del sujeto pasivo que debe ejercitarse necesariamente al realizar la autoliquidación. Caso de no realizarse en tal momento procedimental, el contribuyente pierde la misma (le caduca por emplear términos civiles) y queda condenado a soportar su autoliquidación. Es decir, si ha autoliquidado ante el Estado por la normativa estatal, ignorando la normativa autonómica más próxima, no hay “vuelta atrás”, debe pechar con la misma, sin poder instar rectificación de su autoliquidación (la opción se consuma con su ejercicio, expreso o tácito).
(II) El derecho es mucho más que una opción. El derecho mientras el procedimiento tributario siga vivo o se pueda reactivar, es susceptible de hacerlo valer. En consecuencia, practicada autoliquidación por no residente por la normativa estatal, no consolidada por la prescripción, puede instar la rectificación de la misma.

3.- LA FACULTAD DE PODER APLICAR LA NORMATIVA DE LA CA MÁS PRÓXIMA: ¿ES OPCIÓN O DERECHO?

3.1.- La literalidad de la vigente DA 2ª de la LISD. La posición latente a favor de la opción de la AEAT.

En todo caso habla de “tener derecho”. Es evidente que estamos ante un derecho y no una opción.

Sin embargo, se observa en la AEAT determinadas acciones que parecen reconducir la categoría a mera opción:
(I) Determinadas consultas de la DGT (no todas); como, por ejemplo, la consulta V3180-19, de 15/11/2019, que literalmente dice: “La disposición adicional segunda de la LISD establece una opción a favor de los obligados tributarios, por una vez elegida la normativa aplicable –estatal o autonómica–, no podrá modificarse con posterioridad”.
(II) En la información que contiene la AEAT en los siguientes enlaces, calificando la aplicación por la normativa autonómica más próxima como “opción”: Cuadro AEAT competencia Estado en Sucesiones, cuadro AEAT competencia Estado en Donaciones.

3.2.- Estamos obviamente ante un derecho.

Así resulta de la literalidad redundante de la DA 2ª de la LISD al determinar para cada hecho imponible sujeto que estamos ante un derecho y no una opción.

E insistiendo, el apartado Dos de la DA 2ª de la LISD que implanta el régimen de autoliquidación obligatoria en los casos de competencia estatal, no enmienda ni altera lo dispuesto con carácter sustantivo por el anterior apartado.

3.3.- Mantener que estamos ante una opción sería una nueva discriminación del Reino de España para los no residentes.

Los no residentes ya han padecido bastante. Legiones de damnificados se han quedado por el camino (la Ley es de 1987, la sentencia del TJUE es de 2014 y hasta 2021 no hemos estado dotados de una norma con rango de ley que pusiera fin a las discriminaciones tributarias de los no residentes).

4.- CONCLUSIÓN. YA BASTA.

De mantener la AEAT que estamos ante una opción y no un derecho, supone, de nuevo que estaríamos ante un “calvario” para los no residentes.

Los residentes pueden instar la rectificación de su autoliquidación, privar a los no residentes de tal derecho es discriminarlos otra vez. Ya basta.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

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IR A LA FOTO CON UN MEGA

(Asturias). Por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones.

Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario y piloto de dron enviará fotos para publicar en NYR

4 respuestas

FERNANDO SÁNCHEZ DE LAMADRID SICRE, NOTARIO DE GIJÓN Y PILOTO DE DRONES, ENVIARÁ FOTOS PARA PUBLICAR EN ESTA WEB

Recientemente se ha recibido en la redacción un ofrecimiento que nos ha causado gran alegría, pues uno de los objetivos de la web es hacer más amenos los textos de los artículos publicados mediante la incorporación de fotografías (normalmente de paisajes o monumentos). La mayor parte de ellas muestran lo variopinto y hermoso que es el paisaje español en sus cuatro rincones.

Fernando Sánchez de Lamadrid, notario de Gijón, hijo de registrador y nieto de notario, que ha obtenido el título de piloto de dron, se ha ofrecido a enviar fotografías realizadas a una importante altura con el aparato que maneja, lo cual lo sitúa en un lugar privilegiado para obtener magníficos resultados.

Las fotos están realizadas cumpliendo con la normativa de seguridad aérea, utilizando un dron de menos de 250 gr. La resolución con la que se recibe es muy superior a la que permite su publicación en la web para no ralentizar el resto de contenidos, por lo que no hay más remedio que reducir su calidad, aunque siempre se permitirá el acceso a una versión de la fotografía con un tamaño que ronde el mega.

Reiteramos nuestro agradecimiento a Fernando por su generoso ofrecimiento.

Como botón de muestra, se publica en este archivo la primera foto: PLAYA DE LA ÑORA (VILLAVICIOSA)

Playa de la Ñora en Villaviciosa (Asturias). Por Fernando Sánchez de Lamadrid Sicre, notario de Gijón y piloto de drones

PINCHAR AQUÍ PARA VER LA FOTO CON UN MEGA

NOTICIAS

I) RESOLUCIONES PROPIEDAD

Separata del índice de Juan Carlos Casas. Diciembre 2022

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Indice:

I. RESOLUCIONES PROPIEDAD
ADQUISICIÓN PREFERENTE
ANOTACIÓN DE DEMANDA
ANOTACIÓN DE EMBARGO
ARRENDAMIENTOS
BIENES DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS
CALIFICACIÓN REGISTRAL
CANCELACIÓN
CAUSA
COMPRAVENTA
DERECHO DE REVERSION
DERECHO INTERNACIONAL PRIVADO
DOCUMENTOS
EXCESO DE CABIDA
EXPEDIENTE DE DOMINIO PARA REANUDACIÓN DE TRACTO
FINCA
HERENCIA
HIPOTECA
INCAPACIDAD
INMATRICULACIÓN
NOTAS MARGINALES
OPCIÓN DE COMPRA
PROCEDIMIENTOS
PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN HIPOTECARIA
PROPIEDAD HORIZONTAL
PUBLICIDAD FORMAL
RECTIFICACIÓN DEL REGISTRO
REGISTRO CIVIL
RÉGIMEN ECONÓMICO MATRIMONIAL
REPRESENTACIÓN
SEGREGACIÓN
SOCIEDAD DE GANANCIALES
SOCIEDADES
TRACTO SUCESIVO
URBANISMO
II. RESOLUCIONES MERCANTIL
ADMINISTRADORES
CALIFICACIÓN REGISTRAL
DEPÓSITO DE CUENTAS
DENOMINACIÓN SOCIAL
ESTATUTOS
DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN
PODERES
REGISTRO DE BIENES MUEBLES
REGISTRO MERCANTIL
SOCIEDAD LIMITADA
ENLACES:

SEPARATA DEL ÍNDICE DE JUAN CARLOS CASAS SÓLO CON RESOLUCIONES PUBLICADAS EN EL BOE DURANTE DICIEMBRE DE 2022

(Juan Carlos Casas Rojo. registrador de Cádiz)

El texto de este archivo se ha incorporado a los FICHEROS GENERALES.

II) RESOLUCIONES MERCANTIL

ENLACES

I. RESOLUCIONES PROPIEDAD

ADQUISICIÓN PREFERENTE

Adjudicación en apremio administrativo. Derecho de adquisición preferente. En caso de ejecución de embargo se produce la extinción del contrato de arrendamiento, salvo que se hubiese inscrito en el Registro de la Propiedad con anterioridad al derecho que se ejecuta; y si se extingue el derecho de arrendamiento, también se extingue el contrato de arrendamiento y con él sus derechos accesorios como el derecho de retracto (aplicable para los arrendamientos de vivienda concertados tras la entrada en vigor de la Ley 4/2013, de 4 de junio) R. 15 de noviembre de 2022

ANOTACIÓN DE DEMANDA

Anotación preventiva de demanda: tracto sucesivo. Para anotar una demanda se requiere que el procedimiento del que dimana el mandamiento aparezca entablado contra el titular registral en el momento de presentación del mandamiento calificado. R. 16 de noviembre de 2022

ANOTACIÓN DE EMBARGO

Nota marginal de expedición de certificación de cargas en embargo administrativo. Las entidades locales tienen competencia para embargar bienes situados fuera de su término municipal, pudiéndose practicar la anotación de embargo, expedir una certificación de dominio y cargas y hacerlo constar en el registro mediante una nota marginal. R. 23 de noviembre de 2022

Nota marginal de expedición de certificación de cargas. Embargo de fincas en otro termino municipal. Pese al art. 8 LRHL, cabe la práctica de una anotación de embargo ordenada por un Ayuntamiento sobre un inmueble sito en otro término municipal, dado su carácter “declarativo y no ejecutivo”, lo que comprende también la práctica de la NM de expedición de certificación. R. 30 de noviembre de 2022

ARRENDAMIENTOS

Cancelación de arrendamiento inscrito con posterioridad a la hipoteca. No cabe cancelar un arrendamiento posterior a una hipoteca y anterior a la NM de expedición certificación de cargas, cuando en el mandamiento el juez no solo no lo ordena expresamente, sino que además lo rechaza. R. 1 de diciembre de 2022

Cancelación de arrendamiento inscrito con posterioridad a la hipoteca. Resumen de la extinción o no de los arrendamientos por ejecución forzosa del derecho del arredandor dependiendo de si están inscritos o no y la legislación por la que se rigen. R. 1 de diciembre de 2022

ASIENTO DE PRESENTACIÓN

Solicitud de notas simples por correo electrónico. Denegación de asiento de presentación. La falta de regulación normativa sobre la forma y requisitos de uso del correo electrónico a efectos de solicitar o recibir publicidad formal, aconseja, que en tanto no se produzca, la relación con los registros deba instrumentarse a través de su sede electrónica que garantiza el cumplimiento de unas normas mínimas de seguridad, identificación de los peticionarios, archivo en el sistema de las peticiones y cumplimiento en materia de protección de datos. R. 8 de noviembre de 2022, R. 8 de noviembre de 2022

Solicitud telemática de nota simple y recogida manual. Denegación de asiento de presentación. No cabe la posibilidad de que las notas sean solicitadas telemáticamente y recogidas en soporte papel por el propio interesado o un tercero en su nombre. R. 14 de noviembre de 2022

BIENES DE LAS ADMINISTRACIONES PÚBLICAS

CALIFICACIÓN REGISTRAL

Independencia del registrador al calificar. El registrador, al ejercer su competencia de calificación de los documentos presentados a inscripción, no está vinculado, habida cuenta del principio de independencia en su ejercicio, por las calificaciones llevadas a cabo por otros registradores, como tampoco lo está por las propias resultantes de la anterior presentación de otros títulos. R. 12 de diciembre de 2022

Motivación de la calificación. R. 8 de noviembre de 2022, R. 8 de noviembre de 2022, R. 14 de noviembre de 2022

Partición por contador partidor. Protección de legitimarios. Los procedimientos judiciales de división de patrimonios tienen una naturaleza predominante pero no exclusivamente contenciosa, pues existen trámites en que la intervención del tribunal es más propia de un acto de jurisdicción voluntaria. Será de aplicación a la calificación registral el art. 100 RH. R. 28 de noviembre de 2022

CANCELACIÓN

Cancelación de hipoteca por mandamiento judicial. El simple mandamiento de cancelación de la Nota Marginal solicitada en la ejecución de una hipoteca, no basta por sí solo para cancelar la Hipoteca en sí. R. 16 de noviembre de 2022

Cancelación de hipoteca por instancia existiendo nota de expedición de certificación de cargas. Para valorar el alcance de la nota marginal de expedición de certificación de dominio y cargas en relación con la prescriptibilidad de la hipoteca a cuyo margen se practica deben diferenciarse dos hipótesis diferentes: que la nota se expida después de que conste registralmente el vencimiento de la obligación garantizada por la hipoteca o que se extienda durante el plazo contractual de amortización. R. 21 de noviembre de 2022

CAUSA

Compra con atribución de privatividad. Causa de la atribución. Confesión de privatividad del dinero. Es posible la atribución a un bien del carácter privativo por voluntad de los cónyuges, siempre que se especifique la causa de la atribución, es decir si es onerosa o es gratuita. Y ello con independencia de que en los casos de compra el origen del dinero se manifieste que es privativo por confesión y que no hay derecho de reembolso, pues habiendo atribución el bien debe inscribirse como privativo con carácter pleno y no por confesión. R. 30 de noviembre de 2022

COMPRAVENTA

Compraventa sin transmisión posesoria. El aplazamiento del traspaso posesorio en una escritura de compraventa no excluye el efecto traditorio de la escritura. R. 29 de noviembre de 2022

Compraventa. Activo esencial. Necesidad de legitimación de firma. Si el bien objeto de la escritura es un activo esencial, o bien porque es notorio que lo es o porque el representante de la sociedad así lo manifiesta, tiene que acreditarse la autorización de la Junta con un certificado del acuerdo tomado con firma legitimada. R. 21 de noviembre de 2022

DERECHO DE REVERSION

Reversión de finca aportada a reparcelación. Inmatriculación. No puede inmatricularse una finca en virtud de un expediente administrativo de reversión cuando resulta que forma parte de una finca ya inmatriculada al aportarse a una reparcelación. R. 30 de noviembre de 2022

DERECHO INTERNACIONAL PRIVADO

Compra por cónyuges de distinta nacionalidad casados en gananciales. Realizada por el notario autorizante la labor de precisión del carácter legal del régimen económico matrimonial (derivado de la aplicación de las normas que disciplinan los posibles conflictos de Derecho interregional o de Derecho internacional privado–, desvaneciendo toda posible duda sobre origen legal o convencional de dicho régimen), no puede el registrador exigir más especificaciones sobre las razones en que se funda su aplicación. R. 21 de noviembre de 2022

Compra por casados de nacionalidades española y marroquí bajo el régimen de sociedad de gananciales. El notario está obligado a aplicar las normas de conflicto que sean pertinentes y no tiene obligación de especificar cuáles son las razones por las que el régimen económico matrimonial de carácter legal –en este caso el de la ley española del Código Civil– es aplicable a las relaciones patrimoniales entre los cónyuges. R. 28 de noviembre de 2022

DOCUMENTOS

Doble inmatriculación. Instancia con firma electrónica presentada en papel. Los documentos privados firmados electrónicamente sólo pueden tener acceso al registro a través de la plataforma prevista para ello en la sede electrónica de los registradores. R. 12 de diciembre de 2022

Rectificación de inscripción en cuanto al régimen económico matrimonial. La ley aplicable a los efectos patrimoniales entre los cónyuges queda determinada en el comienzo de la relación conyugal, con independencia de que se trate de un matrimonio que presente elemento extranjero. R. 10 de noviembre de 2022

EXCESO DE CABIDA

Inscripción de exceso de cabida con oposición de colindantes no justificada. La rectificación registral de la superficie de una finca, manteniendo la delimitación perimetral consignada en el asiento que abrió su folio, justifica que, mediante la rectificación, se corrige un error y no se altera la realidad física acotada en la descripción inicial. R. 21 de noviembre de 2022

EXPEDIENTE DE DOMINIO PARA REANUDACIÓN DE TRACTO

Expediente judicial de dominio para la reanudación de tracto. La excepcionalidad del expediente de dominio para reanudar el tracto interrumpido a favor del promotor exige un escrupuloso respeto y cumplimiento de los trámites previstos. R. 7 de noviembre de 2022

FINCA

Diferencia entre correspondencia y coordinación con el Catastro. R. 10 de noviembre de 2022

Inscripción de representación gráfica. Posible invasión de dominio público. La denegación de la inscripción por oposición de la Administración requiere: 1) que el registrador la motive comprobando los indicios de invasión del dominio público; y 2) que la oposición esté suscrita por quien tenga facultades para representar a la entidad o para certificar sus acuerdos. R. 10 de noviembre de 2022

Inscripción parcial de representación gráfica. Deslinde ante el registrador. La inscripción de la representación gráfica puede limitarse a uno o varios linderos. El deslinde puede acordarse mediante comparecencia ante el registrador que tramita el expediente del art. 199 LH. R. 8 de noviembre de 2022

Inscripción de representación gráfica alternativa. Oposición basada en la georreferenciación catastral. Es causa justificada para denegar la inscripción de una representación gráfica alternativa a la catastral, la mera oposición de un titular registral colindante, basada en la representación gráfica catastral de su finca, aunque esta no esté incorporada al folio real. R. 1 de diciembre de 2022

Inscripción de representación gráfica alternativa. Oposición de colindante catastral. La oposición de un titular catastral a la pretensión de inscribir una georreferenciación alternativa, merece menor consideración que si fuera titular registral. R. 16 de noviembre de 2022

Rectificación de inscripción en cuanto a un lindero. No procede rectificar la descripción registral de un lindero de una finca cambiando la expresión «derecha entrando» por la de «entrando a la derecha» por no existir realmente ningún error que subsanar, siendo dicho cambio intrascendente registralmente. R. 10 de noviembre de 2022

Representación gráfica que solapa otra en trámites de inscripción. Presentado un título que incorpora georreferenciación que completa la descripción de la finca, esta tiene preferencia excluyente sobre cualquier otra georreferenciación incorporada a un título presentado después, contradictoria o incompatible por solapar con la primeramente presentada. R. 7 de noviembre de 2022

HERENCIA

Ejecución hipotecaria. Notificación por edictos a herederos del titular registral. En la demanda contra herencia yacente si no se tiene indicio alguno de la existencia de herederos interesados, además de emplazar a los ignorados herederos por edictos, se debe comunicar al Estado o a la Comunidad Autónoma llamada por la normativa civil aplicable a la sucesión intestada. R. 2 de diciembre de 2022

Herencia. Representación a través de poder preventivo. En el juicio notarial de suficiencia del poder preventivo en previsión de pérdida de capacidad se debe reseñar el documento o circunstancias que fundamentan la entrada en vigor del poder. R. 4 de noviembre de 2022

Partición hereditaria sin intervención del cónyuge viudo. Es necesaria la intervención del cónyuge viudo en la partición hereditaria, aunque el testador haya ordenado en favor de la viuda un legado de usufructo de bienes concretos de la herencia. R. 12 de diciembre de 2022

Protocolización de operaciones particionales. Tracto sucesivo. Derecho de transmisión. Que por derecho de transmisión el transmisario herede directamente al primer causante no le exime de la necesidad de aceptar y adjudicar la herencia. R. 10 de noviembre de 2022

HIPOTECA

Ampliación y modificación de hipoteca en cuanto al procedimiento extrajudicial. Debe constar el carácter o no de vivienda habitual. R. 22 de noviembre de 2022

Constitución de hipoteca de máximo. Modalidades. Hipoteca en garantía de varias obligaciones presentes y futuras nacidas de un contrato de servicios jurídicos siendo el acreedor persona física. Es admisible una hipoteca en garantía de obligación futura, acogida a los arts 142 y 143 LH, siempre que se identifique la fuente de las obligaciones y el plazo de duración de la hipoteca. R. 18 de noviembre de 2022

Constitución de hipoteca. Tasación condicionada. No puede condicionarse la validez de la tasación a la efectiva correspondencia entre las fincas registrales y las parcelas tasadas. R. 10 de noviembre de 2022

Novación de hipoteca. Acreditación de la sucesión universal. Tracto abreviado. En los casos de sucesión universal entre dos sociedades se ha de aplicar el principio del tracto abreviado y es suficiente con que las circunstancias acreditativas de dichas sucesión consten en otras inscripciones del propio Registro de la Propiedad o resulten de la consulta al Registro Mercantil que debe de hacer el registrador, sin que sea necesario que la sociedad otorgante de la nueva escritura acredite la sucesión, aunque sea conveniente que lo haga. R. 8 de noviembre de 2022

INCAPACIDAD

INMATRICULACIÓN

Doble inmatriculación. Instancia con firma electrónica presentada en papel. Los documentos privados firmados electrónicamente sólo pueden tener acceso al registro a través de la plataforma prevista para ello en la sede electrónica de los registradores. R. 12 de diciembre de 2022

Doble inmatriculación. La calificación del registrador paralizando el expediente de doble inmatriculación por tener dudas de la misma ha de ser motivada. R. 12 de diciembre de 2022

Reversión de finca aportada a reparcelación. Inmatriculación. No puede inmatricularse una finca en virtud de un expediente administrativo de reversión cuando resulta que forma parte de una finca ya inmatriculada al aportarse a una reparcelación. R. 30 de noviembre de 2022

NOTAS MARGINALES

OPCIÓN DE COMPRA

Ejercicio unilateral de opción de compra. Para el ejercicio unilateral de una opción de compra ha de cumplirse estrictamente lo pactado por las partes en la escritura de concesión de la opción, no siendo suficiente la notificación del optante por medio de burofax si no se ha pactado expresamente. R. 29 de noviembre de 2022

PARTICIÓN HEREDITARIA

Interpretación de disposición testamentaria por albacea-contador partidor. Es admisible la interpretación del testamento que hace el albacea contador-partidor testamentario como encargado de su ejecución, pero, en caso de interpretación contradictoria de los herederos, corresponderá a los Tribunales de Justicia dirimir la controversia. R. 15 de noviembre de 2022

PODERES

PROCEDIMIENTOS

PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN HIPOTECARIA

PROPIEDAD HORIZONTAL

Propiedad horizontal. Modificación estatutaria. Acuerdos sobre viviendas turísticas, hospederías y residencias de estudiantes. La cláusula estatutaria que limita o condiciona los alquileres turísticos sólo puede acordarse por una mayoría de tres quintos si se ciñe escrupulosamente al supuesto previsto en la letra e) del art. 5 LAU (amueblada, cesión temporal, normativa sectorial turística…) y no a otras actividades como hospederías o residencia de estudiantes. R. 7 de noviembre de 2022

PUBLICIDAD FORMAL

Certificación del precio de venta de una finca a efectos de ejercitar acción de retracto. La interposición de una demanda de ejercicio de derecho de retracto es un motivo justificado para proporcionar la información referente al precio de transmisión de la finca en la publicidad formal. R. 14 de noviembre de 2022

RECTIFICACIÓN DEL REGISTRO

Rectificación de inscripción en cuanto al régimen económico matrimonial. Si la rectificación del asiento registral se refiere a hechos susceptibles de ser probados de un modo absoluto con documentos fehacientes y auténticos, independientes por su naturaleza de la voluntad de los interesados, no es necesaria la aplicación del art. 40.d) LH. R. 10 de noviembre de 2022

Rectificación de título inscrito. La rectificación de los asientos exige, bien el consentimiento del titular registral y de todos aquellos a los que el asiento atribuya algún derecho, bien la oportuna resolución judicial recaída en juicio declarativo entablado contra todos aquellos a quienes el asiento que se trate de rectificar conceda algún derecho. R. 7 de noviembre de 2022

REGISTRO CIVIL

Adjudicación a cónyuges por mitades indivisas. Capitulaciones matrimoniales sin inscripción en el registro civil. Para inscribir en el Registro de la Propiedad una adjudicación entre cónyuges casados en régimen convencional, es preciso acreditar la previa inscripción de las Capitulaciones Matrimoniales en el Registro Civil. R. 10 de noviembre de 2022

RÉGIMEN ECONÓMICO MATRIMONIAL

REPRESENTACIÓN

Donación por sociedad a través de administrador con cargo no inscrito en el registro mercantil. Puede inscribirse en el Registro de la Propiedad el acto otorgado por el administrador no inscrito aún en el Registro Mercantil siempre que el notario emita juicio de suficiencia de la representación, reseñando todos los extremos precisos de la misma. R. 22 de noviembre de 2022

SEGREGACIÓN

Segregación de finca por debajo de la unidad mínima de cultivo. Si la Comunidad Autónoma afirma que las segregaciones documentadas son inválidas por no respetarse la prohibición de divisiones y segregaciones inferiores a la unidad mínima de cultivo correspondiente, no puede procederse a la inscripción. R. 7 de noviembre de 2022

SOCIEDAD DE GANANCIALES

SOCIEDADES

TRACTO SUCESIVO

URBANISMO

II. RESOLUCIONES MERCANTIL

ADMINISTRADORES

Cierre registral por baja en el índice de entidades. Renovación de cargo de administrador único. Practicada a la Baja en el Índice de Entidades del Ministerio de Hacienda, no cabe practicar ningún asiento en la hoja abierta a la sociedad afectada, salvo las excepciones del art. 97 RRM, lo que deja fuera el cese de un administrador. R. 12 de diciembre de 2022

Designación de miembros del consejo de administración. Interpretación de estatutos. Conflicto entre socios. Si en estatutos se habla de “composición” del Consejo de Administración, estableciendo un quorum reforzado para determinarla, se está refiriendo a la determinación del número de componentes de dicho consejo pero no a los ceses y nombramientos de consejeros. R. 2 de diciembre de 2022

Disolución y liquidación de sociedad. Cese de administrador fallecido. Para constatar el cese de un administrador fallecido en el Registro es necesario de forma insoslayable presentar el certificado del Registro Civil, aunque ese cese no tenga ninguna trascendencia sustantiva. R. 1 de diciembre de 2022

CALIFICACIÓN REGISTRAL

Liquidación de sociedad existiendo deudas en el balance. Simultáneo recurso judicial. Si el convocante de una junta está pendiente en cuanto a la vigencia de su cargo de una demanda judicial, los acuerdos de la Junta convocada no podrán inscribirse hasta que se resuelva por sentencia firme. Aunque de un balance final resulten deudas, si esas deudas constan como pagadas en la certificación o la escritura, la inscripción de la liquidación de la sociedad es posible. R. 22 de noviembre de 2022

CAPITAL SOCIAL

Reducción de capital social por amortización de participaciones propias: ¿responsabilidad de los socios o reserva indisponible? En una reducción de capital social de una limitada por amortización de participaciones adquiridas por la sociedad a título oneroso, la tutela a los acreedores está en la responsabilidad del socio transmitente. No puede obligarse a la sociedad a constituir una reserva indisponible. R. 4 de noviembre de 2022

Reducción y aumento de capital simultáneos. Publicidad y derecho de oposición de acreedores. En una reducción de capital, por la causa que sea, con aumento simultáneo hasta una cifra igual o superior, no existe derecho de oposición de acreedores y por tanto tampoco existe necesidad de publicidad. R. 15 de noviembre de 2022

DEPÓSITO DE CUENTAS

Cierre registral por falta de depósito de cuentas, revocación de NIF y baja en índice de entidades. Inscripción de poder. No es posible la inscripción de un poder si la hoja de la sociedad está cerrada por falta de depósito de cuentas, por tener el CIF revocado y por estar de baja en la AEAT. R. 28 de noviembre de 2022

Depósito de cuentas sin declaración de identificación del titular real. El documento que refleje la titularidad real de las sociedades, unido a las cuentas anuales de las que no forma parte, es de necesaria presentación, aunque no haya existido variación en el titular real desde la última declaración presentada en el Registro. R. 16 de noviembre de 2022, R. 21 de noviembre de 2022

Depósito de cuentas sin declaración de identificación del titular real. Para depositar las cuentas de una sociedad es necesario que vengan acompañadas del documento relativo a los titulares reales, a efectos de la legislación anti blanqueo de capitales. R. 29 de noviembre de 2022

DENOMINACIÓN SOCIAL

Disparidad de la denominación entre escritura y certificado. Coincidencia con marca renombrada: «BARSA» Y «BARÇA». No es posible adoptar como denominación social la de una marca renombrada si aparte de la coincidencia en el nombre existe esa coincidencia entre el objeto de la sociedad y lo que protege esa marca. R. 12 de diciembre de 2022

ESTATUTOS

DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN

Liquidación de sociedad existiendo deudas en el balance. Simultáneo recurso judicial. Si el convocante de una junta está pendiente en cuanto a la vigencia de su cargo de una demanda judicial, los acuerdos de la Junta convocada no podrán inscribirse hasta que se resuelva por sentencia firme. Aunque de un balance final resulten deudas, si esas deudas constan como pagadas en la certificación o la escritura, la inscripción de la liquidación de la sociedad es posible. R. 22 de noviembre de 2022

PODERES

Cierre registral por falta de depósito de cuentas, revocación de NIF y baja en índice de entidades. Inscripción de poder. No es posible la inscripción de un poder si la hoja de la sociedad está cerrada por falta de depósito de cuentas, por tener el CIF revocado y por estar de baja en la AEAT. R. 28 de noviembre de 2022

REGISTRO DE BIENES MUEBLES

Certificación de adjudicación y mandamiento de cancelación de embargo y cargas posteriores. Principio de prioridad. Tomada anotación de embargo sobre un bien no inmatriculado, dicha anotación prevalece sobre una titularidad distinta de dicho bien que se haya hecho constar en el Registro con posterioridad: es una consecuencia del principio de prioridad. R. 14 de noviembre de 2022

REGISTRO MERCANTIL

SOCIEDAD LIMITADA

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LOS TRES FICHEROS GENERALES DE JUAN CARLOS CASAS

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