GTA Seguros

Archivo de la etiqueta: José Antonio Pérez Álvarez

Informe fiscal Enero 2022. Cuándo es inexigible la «plusvalía municipal» y modelos.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL ENERO 2022

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

-oOo-

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de enero de 2022, retrasado por imperativos personales y de avalancha de disposiciones normativas (pido disculpas), se estructura en las tres porciones tradicionales.

(I) Normativa, donde tienen cabida las modificaciones normativas «cuasi inherentes» a cada inicio de año en el Estado y en las CCAA. Sin embargo, a mi juicio, la noticia más destacable es la plena entrada en vigor de la Ley Andaluza 5/2021, de Tributos cedidos, que supone una absoluta «revolución» de la tributación en dichos tributos, sobre todo en el ISD (ir a la norma). Ello merecerá una atención especial en breve.

(II) Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde son especialmente relevantes.

.- Sentencia del TS a propósito de la reducción de participaciones en entidades en el ISD, refiriéndose a aspectos como la cesión de capitales a terceros, sin que sea obstáculo para la aplicación de la reducción.

.- En ITP y AJD, consulta de la DGT referida a las extinciones de condominio, absolutamente engañosa. Merece leerse detenidamente, aunque por su redacción pueda suscitar expectativas de un cambio de criterio. No hay tal.

.- En la «plusvalía municipal» (IIVTNU), sentencia del TS vedando la vía de la nulidad de pleno derecho para obtener el resarcimiento por los sujetos pasivos, senda inaccesible por todas las sentencias del TC sobre este tributo y por el art. 40 de la LOTC.

El tema del mes se dedica de nuevo al IIVTNU («plusvalía municipal»). A la vista de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2012 y del RDL 26/2021 se pueden establecer unos criterios sólidos para su aplicación transitoria, a la que se anexa un modelo de hacer valer las situaciones en que es inexigible el tributo.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- LEY 22/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022. IRPF, IVA, ITP y AJD. Ir a resumen en la web,

.- RDL 31/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), por el que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y se fija un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones a métodos y regímenes especiales de tributación (IRPF e IVA). Ir a resumen en la web.

.- RDL 28/2021, de 17 de diciembre (BOE 18/12/2021) por el que se adoptan medidas complementarias de carácter urgente para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1442/2021, de 20 de diciembre (BOE 24/12/2021) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1395/2021, de 9 de diciembre (BOE 14/12/2021) por la que se modifican las órdenes anteriores relativas a los modelos 576, 06, 347 y 05.

.- Orden HFP/1351/2021, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2021) por la que se modifican órdenes anteriores relativas a los modelos 180, 156, 198, 182 296, 189 187, 289 . IRPF.

.- Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre (BOE 2/12/2021) por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web,

B) ARAGÓN.

C) PRINCIPADO DE ASTURIAS.

D) BALEARES.

E) CANARIAS.

F) CANTABRIA.

G) CASTILLA LA MANCHA.

H) CATALUÑA.

I) EXTREMADURA.

J) GALICIA.

k) MADRID.

L) LA RIOJA.

M) VALENCIA.

D) PAÍS VASCO.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A)  ISD E IRPF.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE VALENCIA DE 20/01/2021, ROJ 713/2021. ISD e IRPF: El heredero como sucesor universal civil tiene derecho a compensar bases imponibles negativas del causante y aplicarlas, civil y fiscalmente no solo sucede en las obligaciones tributarias del causante, también en sus derechos.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/01/2022, ROJ 15/2022. DONACIONES: No impide la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades, la circunstancia que en el activo de la entidad se encuentre constituido en parte por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 27/10/2021, ROJ 6134/2021. SUCESIONES: Los créditos del causante incobrables al devengo conforme a la normativa del IRPF y del IS, no pueden ser incluidos como activo en el caudal relicto.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 8/10/2021, ROJ 10855/2021. OPERACIONES SOCIETARIAS: La reducción de capital donde la restitución de aportaciones consiste en la extinción de un débito  del socio con la sociedad queja sujeta a OS y su base imponible es el importe del crédito extinguido por compensación.

.- CONSULTA DE LA DGT V2889-21, DE 17/11/2021. TPO y AJD: Siempre que se trate de una única comunidad y haya, respecto de cada comunidad, adjudicaciones proporcionales a los haberes solo se incide en AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V2631-21, DE 29/10/2021. TPO: La base imponible en adjudicaciones resultantes de subastas es el importe de remate o adjudicación, con adición – en su caso – de las cargas anteriores que queden de cargo del adquirente. La fecha del devengo se computa desde la firmeza de la resolución judicial.

D) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, PLENO, SENTENCIA 186/2021 DE 28 OCT. 2021, REC. 1200/2021. IRPF: El incremento sobre la cuantía del mínimo personal del IRPF, para las rentas bajas, establecido por Cataluña, no es constitucional.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2021, ROJ 4649/2021. IRPF: Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

E) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA DEL TS DE 15/12/2021, ROJ 4468/2021. IIVTNU: Respecto de la sentencia del TC 59/2017, no puede acudirse al procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho para enervar liquidaciones firmes.

TERCERA PARTE:

EFECTOS RETROACTIVOS EN EL IIVTNU DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26/10/2021 Y SU COORDINACIÓN CON EL RDL 26/2021 (INCLUYE MODELOS EN CASO DE INEXIGIBILIDAD).

1.- REFERENCIA A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021, A LA RETROACTIVIDAD DETERMINADA POR LA MISMA Y POR EL RDL 26/2021.
1.1.- La sentencia del TC de 26/10/2021 y su retroactividad.
1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.
1.3.- Supuestos temporales a los que es de aplicación la inexigibilidad del tributo por la sentencia del TC de 26/10/2021, aunque no se justifique la inexistencia de incremento de valor.
1.4.- Advertencias.

2.- MODELO COMPRENSIVO DE LAS DIFERENTES SITUACIONES EN LAS QUE RESULTA INEXIGIBLE EL TRIBUTO EN VÍA ADMINISTRATIVA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- LEY 22/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2022. IRPF, IVA, ITP y AJD. Ir a resumen en la web

.- RDL 31/2021, de 28 de diciembre (BOE 29/12/2021), por el que se modifica la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y se fija un nuevo plazo para presentar las renuncias o revocaciones a métodos y regímenes especiales de tributación (IRPF e IVA). Ir a resumen en la web.

.- RDL 28/2021, de 17 de diciembre (BOE 18/12/2021) por el que se adoptan medidas complementarias de carácter urgente para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma. Ir a resumen en la web,

.- Orden HFP/1442/2021, de 20 de diciembre (BOE 24/12/2021) por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD, ISD e Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1395/2021, de 9 de diciembre (BOE 14/12/2021) por la que se modifican las órdenes anteriores relativas a los modelos 576, 06, 347 y 05. Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/1351/2021, de 1 de diciembre (BOE 3/12/2021) por la que se modifican órdenes anteriores relativas a los modelos 180, 156, 198, 182 296, 189 187, 289 . IRPF.

.- Orden HFP/1335/2021, de 1 de diciembre (BOE 2/12/2021) por la que se desarrollan para el año 2022 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA. Ir a resumen en la web.

B) ARAGÓN.

Ley 9/2021, de 30 de diciembre (BOA 31/12/2021), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2022.

C) PRINCIPADO DE ASTURIAS.

.- Ley 6/2021, de 30 de diciembre (BOPA 31/12/2021), de Presupuestos Generales para 2022. IRPF e ITP Y AJD.
ITP y AJD: nuevo tipo reducido del 6% en TPO aplicable a la adquisición de vivienda habitual en zonas rurales en riesgo de despoblación.

D) BALEARES.

.- Ley 5/2021, de 28 de diciembre (BOIB 30/12/2021), de presupuestos generales para el año 2022. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD e ITP y AJD: las referencias al valor real de los bienes inmuebles o de los derechos reales sobre inmuebles contenidas en los artículos 10, 17 y 48 de este texto refundido se entenderán hechas al valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario.
(II) Nuevos tipos impositivos generales en TPO:
a) General, el tipo medio que resulte de aplicar la siguiente tarifa en función del valor real o declarado -si este último es superior al real- del bien inmueble objeto de transmisión o de constitución o cesión del derecho real:
Valor total del inmueble desde (euros) Cuota íntegra (euros) Resto de valor hasta (euros) Tipo aplicable (%)
0 0 400.000 8
400.000 32.000 200.000 9
600.000 50.000 400.000 10
1.000.000 90.000 En adelante 11,5”
b) Especial del 5% para vivienda habitual de valor superior entre el valor de referencia y el declarado igual o inferior a 200.000 euros -sujeto a determinados requisitos – .

E) CANARIAS.

.- Ley 6/2021, de 28 de diciembre (BOIC 31/12/2021), de Presupuestos Generales de Canarias para 2022. IRPF, ISD e ITP y AJD.
(I) ISD:
.- Bonificación excepcional en cuota para adquisiciones «mortis causa» por sujetos pasivos del grupo IV de parentesco para sujetos pasivos que hayan perdido un inmueble, tras su desaparición en la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021, y que este haya sido la vivienda en la que residía (sujeta a requisitos adicionales).
.- Bonificación excepcional en cuota para adquisiciones «inter vivos» por sujetos pasivos de los grupos IIl y IV de parentesco para sujetos pasivos que hayan perdido un inmueble, tras su desaparición en la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021, y que este haya sido la vivienda en la que residía (sujeta a requisitos adicionales).
.- Bonificación en un 100% de la cuota tributaria correspondiente a la donación de un terreno rústico, con o sin construcciones o edificaciones, situado en La Palma, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, sujeta a determinados requisitos (adición de un número 4 al art. 7 del DL 12/2021).
(II) ITP y AJD: tipo cero a las operaciones sujetas a AJD, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, por operaciones de agrupación, agregación y segregación de fincas, las declaraciones de obra nueva, las declaraciones de división horizontal y las disoluciones de comunidades de bienes previstas en el artículo 61.2 del Reglamento del ITP y AJD, realizadas desde el 1 de octubre de 2021 y referidas a inmuebles que hayan quedado destruidos, inhabitables o inaccesibles de forma definitiva como consecuencia de la erupción volcánica iniciada el 19 de septiembre de 2021 en la isla de La Palma (adición de un tercer guion a la letra a) del apartado 1 del art. 6 del DL 12/2021).

F) CANTABRIA.

.- Ley de Cantabria 11/2021, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2021) , de Medidas Fiscales y Administrativas. IRPF e ISD (modificación puntual de la reducción de adquisición de vivienda habitual «mortis causa»).

.- Ley de Cantabria 10/2021, de 23 de diciembre (BOC 30/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2022.

G) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 8/2021, de 23 de diciembre (DOCM 29/12/2021), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2022.

H) CATALUÑA.

.- LEY 1/2021, de 29 de diciembre (DOGC 31/12/2021), de presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2022

.- Ley 2/2021, de 29 de diciembre (DOGC 31/12/2021), de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público.

I) EXTREMADURA.

.- Ley 3/2021, de 30 de diciembre (DOE 31/12/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2022. ITP y AJD.
ITP y AJD: Tipo reducido del 0,1% en AJD aplicable durante el año 2022 a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo (sujeta su aplicación a determinados requisitos).

.- Orden de 1 de diciembre de 2021 (DOE 13/12/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor de determinados vehículos usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP Y AJD E ISD, que se devenguen en el año 2022 y que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda y Función Pública.

J) GALICIA.

.- Ley 17/2021, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2022.

.- LEY 18/2021, de 27 de diciembre (DOG 31/12/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF, IP e ITP Y AJD.
ITP Y AJD: Reducción del tipo impositivo general en TPO para inmuebles, quedando fijado en el 9%.

.- Orden de 20 de diciembre de 2021 (DOG 30/12/2021), por la que se regula el medio de comprobación del valor de los bienes inmuebles, dictamen de peritos de la Administración, previsto en el artículo 57.e) de la LGT, en el ámbito del ISD e ITP y AJD, así como la normativa técnica general.

k) MADRID.

.- Ley 4/2021, de 23 de diciembre (BOCM 29/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid para 2022.

.- Ley 3/2021 de 22 de diciembre (BOCM 28/12/2021), de Supresión de impuestos propios de la Comunidad de Madrid y del recargo sobre el Impuesto de Actividades Económicas

.- Ley 2/2021, de 15 de diciembre (BOCM 21/12/2021), de Reducción de la Escala de la Comunidad de Madrid en el IRPF, por la que se modifica el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado, aprobado por Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre

K) LA RIOJA.

.- Ley 6/2021, de 27 de diciembre (BOLR 28/12/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2022.

.- Ley 7/2021, de 27 de diciembre (BOLR 28/12/2021), de medidas fiscales y administrativas para el año 2022. ISD e ITP y AJD.
(I) ISD: Nueva redacción de las reducciones propias por adquisición «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.
(II) ITP y AJD:
.- Nueva redacción de la regulación del tipo reducido del 4% aplicable en TPO en las transmisiones onerosas de una explotación agraria prioritaria familiar, individual, asociativa o asociativa cooperativa especialmente protegida en su integridad, por la parte de la base imponible no sujeta a reducción, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.
.- Nueva redacción de la regulación de los tipos reducidos en AJD del 0,5% y 0,4% en las adquisiciones de vivienda habitual por familias numerosas o sujetos con discapacidad, sustituyendo el «valor real» por el «valor de referencia».

L) VALENCIA.

.- Ley 7/2021, de 29 de diciembre (DOGV 30/12/2021) de la Comunitat Valenciana, de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat 2022. IRPF, ISD e ITP Y AJD.
(I) ISD: Se modifica puntualmente la reducción propia por adquisición de explotación agraria del art.10 Dos 1º de la Ley 13/1997.
(II) ITP y AJD.
.- Se regula el tipo impositivo aplicable a bienes muebles y semovientes en TPO, quedando establecido el general en el 6% y estableciendo cuotas fijas para determinados vehículos y tipos del 8% para determinados vehículos y embarcaciones y del 2% para vehículos y embarcaciones de cualquier clase adquiridos al final de su vida útil para su valorización y eliminación.
.- Se da nueva redacción a la bonificación en TPO por la transmisión de la totalidad o parte de una o más viviendas y sus anexos a una persona física o jurídica a cuya actividad le sea de aplicación las normas de adaptación del Plan general de contabilidad del sector inmobiliario.
.- Se nueva redacción a la DA 2ª de la Ley 5/2019 que regula una deducción en cuota por el importe necesario para que el conjunto de beneficios fiscales aplicables alcance el 99 % de la cuota derivada del valor del bien objeto de reducción en las transmisiones a título oneroso de una parcela con vocación agraria a le sea de aplicación alguna de las reducciones previstas en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de las explotaciones agrarias.

.- Ley 6/2021, de 29 de diciembre (DOGV 30/12/2012), presupuestos 2022.

D) PAÍS VASCO.

.- País Vasco. Ley 11/2021, de 23 de diciembre (BOPV 30/12/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2022.

.- Álava. Norma Foral 33/2021, de 21 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), de Ejecución del Presupuesto del Territorio Histórico de Álava para el año 2022

.- Álava. Norma Foral 35/2021, de 23 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos e incentivos fiscales al mecenazgo.

.- Álava. Norma Foral 34/2021, de 23 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), por la que se adoptan medidas para el impulso de la reactivación económica, para la aplicación del TicketBAI y otras medidas tributarias.

.- Álava. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 9/2021, de 28 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral Normativo 12/1993, de 19 de enero, del IVA, y de la Norma Foral 11/2003, de 31 de marzo, del ITP y AJD.

.- Álava. Decreto Foral 56/2021, de 28 de diciembre (BOTHA 29/12/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 15/2021 (BOG 30/12/2021), de 28 de diciembre, por el que se modifican el decreto foral que aprueba el Reglamento que desarrolla la obligación TicketBAI, el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales y los Reglamentos del IRPF y del IS, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2022 para la determinación, en ambos impuestos, de las rentas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales.

.- Vizcaya. Decreto Foral 176/2021, de 28 de diciembre (BOV 31/12/2021), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican los porcentajes de retención a cuenta del IRPF aplicables a los rendimientos del trabajo en 2022.

.- Vizcaya. Norma Foral 8/2021, de 30 de diciembre (BOV 31/12/2021), de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2022.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 8/2021, de 14 de diciembre (BOV 16/12/2021), por el que se adoptan medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica y otras medidas en el IVA.

.- Vizcaya. Decreto Foral 150/2021, de 30 de noviembre (BOV 10/12/2021), por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF y en el IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2022.

.- Vizcaya. Norma Foral 6/2021, de 13 de diciembre (BOV 14/12/2021), por la que se aprueban medidas para el impulso de la reactivación económica, para la incentivación de la aplicación voluntaria del sistema BATUZ y otras modificaciones tributarias.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE VALENCIA DE 20/01/2021, ROJ 713/2021. ISD e IRPF: El heredero como sucesor universal civil tiene derecho a compensar bases imponibles negativas del causante y aplicarlas, civil y fiscalmente, pues no solo sucede en las obligaciones tributarias del causante, también en sus derechos.

(…) TERCERO.- El debate litigioso plantea cuestiones no resueltas legalmente de forma explícita, lo que nos obliga a una interpretación amplia y coherente del ordenamiento jurídico, tanto el fiscal como el civil.
En efecto, se trata de determinar si cabe rectificar en una autoliquidación en la que se declararon unas ganancias patrimoniales, procedentes de unas acciones heredadas, con las pérdidas patrimoniales a compensar por la causante de la actora, debiendo decidir si cabe en el IRPF de 2015 de la actora la compensación entre las ganancias declaradas y las pérdidas mencionadas» (…)

(…) «Por su parte, y de una manera más general el artículo 39.1 de la Ley General Tributaria (Sucesores de personas
físicas) dispone que:
» 1. A la muerte de los obligados tributarios, las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos, sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia».
La Administración tributaria invoca esta norma y el mencionado artículo 11.5 LIRPF para indicar que las pérdidas patrimoniales no compensadas solo pertenecen al contribuyente que las ha obtenido, a la madre de la fallecida, negando su posible transmisión mortis causa a la actora por no ser una obligación tributaria.
Pero debemos decir que tal interpretación es extremadamente restrictiva y muy poco equitativa, pues viene a indicar que solo caben transmitir mortis causa por un contribuyente sus obligaciones tributarias, negando asimétricamente la transmisión de sus derechos, además de no tomar en consideración la legislación civil explícitamente mencionada por el artículo 39.1 de la LGT».(…)

«Por ello, si la actora sometió a gravamen del IRPF las ganancias patrimoniales de las acciones heredadas de su madre, por la misma razón podía compensar las pérdidas patrimoniales de esas acciones, pues la recurrente sucedió a su madre en sus derechos y obligaciones, posibilitando tal compensación el artículo 50 de LIRPF, cuando regula la base liquidable general y del ahorro en caso de resultar negativa, indicando que » si la base liquidable general resultase negativa, su importe podrá ser compensado con los de las bases liquidables generales positivas que se obtengan en los cuatro años siguientes».(…)

Concluimos, el derecho a compensar será transmisible «mortis causa» conforme a las reglas generales del derecho común, que establecen la sucesión tanto en los derechos como en las obligaciones que no se extingan por la muerte (los citados arts. 659 y 661 del Código civil), siendo los sucesores del causante sujetos pasivos, a todos los efectos, tanto de las obligaciones tributarias como de los derechos de igual naturaleza, subrogándose en la misma situación jurídica que ocupaba dicho causante ( artículo 661 Código Civil y art. 39 de la Ley General Tributaria)».

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 10/01/2022, ROJ 15/2022. DONACIONES: No impide la aplicación de la reducción estatal de participaciones en entidades, la circunstancia que en el activo de la entidad se encuentre constituido en parte por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales.

(…)»CUARTO.- Jurisprudencia que se establece.
Como síntesis y corolario de nuestros razonamientos anteriores, procede dar respuesta a la cuestión propuesta en el auto de admisión como precisada de esclarecimiento con fines de interés casacional:
«[…] Determinar si, en los casos en que el objeto de una donación venga constituido por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD en virtud de lo dispuesto en el artículo 6.3 del RD 1704/1999 , que determina los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones de entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, por poder apreciarse su afección a la actividad económica, o si, por el contrario, sobre la base del artículo 27 de la Ley 40/1998, de IRPF , aplicable ratione temporis, este tipo de activos no pueden tener, en ningún caso, la consideración de afectos a la actividad económica […]».
La jurisprudencia que se fija es la siguiente:
1) En los casos en que la donación inter vivos de una empresa familiar venga constituida, en parte de su valor, por activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad tercera o de la cesión de capitales a terceros, puede aplicarse la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD.
2) La procedencia de tal reducción de la base imponible establecida en el artículo 20.6 LISD viene condicionada, por la propia remisión que el precepto establece al artículo 4, Ocho de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, a la acreditación de su afección a la actividad económica.
3) El hecho de que parte del valor de lo donado, en los términos del artículo 20.6 LISD, venga constituido por la participación de la entidad objeto de la donación de empresa familiar en el capital de otras empresas o por la cesión de capitales no es un obstáculo, per se, para la obtención de la mencionada reducción, siempre que se acredite el requisito de la afección o adscripción a los fines empresariales. En particular, las necesidades de capitalización, solvencia, liquidez o acceso al crédito, entre otros, no se oponen, por sí mismas, a esa idea de afectación.
4) El artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, es conforme a la ley que regula este último y a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin que contradiga tampoco el artículo 27.1.c) de la Ley 40/1998, tal como ha sido interpretado más arriba, aun para el caso de que éste fuera aplicable en este asunto». (…)

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 27/10/2021, ROJ 6134/2021. SUCESIONES: Los créditos del causante incobrables al devengo conforme a la normativa del IRPF y del IS, no pueden ser incluidos como activo en el caudal relicto.

(…) » Dado el debate en autos, debe aquí resolverse sobre el fondo del asunto planteado, esto es, en definitiva, la acreditación o no del carácter incobrable de los créditos en cuestión, toda vez que, con independencia de que se discrepe en cuanto a la prueba aportada, es lo cierto que la Axencia Tributaria de Galicia y el TEARG aceptan la premisa de que, de acreditarse con suficiencia la incobrabilidad de los créditos en cuestión a la fecha del devengo, no sería procedente su inclusión en la porción hereditaria de la interesada a efectos del citado impuesto, sin perjuicio de ulterior liquidación, en su caso, de percibirse el importe de tales créditos por la legataria actora».
(…) «Para la determinación del valor real como base del tributo, en relación con un crédito que, como es el caso, es al menos de dudoso cobro, y toda vez que la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones no establece una definición legal del término, que de esta forma deviene en impreciso y necesitado de interpretación, hay que acudir a una interpretación extensiva de las normas tributarias -que no a la analogía por cuanto aquí no nos encontramos ante una situación de falta de regulación de un supuesto específico-; interpretación que además deberá procurar que se cumpla la finalidad que la norma persigue, es decir, que atienda al principio de capacidad económica».
(…) «Si bien la documentación aportada por las partes relativa al procedimiento de ejecución del Impuesto de Sucesiones es anterior a la fecha del devengo como quiera que de su contenido se desprende que la situación de insolvencia de la mercantil CONSTRUCCIOES NAIGUATA es anterior a dicha fecha hemos de considerar que dicho crédito no puede ser incluido en la masa hereditaria.
Con todos estos datos no cabe sino concluir el carácter de incobrable, en el momento del devengo del impuesto, del crédito del que era titular la causante doña Estefanía por lo que éste motivo de impugnación ha de ser estimado». (…)

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 8/10/2021, ROJ 10855/2021. OPERACIONES SOCIETARIAS: La reducción de capital donde la restitución de aportaciones consiste en la extinción de un crédito del socio contra la sociedad queja sujeta a OS y su base imponible es el importe del crédito extinguido por compensación.

(…) «La operación aquí controvertida consistió, como hemos visto, en una reducción de capital en la cifra de 6.839,38 €, mediante la amortización de unas participaciones de uno de los socios, AZATA PATRIMONIO, S.L, y «se ejecuta mediante la restitución al socio AZATA PATRIMONIO, S.L., titular de las participaciones sociales que se amortizan, de la suma global de 6.318.176 €, mediante la reducción del préstamo, por el mismo importe, que AZATA RENTA, S.L. le tiene concedido».
Así pues, a cambio de las participaciones que se amortizan para reducir el capital, al socio titular de las mismas se le condona el préstamo que le había realizado la sociedad. El desplazamiento patrimonial a favor del socio se ha producido por el importe de la deuda condonada que es, en definitiva, el derecho de crédito entregado al socio a cambio de las participaciones que se amortizan y cuyo valor, el de este préstamo que se condona, es el que debe integrar la base imponible conforme al art. 25.5 de la ley reguladora del impuesto, tal y como ha entendido la Administración de la Comunidad de Madrid».

(…) «En el presente supuesto, como en el de la sentencia transcrita, el desplazamiento patrimonial se produce al compensarse el crédito que la sociedad tenía frente al actor con la suma que había que devolverle por la amortización de participaciones, produciéndose el hecho imponible del impuesto, lo que nos ha de llevar a la desestimación del recurso».

.- CONSULTA DE LA DGT V2889-21, DE 17/11/2021. TPO y AJD: Siempre que se trate de una única comunidad y haya, respecto de cada comunidad, adjudicaciones proporcionales a los haberes solo se incide en AJD.

«HECHOS: El consultante y sus dos hermanos han adquirido un inmueble al 33 por 100 mediante aceptación y adjudicación de herencia y mediante adquisición del usufructo a la madre y otros cinco inmuebles adquiridos por la aceptación y adjudicación de las herencias de los padres con porcentajes distintos. Desean asignar propiedades a cada uno de ellos al 100 por 100, de manera que van a realizar tres lotes equivalentes teniendo en cuenta sus tantos por ciento de propiedades y el valor de las mismas.

CUESTIÓN: Cuántas comunidades de bienes hay y forma de disolverlas.

CONTESTACIÓN:

(…) » En síntesis, lo que el Tribunal Supremo determina en esta sentencia es que, en la disolución de comunidades de bienes sobre bienes indivisibles, si las prestaciones de todos los comuneros son equivalentes y proporcionales a las respectivas cuotas de participación, resultará aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas regulado en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD y, consecuentemente, procederá la tributación de la operación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales. A este respecto, también cabe la formación de lotes equivalentes y proporcionales a adjudicar a cada comunero en proporción a sus cuotas de participación, en cuyo caso es indiferente que los bienes sean o no indivisibles, pues lo principal es que los lotes sean equivalentes y proporcionales a las cuotas de participación de los comuneros.

En definitiva, el Tribunal Supremo considera que, cumpliéndose los requisitos de indivisibilidad, equivalencia y proporcionalidad, la disolución simultánea de varias comunidades de bienes sobre inmuebles de los mismos condóminos con adjudicación de los bienes comunes a uno de los comuneros que compensa a los demás o mediante la formación de lotes equivalentes y proporcionales, deberá tributar por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por resultar aplicable el supuesto de no sujeción regulado en el referido artículo 7.2.B); y ello, con independencia de que la compensación sea en metálico, mediante la asunción de deudas del otro comunero o mediante la dación en pago de otros bienes. En este último caso, en opinión del Tribunal Supremo, solo tributaría por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas la transmisión de bienes privativos de un comunero al otro, pero no la de bienes que ya estaban en condominio, pues en tal caso no se produce transmisión alguna, sino disolución de una comunidad de bienes con especificación de un derecho que ya tenía el condómino que se queda con el bien.

Por último, cabe advertir que, en principio, la determinación de si la concurrencia de una pluralidad de bienes propiedad de las mismas personas supone la existencia de una o varias comunidades de bienes constituye una cuestión de hecho sobre la que este Centro Directivo no puede pronunciarse con carácter definitivo, y que deberá ser valorada, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria competente para la gestión del tributo.

En el caso planteado, existirán tantas comunidades de bienes como inmuebles haya en común, ya que no se trata de ninguna comunidad hereditaria (las herencias no están yacentes, sino adjudicadas) en la que, para poder disolver cada comunidad se van a formar lotes equivalentes al tanto por ciento que posee cada comunero, lotes que les serán adjudicados a cada uno de ellos, por lo que los excesos de adjudicación que resulten en la disolución de cada comunidad, excesos inevitables, aunque la compensación no sea en dinero sino en otros inmuebles que tienen en común, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente expuesta, no estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Por tanto, la disolución de cada comunidad tributará únicamente por la modalidad de actos jurídicos documentados».

.- CONSULTA DE LA DGT V2631-21, DE 29/10/2021. TPO: La base imponible en adjudicaciones resultantes de subastas es el importe de remate o adjudicación, con adición – en su caso – de las cargas anteriores que queden de cargo del adquirente. La fecha del devengo se computa desde la firmeza de la resolución judicial.

«HECHOS: El consultante ha adquirido una vivienda por un importe de 41.838,72 euros, importe superior a la valoración realizada por el perito tasador de 31.696,00 euros.

CUESTIÓN:
Primera. Determinar la base imponible para la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados teniendo en cuenta ambos importes y considerando que la valoración del perito tasador se ajusta al valor de mercado.
Segunda. A partir de qué fecha se inicia el plazo para la liquidación del impuesto en período voluntario».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 51 TRITPAJD y el 39 y 102 del Reglamento, sienta las siguientes conclusiones:
«1. El valor de adquisición estará constituido por el precio pagado en la subasta, 41.838,72 euros pagados en la subasta que figuran en la aprobación del remate, con independencia de cuál haya sido el valor fijado por el perito tasador. En cualquier caso, en el valor de adquisición se integrarían, si las hubiera, las cargas anteriores que queden a cargo del adquirente, al ser ambos importes, precio de remate más cargas, los que integran la contraprestación real del bien adquirido.
2. La declaración-liquidación del ITP y AJD deberá presentarse en el plazo de treinta días hábiles a contar desde que adquiera firmeza la resolución judicial por la que se aprueba el remate a favor del consultante».

D) IRPF.

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, PLENO, SENTENCIA 186/2021 DE 28 OCT. 2021, REC. 1200/2021. IRPF: El incremento sobre la cuantía del mínimo personal del IRPF, para las rentas bajas, establecido por Cataluña no es constitucional.

(…) » Una vez expuesto el ámbito de la delegación estatal de las competencias normativas sobre el mínimo personal y familiar aplicable en la determinación del gravamen autonómico del IRPF, corresponde ya analizar si el establecimiento autonómico de un mínimo personal incrementado, de aplicación exclusiva a contribuyentes con base liquidable total (general y del ahorro) igual o inferior a 12 450 €, como el aquí impugnado, se realiza dentro del marco y límites introducidos por el Estado en el art. 46 de la Ley 22/2009 (al que el art. 2.2 de la ley específica de cesión se remite) en el ejercicio de su potestad originaria ex arts. 133.1, 149.1.14 y 157.3 CE».

(…) Así las cosas, es precisamente porque el mínimo personal y familiar configurado en la ley estatal atiende única y exclusivamente a circunstancias subjetivas personales y familiares (y, en concreto, el mínimo personal del art. 57 LIRPF solo a la edad del contribuyente), por lo que la introducción autonómica de un elemento objetivo ajeno a la regulación estatal del mínimo del contribuyente para modular su importe, como es la cuantía de la renta, desborda el ámbito de cesión diseñado en el art. 46.2 e), que prohíbe regular el propio mínimo personal del art. 57 LIRPF. Y ello con independencia de que, como sostienen las representaciones autonómicas, (i) el precepto impugnado no modifique la única circunstancia personal (la edad) prevista en el art. 57 LIRPF y (ii) el nivel de renta del contribuyente no constituya una circunstancia personal (ni familiar) cuya regulación por parte de la comunidad autónoma prohíba expresamente el art. 46.2 e) de la Ley 22/2009″. (…)

«D) Por todo lo expuesto debe declararse la inconstitucionalidad y nulidad del art. 88 b) de la Ley 5/2020, al fijar un incremento del mínimo personal estatal de aplicación exclusiva hasta un determinado umbral de renta, excediendo los límites que para el ejercicio autonómico de esa competencia cedida prevé el Estado en el art. 46.1 a) y 2 e) de la Ley 22/2009, al que se remite el art. 2.2 de la ley específica de cesión, y produciéndose automáticamente una invasión de la competencia estatal sobre el IRPF (art. 149.1.14 CE en relación con los arts. 133.1 y 157.3 CE)

Resta modular el alcance de esta declaración de inconstitucionalidad y nulidad para atender adecuadamente a otros valores con trascendencia constitucional, como los derechos de terceros que aplicaron en el IRPF correspondiente al ejercicio 2020 el mínimo incrementado regulado en el apartado b) del art. 88 de la Ley 5/2020 declarado ahora inconstitucional. Por este motivo, conforme a exigencias del mentado principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las obligaciones tributarias devengadas a su amparo no son susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la inconstitucionalidad y nulidad ahora declaradas».

«Fallo
En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar el presente recurso de inconstitucionalidad y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad del art. 88 b) de la Ley del Parlamento de Cataluña 5/2020, de 29 de abril, de medidas fiscales, financieras, administrativas y del sector público y de creación del impuesto sobre instalaciones que inciden en el medio ambiente, con los efectos determinados en el fundamento jurídico 3 D) de esta sentencia».

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/12/2021, ROJ 4649/2021. IRPF: Las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

(…) «TERCERO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, en función de todo lo razonado procede declarar lo siguiente: «las cantidades que el arrendador tiene derecho a percibir tras la interposición de una demanda de desahucio por falta de pago de la renta o de cantidades asimiladas a la misma, -demanda a la que acumula la acción de reclamación de las cantidades que se devenguen con posterioridad a la presentación de ésta y hasta la entrega de la posesión efectiva de la finca- , tienen la calificación de rendimiento de capital inmobiliario, a imputar al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.»

E) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA DEL TS DE 15/12/2021, ROJ 4468/2021. IIVTNU: Respecto de la sentencia del TC 59/2017, no puede acudirse al procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho para enervar liquidaciones firmes.

(…) «SEGUNDO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Al igual que en las sentencias indicadas en el fundamento anterior, el contenido interpretativo de ésta es el siguiente:
«a) En el ámbito del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la solicitud de devolución de ingresos indebidos derivados de liquidaciones firmes como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo, debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria.
b) La declaración de inconstitucionalidad de los artículos 107.1 y 107.2 a) del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales «en la medida en que (pueden) someter a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica» y del artículo 110.4 del mismo texto legal no determina que las liquidaciones firmes del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana giradas con anterioridad y que hayan ganado firmeza en vía administrativa incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en las letras a), e) f) y g) del artículo 217.1 de la vigente Ley General Tributaria, pues aquellos actos tributarios.
(i) no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, toda vez que el artículo 31.1 de la Constitución (capacidad económica) -único que ha sido tenido en cuenta por el juez a quo para estimar el recurso y que ha provocado el debate procesal en esta casación- no es un derecho fundamental de esa naturaleza;
(ii) no han prescindido por completo del procedimiento legalmente establecido;
(iii) no han provocado que el solicitante adquiera facultades o derechos careciendo de los requisitos esenciales para esa adquisición y
(iv) no cabe identificar una norma con rango de ley que así establezca dicha nulidad radical y, desde luego, ésta no puede ser la aducida por la parte recurrente en su demanda (el artículo 47.2 de la Ley 39/2015, referida a disposiciones generales y no a actos administrativos, como la liquidación firme que nos ocupa)».(…)

TERCERA PARTE. EFECTOS RETROACTIVOS EN EL IIVTNU DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26/10/2021 Y SU COORDINACIÓN CON EL RDL 26/2021 (INCLUYE MODELOS EN CASO DE INEXIGIBILIDAD).

1.- REFERENCIA A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021, A LA RETROACTIVIDAD DETERMINADA POR LA MISMA Y POR EL RDL 26/2021.

1.1.– La sentencia del TC de 26/10/2021 y su retroactividad.

Hitos determinantes:
(I) El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».
(II) Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (…) «Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».
(III) Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia. El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir: «B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha». En consecuencia:
.- Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
.- Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado antes de dicha fecha.
Para mayor información ir al informe fiscal de 2021.

1.2.- Modificaciones del TRLHL EN EL IIVTNU por el RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, en vigor desde el 10/11/2021): ninguna eficacia del RDL respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:

Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen después de su entrada en vigor.

Por tanto, no hay ninguna base normativa para entender aplicable retroactivamente, en cualquier grado la nueva normativa. Hay que tener en cuenta que el IIVTNU es un tributo de devengo instantáneo, que aunque con una cierta «imprecisión terminológica las secuelas de su inconstitucionalidad se refieren no solo a la base imponible (que ya de por sí es suficiente para determinar la inexigibilidad del tributo como reconoce la última sentencia del TC), sino también al propio hecho imponible como es prueba fehaciente el presente RDL que modifica la configuración del mismo y su delimitación por los supuestos de no sujeción.

1.3.- Supuestos temporales a los que es de aplicación la inexigibilidad del tributo por la sentencia del TC de 26/10/2021, aunque no se justifique la inexistencia de incremento de valor.

Son:
(I) Hechos imponibles que se verifiquen antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo (antes del 10/11/2021), cuya liquidación no haya sido emitida por la administración o, emitida, no constituya «acto consentido» o firme por haber sido impugnada en tiempo y forma.
(II) Hechos imponibles que se verifiquen entre el 26/10/2021, pero antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo (antes del 10/11/2021), sujetos a régimen de autoliquidación, respecto de los que no se haya realizado autoliquidación.
(III) Hechos imponibles que se verifiquen antes del 26/10/2021, sujetos a régimen de autoliquidación, respecto de los que no se haya realizado autoliquidación.

1.4.- Advertencias.

Son las siguientes:
a) Las sentencias del TC 59/2017 (de 11/5/2017) y 126/2019 (de 31/10/2019) tienen efectos retroactivos más extensos, pero exigen justificar la inexistencia de incremento de valor. Al respecto, ir al informe de mayo de 2020.
b) Es sumamente discutible la limitación excepcional de efectos retroactivos de la sentencia del TC de 26/10/2021, pero se aplica su criterio, que es el vigente.
c) Determinados ayuntamientos teniendo el régimen de autoliquidación, proveen de lo que se denomina «asistencia a la autoliquidación». Pues bien, mientras dicha autoliquidación no haya sido efectivamente realizada por el ingreso, estamos ante una «autoliquidación en proyecto», inhábil para producir efectos.
d) La solicitud de prórroga en las adquisiciones «mortis causa», no empece a lo expuesto en el apartado anterior, sea sistema de liquidación o autoliquidación.
e) Caso de prescripción de la exigibilidad del tributo, es bastante con invocarla y debe ser aplicada de oficio.

2.- MODELO COMPRENSIVO DE LAS DIFERENTES SITUACIONES EN LAS QUE RESULTA INEXIGIBLE EL TRIBUTO EN VÍA ADMINISTRATIVA.

AYUNTAMIENTO DE ***
GESTIÓN TRIBUTARIA.
IMPUESTO DEL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.

DON/DOÑA

En su condición de sujeto/s pasivo/s.

EXPONEN

(I) DE LA TRANSMISIÓN /MORTIS CAUSA O INTERVIVOS/ Y CONSIGUIENTE DEVENGO DEL IIVTNU ANTERIOR Al 10/11/2021.

Opciones según la naturaleza del negocio/acto traslativo.
I.1.- Mortis causa.
.- Que ***** falleció el ****, siendo dicha fecha la determinante del devengo del IIVTNU.
.- Que son interesados en el sucesión y consiguientemente sujetos pasivos ****** de acuerdo al siguiente título sucesorio:****
I.2.- Inter vivos por donación.
.- Que mediante escritura de donación autorizada el ****** por el notario *** ha adquirido por donación determinado/s inmueble/s.
I.3.- Inter vivos a título oneroso.
Que mediante escritura de compraventa….(u otrasI autorizada el ****** por el notario *** ha transmitido a título oneroso determinado/s inmueble/s.

(II) DE LA SITUACIÓN ACTUAL DEL SUJETO/ PASIVO/S RESPECTO A DICHO HECHO IMPONIBLE.

Y, resulta que a la fecha de interposición del presente escrito (opciones):
a) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de liquidación, no se ha emitido por la administración liquidación alguna.
b) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de liquidación, se ha emitido por la administración liquidación que no es firme pues ****
c) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de autoliquidación, no se ha realizado por el/los sujeto/os pasivo/pasivos autoliquidación alguna.
d) Verificado el hecho imponible antes del 10/11/2021 y estando vigente el régimen de autoliquidación, no se ha realizado por el/los sujeto/os pasivo/pasivos autoliquidación alguna, si bien existe un «proyecto de autoliquidación» no realizado por no haberse materializado ingreso alguno, confeccionado por el servicio de asistencia técnica del Ayuntamiento

(II) DE LOS INMUEBLES URBANOS SUJETOS AL TRIBUTO CORRESPONDIENTES A ESTE AYUNTAMIENTO, CON INDICACIÓN DE SU REFERENCIA CATASTRAL.
****

(III) DE LA SOLICITUD DE PRÓRROGA PRESENTADA.
(EN CASO DE TRANSMISIÓN «MORTIS CAUSA»).

Que en fecha ****** presentó solicitud de prórroga del tributo, copia de la cual con el correspondiente justificante de presentación se adjunta.

(IV) DE LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 26 DE OCTUBRE DE 2021 Y DE LAS CONSECUENCIAS EN EL TRIBUTO RESPECTO DE HECHOS IMPONIBLES ANTERIORES A LA MISMA

Declara el fallo de dicha sentencia «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».

Y, de acuerdo al Fundamento Jurídico sexto, tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad: (….) Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».

Y, por lo que se refiere a sus efectos retroactivos, el mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece:
«B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

(V) DE LA AUSENCIA DE EFECTOS RETROACTIVOS DEL RDL 26/2021 (BOE 9/11/2021, EN VIGOR DESDE EL 10/11/2021).

Dicho RDL que cubre el vacío normativo no tiene ninguna eficacia retroactiva respecto de hechos imponibles anteriores al mismo.

Así resulta del inicio del artículo único de este RDL: «Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley, se introducen las siguientes modificaciones en el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo»:

Y lo confirma la DT única del mismo, refiriéndose a hechos imponibles que se realicen después de su entrada en vigor.

Por tanto, respecto de hechos imponibles devengados con anterioridad al 10 de noviembre de 2021, siguen vigentes los efectos retroactivos declarados por el TC en la sentencia de 26 de octubre de 2021.

Y, ello expuesto,

SOLICITA

1º) Que es obligatorio y de oficio aplicar las sentencias del TC por las administraciones locales.

2º) Opciones:

A) SI ES SISTEMA DE LIQUIDACIÓN PENDIENTE DE EMITIR POR EL AYUNTAMIENTO:

2º) Se abstenga el Ayuntamiento de emitir liquidación dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021 y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021.

B) SI ES SISTEMA DE LIQUIDACIÓN NOTIFICADA POR EL AYUNTAMIENTO.

2º) Habida cuenta que la liquidación girada hace caso omiso, cuando es obligatoria y de aplicación de oficio, la sentencia del TC, INTERPONE RECURSO DE REPOSICIÓN/RECURSO ANTE EL JURADO TRIBUTARIO solicitando se declare la nulidad de la liquidación girada; dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021; resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021.

(ADVERTENCIA: ES NECESARIO PARA LA SUSPENSIÓN DE LA LIQUIDACIÓN APORTAR AVAL PERSONAL O DE ENTIDAD DE CRÉDITO U OTRAS GARANTÍAS).

C) SI ES SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN, AL PRESENTAR LA AUTOLIQUIDACIÓN O AUTOLIQUDACIONES, INCLUIR EN EL/LOS MODELO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/ES LA SOLICITUD DE NO SUJECIÓN DE ACUERDO A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021 Y ADJUNTAR ESTE ESCRITO Y:

2º) De acuerdo a lo expuesto y dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, por resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021; se han presentado las autoliquidaciones como no sujetas.

D) SI ES SISTEMA DE AUTOLIQUIDACIÓN, AL PRESENTAR NUEVA/S AUTOLIQUIDACIÓN/ES SUSTITUTIVA/S DEL «PROYECTO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/NES», INCLUIR EN EL/LOS MODELO/S DE AUTOLIQUIDACIÓN/ES LA SOLICITUD DE NO SUJECIÓN DE ACUERDO A LA SENTENCIA DEL TC DE 26/10/2021 Y ADJUNTAR ESTE ESCRITO Y:

2º) De acuerdo a lo expuesto y dado el devengo del Impuesto anterior al 10/11/2021, por resultar inexigible el tributo de acuerdo al fallo y Fundamento Jurídico 6º de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021; y la ausencia de carácter retroactivo de la normativa reemplazo de la inconstitucional por el RDL 26/2021; se han presentado las autoliquidaciones como no sujetas
3º) Solicita se dejen sin efecto alguno el proyecto/s de autoliquidación/es al que se refiere el exponen.

En ***, a ******

Enlaces sobre esta materia:

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

Ciudad de Las Artes de Valencia (vista nocturna)

Informe Fiscal Diciembre 2021. Recargos por presentaciones fuera de plazo sin requerimiento.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL DICIEMBRE 2021

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

-oOo-

PRESENTACIÓN:

El informe de este suave diciembre en Levante, se estructura en las tres partes clásicas:

.- Normativa, donde debemos destacar el RDL 26/2021 que adapta la normativa de la plusvalía municipal (IIVTNU) a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, ya comentada en este web  (ir a informe especial en la web).

.- Jurisprudencia y doctrina administrativa, donde son especialmente relevantes:

(I) En el ISD, sendas consultas de la DGT a propósito de donaciones de dinero a residentes desde el exterior y mantenimiento de la reducción por adquisiciones «mortis causa» de participaciones en entidades

(II)  Consulta de la DGT en el IVA considerando que procede la inversión del sujeto pasivo en la transmisión de terrenos en curso de urbanización cuando los gastos de urbanización los asume el adquirente y está vigente la afección real registral en su garantía

y (III) Otra consulta de la DGT a propósito de la tributación en el IP por no residentes, reconociendo que, manteniéndose la competencia estatal, tienen derecho a aplicar la normativa autonómica de la CA donde radiquen los bienes en España y la exención por participaciones en entidades. 

.- El tema del mes se dedica a una cuestión tan importante en todos los tributos como la modificación por la Ley 11/2021, dulcificándolos, del régimen de la LGT de los recargos por presentaciones fuera de plazo sin mediar previo requerimiento. 

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 24/2021, de 2 de noviembre (BOE 3/11/2021) de transposición de directivas de la UE en las materias de bonos garantizados, distribución transfronteriza de organismos de inversión colectiva, datos abiertos y reutilización de la información del sector público…….Ir al archivo especial en la web.

.- RDL 26/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) por el que se adapta el TRLHL a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU. (Ir a informe especial en la web).

.- RDL 25/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) de medidas en materia de Seguridad Social y otras medidas fiscales de apoyo social (IRPF). Ir a resumen en la web.

.- RDL 27/2021 (BOE 14/11/2021), por el que se prorrogan determinadas medidas económicas para apoyar la recuperación. Ir a resumen en la web.

B) CANTABRIA.

.- Orden HAC/23/2021, de 15 de noviembre (BOC 26/11/2021), reguladora del uso de medios electrónicos, habilitación y la asistencia en la confección y presentación de declaraciones y autoliquidaciones de tributos y las obligaciones formales de los notarios en el ámbito del ITP y AJD e ISD.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Resolución de 27 de octubre de 2021 (DOCLM 5/11/2021) de la Dirección General de Tributos y Ordenación del Juego, por la que se modifican las tablas número 1 y número 2 del anexo I de la Orden de 16/04/2015, por la que se aprueban los modelos 600, 610, 620 y 630 de autoliquidación del ITP y AJD.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de urgencia fiscal 7/2021, de 2 de noviembre (BOTHA 10/11/2021), por el que se adaptan a la normativa tributaria alavesa las modificaciones introducidas en el IRNR, en el IVA, en los Impuestos Especiales y en el ITP y AJD.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2021, de 16 de noviembre (BOTHA 17/11/2021), por el que se modifica la normativa reguladora del IIVTNU a fin de adaptarla a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2021, de 17 de noviembre (BOTHA 29/11/2021), de medidas fiscales relacionadas con el medio ambiente y otras medidas tributarias.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 7/2021, de 16 de noviembre (BOG 17/11/2021), de adaptación de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 7/2021, de 16 de noviembre (BOV 17/11/2021), por el que se adapta la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del IIVTNU al reciente pronunciamiento del Tribunal Constitucional en relación con dicho impuesto.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V2620-21, DE 27/10/2021. DONACIONES: Las donaciones de dinero procedente del extranjero a una extranjera residente en España quedan sujetas al ID por obligación personal, es competente y es aplicable la normativa de la CA de la residencia habitual del donatario y puede aplicarse, en su caso, la deducción de doble imposición internacional.

.- CONSULTA DGT V2491-21, DE 30/9/2021. SUCESIONES: El requisito de mantenimiento para la reducción de participaciones en entidades previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS de 27/9/2021, ROJ 3577/2021. AJD: La segregación de fincas documentada en escritura pública queda sujeta a AJD, aunque contenga el documento notarial otras operaciones y se refiera a una reparcelación urbanística. El art. 70.3 del RITP no constituye un supuesto de extralimitación reglamentaria.

.- CONSULTA DGT V2630-21, DE 29/10/2021. TPO y AJD: La disolución de comunidad de un inmueble con adjudicación de la nuda propiedad por indivisibilidad inevitable a uno de los hermanos, cuya nuda propiedad pertenece a tres hermanos, una sexta parte indivisa por herencia de su madre y otra sexta parte indivisa por donación del padre, inicial dueño en la liquidación de gananciales previa a la herencia de una mitad indivisa en pleno dominio y de la otra por herencia en usufructo, queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V2552-21, DE 21/10/2021. TPO: La denegación de inscripción por defecto insubsanable es causa bastante para solicitar la devolución del impuesto satisfecho por vía del art. 57 del TRITPAJD.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/11/2021, ROJ 4279/2021. TPO e IVA: Las transmisiones onerosas de aprovechamientos urbanísticos por ayuntamientos, aunque estos aprovechamientos urbanísticos no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión, constituyen hecho imponible sujeto y no exento en el IVA como entrega de bienes, lo que excluye TPO.

.- CONSULTA DGT V2505-21, DE 6/10/2021. IVA y TPO: La transmisión de concesiones administrativas sobre bienes inmuebles demaniales constituye por el concesionario, sujeto pasivo de IVA, una entrega de bienes respecto de la que se aplican las reglas generales del IVA.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V2587-21, DE 22/10/2021. IVA: La entrega de parcelas incursas en una actuación urbanística vigente la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos constituye un supuesto de inversión del sujeto pasivo por constituir una entrega a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por la afección real.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 7/10/2021, ROJ 3737/2021. IRPF: Cuando el administrador concursal, designado por el juez del concurso, sea una persona física, los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal habrán de declararse como ingresos sujetos a IRPF -con la deducción de gastos y costes que proceda- y no por el Impuesto de Sociedades por cuanto la designación judicial no recayó sobre una sociedad.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00629/2021/00/00, DE 23/11/2021. IRPF: El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

.- CONSULTA DGT V2284-21, DE 13/8/2021. IRPF: Cuando adquiere firmeza y se satisface una derivación de responsabilidad de una entidad a una persona física se produce una pérdida patrimonial en su IRPF que debe integrarse en la base imponible general.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2304-21, DE 16/8/2021. IP: Los sujetos al IP por obligación real (no residentes) pueden aplicar la exención de participaciones en entidades, siempre que cumplan los requisitos de la norma. Es competente la Hacienda Estatal, pero pueden aplicar la normativa autonómica de la CA donde radiquen el mayor valor de los bienes y derechos en España.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES:

NUEVO RÉGIMEN DE LOS RECARGOS POR AUTOLIQUIDACIONES/DECLARACIONES FUERA DE PLAZO SIN PREVIO REQUERIMIENTO Y SU APLICACIÓN TRANSITORIA.

PRELIMINAR.
1.- MODIFICACIÓN DE LA LGT EN ESTA MATERIA POR LA LEY 11/2021. SU TRANSCENCIA.
2.- NUEVO RÉGIMEN DESDE LA ENTRADA EN VIGOR DE LA LEY 11/2021 (10/7/2021).
3.- APLICACIÓN RETROACTIVA.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 24/2021, de 2 de noviembre (BOE 3/11/2021) de transposición de directivas de la UE en las materias de bonos garantizados, distribución transfronteriza de organismos de inversión colectiva, datos abiertos y reutilización de la información del sector público, ejercicio de derechos de autor y derechos afines aplicables a determinadas transmisiones en línea y a las retransmisiones de programas de radio y televisión, exenciones temporales a determinadas importaciones y suministros, de personas consumidoras y para la promoción de vehículos de transporte por carretera limpios y energéticamente eficientes. Ir a resumen en la web.

.- RDL 26/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) por el que se adapta el TRLHL a la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional respecto del IIVTNU. Ir a informe especial en la web. .Ir a resumen en la web.

.- RDL 25/2021, de 8 de noviembre (BOE 9/11/2021) de medidas en materia de Seguridad Social y otras medidas fiscales de apoyo social (IRPF). Ir a resumen en la web.

.- RDL 27/2021 (BOE 14/11/2021), por el que se prorrogan determinadas medidas económicas para apoyar la recuperación. Ir a resumen en la web.

B) CANTABRIA.

.- Orden HAC/23/2021, de 15 de noviembre (BOC 26/11/2021) de la Comunidad Autónoma de Cantabria, reguladora del uso de medios electrónicos, habilitación y la asistencia en la confección y presentación de declaraciones y autoliquidaciones de tributos y otros ingresos de Derecho público no tributarios gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Cantabria y las obligaciones formales de los notarios en el ámbito del ITP y AJD e ISD.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Resolución de 27 de octubre de 2021 (DOCLM 5/11/2021) de la Dirección General de Tributos y Ordenación del Juego, por la que se modifican las tablas número 1 y número 2 del anexo I de la Orden de 16/04/2015, de la Consejería de Hacienda, por la que se aprueban los modelos 600, 610, 620 y 630 de autoliquidación del ITP y AJD.

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de urgencia fiscal 7/2021, de 2 de noviembre (BOTHA 10/11/2021), por el que se adaptan a la normativa tributaria alavesa las modificaciones introducidas en el IRNR, en el IVA, en los Impuestos Especiales y en el ITP y AJD y la adopción de medidas urgentes en el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica y en el Impuesto sobre la Electricidad.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 8/2021, de 16 de noviembre (BOTHA 17/11/2021), por el que se modifica la normativa reguladora del IIVTNU a fin de adaptarla a la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 24/2021, de 17 de noviembre (BOTHA 29/11/2021), de medidas fiscales relacionadas con el medio ambiente y otras medidas tributarias.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 7/2021, de 16 de noviembre (BOG 17/11/2021), de adaptación de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el IIVTNU a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 7/2021, de 16 de noviembre (BOV 17/11/2021), por el que se adapta la Norma Foral 8/1989, de 30 de junio, del IIVTNU al reciente pronunciamiento del Tribunal Constitucional en relación con dicho impuesto.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V2620-21, DE 27/10/2021. DONACIONES: Las donaciones de dinero procedente del extranjero a una extranjera residente en España quedan sujetas al ID por obligación personal, es competente y es aplicable la normativa de la CA de la residencia habitual del donatario y puede aplicarse, en su caso, la deducción de doble imposición internacional.

«HECHOS: La consultante es una ciudadana rumana residente en la provincia de Alicante desde hace 10 años. La consultante va a recibir una donación de sus padres, realizada ante notario en Rumanía. El dinero objeto de donación proviene de la venta de una propiedad efectuada en Rumanía cuyos titulares son sus padres. La donación será ingresada en una cuenta bancaria en España a nombre de la consultante, para que pueda hacer frente a la adquisición de su primera vivienda.

CUESTIÓN: Conocer si una donación realizada en Rumanía y debidamente justificada con el acta notarial traducido, legalizado y apostillado, debe tributar en España y por qué cuantía. Desea saber también los pasos a seguir más allá del procedimiento de transferencia bancaria europea.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. La consultante, al recibir la donación efectuada en Rumanía por sus padres, debe tributar en España por obligación personal, ya que es aquí donde tiene ubicada su residencia habitual.
Segunda. Para el caso en que se produzca una doble tributación (la misma donación tribute por el mismo concepto y periodo en Rumanía y España), se prevé en el artículo 23 de la LISD una deducción por doble imposición internacional, siempre que el contribuyente tribute por obligación personal en España, como es el caso.
Tercera. Las Comunidades Autónomas tienen atribuidas competencias normativas en el ámbito del ISD (reducciones de la base imponible, tarifa del impuesto, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente y, deducciones y bonificaciones de la cuota). Por ello, para la determinación del importe a pagar por este tributo, se deberá consultar la normativa propia de la Comunidad Autónoma donde el sujeto pasivo tenga su residencia habitual.

Cuarta. Las Competencias de aplicación de este tributo han sido atribuidas, por delegación del Estado, a las Comunidades Autónomas, conforme a lo previsto en el artículo 54 de la Ley 22/2009, por lo que, para conocer el procedimiento de declaración y pago del tributo, se deberá consultar a la Comunidad Autónoma en la que el contribuyente tenga su residencia habitual.

Comentario: No sobra reseñar esta consulta que contempla un supuesto cada vez más frecuente: donación de dinero desde el extranjero por no residente a residente. Pues bien, en este caso se aplican los puntos de conexión de la Ley 22/2009, resultando sujeto pasivo por obligación personal el donatario residente y siendo la hacienda y normativa aplicable la CA correspondiente a su residencia en España.

.- CONSULTA DGT V2491-21, DE 30/9/2021. SUCESIONES: El requisito de mantenimiento para la reducción de participaciones en entidades previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.

«HECHOS: La consultante es heredera de los bienes de su madre, quien fallece otorgando testamento. Sus padres estaban casados en régimen matrimonial de consorcio foral aragonés. Dentro de los activos propiedad de la sociedad de consorciales de los padres de la contribuyente, se encuentran diversas participaciones en empresas familiares (sociedades mercantiles A y B con actividad económica).
La consultante aplicará, en la liquidación del ISD por la adquisición hereditaria de las participaciones sociales, la reducción de empresa familiar sobre la totalidad del valor de las sociedades. Posteriormente pretende a la venta de las participaciones de estas sociedades a un tercero y procederá a reinvertir la totalidad del importe obtenido en la venta de las participaciones en diversos activos, manteniendo la inversión durante el plazo de diez años previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987. El precio de la transmisión de las participaciones de las sociedades se distribuye en un importe fijo y otro variable, así como un pago diferido y otro variable en función de determinadas condiciones.

(…) «CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:

Primera. Activos en los que puede materializarse la reinversión para el cumplimiento del requisito de mantenimiento.
Para supuestos de enajenación a terceros de participaciones adquiridas “mortis causa” en su momento con aplicación de la reducción del artículo 20.2.c) de la LISD, es preciso la reinversión y materialización inmediata del importe obtenido en activos, con independencia de su naturaleza y situación, siempre que se mantenga el valor por el que se practicó la reducción.
Por tanto, no afectará al requisito de mantenimiento la materialización del importe obtenido en fondos de inversión, imposiciones a plazo fijo o ampliaciones del capital en otras sociedades, siempre que la suma de aquellos y del precio de adquisición de estos, alcance, al menos, el valor a que nos venimos refiriendo. Todo ello con la oportuna justificación documental y con independencia de cuál sea el importe obtenido por la venta de las participaciones.

Segunda. Alteraciones en la parte variable del precio de la operación.
El impuesto se devenga el día del fallecimiento del causante. Por lo tanto, la base imponible del impuesto debe determinarse conforme al valor del caudal relicto en dicha fecha. Por tanto, es indiferente que posteriormente los bienes y derechos heredados aumenten o disminuyan su valor. Es decir, cualquier modificación en el precio de venta de las participaciones sobre el valor declarado en la autoliquidación del ISD será ajena a dicho impuesto y deberá tributar, en su caso, en el IRPF del transmitente, en este caso, la consultante, conforme a las reglas de dicho impuesto.

Tercera. Activos en los que puede materializarse la inversión.
El requisito de mantenimiento previsto en el artículo 20.2.c) de la Ley del ISD no exige la continuidad de la actividad sino el mantenimiento del valor de adquisición sobre el que se practicó la reducción, pudiéndose materializar la reinversión en bienes inmuebles, acciones, fondos de inversión, depósitos bancarios u otros activos o productos financieros que se estimen convenientes.

Cuarta. Traspaso entre fondos de inversión y pérdidas de valor por fluctuaciones del valor de mercado de los productos financieros.
Es posible realizar traspasos entre fondos de inversión, así como proceder a la venta de las participaciones de un fondo de inversión y reinvertir la totalidad del importe obtenido en otros activos financieros, conservando el beneficio fiscal. Las eventuales pérdidas de valor por fluctuaciones del valor de mercado de los productos financieros en que se hubieran reinvertido el importe resultante de la transmisión de las participaciones no afectará al requisito de mantenimiento durante el plazo establecido.

Quinta. Cartera de fondos de inversión.
Para el cumplimiento de los requisitos debe considerarse cada uno de los fondos de inversión de manera individual y no la cartera conjunta de ellos».

Comentario:
Didáctica esta consulta que detalla las posibles alternativas del requisito del mantenimiento del valor durante el período de permanencia en la aplicación de la reducción estatal por adquisición mortis causa» de participaciones en entidades. Debe tenerse en cuenta que en determinadas CCAA, como la valenciana, si se opta por la reducción autonómica propia el requisito de permanencia es mucho más exigente, aunque el período sea más corto.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS de 27/9/2021, ROJ 3577/2021. AJD: La segregación de fincas documentada en escritura pública queda sujeta a AJD, aunque contenga el documento notarial otras operaciones y se refiera a una reparcelación urbanística. El art. 70.3 del RITP no constituye un supuesto de extralimitación reglamentaria.

(…) «QUINTO. – Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:
«En el contexto de una reparcelación urbanística, una escritura pública que documenta unas operaciones de agrupación instrumental, segregación y adjudicación, está sometida al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Actos Jurídicos documentados, con arreglo a lo establecido en los artículos 27, 28, 30 y 31.2 del texto refundido, quedando por tanto comprendida en el ámbito objetivo del hecho imponible y en la fijación de la base imponible y de la parte variable de la cuota tributaria.
El artículo 70, apartado 3, del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no supone un exceso reglamentario o ultra vires sobre la habilitación legal implícita en los preceptos citados, pues se limita a hacer explícito unos concretos casos de sujeción, a los fines de regular para ellos normas especiales de determinación de la base imponible, que ya estaban virtualmente comprendidos en el ámbito de realización del hecho imponible establecido en aquellos preceptos.»

Comentario:
Se trae a colación esta sentencia por venir de donde viene y por confirmar la legalidad de un precepto reglamentario. Se echa en falta una nueva sentencia del TS que reafirme el criterio sentado por la ya añeja sentencia de 12/11/1998 (rec 9406/1992) de no quedar sujetas estas operaciones a AJD cuando son simultáneas y necesarias para actos que ya inciden en AJD, como extinciones de condominio.

.- CONSULTA DGT V2630-21, DE 29/10/2021. TPO y AJD: La disolución de comunidad de un inmueble con adjudicación de la nuda propiedad por indivisibilidad inevitable a uno de los hermanos, cuya nuda propiedad pertenece a tres hermanos, una sexta parte indivisa por herencia de su madre y otra sexta parte indivisa por donación del padre, inicial dueño en la liquidación de gananciales previa a la herencia de una mitad indivisa en pleno dominio y de la otra por herencia en usufructo, queda sujeta a AJD.

«HECHOS: La madre del consultante falleció en 2020. Estaba casada en régimen de gananciales y solo tenía un inmueble, la vivienda habitual. Dejó a sus tres hijos la nuda propiedad de la mitad del inmueble y a su marido el usufructo de dicha mitad. Actualmente, el padre quiere donar la nuda propiedad de su mitad a sus hijos. Posteriormente, los hermanos quieren disolver el proindiviso sobre la nuda propiedad. El consultante se adjudicará la nuda propiedad del inmueble y compensará a sus hermanos con dinero por el exceso de adjudicación que reciba.

CUESTIÓN: Tributación de la disolución de la comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble.

CONTESTACIÓN»:

(…) » Del escrito de consulta se desprende que la propiedad del inmueble estará distribuida de la siguiente manera: un 50 por 100 del inmueble pertenecerá al consultante y a sus dos hermanos en nuda propiedad y el padre poseerá el usufructo.
De acuerdo con lo anterior, no cabe sostener que exista una única cosa sobre la que recaiga un único derecho, sino que, por el contrario, sobre el inmueble confluyen dos tipos de derechos: La nuda propiedad, que pertenece al consultante y sus hermanos, y un derecho de usufructo, que pertenece al padre.
Por lo tanto, en el momento en que el padre realice la donación de la nuda propiedad de su mitad del inmueble, existirá una única comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble formada por los tres hermanos. La confluencia de estos dos derechos –usufructo vitalicio y nuda propiedad– sobre el mismo inmueble no permite considerar que exista una única comunidad de bienes sobre los mismos, ya que los derechos y obligaciones derivados de ellos son diferentes e, incluso opuestos entre sí (los derechos y obligaciones del usufructuario constituyen obligaciones y derechos en el nudo propietario).

(…) «En el caso planteado existe una única comunidad de bienes sobre la nuda propiedad del inmueble de la que son comuneros el padre y los tres hijos, en el momento que el padre realice la donación de la nuda propiedad de su mitad la comunidad de bienes estará formada por los tres hijos. La disolución de dicha comunidad, asignando la nuda propiedad al consultante que compensará a sus hermanos con dinero, quedará sujeta al ITPAJD por la modalidad de actos jurídicos documentados».

Comentario:
En el laberinto en que encuentra la DGT en cuestión de extinciones de condominio, de vez en cuando se encuentra alguna consulta que establece criterios sensatos. Esta es una de ellas: disolución de comunidad exclusivamente entre tres nudo propietarios que les pertenece un inmueble indivisible por terceras partes indivisas (una sexta por herencia de la madre y una sexta por donación del padre), resultando adjudicatario uno de ellos compensado el haber de los salientes en dinero. Queda sujeta a AJD, aunque haya distinto origen en las adquisiciones de las cuotas y se circunscriba a la nuda propiedad.

.– CONSULTA DGT V2552-21, DE 21/10/2021. TPO: La denegación de inscripción por defecto insubsanable es causa bastante para solicitar la devolución del impuesto satisfecho por vía del art. 57 del TRITPAJD.

«HECHOS: La consultante adquirió una vivienda, un trastero y una plaza de garaje para su sociedad de gananciales en compraventa a dos albaceas mancomunados, siendo uno de ellos su esposo. Al proceder a la inscripción, el registrador no la inscribe por la prohibición de autocontratación de los albaceas que establece el Código civil. Al no prestar autorización los herederos, se ha procedido a anular la escritura y a adjudicar los inmuebles a los herederos.

CUESTIÓN: Si tiene derecho a la devolución de ingresos indebidos.

CONTESTACIÓN»:

La DGT después de transcribir los arts. 57 del TRITPAJD y 95 del RITPAJD concluye: «En este caso, se considera que no se ha producido el acto o contrato –salvo que haya algún efecto lucrativo– y, en consecuencia, procede la devolución del impuesto satisfecho, en los términos expuestos en los apartados 2 y 3 del mismo artículo. Es decir, en este supuesto, se retrotraen los efectos al mismo momento de realización del acto o contrato que se anula (efectos “ex tunc”) reponiendo las cosas al estado en el que se hallaban antes de aquella. Por eso, se requiere la justificación de que los interesados han llevado a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1.295 del Código Civil. En caso contrario, la devolución solo es parcial, ya que deberá liquidarse el usufructo temporal por el periodo durante el que se usaron los bienes transmitidos y devueltos».

Comentario:
Muy interesante la consulta pues equipara la calificación registral al reconocimiento administrativo de la nulidad de la transmisión a los efectos de la viabilidad de la devolución del impuesto satisfecho en los términos del art. 57 del TRITPAJD.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 10/11/2021, ROJ 4279/2021. TPO e IVA: Las transmisiones onerosas de aprovechamientos urbanísticos por ayuntamientos, aunque estos aprovechamientos urbanísticos no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión, constituyen hecho imponible sujeto y no exento en el IVA como entrega de bienes, lo que excluye TPO.

(…) «Pues bien, nos hallamos ante una permuta. Se producen dos entregas de bienes. Una de ellas es la entrega por CERRO GOYA de 95 fincas rústicas clasificadas como suelo no urbanizable al Ayuntamiento de Zaragoza. Ésta no es el origen de la liquidación impugnada. La otra es la entrega por parte del Ayuntamiento de Zaragoza a CERRO GOYA de los aprovechamientos urbanísticos, de la que sí deriva la liquidación recurrida».

(…) » Pues bien, interpretando conjuntamente los artículos 5 y 7 LIVA, y los artículos con los que concuerdan dela «Sexta Directiva» y de la «Directiva del IVA» concluimos que la transmisión de los derechos urbanísticos constituye una actividad empresarial, en tanto en cuanto supone una intervención en la producción y distribución de bienes en el mercado inmobiliario, con independencia de los fines que se persiguen, en este caso, posibilitar la celebración de la Exposición Internacional 2008, Agua y Desarrollo Sostenible en Zaragoza. Como declara la STJUE de 25 de febrero de 2021, Gmina Wroclaw, C-604/19, apartado 79, «análisis del tenor del artículo 9, apartado 1, de la Directiva del IVA, al poner de relieve la extensión del ámbito de aplicación del concepto de «actividad económica», precisa también el carácter objetivo de esta, en el sentido de que la actividad se define por sí misma, con independencia de sus fines o de sus resultados [véase, en ese sentido, la sentencia de 13 de junio de 2019, IO (IVA – Actividad como miembro de un consejo de vigilancia), C-420/18, EU:C:2019:490, apartado 31 y jurisprudencia citada]».
La transmisión de los derechos de aprovechamientos urbanísticos, adquiridos por aplicación de la legislación urbanística, a la vista las circunstancias que rodean a la permuta, descritas en los antecedentes de hecho, denota que no se lleva a cabo en el ejercicio de prerrogativas públicas que le son propias, por parte del Ayuntamiento, y, por tanto, no nos hallamos ante un supuesto de no sujeción.
Para ir concluyendo, ya hemos dicho que consideramos que nos hallamos ante una entrega de bienes sujeta al IVA, y también hemos declarado que, en la medida en que se establece que los derechos urbanísticos reconocidos por el Ayuntamiento son libres de cargas urbanísticas, es decir, terrenos en los que se ha completado la urbanización a costa de terceros, la posterior transmisión de los derechos sobre los mismos estará sujeta y no exenta al IVA, por ser terrenos edificables.
Por último, señalaremos que el devengo se ha producido en el momento en que se ha perfeccionado la permuta, esto es, el 13 de diciembre de 2004, que es cuando los derechos de los aprovechamientos urbanísticos se transmiten a CERRO GOYA. No resultando aplicable la regla prevista en el párrafo segundo del artículo 75. Uno.1º LIVA, que establece que «en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad, vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente»

(…) «Por consiguiente, fijamos la siguiente doctrina: Constituye el hecho imponible del IVA la transmisión por un Ayuntamiento -por permuta o por cualquier otro título jurídico oneroso- de derechos de aprovechamientos urbanísticos que, en virtud de las cesiones obligatorias y gratuitas que la legislación urbanística establece, habrán de derivarse en favor de esa Administración, aunque estos aprovechamientos urbanísticos no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión».

Comentario:
Coincidente con el criterio administrativo, tiene el «plus» de venir de donde viene y además especificar que las transmisiones de aprovechamientos urbanísticos se consideran en el IVA entregas de bienes sujetas y no exentas, aunque no se hayan materializado en bienes inmueble concretos al tiempo de la cesión.

.- CONSULTA DGT V2505-21, DE 6/10/2021. IVA y TPO: La transmisión de concesiones administrativas sobre bienes inmuebles demaniales constituye por el concesionario, sujeto pasivo de IVA, una entrega de bienes respecto de la que se aplican las reglas generales del IVA.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir varias concesiones administrativas para la ocupación y aprovechamiento de varios inmuebles rústicos de dominio público marítimo terrestre, consistentes en salinas y esteros, y que incluyen diversas edificaciones que la entidad consultante va a rehabilitar para destinarlas a la hostelería.

CUESTIÓN: Si dicha transmisión se encuentra sujeta y, en su caso, exenta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) En consecuencia, la transmisión de las concesiones de los inmuebles objeto de consulta que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.
Por lo tanto, en estas circunstancias, la transmisión de la concesión administrativa que tiene por objeto la explotación de varios inmuebles rústicos de dominio público marítimo terrestre consistentes en salinas y esteros y que incluyen diversas edificaciones que van a ser objeto de rehabilitación por parte de la consultante tendrá la consideración de entrega de bienes para cada uno de los inmuebles y se encontrará, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

(…) «Por lo tanto, la transmisión de los terrenos de naturaleza rústica objeto de consulta se encontrará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido».

(…) «Según manifiesta la entidad consultante en su escrito, en la adquisición de las concesiones que comprenden edificaciones, la misma va a proceder a su rehabilitación para poder desarrollar en ellas actividades de hostelería.
Por lo tanto, en la medida en que dicha rehabilitación cumpla los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.22º.B) de la Ley del Impuesto, transcrito anteriormente, a dicha entrega no le resultaría de aplicación la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto y la misma se encontraría sujeta y no exenta del Impuesto.
En cualquier caso, es conveniente recordar que el cumplimiento material de estos requisitos es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y será el propio interesado quien habrá de presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar su cumplimiento, los cuales serán valorados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Respecto de los medios de prueba, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), establece que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la Ley establezca otra cosa». (…)

Comentario:
Así como la constitución de concesiones queda sujeta en todo caso a TPO, la transmisión de las mismas suele quedar sujeta IVA por ser habitualmente el concesionario sujeto pasivo de IVA. Puntualiza en este caso la DGT relativa a inmuebles demaniales que lo es como entrega de bienes aplicándose las reglas generales de sujeción y exención o no exención, según la naturaleza de los inmuebles objeto de la misma.

D) IVA.

.- CONSULTA DGT V2587-21, DE 22/10/2021. IVA: La entrega de parcelas incursas en una actuación urbanística vigente la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos constituye un supuesto de inversión del sujeto pasivo por constituir una entrega a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por la afección real.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que en un Proyecto de Reparcelación resultó adjudicataria de varias fincas de resultado, algunas de ellas junto con otras entidades mercantiles, cuya afección real al pago de los gastos de urbanización se encuentra vigente. La consultante, junto con el resto de copropietarios en las parcelas de titularidad compartida, va a transmitir dichas parcelas una vez que se haya inscrito en el Registro de la Propiedad el Proyecto de Reparcelación y se hayan iniciado las obras materiales de urbanización.

CUESTIÓN: Si la entrega de dichas parcelas se encontraría sujeta y, en su caso, exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido en las referidas entregas.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Por consiguiente, de acuerdo con el criterio de este Centro directivo, en tanto la transmisión del terreno se realice sin haber satisfecho el transmitente costes de urbanización en el sentido anteriormente apuntado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, esto es, costes dirigidos a la transformación material del terreno, haciéndose cargo el adquirente de todos esos costes, o no se hayan iniciado efectivamente tales obras de urbanización, no cabe considerar que el terreno se encuentra en curso de urbanización a efectos de la exclusión de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley del Impuesto.

En otro caso, esto es, si la transmisión del terreno se realiza habiendo satisfecho el transmitente todo o parte de los costes de urbanización o la transformación física del terreno ya se ha iniciado, estaremos ante la entrega de un terreno en curso de urbanización que, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no estará exenta del citado tributo».

(…) » A la vista de cuanto precede, cabe concluir que las obligaciones derivadas de los planes de ordenación urbanística, concretamente las derivadas de la urbanización de la unidad de actuación, son obligaciones de carácter real, que dan una preferencia de cobro sobre el bien afectado, por encima de cualquier otro derecho inscrito con anterioridad, por lo que cabe hablar, de conformidad con el artículo 90.1.1° de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, de una hipoteca legal tácita, cuya constancia en el Registro de la Propiedad, sea mediante una inscripción de los planes de equidistribución, sea mediante anotaciones marginales (actos a los que nos hemos referido), aunque no haya sido inscrita como tal hipoteca, da derecho a exigir a que se convierta de forma expresa con tal carácter (artículo 158, párrafo segundo, de la Ley Hipotecaria). Sin embargo, ello no impide que ostente la condición de hipoteca legal tácita a efectos del reconocimiento del privilegio especial, pues en el apartado 2 del art. 90 de la Ley Concursal, se establece que, para que puedan ser clasificada con tal carácter, “la respectiva garantía deberá estar constituida con los requisitos y formalidades previstos en su legislación específica para su oponibilidad a terceros, salvo que se trate de hipoteca legal tácita o de los refaccionarios de los trabajadores.”.

Este Centro directivo en la ya referida contestación vinculante a consulta número V3610-15, estableció, en relación con esta cuestión, lo siguiente:

“Sentado lo anterior, cabe concluir que a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización a que se refiere el escrito de consulta, en su caso, le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guión de la Ley 37/1992, siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo.”.

Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la mencionada contestación número V1663-19, que hace referencia, a su vez, a la contestación vinculante de 13 de marzo de 2018, número V0664-18:

“Le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, esté vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos anteriormente señalados y siempre que no estemos ante el supuesto previsto en el guion segundo de la letra e) del referido artículo de la Ley.

Por el contrario, no resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contemplado en el artículo 84.Uno.2º, letra e) tercer guion de la Ley 37/1992, a la transmisión de terrenos afectos al pago de las cargas de urbanización, cuando al adquirente le corresponda su pago, en tanto los gastos de urbanización a que se refiere el escrito de consulta se hayan devengado y sean exigibles, si no está vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos por haber transcurrido el plazo de caducidad de 7 años previsto legalmente.

A estos efectos, deberá entenderse que los gastos de urbanización se han devengado y son exigibles siempre que se encuentre vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos en los términos expuestos anteriormente. En esas circunstancias, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo cuando su transmisión se efectúe por empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a favor de otro empresario o profesional.”.

Por lo tanto, si tal y como manifiesta la entidad consultante, la entrega de la parcela objeto de consulta se va a producir una vez que la afección registral de las mismas al cumplimiento de los deberes urbanísticos se encuentre vigente registralmente, a la misma le resultará de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992″. (…)

Comentario:
Interesante el criterio de la DGT en un supuesto tan puntual como el contemplado. Partiendo de la base de que la transmisión está sujeta y no exenta de IVA por haber incorporado ya el transmitente una parte de los gastos de urbanización, quedando pendientes otros con afección registral vigente en su garantía, se verifica la inversión del sujeto pasivo por considerarse un supuesto de entrega a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda (los gastos de urbanización garantizados por la afección real) por el adquirente.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 7/10/2021, ROJ 3737/2021. IRPF: Cuando el administrador concursal, designado por el juez del concurso, sea una persona física, los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal habrán de declararse como ingresos sujetos a IRPF -con la deducción de gastos y costes que proceda- y no por el Impuesto de Sociedades por cuanto la designación judicial no recayó sobre una sociedad.

(…) «Sin embargo, más allá de la calificación jurídica y, en definitiva, con independencia de que en el presente caso subyaciera o no la noción de la simulación, lo cierto es que la Administración consideró que la facturación de los servicios concursales no podía realizarse a través de la sociedad (rechazando, por tanto, su tributación en el impuesto sobre sociedades) sobre la base de la circunstancia de que la designación judicial como administrador concursal recayó sobre los socios, esto es, en personas físicas y no sobre la sociedad.
En efecto, el razonamiento que confirma la regularización tributaria, impugnada en instancia, gira en torno a que la designación judicial como administrador concursal recayó en una persona física y no en la sociedad, circunstancia que se encuentra en la base de la calificación tributaria efectuada por la Administración ( artículo 13 LGT) y que pretende garantizar que la relación jurídico-tributaria responda al conjunto de obligaciones, derechos y potestades, originados por la aplicación de los tributos ( art 17 LGT).
Por ello, reformulando la cuestión de interés casacional, lo que debemos de indagar es si, en estas circunstancias, una sociedad puede facturar estos servicios y, en consecuencia, tributar por Impuesto de Sociedades».
(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia
A la vista de la reformulación que se infiere del Fundamento de Derecho Segundo de la cuestión de interés casacional, procede, con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA y en función de todo lo razonado precedentemente, declarar que, en las circunstancias de este caso, cuando el administrador concursal, designado por el juez del concurso, sea una persona física, los rendimientos obtenidos por esa concreta actividad concursal habrán de declararse como ingresos sujetos a IRPF -con la deducción de gastos y costes que proceda- y no por el Impuesto de Sociedades por cuanto la designación judicial no recayó sobre una sociedad».

Comentario:
Razón tiene el TS, sobran comentarios.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00629/2021/00/00, DE 23/11/2021. IRPF: El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

«Asunto:
IRPF. Deducción por adquisición de vivienda habitual. Contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de las cuotas de amortización del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual en su día concedido conjuntamente a ambos cónyuges siendo únicamente propietario del 50% de la vivienda al no haberse liquidado la sociedad de gananciales.

Criterio:
El contribuyente que en virtud de sentencia judicial de divorcio satisface la totalidad de los pagos del préstamo para la adquisición de la vivienda habitual que en su día le fue concedido conjuntamente a ambos cónyuges y por cuya amortización venían practicando los dos antes de 1 de enero de 2013 la deducción por adquisición de vivienda habitual, tiene derecho a la aplicación de dicha deducción por la totalidad de las cantidades pagadas por tal concepto aun cuando solo sea propietario del 50% de la vivienda por no haberse liquidado la sociedad de gananciales, tanto en el caso de que la vivienda continúe teniendo para él y los hijos comunes la condición de habitual como en el supuesto de que la vivienda tenga dicha condición para los hijos comunes y el otro progenitor.
Unificación de criterio».
(extracto de la web del TEA).

Comentario:
Resolución dictada para unificación de criterio en una materia tan casuística como la deducción por adquisición de vivienda habitual, aportando una solución razonable a un supuesto no tan infrecuente.

.- CONSULTA DGT V2284-21, DE 13/8/2021. IRPF: Cuando adquiere firmeza y se satisface una derivación de responsabilidad de una entidad a una persona física se produce una pérdida patrimonial en su IRPF que debe integrarse en la base imponible general.

«HECHOS: El consultante ha hecho frente al pago de diversas deudas tributarias que se le exigen por derivación de responsabilidad, en calidad de responsable subsidiario de una entidad.

CUESTIÓN: Forma de reflejar en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante el pago de las referidas deudas.

CONSTESTACIÓN»:
(…) Es en el momento en que adquiere firmeza el acuerdo de derivación de responsabilidad cuando el responsable subsidiario ha de hacer frente al pago de la deuda del deudor principal. Cuando en dichas circunstancias se realice el pago referido se producirá, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una pérdida patrimonial, en los términos regulados en los artículos 33 y siguientes de la Ley del Impuesto.

En relación con la imputación temporal, al tratarse de una pérdida patrimonial, el artículo 14.1.c) de la LIRPF establece que deberá imputarse al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial, que se producirá en el momento del pago de la deuda, en la medida en que el referido acuerdo de derivación de responsabilidad haya adquirido firmeza. Dicha pérdida deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto conforme a lo previsto en el artículo 48 de la LIRPF, al no derivarse de la transmisión de elementos patrimoniales.

Comentario:
Al menos el responsable al que se le ha derivado la responsabilidad puede imputar lo satisfecho en IRPF como pérdida patrimonial y en su base imponible general. Bueno es saberlo.

F) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2304-21, DE 16/8/2021. IP: Los sujetos al IP por obligación real (no residentes) pueden aplicar la exención de participaciones en entidades, siempre que cumplan los requisitos de la norma. Es competente la Hacienda Estatal, pero pueden aplicar la normativa autonómica de la CA donde radiquen el mayor valor de los bienes y derechos en España.

«HECHOS»: La consultante es residente fiscal en España y está valorando la posibilidad de trasladar su residencia a Suiza en el ejercicio 2022, adquiriendo así la condición de residente fiscal en dicho país. La consultante es accionista de la sociedad C (empresa familiar) cuya participación es superior al 5 por ciento a título individual, ostentando el resto de las participaciones de C (hasta el 100 por 100 del capital social) sus hermanos y su madre.

Hasta ahora, la consultante ha sido sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal. En la actualidad, reside a efectos fiscales en la Comunidad Autónoma de Madrid, por lo que se ha venido aplicando la bonificación del 100 por 100 establecida en la normativa autonómica aprobada en dicha región».

«CUESTIÓN:
Primera. Implicaciones fiscales en el Impuesto sobre el Patrimonio, derivadas del cambio de residencia fiscal a Suiza.
(…)»Segunda. Implicaciones fiscales derivadas del cambio de residencia fiscal a Suiza en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. Cuestiones relativas al Impuesto sobre el Patrimonio.
1. La consultante, en el caso expuesto, pasaría a ser no residente (residente fiscal en Suiza). De acuerdo con el artículo 5.Uno.b) LIP, estaría sujeta al IP por obligación real, por los bienes o derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
2. La sujeción al impuesto por obligación real no constituye un obstáculo para el acceso a la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP, siempre que se cumplan todos los requisitos previstos en el citado apartado.
3. En relación con el último de los requisitos para el acceso a la exención, esto es, el previsto en la letra c) referente a las “funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal”, se deberá tener en cuenta en el cómputo la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, tanto en España como en el extranjero. Cuando la participación en la entidad se posea de manera conjunta con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción; las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán cumplirse, al menos, en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
4. La consultante, tendría su residencia fiscal en Suiza, debiendo tributar en España por el Impuesto sobre el Patrimonio, por obligación real, por los bienes y derechos de los que sean titulares, que estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español. A pesar de ser residente en un país tercero, no perteneciente a la Unión Europea o al Espacio Económico Europeo, desde la entrada en vigor de la Ley 11/2021 le será de aplicación la disposición adicional cuarta de la LIP. Por lo tanto, la normativa aplicable será no solo la del Estado, sino también la normativa autonómica de la Comunidad de Madrid. El organismo competente para la exacción del impuesto, al no existir punto de conexión, será la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Segunda. Cuestiones relativas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por último, en relación con los distintos escenarios planteados a efectos del ISD, se parte de supuestos que prevé el interesado pero que todavía no han sucedido y ni sabe si van a suceder, por lo que no procede su contestación, ya que este Centro Directivo no contesta a cuestiones hipotéticas».

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. NUEVO RÉGIMEN DE LOS RECARGOS POR AUTOLIQUIDACIONES/DECLARACIONES FUERA DE PLAZO SIN PREVIO REQUERIMIENTO Y SU APLICACIÓN TRANSITORIA.

PRELIMINAR.

Estas notas pretenden completar los informes emitidos respecto de la Ley 11/2021 en un asunto de singular importancia.

1.- MODIFICACIÓN DE LA LGT EN ESTA MATERIA POR LA LEY 11/2021. SU TRANSCENCIA.

El art. 13 de la Ley 11/2021, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal (BOE 10/7/2021 y entrada en vigor 11/7/2021), modifica el régimen de recargos por declaraciones extemporáneas establecido en el art. 27 de la LGT.

Dicho régimen es de aplicación, entre otros tributos, al ISD, ITP y AJD, IRPF e IP, siempre que sean competencia estatal o de las CCAA en régimen común; de ahí su extraordinaria relevancia que ya ha motivado al menos dos resoluciones del TEAC, ambas de 22 de septiembre de 2021, números 00/00034/2020/00/00 y 00/08015/2020/00/00

Además, la DT primera, apartado 1 de la misma ley establece su aplicación retroactiva siempre «que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza».

2.- NUEVO RÉGIMEN DESDE LA ENTRADA EN VIGOR DE LA LEY 11/2021 (10/7/2021).

Pues bien, el nuevo régimen, siempre referidos a declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo, es sensiblemente más benigno que el anteriormente vigente:

(I) Dentro de los doce primeros meses desde del término del plazo: un 1% más otro 1 por ciento adicional por cada mes completo de retraso sobre la cuota tributaria, excluyendo las sanciones y el devengo de intereses de demora.

Ejemplos y comparativa con normativa anterior.
.- Autoliquidación presentada a los 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 1% (en la normativa anterior, el 5%).
.- Autoliquidación presentada a los 3 meses y 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 3% (en la normativa anterior, el 5%).
.- Autoliquidación presentada a los 11 meses y 15 días siguientes de vencimiento del plazo: recargo del 12% (en la normativa anterior, el 15%).

(II) Transcurridos los doce primeros meses desde el término del plazo: el recargo será del 15 por ciento, excluyendo las sanciones y con devengo de intereses de demora, pero solo por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado (en el régimen anterior el recargo era del 20%).

(III) Se mantiene la posibilidad de reducir el recargo en un 25% prevista en el apartado 5 del art. 27 de la LGT.

3.- APLICACIÓN RETROACTIVA.

De acuerdo a la DT primera de la Ley 11/2021: «La nueva redacción del apartado 2 del artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, será de aplicación a los recargos exigidos con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el obligado tributario y el recargo no haya adquirido firmeza».

En consecuencia se aplica el nuevo régimen, en principio en todo caso más favorable a los recargos devengados con anterioridad a su entrada en vigor que no hayan devenido firmes y al respecto la página web de la AEAT enumera determinados supuestos:

(I) Declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento antes de la entrada en vigor de la nueva norma, se les aplica el nuevo régimen de recargos, siempre que se encuentre en algunos de los siguientes supuestos:
.- No se haya iniciado el expediente de recargo.
.- El expediente de recargo esté en tramitación.
.- No se haya agotado el plazo para plantear recurso o reclamación contra el recargo.
.- Se encuentre en tramitación el recurso o reclamación que se haya planteado contra el recargo.
.- Se encuentre en fase de ejecución la resolución o sentencia de un recurso o reclamación que se haya planteado contra el recargo.

(II) Expedientes en tramitación con recargo, pendientes de notificar la liquidación del recargo: Se tiene derecho a que se le aplique el nuevo régimen de recargos. Se le notificará la liquidación con los nuevos porcentajes de recargos. No es necesario que el contribuyente lo solicite a la Administración, se debe aplicar de oficio.

(III) La ejecución de las Resoluciones de los Tribunales una vez en vigor la Ley de prevención y lucha contra el fraude fiscal se efectuará conforme a la normativa vigente en la fecha de la ejecución, con independencia de la normativa que aplicaron los Tribunales en el momento de su resolución.

Finalmente, indicar que conforme al párrafo segundo del apartado 1 de la DT primera de la Ley 11/2021: «La revisión de los recargos no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizarán por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos». Siendo por tanto aplicables de oficio por las administraciones y juzgados.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES: 

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

IR A LA SECCIÓN

INFORMES MENSUALES

MAPAS FISCALES

PORTADA HISTÓRICA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

RECURSOS EN ESTA WEB SOBRE :  NORMAS   –   RESOLUCIONES

OTROS RECURSOS:  Secciones – Participa – Cuadros – Práctica – Modelos – Utilidades

WEB: Qué ofrecemos – NyR, página de inicio – Ideario Web

PORTADA DE LA WEB

San_Vicente de la Barquera (Cantabria). Vista desde el camino al castillo. Por JFME.

 

informe fiscal noviembre 2021. ISD: Reducción de vivienda habitual. Consolidación usufructo cuando la adquisición de la nuda propiedad estaba prescrita.

INFORME ACTUALIDAD FISCAL NOVIEMBRE 2021

JAVIER MÁXIMO JUAREZ GONZÁLEZ

-oOo-

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de noviembre, preludio del invierno, consta de las tres partes clásicas:

.- Normativa en donde destaca la Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. La misma da una nueva regulación de los tributos cedidos en dicha Comunidad, afectando a ITP y AJD, ISD , IRPF e IP. Su entrada en vigor se pospone hasta el 1 de enero de 2020, salvo determinados preceptos relativos a los tipos impositivos en ITP y AJD que ya están en vigor. Será objeto de sucesivos estudios. 

En jurisprudencia y normativa administrativa, cabe destacar sendas sentencias del TS en: (I) ISD, relativa a la aplicación de la reducción de vivienda habitual (II) IVA y AJD respecto a cuando un terreno tiene o no carácter de edificable a efectos de la sujeción, exención o no sujeción en el IVA; (III) e IRPF concerniente a las consecuencias en vendedor y comprador del pago del primero al segundo de una indemnización por vicios ocultos.

EL tema del mes se dedica al ISD, a un caso que yo sepa todavía abierto: Si el nudo propietario debe tributar por la consolidación ordinaria del usufructo cuando al adquirir la nuda propiedad la sucesión del causante ya estaba prescrita. Supuesto frecuente, que puede tener un relevante coste fiscal, además de inesperado. 

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

 

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma. IRPF, IVA, IBI.

.- RDL 19/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF.

.- Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021) por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles. IBI, ITP y AJD, ISD, IP.

.- Ley 14/2021, de 11 de octubre (BOE 12/10/2021) por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019. IS e IRPF.

.- RD 899/2021, de 19 de octubre (BOE 20/10/2021) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta (IRPF).

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. IRPF, IP, ISD, ITP y AJD.

C) CANARIAS.

.- Orden de 15 de octubre de 2021 (BOC 20/10/2021), por la que se modifican los plazos de presentación de determinadas autoliquidaciones aprobados por el Decreto ley 12/2021, de 30 de septiembre, que adopta medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción en la isla de La Palma, cuando el modo de pago sea por domiciliación bancaria (IGIC).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 2/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IBI.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 3/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IAE.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre el IIVTNU.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
.
Álava. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el texto refundido de la Norma Foral del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

.- Álava. Decreto Foral 49/2021, de 19 de octubre (BOTHA 27/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 11/2021, de 29 de septiembre (BOG 4/10/2021), por el que se modifican los reglamentos del ITP y AJS, ISD e IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 12/2021, de 5 de octubre (BOG 8/10/2021), por el que se modifican determinados reglamentos de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF e IP.

.- CONSULTA V227-21, DE 4/8/2021. IRPF, IP e ISD: Para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF y pueda gozar de exención en el Impuesto de Patrimonio y de reducción en el ISD, la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3480/2021. Sucesiones: el porcentaje de la reducción de vivienda habitual en la base imponible se aplica sobre su valor real no minorándose por las hipotecas que puedan gravarla.

.- RESOLUCIÓN TEAR DE MADRID DE 30/9/2021, PROCEDIMIENTO 28-230657-2020. Sucesiones: Si en una sucesión la adquisición de la nuda propiedad está prescrita, también lo está la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, pues en realidad estamos ante una única adquisición «mortis causa» devengada por el fallecimiento del causante, siendo irrelevante la fecha de fallecimiento del usufructuario.

.- CONSULTA DGT V2005-21, DE 1/7/2021. Sucesiones: La cotitularidad del causante con uno de los herederos en una cuenta indistinta solo implica la facultad de disposición unilateral de los fondos por cualquier cotitular, pero no prejuzga a quien pertenecen los fondos, lo que debe justificarse por su origen, atendiendo a la persona que ha realizado la dotación.

.- CONSULTA DGT V-1929-21, DE 21/6/2021. Sucesiones: El legado de una cuota en dinero procedente de la venta de todos los bienes del causante ordenado por éste en su testamento, queda sujeta al ISD y no al IRPF, del legatario; sin embargo, el devengo queda pospuesto a la fecha en que se pueda hacer efectivo el legado y es en ese momento al que debe atenderse para su liquidación. Ello sin perjuicio de la obligación formal de presentar autoliquidación inicial dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 28/9/2021, ROJ 3581/2021. TPO: No están sujetas a la modalidad de TPO las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material.

.- SENTENCIA TS DE 26/10/2021, ROJ 3994/2021. TPO: La base imponible en la constitución de concesiones administrativas sujetas a TPO puede realizarse acumulando las cantidades correspondientes al precio o canon fijo a satisfacer y la capitalización del canon o participación periódica igualmente establecida capitalizada conforme al art. 13.3.b) del TRITPAJD.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2021, ROJ 4104/2021. AJD e IVA: La transmisión de un terreno todavía no edificable por no disponer de la licencia, pero que de la escritura pública resulta la intención de las partes de que se transmita con tal carácter de edificable por haber asumido tal obligación la vendedora, queda sujeta y no exenta de IVA. En consecuencia, no puede tributar en AJD al tipo agravado para los supuestos de renuncia a la exención.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2021, ROJ 2992/2021. IVA: En los IVAS negativos a favor del contribuyente, si se opta por la compensación con IVAS positivos posteriores, no se devengan intereses de demora.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2083-21, DE 12/7/2021. IRPF: El pago de una indemnización por vicios ocultos, siempre que se justifique su realidad e importe, en la venta de una vivienda supone (I) Para el comprador una rebaja de su precio de adquisición y (II) Para el vendedor una disminución de su valor de transmisión respecto de la alteración patrimonial producida por su enajenación.

G) ITP Y AJD, IIVTNU E IRPF.

.- CONSULTA DGT V-1924-21, DE 21/6/2021. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de una comunidad de una pluralidad de bienes inmuebles y, por tanto, con un destino común, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBE TRIBUTAR EN EL ISD LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DE UN USFRUCTO CUYO ORIGEN ES UNA SUCESIÓN PRESCRITA?

1.- UNA CUESTIÓN PENDIENTE.

2.- ELEMENTOS DE VALORACIÓN.
2.1.- El nudo propietario siempre adquiere, tanto respecto de la nuda propiedad como en la consolidación del causante, no del usufructuario.
2.2.- Aunque es una única adquisición «mortis causa» derivada del causante, el devengo de la consolidación se produce por el fallecimiento del usufructuario que actúa como un término incierto (que necesariamente ha de llegar, pero se ignora cuando).
2.3.- ¿Por qué debe excluirse el devengo como núcleo argumental?

3.- POSICIONAMIENTOS ACTUALES DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.
3.1.- La DGT entiende que debe tributar, pero no explica porqué (consulta V1694-18, de 14/6/2018).
3.2.- La posición «intermedia» del TSJ de Valencia.
3.3.- La reciente resolución del TEAR de Madrid de 30 de septiembre del 2021.

4.- CONCLUSIÓN Y CRITERIOS PRÁCTICOS A SEGUIR.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁEZ.

Con mi agradecimiento a Ignacio Arráez, miembro de la AEDAF, que ha tenido la gentileza de hacerme llegar la resolución del TEAR de Madrid que ha motivado estas líneas.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IVA, IBI. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 19/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021) de medidas urgentes para impulsar la actividad de rehabilitación edificatoria en el contexto del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia. IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Orden HFP/1104/2021, de 7 de octubre (BOE 14/10/2021) por la que se aprueba el factor de minoración aplicable para la determinación de los valores de referencia de los inmuebles. IBI, ITP y AJD, ISD, IP. Ir a resumen en la web.

.- Ley 14/2021, de 11 de octubre (BOE 12/10/2021) por la que se modifica el Real Decreto-ley 17/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueban medidas de apoyo al sector cultural y de carácter tributario para hacer frente al impacto económico y social del COVID-2019. IS e IRPF. Ir a resumen en la web.

.- RD 899/2021, de 19 de octubre (BOE 20/10/2021) por el que se modifica el Reglamento del IRPF, en materia de reducciones en la base imponible por aportaciones a sistemas de previsión social y pagos a cuenta (IRPF). Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 5/2021, de 20 de octubre (BOJA 27/10/2021), de Tributos Cedidos de la Comunidad Autónoma de Andalucía. IRPF, IP, ISD, ITP y AJD. 
Entrada en vigor: el 1 de enero de 2022, derogando desde tal fecha el TR andaluz anterior. Determinados preceptos de dicho TR relativos al ITP y AJD relativos a los tipos impositivos en TPO y AJJD son derogados desde el 28 de octubre de 2021, sustituidos por los arts. 41, 43, 49 y 50 de la nueva Ley en vigor desde dicha fecha. Ir al resumen de Vicente Martorell en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 15 de octubre de 2021 (BOC 20/10/2021), por la que se modifican los plazos de presentación de determinadas autoliquidaciones aprobados por el Decreto ley 12/2021, de 30 de septiembre, que adopta medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción en la isla de La Palma, cuando el modo de pago sea por domiciliación bancaria (IGIC).

D) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 1/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral reguladora de las Haciendas Locales.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 2/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IBI.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 3/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del IAE.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre el IIVTNU.

.- Álava. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el TR de la Norma Foral del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.
.
Álava. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 29 de septiembre (BOTHA 6/10/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba el texto refundido de la Norma Foral del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica.

.- Álava. Decreto Foral 49/2021, de 19 de octubre (BOTHA 27/10/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 41/2014, de 1 de agosto, que aprobó el Reglamento del IS.

.- Guipuzkoa. Decreto Foral 11/2021, de 29 de septiembre (BOG 4/10/2021), por el que se modifican los reglamentos del ITP y AJS, ISD e IS.

.– Guipuzkoa. Decreto Foral 12/2021, de 5 de octubre (BOG 8/10/2021), por el que se modifican determinados reglamentos de desarrollo de la Norma Foral General Tributaria.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF e IP.

.- CONSULTA V227-21, DE 4/8/2021. IRPF, IP e ISD: Para que el arrendamiento de inmuebles por una comunidad de bienes constituya actividad económica en el IRPF y pueda gozar de exención en el Impuesto de Patrimonio y de reducción en el ISD, la persona en régimen laboral a jornada completa debe ser un tercero ajeno a los comuneros

«HECHOS: La consultante es copropietaria de inmuebles dedicados al arrendamiento en régimen de comunidad de bienes.
Tiene planteado desarrollar dicha actividad de arrendamiento como actividad económica, a efectos de lo cual tendría un local afecto como oficina y se celebraría con uno de los comuneros un contrato laboral a jornada completa para la gestión de la actividad.

CUESTIÓN: Si se cumplirían los requisitos para la consideración como actividad económica de la actividad de arrendamiento.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Por lo que se refiere al requisito de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, éste sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa. No obstante, en cualquier caso, dicho requisito implica que el arrendador -o los arrendadores copropietarios de los inmuebles, en caso de existencia de una comunidad de bienes- utilicen, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa en la gestión de la actividad, sin que pueda entenderse cumplido por las tareas de gestión realizadas por ellos mismos.

Dicho requisito no se cumpliría en el caso consultado, ya que se manifiesta que no se va a contratar a un tercero para la gestión de la actividad de arrendamiento, por lo que en la actividad de arrendamiento realizada por la consultante no existiría esa infraestructura mínima requerida por el artículo 27.2 de la Ley del Impuesto para considerar que la actividad de arrendamiento se realiza como una actividad económica».

Comentario:
Pues no está tan claro en la literalidad del precepto. Sin embargo, dado su incidencia en tantos tributos (además de en IRPF, en el Impuesto de Patrimonio y Sucesiones y Donaciones), una mínima prudencia aconseja atenerse a este criterio en tanto no sea enervado por jurisprudencia consolidada.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3480/2021. Sucesiones: el porcentaje de la reducción de vivienda habitual en la base imponible se aplica sobre su valor real no minorándose por las hipotecas que puedan gravarla.

(…) «Restando la polémica en exclusividad sobre si se debía disminuir proporcionalmente las deudas y gastos generales que formen parte del caudal relicto; polémica que respecto de la empresa familiar fue resuelta en la sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009, rec. cas. 6739/2004, que mutatis mutandi es trasladable al supuesto de vivienda habitual, en tanto que entendimos que la reducción por adquisición mortis causa de empresa individual, el valor susceptible de reducción está compuesto por al activo y el pasivo exclusivamente ligado al de la empresa, sin que se pueda minorar el importe de la reducción aplicando conceptos como cargas o deudas extrañas a la empresa.
Todo lo anterior conduce a responder a la cuestión con interés casacional en el sentido de que la magnitud sobre la que se ha de aplicar la reducción por vivienda habitual prevista en el artículo 20.2 c) LISD, es la correspondiente a su valor real, sin más minoraciones que las previstas en el art. 12, esto es, las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidos sobre dicha vivienda habitual, con exclusión de la hipoteca que pese sobre la misma el bien disminuyendo su valor». (…)

Comentario:
Aunque ya había el TS sentado este criterio para las reducciones de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades, no está de más que lo reconozca expresamente para la reducción de vivienda habitual.

.- RESOLUCIÓN TEAR DE MADRID DE 30/9/2021, PROCEDIMIENTO 28-230657-2020. Sucesiones: Si en una sucesión la adquisición de la nuda propiedad está prescrita, también lo está la consolidación ordinaria en el nudo propietario por fallecimiento del usufructuario, pues en realidad estamos ante una única adquisición «mortis causa» devengada por el fallecimiento del causante, siendo irrelevante la fecha de fallecimiento del usufructuario.

«…el reclamante adquiere los bienes del primer causante y no del usufructuario fallecido, cabe afirmar que hay un solo hecho imponible y un solo tributo, ya que no hay dos adquisiciones sino una sola; y por tanto, un solo devengo, aunque en parte diferido en el tiempo. Por ello, si bien la condición desencadenante de la consolidación de dominio es el fallecimiento del usufructuario, sin embargo, no heredera de éste, sino que la relación sucesoria se produce con el primer causante, aquel de quien ya se había adquirido la nuda propiedad.

(…) Es decir, si ha prescrito el derecho a liquidar la adquisición de la nuda propiedad, también ha prescrito el derecho a liquidar la consolidación del dominio. En consecuencia, se anula la liquidación impugnada por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto por la consolidación del dominio.

Comentario:
Muy interesante a mi juicio esta resolución del TEAR de Madrid que aborda con criterio certero una cuestión de enorme transcendencia en el ISD. Por ello, da pie al tema del mes.

.- CONSULTA DGT V2005-21, DE 1/7/2021. Sucesiones: La cotitularidad del causante con uno de los herederos en una cuenta indistinta solo implica la facultad de disposición unilateral de los fondos por cualquier cotitular, pero no prejuzga a quien pertenecen los fondos, lo que debe justificarse por su origen, atendiendo a la persona que ha realizado la dotación.

«HECHOS:
1. El 8 de marzo de 2021 fallece el padre del consultante
2. Los herederos comienzan con las gestiones del Impuesto sobre Sucesiones.
3. El consultante se da cuenta de que su padre aparece como cotitular, en vez de como autorizado, en una cuenta del BBVA a su nombre.
4. La apertura de dicha cuenta se produce en septiembre del año 1993 para la recepción de becas de estudio.
5. En dicha cuenta, el consultante manifiesta que nunca ha ingresado dinero su padre. Aclara, además, que en su momento se ingresaron las distintas becas y, posteriormente, los ingresos de las nóminas y de las ventas de inmuebles de su propiedad.
6. El consultante precisa que, aunque la titularidad de la cuenta sea indistinta, no lo es el dinero, puesto que es de su propiedad en su totalidad.

CUESTIÓN: Conocer qué medios de prueba debe aportar el consultante para justificar que, aunque la titularidad de la cuenta sea indistinta, el dinero de dicha cuenta no forma parte del caudal hereditario.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera. El análisis de las facultades de disposición sobre cuentas bancarias solidarias o indistintas exige distinguir entre titularidad de disposición y titularidad dominical. Además, en cuanto a la primera, debe diferenciarse las facultades de disposición sobre una cuenta indistinta según vivan los cotitulares o haya fallecido alguno de ellos. A este respecto, cabe indicar que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos en el ámbito fiscal diferente al del ordenamiento jurídico general. El Derecho tributario no modifica la titularidad de los bienes y derechos, por lo que ésta se regirá, a efectos tributarios, por las normativas sustantivas civiles o administrativas que resulten aplicables.

Segunda. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, los fondos depositados en una cuenta bancaria abierta a nombre de dos o más titulares con el carácter de indistinta o solidaria no pertenecen por ese solo hecho a todos los cotitulares (la cotitularidad no determina, por sí sola, la existencia de un condominio, y menos por partes iguales), sino que lo que tal titular de disposición solidaria significa es que cualquiera de dichos titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta. La titularidad dominical sobre dichos fondos y, en su caso, la existencia de condominio sobre ellos, habrá de venir determinada únicamente por las relaciones internas entre ambos titulares y, más concretamente, por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros.
Tercera. La titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta solo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros- deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical corresponda al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios).
Cuarta. No es posible establecer a priori el porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada uno de los cotitulares de dichas cuentas, sino que dicha cuestión debe ser probada por los interesados. En el supuesto planteado, será el consultante, quien deberá probar qué parte del dinero corresponde a cada titular.
Quinta. Nuestro ordenamiento jurídico establece el principio de libre aportación de pruebas, siendo aplicables, a estos efectos, las normas previstas en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil».

Comentario:
Tiene razón la DGT que acoge el criterio civil consolidado en la jurisprudencia respecto de las cuentas indistintas.

.- CONSULTA DGT V-1929-21, DE 21/6/2021. Sucesiones: El legado de una cuota en dinero procedente de la venta de todos los bienes del causante ordenado por éste en su testamento, queda sujeta al ISD y no al IRPF, del legatario; sin embargo, el devengo queda pospuesto a la fecha en que se pueda hacer efectivo el legado y es en ese momento al que debe atenderse para su liquidación. Ello sin perjuicio de la obligación formal de presentar autoliquidación inicial dentro de los 6 meses siguientes al fallecimiento.

«HECHOS: La consultante es legataria de una herencia. En el testamento el causante establece la venta de todos sus bienes y la distribución en legados porcentuales del importe obtenido, correspondiendo a la consultante un legado del 2,50 por 100 del caudal hereditario neto.

CUESTIÓN: Tributación de la consultante.

CONTESTACIÓN»:

(…) «De acuerdo con estos últimos preceptos y dejando a salvo la posibilidad de que la Comunidad Autónoma en que la causante tenga su residencia haya aprobado normas propias de gestión conforme a las competencias normativas atribuidas a las Comunidades Autónomas por el artículo 48 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), el plazo para la presentación de la declaración del impuesto en el caso de adquisiciones “mortis causa” comenzará el día del fallecimiento del causante, y ello con independencia de que se haya devengado el impuesto o no.

Es decir, el fallecimiento del causante determinará el comienzo del plazo de declaración o autoliquidación, mientras que el devengo del impuesto determinará el nacimiento de la obligación tributaria principal. En otras palabras, la presentación de la declaración deberá realizarse en general en el plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, incluyendo tanto la herencia como el legado condicional, pero la obligación de pago no nacerá hasta que no se haya devengado el impuesto, momento que en general coincidirá con el fallecimiento del causante, pero que quedará diferido al momento en que se cumpla la condición o desaparezca la limitación si la efectividad de la adquisición se halla suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, como es el caso del legado en cuestión.

En la autoliquidación complementaria que se presente con ocasión del cumplimiento de la condición o desaparición de la limitación de la adquisición por causa de muerte deberá procederse a determinar el valor real de los bienes y derechos adquiridos, por tanto, actualizando el valor por el cual se incluyeron en la primera autoliquidación, o declaración tributaria, y se procederá a efectuar un nuevo cálculo de la cuota tributaria, para lo cual habrá que estar a las circunstancias presentes en el devengo de los artículos 24.3 de la LISD y 47.3 del RISD, sobre todos los elementos de la obligación tributaria, entre otros, valoración del patrimonio preexistente, grado de parentesco, reducciones y bonificaciones.

La base imponible a tributar en la declaración o autoliquidación complementaria será la correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo, si bien el tipo efectivo de gravamen será el tipo medio resultante de aplicar la tarifa vigente en el momento del nuevo devengo a la base liquidable total de la sucesión, es decir, a la suma de la herencia, si le hubiera dejado algo por herencia, más la adquisición diferida en el tiempo. Es decir, la cuota íntegra correspondiente a la adquisición diferida en el tiempo será la resultante de aplicar a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones de la sucesión. Para la determinación de la cuota tributaria mediante la aplicación de los coeficientes del artículo 22 de la LISD habrá que proceder a la valoración del patrimonio preexistente en la fecha de devengo, incluyendo los bienes y derechos que fueron adquiridos al tiempo del fallecimiento en la medida que permanezcan en el patrimonio del sujeto pasivo.

En particular, en relación con las reducciones, deducciones y bonificaciones estas serán las vigentes en cada devengo del impuesto. Ahora bien, de la misma forma que la adquisición “mortis causa” es única, se presenta una única autoliquidación o declaración y las posteriores son complementarias de la primera, también serán únicas las reducciones en la base imponible y las deducciones y bonificaciones aplicables con ocasión de la liquidación del impuesto».

(…) Conforme con esta regulación, la renta obtenida por la consultante como legado no estará sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Comentario:
Interesante esta consulta que aborda un supuesto especial y no tan infrecuente de legado de dinero diferido a la venta de los bienes de la herencia. Considera la DGT con criterio razonable que ello supone una posposición del devengo al momento en que se pueda hacer efectivo el mismo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 28/9/2021, ROJ 3581/2021. TPO: No están sujetas a la modalidad de TPO las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material.

(…) «QUINTO.- Doctrina jurisprudencial que se establece.
En respuesta a la cuestión formulada, en aras al establecimiento de doctrina jurisprudencial, por su interés casacional objetivo, consistente en «[…] Determinar si las prórrogas de las concesiones mineras que no comporten una ampliación de su contenido material se encuentran sujetas o no al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados […]», hemos de declarar lo siguiente:
1) No están sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales las prórrogas de las concesiones mineras previstas en el propio título concesional y sometidas a condiciones no discrecionales de la Administración para su prolongación temporal, siempre que tales prórrogas no comporten una ampliación del contenido material, entendiendo por tal una variación en las cuadrículas mineras o de las condiciones de explotación que afecten favorablemente al derecho principal derivado de tal concesión.
2) A efectos de lo establecido en el artículo 7.1.B), párrafo segundo, del Texto Refundido del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, a cuyo tenor «…[S]e liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo», no estamos, por virtud de la mera prórroga de la concesión inicial, ante una constitución de derechos, ni una ampliación posterior de su contenido, ni ante un incremento patrimonial derivado de la sola prórroga». (…)

Comentario:
La tributación de las prórrogas en general siempre suscitan dudas, como por ejemplo en las opciones de compra. En este caso declara no sujeta la prórroga de la concesión, pero atendiendo a la concurrencia de dos circunstancias especiales: (I) Estar prevista en el propio título concesional y (II) Que la prórroga no comporte una ampliación del contenido material de la concesión.
Por tanto, en mi opinión no es extrapolable la doctrina sentada a otras instituciones.

.- SENTENCIA TS DE 26/10/2021, ROJ 3994/2021. TPO: La base imponible en la constitución de concesiones administrativas sujetas a TPO puede realizarse acumulando las cantidades correspondientes al precio o canon fijo a satisfacer y la capitalización del canon o participación periódica igualmente establecida capitalizada conforme al art. 13.3.b) del TRITPAJD.

(…) «En el contrato de concesión administrativa celebrado el 28 de diciembre de 2011, se encomienda a la aquí obligada tributaria, la gestión y explotación, por un plazo de 25 años, del Palacio de Exposiciones y Congresos de Granada a cambio de: a) un canon variable anual del 20,50 por ciento sobre los beneficios de explotación antes del Impuesto sobre Sociedades; b) un canon fijo en especie para el plan de inversiones de 3.400.000 euros, excluido IVA, y c) un canon fijo en dinero de 50.000 euros anual, excluido IVA, revisable al IPC anual. La administración tributaria andaluza gira la liquidación cuestionada estableciendo una base imponible de 3.853.852,00 euros. Es decir, toda vez que se fijan distintas formas de retribución, considera que se acumulan los respectivos importes.

En cambio, la recurrente presentó una autoliquidación por la modalidad de Transmisiones onerosas del ITPAJD (concesiones administrativas – artículo 7.1.B) de su Texto Refundido) con una base imponible de 1.688.329,44 euros, por aplicación de la letra b) del artículo 13.3 TRLITPAJD. Esto es, la obligada tributaria considera que solo debe tenerse en cuenta el canon fijo en dinero anual capitalizado en función del plazo de duración concesional (25 años) y que, por tanto, para la determinación de la base imponible, debe tenerse en cuenta exclusivamente la regla b del artículo 13.3 TRITPAJD.

La comparación entre los apartados 3 y 4 arroja luz sobre la diferente forma de aplicación de las reglas contenidas en uno y otro.

En el último de los dos se establece un orden de preferencia y, asimismo, la exclusión entre las tres reglas. En el primero de ellos, sin embargo, se prevé la posibilidad de aplicación conjunta de las reglas en él contenidas y no se indica que, únicamente, en defecto de una regla de valoración se aplica otra de ellas.

Por tanto, como es el caso, cuando tengan que aplicarse varias de las reglas contenidas en el apartado 3 del artículo 13 TRITPAJD, en función de las obligaciones impuestas al concesionario, la base imponible será el resultado de la suma del importe de cada una de ellas.

Por todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina, la determinación de la magnitud de la base imponible del concepto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, permite adicionar las cantidades resultantes de aplicar las letras a) y b) del artículo 13.3 del Real Decreto Legislativo 1/1993, que aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Pues tiene razón el TS, así resulta del inicio del número 3 del art. 13 del TRITPAJD, que permite la acumulación: «3. Como norma general, para determinar la base imponible, el valor del derecho originado por la concesión se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables de las que se indican a continuación….»

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA TS DE 29/10/2021, ROJ 4104/2021. AJD e IVA: La transmisión de un terreno todavía no edificable por no disponer de la licencia, pero que de la escritura pública resulta la intención de las partes de que se transmita con tal carácter de edificable por haber asumido tal obligación la vendedora, queda sujeta y no exenta de IVA. En consecuencia, no puede tributar en AJD al tipo agravado para los supuestos de renuncia a la exención.

(…) «Las STS 28 de octubre de 2015, rec. cas. 427/2013 y de 14 de marzo de 2017, rec. cas. 203/2016, sostienen, en la línea de lo mantenido por la citada STJUE de 17 de enero de 2013, que lo relevante a los efectos de la exención del art. 20. Uno.20º LIVA «no es el estado físico del terreno a la fecha en que se produce la adquisición, sino el estado del terreno que el transmitente se compromete a poner a disposición del adquirente».
La sentencia recurrida no ha entrado a valorar esa jurisprudencia.
Como ya se ha dicho, la intención declarada de las partes, respecto a la sujeción al IVA de una operación, debe tomarse en consideración al apreciar globalmente las circunstancias de una operación de este tipo, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos. Procede, pues, que llevemos a cabo una labor de integración. Esta Sala considera que la intención de las partes, plasmada en la escritura, está respaldada por elementos objetivos a los que antes nos hemos referido, cuáles son, que las fincas integran el Polígono o Unidad de Ejecución denominada UEN-07 «Rio Guardalobo», del Plan de Ordenación Urbana, que al tiempo de la transmisión estaba aprobado definitivamente; que la citada Unidad de Ejecución en suelo urbano tiene la calificación de residencial U.A-2 (vivienda unifamiliar adosada); que antes de la trasmisión, la sociedad vendedora había elaborado y presentado para su aprobación el Proyecto de Urbanización y la solicitud de innecesaridad del Proyecto de Reparcelación; asimismo, que había solicitado licencia para edificar 85 viviendas unifamiliares adosadas y que había satisfecho el ICIO correspondiente; y que la sociedad vendedora había asumido la obligación de obtener la licencia, siendo a su cargo todas las gestiones pendientes y los costes que las mismas conllevaran. Por ello concluimos que la transmisión en cuestión es de un terreno edificable.
Por todas las razones expuestas fijamos la siguiente doctrina: a los efectos de la exención del artículo 20.Uno.20º LIVA, en particular, la exigencia de que se trate de un terreno rustico o no edificable, ha de entenderse referida a la calificación y realidad urbanística a la fecha de la transmisión, pero cuando estas características no arrojen luz sobre tal extremo, deberá llevarse a cabo una apreciación global de las circunstancias que rodean a la transmisión del terreno, incluida la de la intención de las partes, siempre que ésta pueda deducirse a partir de elementos objetivos, para determinar si dicha transmisión se refiere, o no, a un terreno edificable». (…)

Comentario:
Interesante sentencia que «espiritualiza» el concepto de terreno edificable a efectos de IVA más allá de los estrictos términos del derecho positivo: considera terreno edificable y, por tanto, sujeta y no exenta en el IVA, la transmisión de un terreno «híbrido», pero donde resulta patente la voluntad de ambas partes de transmitir y adquirir un terreno urbano.
Y ello tiene su secuela en AJD, pues excluye el juego del tipo «reforzado» en AJD para los supuestos de renuncia a la exención que existen en casi todas las CCAA.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2021, ROJ 2992/2021. IVA: En los IVAS negativos a favor del contribuyente, si se opta por la compensación con IVAS positivos posteriores, no se devengan intereses de demora.

(…) «8. La consecuencia de ello es, por tanto, que, en el régimen de recuperación de cuotas de IVA, si se opta por la compensación, no se producen intereses de demora, pues los citados intereses sólo se devengan cuando se opta por la devolución, y transcurre el plazo legalmente establecido sin que se haya satisfecho el importe de la misma. Así se deduce del artículo 115, apartado Uno de la LIVA que dispone que «[l]os sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley , por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año». Añadiendo el apartado Tres del mismo precepto, párrafo quinto, que «[t]ranscurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sinque se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria , desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame». Así se deduce de lo establecido en la citada STS de 28 de septiembre de 2013 (RCUD 4380/2012 ): «En cuanto a la determinación del título y procedimiento que puede seguir el contribuyente para obtener la devolución del exceso de cuotas del IVA, cuestión que nuestra sentencia de 4 de julio de 2007 no mencionaba y por lo que fue criticada por los exégetas que de ella se han ocupado, es de decir que resulta indudable que no se trata de devolver un ingreso indebido, pues ninguno de los pagos efectuados por el contribuyente fue indebido; de ahí que, conforme al artículo 31 de la vigente Ley General Tributaria , el procedimiento a seguir debiera ser el establecido en la normativa de cada tributo, lo que nos llevaría a los artículos 115 y siguientes de la LIVA . Pero lo cierto esque estas disposiciones no están previstas para este caso, sino para situaciones en que la devolución se origina a consecuencia de una declaración-autoliquidación. De ahí que el contribuyente podría dirigirse a la Administración tributaria mediante una solicitud de devolución …y dejando que sea la Administración la que califique el escrito a los efectos correspondientes, pero sin que tal calificación permita desechar la pretensión sin dictar resolución en cuanto al fondo».(…)

Comentario:
También irreprochable el criterio del TS en esta sentencia.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V2083-21, DE 12/7/2021. IRPF: El pago de una indemnización por vicios ocultos, siempre que se justifique su realidad e importe, en la venta de una vivienda supone (I) Para el comprador una rebaja de su precio de adquisición y (II) Para el vendedor una disminución de su valor de transmisión respecto de la alteración patrimonial producida por su enajenación.

«HECHOS: En diciembre de 2019 la consultante adquiere una vivienda. Detectados vicios ocultos, se realiza informe pericial y se comunican al vendedor a través de un bufete de abogados. Con fecha 31 de julio de 2020 ambas partes suscriben un acuerdo transaccional especificando los vicios ocultos y la indemnización a percibir, siendo abonada ésta el 3 de agosto de 2020.

CUESTIÓN: Tributación en el IRPF de la indemnización.

CONTESTACIÓN:
(…) «Teniendo en cuenta la normativa anteriormente transcrita, el importe que el consultante abona al comprador —ante la reclamación por este último de la reparación de vicios ocultos del inmueble transmitido— tendrá su incidencia en la determinación de la pérdida o ganancia patrimonial resultante de la transmisión, incidencia que se producirá desde su consideración como rebaja del precio de venta en los términos que se recogen en el artículo 1.486 del Código Civil —transcrito al inicio de esta contestación— y siempre que resulten acreditados la existencia de los vicios ocultos y su correspondencia con el importe abonado. Respecto a la acreditación de tales circunstancias, la misma se podrá realizar por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, tal como resulta de lo establecido en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se determina que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobe medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar tales circunstancias».

Planteada ahora la cuestión desde la perspectiva del vendedor, la incidencia en el IRPF de la indemnización por vicios ocultos se manifiesta igualmente bajo la perspectiva de rebaja del precio de adquisición, es decir, minorando el importe inicialmente satisfecho por la compra del inmueble».

Comentario:
Aunque se hace un lío entre vendedor y comprador, la doctrina sentada es razonable:
(I) Para el vendedor, supone una rebaja de su precio de transmisión; y, por tanto, un menor valor de transmisión en su alteración patrimonial.
(II) Para el comprador, también supone una rebaja de su precio por lo que tendrá menor valor de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales, pero ninguna consecuencia adicional en su IRPF por la cantidad percibida.

G) ITP Y AJD, IIVTNU E IRPF.

.- CONSULTA DGT V-1924-21, DE 21/6/2021. ITP y AJD, IRPF e IIVTNU: La disolución de una comunidad de una pluralidad de bienes inmuebles y, por tanto, con un destino común, proporcional a los haberes, no queda sujeta al IIVTNU, IRPF ni a TPO del ITP y AJD, pudiendo incidir en AJD u OS. Para ello no es obstáculo que algunos de los adjudicatarios sean matrimonios casados en gananciales y su adjudicación ganancial de ambos cónyuges.

«HECHOS: Una comunidad de bienes se constituye en diciembre de 1991 y está formada por el Sr. A (25% de las participaciones) y la Sra. B (25% de las participaciones), casados en régimen de separación de bienes, y la sociedad de gananciales formada por el Sr. C y la Sra. D (50% de las participaciones). El patrimonio integrado en la comunidad del que son titulares las citadas personas está formado por distintos bienes inmuebles adquiridos por distintas operaciones de compraventa desde su constitución. Todos los inmuebles están afectos a la actividad económica de la comunidad de bienes, el arrendamiento de inmuebles, estando dada de alta en el epígrafe 861.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas y tiene un local destinado a la actividad y contratados dos trabajadores con contrato laboral y jornada completa. Todos los comuneros tienen la misma proporción señalada anteriormente sobre cada uno de los bienes inmuebles.

Los comuneros pretenden cesar el proindiviso existente, adjudicando a cada comunero, en su respectiva proporción, un lote de inmuebles, extinguiendo totalmente la comunidad.

Siendo miembros de la comunidad de bienes dos personas físicas casadas en régimen de separación de bienes y dos personas físicas casadas en régimen matrimonial de sociedad de gananciales, la formación de 3 lotes y la posterior adjudicación de los mismos a cada uno de los cónyuges casados en separación de bienes y el tercero a la sociedad de gananciales, supone una extinción total de la entidad consultante.

Se crearían 3 lotes con un valor proporcional a la participación de cada comunero (Sr. A, Sra. B y la sociedad de gananciales formada por los cónyuges Sr. C y Sra. D) y se adjudicaría cada uno de los comuneros el pleno dominio de los bienes inmuebles de su lote. Si existiese algún exceso de adjudicación por la imposibilidad de configurar 3 lotes de valor proporcional a la participación de los comuneros, se compensaría en metálico.

CUESTIÓN.
Tributación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:

«1. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana»:
(…) «Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”.

La disolución de la comunidad de bienes puede producirse con o sin excesos de adjudicación, lo que ocasionará diferentes consecuencias fiscales en uno u otro caso.

En la disolución del condominio, siempre que esta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión de la propiedad de un terreno urbano, que deba tributar por el IIVTNU.

En el supuesto de una única comunidad sobre varios bienes habrá que atender al conjunto de todos ellos para determinar la indivisibilidad, ya que, aunque cada uno de los bienes individualmente considerados puedan ser considerados indivisible, el conjunto de todos si puede ser susceptible de división, por lo que el reparto o adjudicación de los bienes entre los comuneros deberá hacerse mediante la formación de lotes lo más equivalentes posibles, evitando los excesos de adjudicación. De ser posible una adjudicación distinta de los bienes entre los comuneros, que evite el exceso o lo minore, existiría una transmisión de la propiedad de un comunero a otro, que determinaría la sujeción al impuesto.

En el supuesto planteado se trata de una única comunidad de bienes formada por 4 personas físicas. Según manifiesta la entidad consultante, dos de los comuneros son un matrimonio en régimen de separación de bienes, siendo la participación de cada uno de estos comuneros en un 25%; y los otros dos comuneros son un matrimonio en régimen de sociedad de gananciales, siendo la participación de la sociedad de gananciales en un 50% en la comunidad. Los bienes inmuebles se han adquirido desde la constitución de la comunidad de bienes mediante distintas compraventas, respetando en todas ellas la indicada participación de cada comunero».

(…) «De acuerdo con lo anterior, la adjudicación a la sociedad de gananciales formada por el Sr. C y la Sra. D del pleno dominio sobre el lote de bienes inmuebles que representan el 50% del patrimonio de la comunidad de bienes, respeta la participación de aquella en la comunidad, es decir, la adjudicación se realiza en proporción a su cuota de participación en la cosa común. Y, además, esta adjudicación a la sociedad de gananciales, sin atribución de cuotas a cada uno de los cónyuges, no es óbice para que se considere disuelta la comunidad de bienes consultante.

Bajo el supuesto de que, desde la constitución de la comunidad de bienes con la adquisición del primero de los bienes inmuebles, dos de los comuneros (Sr. A y Sra. B) ya estuvieran casados en régimen de separación de bienes y los otros dos comuneros (Sr. C y Sra. D) estuvieran casados en régimen de sociedad de gananciales y no se haya modificado ninguno de los regímenes económico-matrimoniales hasta la operación planteada en la consulta, con la operación planteada en la consulta, se estaría ante una disolución de la comunidad de bienes con adjudicación a cada uno de los comuneros en proporción a su interés en la comunidad, por lo que no se producirá la sujeción al IIVTNU. Y dicha no sujeción no queda desvirtuada por la compensación en metálico efectuada con la finalidad de ajustar la valoración de los lotes como consecuencia del carácter indivisible de los inmuebles asignados.

2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados»:

(…) Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad. En el caso planteado cabe hablar de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, al tratarse de una comunidad de bienes que realiza una actividad económica, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”, en los términos que establece el artículo 22 del texto refundido del ITP y AJD.

En cuanto a si la extinción de la comunidad de bienes tiene carácter total o parcial al adjudicarse los bienes a la sociedad de gananciales del matrimonio de dos de los partícipes, hay que tener en cuenta que, al no tener la sociedad de gananciales personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, no se le pueden adjudicar bienes a dicha sociedad, sino a los cónyuges que la constituyen, produciéndose la total extinción de la comunidad de bienes y por equiparación la disolución de una sociedad, sin perjuicio de que, en caso de que al tener los referidos bienes carácter ganancial, si los cónyuges optan por dedicarlos a la actividad de arrendamiento o a cualquier otra actividad empresarial, se entendería constituida una nueva comunidad de bienes».

(…) «3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas»:

(…) » Conforme con lo anterior, la disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.

Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».

Comentario:
Digna de reseña esta consulta por los siguientes motivos:
(I) Reconoce la existencia de una única comunidad de bienes no solo por origen, sino también por destino.
(II) Reconoce en el caso de cuotas gananciales que las adjudicaciones gananciales a los cónyuges no obstan para considerar extinguida la comunidad.
(III) Y afirma la no sujeción en IRPF e IIVTNU y la sujeción a OS en ITP y AJD, donde resulta exenta.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿DEBE TRIBUTAR EN EL ISD LA CONSOLIDACIÓN ORDINARIA EN EL NUDO PROPIETARIO DE UN USUFRUCTO CUYO ORIGEN ES UNA SUCESIÓN PRESCRITA?

1.- UNA CUESTIÓN PENDIENTE.

La resolución del TEAR de Madrid de 30/9/2021, reseñada en este informe, contra el patrón establecido de no traer a colación, resolución de TEARS Regionales, plantea una cuestión de enorme transcendencia por su frecuencia, impacto fiscal súbito e inesperado y no haber sido todavía resuelta (que yo sepa) definitivamente por jurisprudencia consolidada del TS.

El planteamiento es sencillo. En los casos de desmembramiento entre usufructo vitalicio y nuda propiedad por sucesión en la que ha prescrito el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria: ¿Debe tributar o no el nudo propietario a la consolidación ordinaria por el fallecimiento del usufructuario?

2.- ELEMENTOS DE VALORACIÓN.

2.1.- El nudo propietario siempre adquiere, tanto respecto de la nuda propiedad como en la consolidación, del causante, no del usufructuario.

Así es civilmente y también en el ámbito tributario, pues además de las reglas generales de la LISD, del examen del art. 51.2 del RISD resulta:
(I) Que para el nudo propietario, no hay dos hechos imponibles distintos, sino un único hecho imponible derivado de su adquisición mortis causa del pleno dominio, si bien fraccionado en dos liquidaciones en momentos temporales distintos: al fallecimiento del causante respecto de la nuda propiedad y al extinguirse el usufructo respecto del valor del mismo. Y el tipo impositivo aplicable es único en ambos momentos: el teórico correspondiente a la adquisición del pleno dominio.
(II) En la extinción del usufructo se tributa por el valor del mismo al tiempo de fallecimiento del causante y no por su valor al fallecimiento del usufructuario.
(III) Finalmente, en cuanto a las reducciones en la base imponible:
.- Las subjetivas (fundamentalmente parentesco y minusvalía) , de no agotarse en la liquidación inicial de la nuda propiedad, aprovechan en la liquidación del usufructo.
.- Las objetivas (vivienda habitual, empresa individual, negocio profesional, participaciones en entidades, etc…) se pueden aplicar en cuanto a la parte proporcional de las mismas incluidas en la consolidación.

2.2.- Aunque es una única adquisición «mortis causa» derivada del causante, el devengo de la consolidación se produce por el fallecimiento del usufructuario que actúa como un término incierto (que necesariamente ha de llegar, pero se ignora cuando).

Y, podría entenderse así, a la vista del número 3 del art. 24 de la LISD cuando dice: «Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan».

2.3.- ¿Por qué debe excluirse el devengo como núcleo argumental?

Empero, acogerse a tal precepto entra en abierta colisión con la regulación de la institución en derecho civil y en el propio derecho tributario, en especial con la normativa antes expuesta.

Cuando hay un devengo en las sucesiones «retardado», posterior a la muerte del causante (como los fideicomisarios de residuo), o «anticipado» (como los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente), las condiciones de liquidación son las vigentes al momento del correspondiente devengo.

No es el caso, como hemos visto, en la consolidación ordinaria del usufructo, las condiciones de liquidación, incluido el valor, se refieren a la fecha de fallecimiento del causante.

La propia noción tributaria de devengo impide la aplicación de dicho precepto. De acuerdo al art. 21.1 de la LGT:
«El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.»

La normativa del tributo, como hemos visto, no hace más que reafirmar que estamos para el nudo propietario, potencial pleno propietario, ante una única adquisición «mortis causa», ante un único hecho imponible.

3.- POSICIONAMIENTOS ACTUALES DE LA JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

3.1.- La DGT entiende que debe tributar, pero no explica porqué (consulta V1694-18, de 14/6/2018).

En efecto, partiendo dicha consulta de considerar, lo que es técnicamente correcto que: «… en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición del pleno dominio cuando previamente se desmembró por título lucrativo constituye en realidad una única liquidación, que se realiza en dos partes y en dos momentos temporales distintos, sobre un único valor y con la aplicación de un único tipo de gravamen».

Sin embargo, concluye afirmando: » CONCLUSIÓN: Se deberá presentar dentro del plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante, el padre, la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la consolidación del dominio del inmueble desdoblado por el fallecimiento de la madre; para realizar la liquidación se atenderá a las reglas especiales establecidas en el artículo 51.2 del RISD».

Perplejidad. ¿Quién es el causante? ¿Por qué omite cualquier referencia a la prescripción cuando era objeto expresamente del planteamiento de la cuestión?

3.2.- La posición «intermedia» del TSJ de Valencia.

Las sentencias del TSJ de Valencia nº 753/2012, de 13-6-2012, rec. 505/2009; y nº 1537/2013, de 5-10-2013, rec. 2409/2010, consideran que la prescripción de la herencia no es aplicable a la consolidación del usufructo en los nudo propietarios, ya que la prescripción para la consolidación se computa desde el fallecimiento del usufructuario, de acuerdo al artículo 24.3 de la LISD, aunque, paradójicamente, considera aplicable íntegramente la reducción por parentesco que no se pudo aplicar al adquirir la nuda propiedad precisamente por la prescripción.

Salomónicas las sentencias, pero técnicamente infundadas, precisamente porque combinan un único hecho imponible con múltiples devengos, lo que es dogmáticamente incompatible.

El hecho imponible es único, aunque las liquidaciones se escindan temporalmente, y es que si las liquidaciones derivadas de dicho hecho imponible están prescritas «ab initio», no cabe «resucitar» la segunda.

3.3.- La reciente resolución del TEAR de Madrid de 30 de septiembre del 2021.

Esta resolución, devuelve y centra la cuestión en sus términos precisos. Como consta en la reseña: «…el reclamante adquiere los bienes del primer causante y no del usufructuario fallecido, cabe afirmar que hay un solo hecho imponible y un solo tributo, ya que no hay dos adquisiciones sino una sola; y, por tanto, un solo devengo, aunque en parte diferido en el tiempo. Por ello, si bien la condición desencadenante de la consolidación de dominio es el fallecimiento del usufructuario, sin embargo, no heredera de éste, sino que la relación sucesoria se produce con el primer causante, aquel de quien ya se había adquirido la nuda propiedad.

(…) Es decir, si ha prescrito el derecho a liquidar la adquisición de la nuda propiedad, también ha prescrito el derecho a liquidar la consolidación del dominio. En consecuencia, se anula la liquidación impugnada por haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar el Impuesto por la consolidación del dominio».

4.- CONCLUSIÓN Y CRITERIOS PRÁCTICOS A SEGUIR.

Llevo conviviendo con el derecho muchos años y he descubierto que las normas y su interpretación, además de ser técnicamente precisas, deben ser comprensibles y justificables ante todos, deben tener sentido jurídico y sentido común.

En este supuesto ni veo corrección técnica, ni sentido jurídico, ni sentido común. Que el nudo propietario que no tributó inicialmente por prescripción en la adquisición de la nuda propiedad, deba tributar por la consolidación ordinaria es difícil de explicar a mis clientes.

Como criterio práctico yo siempre solicito en primer término la prescripción y subsidiariamente la aplicación íntegra de las reducciones subjetivas pues no se aplicaron al adquirir la nuda propiedad y la aplicación proporcional al valor del usufructo de las reducciones objetivas.

 

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.
Con mi agradecimiento a Ignacio Arráez, miembro de la AEDAF, que ha tenido la gentileza de hacerme llegar la resolución del TEAR de Madrid que ha motivado estas líneas

 

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

IR A LA SECCIÓN

INFORMES MENSUALES

MAPAS FISCALES

PORTADA HISTÓRICA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

RECURSOS EN ESTA WEB SOBRE :  NORMAS   –   RESOLUCIONES

OTROS RECURSOS:  Secciones – Participa – Cuadros – Práctica – Modelos – Utilidades

WEB: Qué ofrecemos – NyR, página de inicio – Ideario Web

PORTADA DE LA WEB

Vista de la zona donde estaba la antigua ciudad romana de Sagunto. Por Diego Delso en Wikipedia.

Informe fiscal octubre 2021. La plusvalía municipal, un tributo a reinventar (sentencia TC 26/10/2021 y su aplicación temporal)

Informe fiscal octubre 2021. La plusvalía municipal, un tributo a reinventar

PRESENTACIÓN

Informe de octubre de 2021, de alguna manera excepcional, pues contiene, coincidiendo casi con con difuntos, la muerte de un tributo, aunque ya fuera desde hace mucho tiempo un «zombi tributario». 

Y, como la novela «Crónica de una muerte anunciada», su defunción no es «corriente», está plagada de acontecimientos extraordinarios, Más se parece a «La casa de los espíritus». Pues bien, de la sentencia del TC de 26/10/2021 respecto de la  plusvalía municipal (IIVTNU), de su aparente efímera defunción y de las repercusiones en derecho intertemporal; se ocupa y preocupa el tema del mes.

Por lo demás:

(I) En normativa, cabe destacar las medidas tributarias estatales y autonómicas a propósito de la Isla de La Palma, tan afectada por la erupción volcánica. Tanto la normativa estatal como la canaria adoptan reglas urgentes en ITP e ISD, además de en otros tributos.

(II) En jurisprudencia y doctrina administrativa especial mención merecen:

.- En ITP y AJD e IRPF, consulta de la DGT que, contra el criterio ya conocido y extravagante de la DGT, sienta un criterio razonable para una extinción parcial subjetiva de condominio en ambos tributos.

.- En IRPF, la ya notoria sentencia del TS a propósito de la amortización de los inmuebles urbanos arrendados adquiridos a título lucrativo que tributan como rendimientos del capital inmobiliario, estableciendo el carácter deducible de su amortización.

.- Y, de nuevo en IIVTNU, sentencia del TS estableciendo que en las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para que queden no sujetas a este tributo, debe justificarse la inexistencia de incremento de valor («sic», de pasmo).

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.– RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021). Nueva exención en AJD en las escrituras que formalicen moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria en el caso de afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IBI.

.- Orden HFP/915/2021, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2021) por la que se modifican la Orden EHA/2027/2007, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación y otras órdenes. 

.- Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre (BOE 15/9/2021) de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (ir a resumen de la web).

.- Real Decreto-Ley 18/2021, de 28 de septiembre (BOE 29/9/2021) de medidas urgentes para la protección del empleo, la recuperación económica y la mejora del mercado de trabajo (ir a resumen de la web).

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 18/2021, de 7 de septiembre (BOJA 10/9/2021), por el que se regula el aplazamiento y fraccionamiento especial del pago de deudas de entidades locales y se establecen otras normas recaudatorias.

C) CANARIAS.

.- DL ley 12/2021, de 30 de septiembre, por el que se adoptan medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma (BOIC 1/10/2021). ISD, ITP y AJD E IGIC.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2021, de 22 de septiembre (BON 30/9/2021), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) VALENCIA.

.- Orden 10/2021, de 8 de septiembre (DOGV 22/9/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen obligaciones formales de suministro de información en relación con el ITP y AJD por parte de las personas físicas y jurídicas que organicen subastas de bienes muebles.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V1684-21, DE 1/6/2021. ISD: Los PIAS son una modalidad de seguro que en caso de fallecimiento del tomador- asegurado debe tributar el beneficiario por seguros acumulables a la sucesión y no en su IRPF.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V1900-21, DE 17/6/2021. TPO: La recíproca transmisión de fincas «intercambiadas erróneamente» al escriturar en su día, constituye en principio permuta sujeta a TPO, salvo que se acredite ante la Administración el «error» padecido.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1730-21, DE 3/6/2021. ITP Y AJD E IVA: Régimen en IVA e ITP y AJD de los arrendamientos de vivienda con opción de compra.

D) ITP Y AJD E IRPF.

.– CONSULTA DE LA DGT V1969-21, DE 23/6/2021. ITP Y AJD e IRPF: La adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en pro indiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3483/2021. IRPF: En el arrendamiento de inmuebles que tributan como rendimientos del capital inmobiliario es gasto deducible la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo considerándose coste de adquisición satisfecho el valor a efectos del ISD.

.- CONSULTA DGT V1427-21, DE 14/5/2021. IRPF: La exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años es de aplicación si efectivamente ha constituido la vivienda habitual del transmitente los tres últimos años, aunque haya adquirido una parte alícuota de la misma el año anterior a la enajenación.

F) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA TC DE 26/10/2021 (PENDIENTE DE PUBLICACIÓN EN EL BOE). IIVTNU: Son inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL relativos a la base imponible. En consecuencia no puede liquidarse el tributo. Efectos retroactivos limitados.

.- SENTENCIA DEL TS DE 21/6/2021, ROJ 2631/2021. IIVTNU: En las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para quedar exonerado del tributo la entidad financiera debe acreditar la inexistencia de incremento de valor.

 TEMA DEL MES. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACABA CON LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

1.- ANTECEDENTES: LAS ANTERIORES SENTENCIAS DEL TC Y SU INTERPRETACIÓN POR EL TS.

2.- LA SENTENCIA DEL TC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021.
2.1.- El fallo de la sentencia: nulidad plena y absoluta por inconstitucionalidad los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL.
2.2.- Consecuencias sustantivas de la sentencia: imposibilidad de autoliquidar o liquidar el tributo a la espera de la normativa de reemplazo.
2.3.- Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia.

3.- APLICACIÓN DE LA SENTENCIA A LOS DISTINTOS SUPUESTOS TEMPORALES DE HECHOS IMPONIBLES.
3.1.- Hechos imponibles que se verifiquen a partir de la fecha de dictarse la sentencia del TC (26/10/2021) y antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo: inexigibilidad del tributo.
3.2.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, pero pendientes de autoliquidación o liquidación a la fecha de la misma: también es inexigible el tributo.
3.3.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido satisfecha y no impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria.
3.4.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido o no satisfecha, pero impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria y pendientes de resolución en vía administrativa o contencioso-administrativa.

3.5.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y  sin que se haya instado la rectificación a la fecha de dictarse la sentencia. 

3.6.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y se haya instado la rectificación antes de la fecha de  dictarse la sentencia. 

4.- HOMENAJE Y REPROCHE AL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.
4.1.- Homenaje.
4.2.- Reproche.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.



DESARROLLO.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- RDL 20/2021, de 5 de octubre (BOE 6/10/2021). Nueva exención en AJD en las escrituras que formalicen moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria en el caso de afectados por las erupciones volcánicas en la isla de La Palma. ITP y AJD, IRPF, IBI (ir a resumen de la web).
Se añade un nuevo número 32 al artículo 45.I.B), con la siguiente redacción:
«32. Las escrituras de formalización de las moratorias de préstamos y créditos hipotecarios o sin garantía hipotecaria que se produzcan en aplicación de la suspensión de las obligaciones de pago de intereses y principal conforme a los artículos 15 a 21 del Real Decreto-ley 20/2021, de 5 de octubre, por el que se adoptan medidas urgentes de apoyo a los afectados para la reparación de los daños ocasionados por las erupciones volcánicas y para la reconstrucción económica y social de la isla de La Palma.»

.- Orden HFP/915/2021, de 1 de septiembre (BOE 3/9/2021) por la que se modifican la Orden EHA/2027/2007, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la Orden EHA/1658/2009, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de cuentas abiertas en las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; la Orden EHA/3316/2010, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación 210, 211 y 213 del IRNR, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente y el gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes; y la Orden de 4 de junio de 1998, por la que se regulan determinados aspectos de la gestión recaudatoria de las tasas que constituyen derechos de la Hacienda Pública.

.- Real Decreto-Ley 17/2021, de 14 de septiembre (BOE 15/9/2021) de medidas urgentes para mitigar el impacto de la escalada de precios del gas natural en los mercados minoristas de gas y electricidad (ir a resumen de la web).

.- Real Decreto-Ley 18/2021, de 28 de septiembre (BOE 29/9/2021), de medidas urgentes para la protección del empleo, la recuperación económica y la mejora del mercado de trabajo (ir a la página especial en la web).

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 18/2021, de 7 de septiembre (BOJA 10/9/2021), por el que se regula el aplazamiento y fraccionamiento especial del pago de deudas de entidades locales y se establecen otras normas recaudatorias.

C) CANARIAS.

.- DL ley 12/2021, de 30 de septiembre, por el que se adoptan medidas tributarias, organizativas y de gestión como consecuencia de la erupción volcánica en la isla de La Palma (BOIC 1/10/2021). ISD, ITP y AJD E IGIC (ir a resumen de la web).

(I) ITP Y AJD.
.- Tipo cero en TPO aplicable a a las transmisiones de bienes inmuebles y vehículos y a las operaciones previstas en el artículo 7.2.C) del TR del ITP y AJD, que tengan como finalidad suplir el título que acredite la propiedad de los inmuebles destruidos por la erupción volcánica (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026).
Es de aplicación:
a) A las transmisiones de inmuebles en las que concurran los mismos requisitos exigidos en dicho Decreto ley para la aplicación del tipo cero del Impuesto General Indirecto Canario a la entrega de bienes inmuebles (entre otros radica en La Palma) y vehículos (entre otros, tener como destino la sustitución de un vehículo destruido por la acción de la lava procedente de la erupción volcánica. ) . El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la aplicación del tipo cero, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.
b) A las operaciones previstas en el artículo 7.2.C) del TR del ITP y AJD, que tengan como finalidad suplir el título que acredite la propiedad de los inmuebles destruidos por la erupción volcánica en La Palma.

.- Tipo 0 en AJD aplicable a escrituras de transmisión de inmuebles y constitución y ampliación de préstamos hipotecarios respecto de inmuebles afectados por la erupción volcánica en la isla de La Palma (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026).
Se aplica a los siguientes supuestos:
– La transmisión de los bienes inmuebles que, conforme a lo establecido en el indicado Decreto ley, tributen a tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario (entro otros, radicar en la isla de La Palma).
– La constitución o ampliación de préstamos y créditos con garantía hipotecaria concedidos a las personas, físicas o jurídicas, que hayan perdido bienes inmuebles como consecuencia de la erupción volcánica.

(II) ISD.
.- Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de metálico a favor de titulares de inmuebles destruidos por acción de la erupción volcánica en la isla de La Palma (en vigor desde 1/10/2021 hasta 31/12/2026).
El DL 12/2021 establece la bonificación en cuota del 100% en las donaciones de metálico cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, siempre y cuando concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) La cantidad en metálico donada debe destinarse a la adquisición o construcción de un inmueble situado en la isla de La Palma, que habrá de tener la misma finalidad que el destruido.
c) La adquisición del inmueble debe realizarse en un plazo de dos años a contar desde el devengo del impuesto que grava la donación. Si existiesen sucesivas donaciones para un mismo fin, el plazo comenzará a contarse desde el devengo de la primera donación.
En los casos de construcción, deben comenzarse las obras en el indicado plazo de dos años sin sufrir interrupción por causa imputable al sujeto pasivo hasta su terminación, la cual debe tener lugar en cualquier caso dentro del plazo de dos años desde el inicio de las obras.
d) El inmueble adquirido o construido debe permanecer en el patrimonio del donatario con la misma finalidad que el destruido por un plazo de al menos cinco años, a contar desde su adquisición o finalización de la construcción.
e) La donación debe formalizarse en escritura pública, debiendo constar de forma expresa que el destino de la cantidad en metálico donada tiene como fin la adquisición o construcción por parte del donatario de un inmueble de idéntica finalidad que el inmueble destruido. No obstante, no será necesaria esta formalización cuando el importe donado no sea superior a 1.000 euros.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

.- Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de edificaciones sitas en la isla de La Palma (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12.2026).
El Decreto Ley 12/2021 establece una Bonificación en cuota del 100% en las donaciones de edificaciones sitas en la isla de La Palma cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) El inmueble donado debe permanecer en el patrimonio del donatario con la misma finalidad que el destruido por un plazo de al menos cinco años, a contar desde su adquisición.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

.- Bonificación en cuota del 100% a la donación de un terreno situado en La Palma y calificado de solar (en vigor desde el 1/10/2021 hasta el 31/12/2026.
El Decreto Ley 12/2021 establece una bonificación en cuota del 100% en las donaciones un terreno situado en La Palma y calificado de solar conforme con la regulación del régimen del suelo y ordenación urbana, cuyo devengo se produzca antes del día 31 de diciembre de 2026, siempre y cuando concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donatario sea propietario, usufructuario o nudo propietario de un inmueble que haya sido destruido por la acción de la lava, cuya existencia y titularidad debe acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
b) El solar donado debe destinarse a la construcción de la vivienda del donatario.
c) Deben comenzar las obras en el plazo de dos años desde la donación, sin sufrir interrupción por causa imputable al sujeto pasivo hasta su terminación, la cual debe tener lugar en cualquier caso dentro del plazo de dos años desde el inicio de las obras.
d) La vivienda construida debe permanecer en el patrimonio del donatario como vivienda un plazo de al menos cinco años, a contar desde la finalización de la construcción.
e) La donación debe formalizarse en escritura pública debiendo constar de forma expresa que el destino del solar tiene como fin la construcción por parte del donatario de una vivienda.
Regla de aplicación: El incumplimiento de los requisitos determinará la improcedencia de la bonificación, con ingreso en dicho momento del gravamen que hubiera correspondido y sus correspondientes intereses de demora, comenzando a contarse el plazo de prescripción para determinar la deuda tributaria desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de tales requisitos.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 5/2021, de 22 de septiembre (BON 30/9/2021), de Armonización Tributaria, por el que se modifica el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) VALENCIA.

.- Orden 10/2021, de 8 de septiembre (DOGV 22/9/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen obligaciones formales de suministro de información en relación con el ITP y AJD por parte de las personas físicas y jurídicas que organicen subastas de bienes muebles.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- CONSULTA DGT V1684-21, DE 1/6/2021. ISD: Los PIAS son una modalidad de seguro que en caso de fallecimiento del tomador- asegurado debe tributar el beneficiario por seguros acumulables a la sucesión y no en su IRPF.

«HECHOS: El cónyuge fallecido de la consultante figura como tomador y asegurado de un plan individual de ahorro sistemático (PIAS) contratado con una compañía aseguradora. En dicho contrato consta la designación de la consultante como beneficiaria de la prestación del PIAS, en forma de capital, en caso de fallecimiento del asegurado.

CUESTIÓN: Si la prestación del PIAS que perciba la consultante a causa del fallecimiento de su marido tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN»:
(…) «Por lo tanto, los PIAS son, de acuerdo con lo dispuesto en la DA 3ª de la LIRPF, seguros individuales de vida en los que contratante debe ser el asegurado y beneficiario. No obstante, una vez cumplido este requisito, se puede designar a un tercero como beneficiario para el caso de fallecimiento del contratante, como sucede en el presente caso, en el que la consultante ha sido designada como beneficiaria del PIAS en caso de fallecimiento de su cónyuge, tomador y asegurado del mismo.
La percepción de la prestación correspondiente al PIAS por la consultante, en forma de capital, supone la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD, al tratarse de la percepción de una prestación por un beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida, en el que el contratante es una persona distinta del beneficiario, debiendo tributar, por lo tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El sujeto pasivo obligado al pago del impuesto será el beneficiario, en este caso la consultante, de acuerdo con el artículo 5 c) de la LISD, constituyendo la base imponible el importe de la cantidad percibida en forma de capital o su equivalente (si se percibe de forma periódica), que será el resultado de la capitalización de la renta vitalicia o temporal. La cantidad percibida se liquidará acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria de la beneficiaria ya que el causante es, a su vez, el contratante del seguro individual.

Comentario:
No sobra esta consulta que aclara la tributación, en mi criterio acertadamente, de los PIAS, quedando sujetos al ISD como seguros cuando el perceptor es pesona distinta del contratante-tomador.

B) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DE LA DGT V1900-21, DE 17/6/2021. TPO: La recíproca transmisión de fincas «intercambiadas erróneamente» al escriturar en su día, constituye en principio permuta sujeta a TPO, salvo que se acredite ante la Administración el «error» padecido.

«HECHOS: En 1991 la titular de una finca llevo a cabo la división horizontal de la misma de la que surgieron, entre otras, las entidades nº 23, correspondiente a la planta 5ª, puerta 4ª, finca registral nº 12.941, y la entidad nº 24, correspondiente a la planta 5ª, puerta 1ª, finca registral 12.943. En 1999, la propietaria vendió la finca registral 12.941, entidad nº 23, produciéndose con posterioridad sucesivas ventas, siendo la última de ellas la que tuvo lugar en 2019 a favor del consultante. En 2020, la propietaria inicial le informa de que en la transmisión de 1999 se cometió un error pues la finca efectivamente transmitida era la registral 12.943, entidad nº 24, error que fue perpetuándose en las sucesivas transmisiones.

En este momento ambas partes pretenden subsanar la discrepancia entre las escrituras y la realidad pues el consultante manifiesta que el realmente adquirió la finca identificada como vivienda 5º 1ª, entidad nº 24 y finca registral 12.943, mientras que en la escritura, inscripción registral y escritura de hipoteca figura la finca 12.941. Para lograr la subsanación adjuntan a tal efecto el borrador de una escritura de permuta.

CUESTIÓN: Si la operación de permuta planteada, cuyo único objeto es subsanar un error en escrituras y registro para adaptarlas a la realidad fáctica, y que no tiene ningún contenido económico, estaría exenta o no sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
1. El intercambio de dos fincas entre los intervinientes en una transmisión anterior otorgada en escritura pública constituirá un nuevo negocio jurídico distinto del anterior; en concreto, se tratará de una permuta de bienes sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debiendo tributar cada permutante por la finca que adquiera en virtud de la referida permuta.
2. No obstante lo anterior, si la transmisión anterior adoleciese de alguno de los vicios que anulan el consentimiento (error, violencia, intimidación o dolo), será nula. En este sentido, el error en la finca transmitida constituiría un error en la propia cosa (“error in corpore”), y, por ello, causa de nulidad de la transmisión. En tal caso, la subsanación del error cometido en la transmisión inicial no constituirá un nuevo negocio jurídico y no se producirá la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, siendo los intervinientes en dicha transmisión, que alegan el error, quienes deberán probar de forma fehaciente ante la Administración tributaria competente la existencia de dicho error. En caso contrario, la permuta se considerará legalmente efectuada a todos los efectos civiles y fiscales».

Comentario:
Algo de positivo tiene esta consulta al reconocer la posibilidad en un supuesto no tan infrecuente, de, acreditado el error, otorgar una rectificación no sujeta al tributo sin necesidad de resolución judicial. Ahora bien, lo de la prueba fehaciente tiene su cosa.

C) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V1730-21, DE 3/6/2021. ITP Y AJD E IVA: Régimen en IVA e ITP y AJD de los arrendamientos de vivienda con opción de compra.

«HECHOS: La consultante pretende alquilar una vivienda con opción a compra, que se formalizará mediante escritura pública a efectos de inscribirse en el Registro de la Propiedad. En el contrato figurará el precio del alquiler, el establecido para la opción de compra, la duración del alquiler (de seis años) y el plazo para ejercitar la opción (el mismo que el del alquiler).

CUESTIÓN: Qué impuestos debe abonar a la firma del contrato, ya sea por el alquiler o por la opción de compra.
En caso de abonar impuestos por la opción de compra, qué ocurriría
– Si no se llega a ejercitar la opción de compra (cuyo plazo es de seis años) y han pasado más de cuatro o cinco años desde la firma del contrato.
– Si se llega a ejercitar la opción y se hubiera pactado que parte de lo abonado en concepto de alquiler fuera descontado del precio de compra.

CONTESTACIÓN»:

(…) «Primero: Impuesto sobre el Valor Añadido
De los anteriores preceptos se puede concluir:
1. Están sujetas al IVA todas operaciones realizadas por empresarios o profesionales (art, 4)
2. Las operaciones de arrendamiento confieren a quien las realiza la condición de empresario o profesional, si no la tuviera previamente (art. 5)
3. A efectos del IVA, el arrendamiento con opción de compra de un bien puede tener la consideración de “entrega de bienes” o de “prestación de servicios” en función de que exista o no compromiso por parte del arrendatario de ejercitar la opción al finalizar el arrendamiento:
Si no existe tal compromiso, el arrendamiento debe calificarse como prestación de servicios, con devengo del IVA en forma sucesiva, a medida que se producen los vencimientos de las cuotas arrendaticias.
Si existiera dicho compromiso: El arrendamiento tendrá la consideración de prestación de servicios hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra sobre el citado bien (art. 11. Dos 2º)». (…)

6. En conclusión, si el arrendamiento con opción de compra es realizado por el promotor de la edificación, el ejercicio de la opción tendrá la consideración de primera entrega y no estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Sin embargo, cuando el contrato de arrendamiento es realizado por un no promotor, la posterior entrega de la vivienda como consecuencia del ejercicio de la opción de compra supondrá una segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto, por lo que, en tal, caso, las prestaciones de servicios derivadas del contrato de arrendamiento constituirán, asimismo, una operación exenta del Impuesto.

Segundo: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados». (…)
De la aplicación de los preceptos anteriormente transcritos resulta lo siguiente:
De conformidad con el artículo 4, en el contrato de arrendamiento con opción de compra concurren tres convenciones independientes:
Constitución del arrendamiento.
Constitución del derecho de opción de compra.
Ejercicio de la opción de compra.

(…) «A) Por regla general, las operaciones realizadas por un sujeto pasivo del IVA, sujetas y no exentas de dicho impuesto, estarán no sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD según lo dispuesto en los artículos 7.5 del Texto Refundido del citado impuesto que determina la incompatibilidad entre ambos conceptos tributarios.
En tal caso, si las referidas operaciones se documentasen en escritura pública, la no sujeción de la transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos….»

B) Ahora bien, si se tratase de alguna de las operaciones exceptuadas de la regla general en el artículo 7.5 del Texto Refundido, por tratarse de operaciones no sujetas al IVA o sujetas pero exentas del mismo sin renuncia a la exención, dichas operaciones estarán sometidas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, que establece el artículo 31.2 del citado texto legal.
Por último, en caso de ejercitarse la opción, en nada afectaría que se hubiera pactado que parte de lo abonado en concepto de alquiler se descontará del precio de compra, pues dicho pacto no altera ni el valor declarado ni la base imponible que, en cualquier caso, sigue siendo el valor real del bien que resulte de la comprobación administrativa».

Comentario:
Didáctica esta consulta que delimita, en general con tino, el régimen de los arrendamientos de vivienda con opción de compra. Vale la pena leer la referencia.

D) ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DE LA DGT V1969-21, DE 23/6/2021. ITP Y AJD e IRPF: La adjudicación a un comunero proporcional a su haber de una finca formada por segregación de la matriz que pertenecía a seis comuneros en pro indiviso, permaneciendo el resto copropietarios del resto de finca matriz solo queda sujeta a AJD y no supone alteración patrimonial en el IRPF de ninguno de los comuneros.

HECHOS: Seis hermanos heredaron por sextas partes indivisas una finca rústica, por fallecimiento de su padre en 1978. En 1986 falleció uno de los hermanos, heredando su madre su 1/6 parte indivisa. En 2011, al fallecer la madre, los 5 hermanos supervivientes heredaron la 1/6 parte indivisa, de forma que la finca queda en un condominio de 5 comuneros a partes iguales (cada hermano tiene un 1/5). En 2017 fallece uno de los hermanos y su 1/5 parte la heredan sus 3 hijos a partes iguales. En la actualidad el condominio tiene 4 comuneros con 1/5 cada uno y 3 comuneros con 1/3 de un 1/5 cada uno (un 6,66%).

Ahora uno de los comuneros de 1/5 está interesado en vender su porcentaje de propiedad a un tercero ajeno a la comunidad. Para ello, se plantean realizar una segregación de la finca en una porción que corresponda con su participación en el condominio, sin que se adjudique en proporción diferente a su respectiva cuota de participación, y sin que haya compensación en metálico ni de cualquier otra forma.

Una vez la finca rústica es propiedad de los 6 comuneros restantes, todos ellos se plantean vender al mismo tercero una parte de la finca, en la misma proporción todos los comuneros, con lo que no se alteraría el porcentaje de participación de los comuneros en la comunidad.

CUESTIÓN: Tributación a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la operación de segregación, adjudicación al comunero que se separa y posterior venta por éste a un tercero. Tributación de la posterior segregación y venta al tercero por el resto de los comuneros.

CONTESTACIÓN:
(…) – Segregación
La segregación de una finca es la separación de una porción de la misma para formar una finca nueva. Supone, por tanto, una alteración física del inmueble al objeto de su constancia en el Registro de la Propiedad, sin afectar a la titularidad del mismo y sin implicar, en modo alguno, ni la transmisión ni el gravamen del inmueble. La inexistencia de transmisión excluye la tributación por la modalidad de transmisiones patrimoniales del ITP y AJD, pero determina la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, dada la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido»: (…)

– Adjudicación de la porción segregada al comunero que se separa

Dado que la comunidad de bienes se produce por la concurrencia de varios titulares en la propiedad de una cosa o un derecho, el que se separe algún comunero o que se incorpore uno nuevo o no determina por sí solo que se extinga la comunidad de bienes y nazca una nueva, siempre que se mantenga la pluralidad de titulares, como sucede en el supuesto planteado, en el que la comunidad subsistente entre los demás comuneros.

En cuanto a la adjudicación de la porción segregada al comunero, en proporción a su cuota de participación, no supone una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil al decir que “cada uno de los partícipes de una cosa que se posea en común, se entenderá que ha poseído exclusivamente la parte que al dividirse le cupiere durante todo el tiempo que duró la indivisión”. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente. La inexistencia de transmisión determina, de igual forma que en el apartado anterior, la aplicación de la cuota variable del documento notarial, teniendo en cuenta, además, que, al producirse exceso de adjudicación, no resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 7.2.b) del Texto Refundido del ITP y AJD. La base imponible se determinará en función del valor de la porción que se adjudica, sin que en nada obste el hecho de la anterior tributado por el concepto de segregación, pues aun cuando el valor de la finca sea el mismo en ambos casos, se trata de dos hechos jurídicos independientes.

– Venta de las porciones segregadas
Con respecto a esta última operación, y partiendo de la consideración de que la comunidad de bienes no realiza actividad económica, circunstancia a la que no se alude en el escrito de consulta, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, tanto en el supuesto de la venta realizada por el comunero que se separa, como la que posteriormente llevan a cabo los seis comuneros restantes».

«3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: (…)

Conforme con lo anterior, la separación de un comunero y la adjudicación de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de los respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.

En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias». (…)

Comentario:
Dentro del aluvión de consultas de la DGT en la materia de extinciones de condominio, aferradas a descubrir el concepto autónomo fiscal de las disoluciones de comunidad sin darse cuenta que no existe, vale la pena rescatar esta.
Estamos ante un supuesto de extinción parcial subjetiva de condominio previa segregación de parte de la finca que pertenecía a varios comuneros proindiviso, se adjudica la finca segregada a un comunero de valor equivalente a su haber, permaneciendo los restantes comuneros condueños por quintas indivisas del resto de finca matriz.
Pues bien, aunque hace tributar adicionalmente la segregación previa como hecho imponible adicional (contra el criterio del TS, TSJ y TEAC), sin embargo, reconoce que la adjudicación al comunero saliente de la finca segregada proporcional a su haber no implica permuta ni transmisiones sujetas a TPO para ninguno de los comuneros, tributando exclusivamente por AJD, ni tampoco alteración patrimonial en IRPF para los mismos. ¡Bien¡, a veces la sensatez impera.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 15/9/2021, ROJ 3483/2021. IRPF: En el arrendamiento de inmuebles que tributan como rendimientos del capital inmobiliario son gastos deducible la amortización de los inmuebles adquiridos a título lucrativo considerándose coste de adquisición satisfecho el valor a efectos del ISD.

SEGUNDO.- Fijación de doctrina sobre el art 23.1.b) de la LIRPF y su proyección al caso concreto. Dicho lo anterior la interpretación correcta del art. 23.1.b) de la LIRPF, es, tal y como se recoge en la sentencia de instancia, la que entiende que para calcular la determinación del rendimiento neto se deducirán las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, y tratándose de inmuebles adquiridos a título gratuito en el coste de adquisición satisfecho está incluido el valor del bien adquirido en aplicación de las normas sobre Impuesto sobre Sucesiones o Donaciones o su valor comprobado en estos gravámenes.
En base a la anterior doctrina ha de convenirse en la corrección de la sentencia recurrida en este punto, por lo que procede su confirmación».

TERCERO.- Sobre la infracción del art. 23.1.a) de la Ley 35/2006 .

(…) «Fijando como doctrina legal la siguiente:
«a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda».

Comentario:
Sobran, muy clara la sentencia que pone fin a una práctica viciosa de los órganos de la administración tributaria respecto de los inmuebles adquiridos a título lucrativo.

.- CONSULTA DGT V1427-21, DE 14/5/2021. IRPF: La exención por transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años es de aplicación si efectivamente ha constituido la vivienda habitual del transmitente los tres últimos años, aunque haya adquirido una parte alícuota de la misma el año anterior a la enajenación.

«HECHOS: El consultante, de 62 años, es propietario al 50 por ciento de una vivienda habitual junto con cónyuge, adquirida en 1994, en régimen de sociedad de gananciales. En el año 2016 se dictó sentencia judicial de divorcio, acordándose la atribución del uso exclusivo de la vivienda al consultante. Cuando el consultante alcance la edad de 64 años se adjudicará a este la parte de la propiedad que correspondía a su excónyuge. Manifiesta su intención de enajenar la vivienda cuando cumpla los 65 años.

CUESTIÓN: Posibilidad de aplicar la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años».

CONTESTACIÓN:

(…) «Por tanto, según lo expuesto, para que una vivienda alcance la consideración de habitual se requiere que esta haya constituido la residencia del contribuyente de manera efectiva y por un período de permanencia mínimo de tres años continuados desde la adquisición de la cuota indivisa. Alcanzada la consideración de habitual podrá acogerse a la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.

En el presente caso, el consultante ha residido en la vivienda objeto de consulta desde el año 1994, momento en el que adquiere, junto con su cónyuge, dicha vivienda en régimen de sociedad de gananciales. En el año 2016 se dicta sentencia judicial de divorcio en la que se acuerda atribuir al consultante el uso exclusivo de la vivienda. Cuando el consultante alcance la edad de 64 años se producirá la disolución del condominio, adjudicándose a este la parte de la propiedad que correspondía a su excónyuge (50 por ciento). Manifiesta su intención de enajenar la vivienda cuando alcance los 65 años de edad.

En consecuencia, en el momento en el que se pretende la transmisión de la vivienda, esta habrá alcanzado la consideración de vivienda habitual del consultante, mayor de 65 años, en los términos anteriormente indicados. Por tanto, resultará de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se derive de la transmisión.

Comentario:
Aunque constituya un supuesto puntual no deja der interesante conocer el criterio, en este caso muy razonable, de la DGT en supuestos tan habituales como la exención por transmisión de vivienda habitual por mayores de 65 años y tienen una enorme casuística.

F) IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

.- SENTENCIA TC DE 26/10/2021 (PENDIENTE DE PUBLICACIÓN EN EL BOE). IIVTNU: Son inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL relativos a la base imponible. En consecuencia no puede liquidarse el tributo. Efectos retroactivos limitados.

(…) «6. Alcance y efectos de la declaración de inconstitucionalidad y nulidad. Sobre la presente declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL cabe realizar las siguientes precisiones:
A) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este Tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 (“BOE” núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019, al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [STC 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 10 c)] y el principio de autonomía local (arts. 137 y 140 CE), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE.
B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.

F A L L O En atención a todo lo expuesto, el Tribunal Constitucional, por la autoridad que le confiere la Constitución de la Nación española, ha decidido estimar la cuestión de inconstitucionalidad núm. 4433-2020, promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla, con sede en Málaga y, en consecuencia, declarar la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6.

Comentario:
Sentencia de eficacia letal sobre el tributo que merece el tema del mes.

.- SENTENCIA DEL TS DE 21/6/2021, ROJ 2631/2021. IIVTNU: En las compraventas derivadas del ejercicio de una opción de compra de un arrendamiento financiero inmobiliario, para quedar exonerado del tributo la entidad financiera debe acreditar la inexistencia de incremento de valor.

«CUARTO. Respuesta singularizada a la situación particular que el asunto presenta. Operaciones de transmisión de la propiedad derivada de un contrato de arrendamiento financiero de inmuebles.
1. Se discute en el presente recurso si en las operaciones de transmisión de la propiedad derivada de arrendamiento financiero de inmuebles, cabe apreciar un incremento de valor y, consecuentemente, la existencia de hecho imponible en el IIVTNU o, por el contrario, como sostiene la entidad financiera recurrida, en estos casos, el valor del bien (inmueble) objeto del contrato permanece siempre invariable.

La sentencia impugnada concluye la imposibilidad de existencia de un incremento de valor, y por tanto de hecho imponible, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, en todos los supuestos de transmisión de la propiedad derivada de operaciones de arrendamiento financiero, dado que considera que, en estos casos, el valor del bien inmueble objeto del contrato siempre permanece invariable, por definición. En este sentido, sostiene que en el ámbito de una operación de arrendamiento financiero nunca va a producirse el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, puesto que siempre, y en todo caso, el valor del terreno va a permanecer invariable desde la fecha del contrato inicial, de modo que ni siquiera es preciso que el obligado tributario acredite la ausencia de incremento de valor, puesto que se parte de la base de que es imposible que tal incremento de valor se produzca.
Frente a ello, estima la recurrente que la capacidad económica cuyo gravamen constituye el fundamento del impuesto, sí puede existir en los contratos de arrendamiento financiero, porque la forma en que se puede manifestar la existencia de tal incremento de valor no es solamente por comparación entre el valor fijado para el momento del ejercicio de la opción de compra, y el valor en el momento de la adquisición del bien, que, evidentemente, en este tipo de operaciones es el mismo».

(…) 5. En consecuencia, procede concluir que es posible la existencia de un incremento de valor del terreno en las operaciones de arrendamiento financiero si bien, habrá o no sujeción al tributo, dependiendo de las circunstancias concretas de cada caso, lo que determina que no puedan establecerse parámetros generales, sino que habrá que examinar caso por caso a fin de determinar si se ha producido el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondiendo al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley General Tributaria.
QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Procede, por tanto, contestar a la pregunta formulada por el auto de admisión en el sentido de que la transmisión de la propiedad de un terreno en el contexto de un arrendamiento financiero sí puede constituir el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, si bien ello dependerá de las circunstancias concretas de cada caso, lo que determina que no puedan establecerse parámetros generales, correspondiendo al sujeto pasivo probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley General Tributaria» (…)

Comentario:
Desafortunado en este punto a mi juicio el criterio del TS pues de la propia naturaleza trifásica del contrato de arrendamiento financiero (compraventa instrumental por la entidad financiera, contrato de arrendamiento financiero y compraventa derivada de su ejercicio) resulta indubitado la inexistencia de incremento de valor.
Pues no hay más remedio que acudir a una prueba pericial en este caso, supuesto que generalmente no afecta a las entidades de crédito, sino al arrendatario financiero que ejercita la opción pues se le traslada por pacto la carga del tributo.
Recordar que el TS ha reconocido legitimación a los obligados contractualmente al pago a recurrir en vía administrativa y contencioso-administrativa (sentencia TS de 30/10/2019, ROJ 3488/2019

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. EL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL ACABA CON LA PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

1.- ANTECEDENTES: LAS ANTERIORES SENTENCIAS DEL TC Y SU INTERPRETACIÓN POR EL TS.

Con laconismo, pues sobra con que este impuesto haya subsistido como un «zombi tributario» desde hace años, podemos resumir la situación hasta la actual sentencia en:

(I) Supuestos inconstitucionales hasta ahora:

.- Sentencia TC 59/2017, de 11/5/2017: casos de inexistencia de incremento de valor en cualquier transmisión, inter vivos o mortis causa.
.- Sentencia TC 126/2019, de 31/10/2019: casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

(II) Interpretación del TS:

.- Se puede incidir en dichos supuestos tanto en transmisiones onerosas como gratuitas, inter vivos o mortis causa (sentencia TS de 8/11/2018, ROJ 3765/2018).

.- Solo se pueden acoger al amparo de las sentencias del TC los supuestos en que se acredite la inexistencia de incremento del valor en la transmisión actual respecto de la precedente (sentencia de 9 de julio de 2018, ROJ 2499/2018, reiterada por muchas posteriores).

.- En Derecho Transitorio, solo pueden revisarse las autoliquidaciones o liquidaciones (recordemos que en plusvalía municipal coexisten los dos sistemas según las ordenanzas municipales de cada ayuntamiento – ART. 110 del TRLHL) ) que no hayan devenido firmes (sentencia del TS, entre otras, de 6/3/2020, ROJ 722/2020) . Y ello se traduce:
.- En los ayuntamientos con régimen de liquidación, respecto de las liquidaciones satisfechas y no impugnadas en plazo, en un acto jurídico-tributario consentido y firme y, por tanto, inatacable.
.- En los ayuntamientos en régimen de autoliquidación, cabe la posibilidad de impugnar la autoliquidación, mediante la solicitud de rectificación de la autoliquidación dentro de los cuatro años siguientes (arts. 67.1 y 120 de la LGT).
Y, todo ello, a salvo la vía excepcional de responsabilidad patrimonial del Estado, siempre que se cumplan los requisitos diabólicos de la Ley 40/2015 (sentencia TS de 21/11/2019, ROJ 3808/2019). 

2.- LA SENTENCIA DEL TC DE 26 DE OCTUBRE DE 2021.

2.1.- El fallo de la sentencia: nulidad plena y absoluta por inconstitucionalidad los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del TRLHL.

El fallo declara: «….la inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las haciendas locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, en los términos previstos en el fundamento jurídico 6».

Y en esencia se fundamenta:
(…) En que el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición (art. 31.1 CE).
Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 [FFJJ 3 y 5.a)], y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 [FJ 5.a)]. Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto».

2.2.- Consecuencias sustantivas de la sentencia: imposibilidad de autoliquidar o liquidar el tributo a la espera de la normativa de reemplazo.

Estamos, a diferencia de las sentencias anteriores del TC, ante una nulidad plena y absoluta de buena parte del art. 107 del TRLHL. Así resulta del apartado A) del Fundamento jurídico 6º de la sentencia que literalmente dice que tal declaración de inconstitucionalidad y nulidad:
(….) Supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador….».

2.3.- Excepcional carácter retroactivo limitado de la sentencia.

El mismo fundamento jurídico 6º en su apartado B) establece su carácter retroactivo excepcionalmente limitado al decir:
«B) Por otro lado, no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en la presente sentencia aquellas obligaciones tributarias devengadas por este impuesto que, a la fecha de dictarse la misma, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. A estos exclusivos efectos, tendrán también la consideración de situaciones consolidadas (i) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (ii) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha».

Por tanto:
(I) Sorprendentemente fija como fecha vértice de efectos la de fecha de dictarse (26/10/2021) y no la de publicación.
(II) Y afirma respecto de su retroactividad que no producirán efectos las solicitudes de rectificación de autoliquidación que no se hayan presentado antes de dicha fecha.

3.- APLICACIÓN DE LA SENTENCIA A LOS DISTINTOS SUPUESTOS TEMPORALES DE HECHOS IMPONIBLES.

ADVERTENCIA: Los presentes supuestos se refieren a la última sentencia del TC de 26/10/2021. Las anteriores se rigen por su régimen que quedó expuesto en el informe de mayo de 2020 y siempre precisan justificar inexistencia de incremento de valor (ir al informe).

3.1.- Hechos imponibles que se verifiquen a partir de la fecha de dictarse la sentencia del TC (26/10/2021) y antes de la publicación y entrada en vigor de la normativa de reemplazo: inexigibilidad del tributo.

El tributo es inexigible y en mi opinión es evidente que no puede aplicarse la normativa de reemplazo posterior retroactivamente a estos supuestos pues estamos:
(I) Ante hechos imponibles realizados de devengo instantáneo a cuyo tiempo no existe una normativa aplicable.
(II) La eventual retroactividad afecta a un elemento esencial del tributo, la base imponible.

Y es que aunque ni la doctrina del TC ni la jurisprudencia del TS prohíben absolutamente la irretroactividad de las normas tributarias; empero tal permisión no es absoluta, sino que está subordinada a los principios de seguridad jurídica, capacidad económica, confianza legítima e igualdad (entre otras, sentencia del TC 273/2000).

3.2.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, pero pendientes de autoliquidación o liquidación a la fecha de la misma: también es inexigible el tributo.

En efecto, basta:
(I) En el sistema de autoliquidación el realizar la autoliquidación a 0, invocando esta sentencia.
(I) Y, el sistema de liquidación, si no la ha aplicado de oficio la administración (a lo que está obligado), interponer el correspondiente recurso de reposición o jurado tributario en tiempo y forma haciendo valer la sentencia.

3.3.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido satisfecha y no impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria.

Para el TC, y esto es concordante con la línea mantenida en anteriores sentencias por el mismo, estamos ante un acto consentido y firme y, por tanto, inatacable.

Lo dicho es también de aplicación a las liquidaciones impugnadas sobre las que haya recaído sentencia con fuerza de cosa juzgada o resolución administrativa firme.

3.4.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de liquidación, que ha sido o no satisfecha, pero impugnada en tiempo y forma de acuerdo a la normativa general tributaria y pendientes de resolución en vía administrativa o contencioso-administrativa.

Puede y debe alegarse en el procedimiento la sentencia del TC y deben resolverse conforme al criterio de inexigibilidad del tributo.

3.5.-Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas, que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y sin que se haya instado la rectificación a la fecha de dictarse la sentencia.

Contra el criterio de las anteriores sentencias del TC en materia tributaria, incluidas las dos anteriores a propósito de este tributo, no cabe invocar la inexigibilidad del tributo. Obviamente sí que  se pueden esgrimir las anteriores sentencias del TC, justificando la inexistencia de incremento de valor, siempre que haya prescrito la acción para la solicitud de rectificación.

3.6.- Hechos imponibles realizados antes de dictarse la sentencia, sujetos a régimen de autoliquidación realizadas y que no ha vencido el plazo de prescripción para instar la rectificación de la misma y se haya instado la rectificación antes de  la fecha de dictarse la sentencia. 

Es plenamente viable obtener la devolución de ingresos por vía de la solicitud rectificación de la autoliquidación en curso.

4.- HOMENAJE Y REPROCHE AL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.

4.1.- Homenaje.

Aunque tarde, siempre conforta que triunfe el derecho, afectando letalmente a un auténtico «zombi tributario». Han tenido que transcurrir años y sentencias de todos los órdenes jurisdiccionales; atrás quedan una legión de damnificados que jamás serán resarcidos.

Y ha tenido la valentía de hacerlo superando el principio «non bis in idem» pues varias de las normas declaradas ahora nulas ya fueron declaradas nulas relativamente en las anteriores sentencias.

4.2.- Reproche.

Creo que el TC ha transgredido en todas las sentencias determinados principios medulares del derecho y de su propia normativa reguladora:
(I) El dicho principio «non bis in idem», concretado para el TC en el art. 38 de la LOTC.
(II) La sorprendente declaración de «nulidad relativa» de las dos sentencias anteriores del TC en pugna con el art. 39 de la LOTC.
(III) La inaudita limitación de los efectos retroactivos de esta última sentencia respecto de las autoliquidaciones que no son firmes anteriores a dictarse la sentencia en colisión con el art. 40.1 de la LOTC.
(IV) Y la pasmosa determinación de efectos de la sentencia a la fecha de dictarse la misma y no a la fecha de publicarse en el BOE, ignorando el art. 38.1 de la LOTC.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

TEXTO DE LA SENTENCIA   

VOTO PARTICULAR 1   VOTO CONCURRENTE DEL PRESIDENTE

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

IR A LA SECCIÓN

INFORMES MENSUALES

MAPAS FISCALES

PORTADA HISTÓRICA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

RECURSOS EN ESTA WEB SOBRE :  NORMAS   –   RESOLUCIONES

OTROS RECURSOSSeccionesParticipaCuadrosPrácticaModelosUtilidades

WEB: Qué ofrecemos – NyR, página de inicio Ideario Web

PORTADA DE LA WEB

Bosque de Peloño en otoño (Asturias). Por Alfonso Fernandez – Noviembre de 2006

Informe fiscal septiembre 2021. Prontuario para liquidación AJD de obras nuevas y divisiones horizontales.

Informe fiscal septiembre 2021. Prontuario para liquidación AJD de obras nuevas y divisiones horizontales.

PRESENTACIÓN.

El informe de este mes de septiembre se estructura en las consabidas tres partes: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

Sin novedades dignas de reseña especial en normativa, es mucho más interesante la parte segunda donde destaco: (I) En AJD, consultas de la DGT en cuestiones tan importantes como la determinación de la base imponible en novaciones consistentes en ampliación de plazo y adaptación de las propiedades horizontales «antiguas» a la vigente Ley de Propiedad Horizontal y (II) En IRPF dos consultas, una relativa a que no es precisa la declaración de ruina para evitar la imputación del rendimiento presunto en inmuebles a disposición de sus propietarios y otra que determina cuando el avalista reclamado puede imputarse lo respondido en su IRPF como pérdida patrimonial en la base imponible general. 

El tema del mes se dedica a AJD, en concreto a un prontuario de su liquidación en las operaciones de obra nueva y división horizontal a la la luz de la jurisprudencia y doctrina administrativa reciente.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución. 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/836/2021, de 9 de julio (BOE 3/8/2021) por la que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

B) ASTURIAS.

.- Resolución de 26 de julio de 2021 (BOPA 11/8/2021) de la Consejería de Hacienda, por la que se modifica el modelo 029 de autoliquidación del IIVTNU y se establece el régimen de autoliquidación en el mencionado impuesto.

C) CANARIAS.

.- Resolución de 3 de agosto de 2021 (BOC 20/8/2021), por la que se establece la presentación telemática obligatoria de los modelos de declaración y autoliquidación, entre otros, del modelo de autoliquidación 620 del ITP y AJD de compraventa de determinados medios de transporte usados.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 4/2021, de 28 de julio (BON 6/8/2012) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria. IVA.

E) PAÍS VASCO.

.- Álava. Decreto Foral 37/2021, de 3 de agosto (BOTHA 4/8/2021) , del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 124/1993, de 27 de abril, que aprobó el Reglamento del IVA.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 1/7/2021, ROJ 3186/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: La interdicción de la «»reformatio in peius» es susceptible de aplicarse en la tasación pericial contradictoria cuando se ha obtenido referido al mismo bien, pero distinto sujeto pasivo un valor inferior en la tasación pericial contradictoria instada por este último.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0914-21, DE 14/4/2021. SUCESIONES E IRPF: La percepción de una renta vitalicia por el cónyuge viudo como consecuencia de fallecimiento de su esposo derivada de un seguro de grupo contratado por la empresa que instrumenta los compromisos por pensiones asumidos con sus empleados, queda sujeta al ISD acumulable a la sucesión y no al IRPF.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0845-21, DE 12/4/2021. DONACIONES: En las donaciones de dinero de no residente a residente es competente y se aplica la normativa autonómica correspondiente a la residencia habitual del donatario.

D) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/05983/2018/00/00, DE 28/4/2021. AJD: La exención prevista en la modalidad de AJD para las escrituras que formalicen la primera transmisión de VPO, una vez obtenida la calificación definitiva no es aplicable a la compra conjunta de una promoción por una sociedad mercantil.

.- CONSULTA DGT V2305-21, DE 16/8/2021. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios no concedidos por entidades de crédito, pero sí por otros sujetos pasivos de IVA, consistentes en ampliación de plazo, éstas no quedan exentas de AJD por la Ley 2/1994, pero la base imponible no es la total responsabilidad hipotecaria, sino que está constituida por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo.

.- CONSULTA DGT V1071-21, DE 23/4/2021. AJD: La recuperación de la propiedad de un inmueble en ejercicio de condición resolutoria expresa por incumplimiento no queda sujeta a TPO, incidirá en AJD si se documenta notarialmente y en ninguna de las modalidades si se aplica en sede judicial.

.- CONSULTA V0955-21, DE 19/4/2021. AJD: La adaptación de una propiedad horizontal antigua a la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

E) IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V0884-21, DE 14/4/2021. IVA: La constitución de una servidumbre de paso por sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad sobre parte de un local de su titularidad constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA al tipo ordinario.

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1592-21, DE 26/5/2021. IRPF: No procede la imputación de rentas presuntas de viviendas a disposición de su propietario cuando no sea susceptible de uso y se acredite por cualquier medio de prueba, no siendo inexcusable la declaración de ruina.

.- CONSULTA DGT V1932-21, DE 21/6/2021. IRPF: El avalista de un préstamo bancario a una sociedad liquidada, siendo incobrable el crédito a la misma, al que se le embarga parte de la nómina, puede imputarse como pérdida patrimonial las cantidades embargadas y se integra en la base imponible general».

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1983-21, DE 23/6/2021. IIVTNU: En el caso de venta en pública subasta de un bien en copropiedad ordinaria por ejercicio de la acción de división, la inexistencia de incremento de valor corresponde justificarla a cada comunero respecto de su cuota, pudiendo aportar la escritura pública o documento por el que adquirió su parte de propiedad en cada uno de los inmuebles, siempre que tal operación hubiera estado sujeta al IIVTNU para el contraste o comparativa.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS OBRAS NUEVAS Y DIVISIONES HORIZONTALES.

1.- PRELIMINAR.

2.- OBRAS NUEVAS.

2.1.- Supuesto general. Declaración de obra nueva terminada. Determinación de la base imponible, posibilidad de comprobación y sus límites.

2.2.- Supuestos especiales.
(I) Declaración de obra nueva en construcción. Relevancia del acta notarial de terminación de la obra nueva.
(II) Declaración de obra «antigua».
(III) Extinción de declaración de obra nueva definitivamente no realizada para la cancelación de su constancia registral.
(IV) Extinciones de obra nueva por derribo o ruina.
(V) Ampliaciones de obra nueva.
(VI) Rectificaciones de obra nueva como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial.

3.- PROPIEDAD HORIZONTAL.

3.1.- Supuesto general. Constitución en régimen de propiedad horizontal. La base imponible está determinada por la suma del «coste de ejecución de la obra» (aunque sea anterior) y el valor del terreno.

3.2.- Supuestos especiales.
(I) Extinción del régimen de propiedad horizontal.
(II) Adaptación de una propiedad horizontal anterior a la Ley de 21/7/1960 a la misma, aunque incluya determinación de superficies, linderos y cuotas de los elementos privativos.
(III) Creación de subcomunidades en una misma propiedad horizontal. Especial referencia a los condominios especiales de garajes y trasteros en un inmueble en propiedad horizontal
(IV) Escrituras de estatutos de la comunidad de propietarios o de su modificación.
(V) Conversión de elementos privativos en comunes y viceversa sin incluir la desafectación de la «vivienda de portero».
(VI) Exclusión del régimen de propiedad horizontal de un elemento común o privativo.
(VII) Distribución de responsabilidad hipotecaria consecuencia de la constitución de un inmueble en régimen de propiedad horizontal.
(VIII) Cambio de uso de departamentos privativos de la propiedad horizontal.
(IX) Modificación de las cuotas de participación en la propiedad horizontal sin modificación de las circunstancias físicas de los departamentos privativos.
(X) Desafectación como elemento común de «la vivienda del portero» y su conversión en departamento privativo titularidad en condominio ordinario de los propietarios de los departamentos privativos. Incidencia del «arrastre» de cargas y su liberación
(XI) Desvinculación de anejos de un departamento privativo como garajes y trasteros para constituir finca registrales propias susceptibles de transmisión independiente.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/836/2021, de 9 de julio (BOE 3/8/2021) por la que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas en el ámbito del sector público local.

B) ASTURIAS.

.- Resolución de 26 de julio de 2021 (BOPA 11/8/2021) de la Consejería de Hacienda, por la que se modifica el modelo 029 de autoliquidación del IIVTNU y se establece el régimen de autoliquidación en el mencionado impuesto.

C) CANARIAS.

.- Resolución de 3 de agosto de 2021 (BOC 20/8/2021), por la que se establece la presentación telemática obligatoria de los modelos de declaración y autoliquidación 400 y 412 del IGIC y otros tributos, se amplía el ámbito subjetivo de la presentación telemática obligatoria de modelos de declaración y autoliquidación 415, 416, 420 y 425 del IGIC, otros tributos, y del modelo de autoliquidación 620 del ITP y AJD de compraventa de determinados medios de transporte usados.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 4/2021, de 28 de julio (BON 6/8/2012) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 20/1992, de 30 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

E) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 37/2021, de 3 de agosto (BOTHA 4/8/2021) , del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la modificación del Decreto Foral 124/1993, de 27 de abril, que aprobó el Reglamento del IVA.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 1/7/2021, ROJ 3186/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: La interdicción de la «»reformatio in peius» es susceptible de aplicarse en la tasación pericial contradictoria cuando se ha obtenido referido al mismo bien, pero distinto sujeto pasivo un valor inferior en la tasación pericial contradictoria instada por este último.

(…) «2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Si en el ámbito del ISD es posible asumir con relación a cada coheredero resultados valorativos dispares como consecuencia de dos tasaciones periciales contradictorias que, teniendo por objeto el mismo bien de una herencia, hayan sido instadas de forma individual por cada uno de los coherederos sin intervención del otro. En qué medida el principio de la prohibición de la reformatio in peius condiciona la anterior respuesta.
(…) «TERCERO.- Resolución del presente recurso.
La preguntas formulada por la Sección Primera no es relevante para la solución del presente recurso, pues se pregunta si por el principio de prohibición de la reformatio in peius, se puede aplicar el resultado de una TPC seguida para distinto contribuyente sobre el mismo bien heredado, más beneficiosa que la TPC seguida con el interesado. Sin embargo lo que ha ocurrido es que éste, cuando solicita la TPC, la Administración no gestiona dicho procedimiento sino que lo resuelve aplicando el antecedente de la TPC seguida a solicitud del hermano, pero esa resolución se anula por el TEA, que ordenar reiterar la TPC solicitada por el recurrente. En consecuencia al resolver ésta es cuando se le aplica el principio de la reformatio in peius, pues la TPC que sustituye a la previamente anulada, daba un resultado superior a aquella. Y al ser esta la única cuestión admitida en casación, el resultado ha de ser no dar lugar al recurso, con independencia del acierto o no de trasladar una TPC anterior sobre el mismo bien».

Comentario:
Algo confusa esta sentencia, si bien parece admitir la aplicación del principio de la prohibición de la «reformatio in peius», cuando en la tasación pericial instada por el sujeto pasivo se ha obtenido un valor superior a otra tasación pericial contradictoria promovida por otro sujeto pasivo con anterioridad.

B) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0914-21, DE 14/4/2021. SUCESIONES E IRPF: La percepción de una renta vitalicia por el cónyuge viudo como consecuencia de fallecimiento de su esposo derivada de un seguro de grupo contratado por la empresa que instrumenta los compromisos por pensiones asumidos con sus empleados, queda sujeta al ISD acumulable a la sucesión y no al IRPF.

HECHOS: El cónyuge de la consultante está percibiendo una renta vitalicia de un seguro de grupo contratado por la empresa que instrumenta los compromisos por pensiones asumidos con sus empleados.
En caso de fallecimiento del cónyuge (beneficiario actual de la renta vitalicia), la consultante pasaría a percibir una renta vitalicia inmediata a partir del fallecimiento.

CUESTIÓN: Si la renta vitalicia que percibiera la consultante tributaría en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir el art. 3.1.c) de la LISD y el 17.2.a) de la LIRPF concluye afirmando:
«De los preceptos transcritos cabe deducir que la prestación por fallecimiento derivada de un contrato de seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Y al tratarse de una prestación periódica, la base imponible se determinará mediante el cálculo actuarial del valor actual de la renta vitalicia a percibir, de conformidad con el artículo 14 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre).
Posteriormente, cuando se perciba la renta vitalicia, debe tenerse en cuenta el artículo 25.3.a).2º de la LIRPF que establece:
“2º En el caso de rentas vitalicias inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario, el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes…”.
Por tanto, la renta vitalicia que percibiera la consultante, en caso de fallecimiento de su cónyuge, no estaría sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

Comentario:
Sensato el criterio de la DGT, procede la tributación por el ISD, como seguro acumulable a la sucesión y recuerda que el art. 14 del RISD contiene una regla específica para la valoración en este tributo de las rentas vitalicias o temporales sujetas a este tributo.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0845-21, DE 12/4/2021. DONACIONES: En las donaciones de dinero de no residente a residente es competente y se aplica la normativa autonómica correspondiente a la residencia habitual del donatario.

HECHOS: El consultante ha recibido una donación de dinero del padre de su novia, que es residente en Alemania, para la adquisición de la vivienda habitual de ambos.

CUESTIÓN: Tributación de la operación y lugar y plazo de presentación.

CONTESTACIÓN:

(…) «Por otra parte, al ser el donatario residente en una comunidad autónoma de España y existir punto de conexión, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de Régimen Común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), la comunidad autónoma competente será la de residencia del donatario.
Por último, cabe señalar que la comunidad autónoma donde resida el donatario puede haber establecido normas sobre reducciones, escalas y reducciones y bonificaciones. Estas normas, conforme a lo dispuesto en la disposición adicional segunda de la LISD, pueden resultar aplicables, si el obligado tributario opta por ello. A este respecto, cabe advertir que, si el obligado tributario ejercita dicha opción, resultarán de aplicación todas las normas aprobadas por la Comunidad Autónoma en cuestión, sin que el contribuyente pueda aplicar solo parte de ellas. En tal caso, la competencia para contestar a cuestiones referentes a la aplicación de dichas normas corresponderá a dicha Comunidad Autónoma».

Comentario:
Aunque obvia, no sobra su referencia. Así como en sucesiones siempre que el causante es no residente (respecto de todos los sujetos pasivos) o, siendo el causante residente hay algún sucesor no residente (en este caso solo respecto del mismo), es competente la hacienda estatal en los términos de la DA 2ª de la LISD; en el caso de donaciones de bienes muebles, en este caso concreto de dinero, si el donatario es residente es competente la Hacienda autonómica correspondiente a su residencia habitual (art. 32. 2.c) de la Ley 22/2009, de Cesión).

D) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/05983/2018/00/00, DE 28/4/2021. AJD: La exención prevista en la modalidad de AJD para las escrituras que formalicen la primera transmisión de VPO, una vez obtenida la calificación definitiva no es aplicable a la compra conjunta de una promoción por una sociedad mercantil.

(…) «Respecto a esta cuestión, la adquisición de las viviendas por una persona jurídica, se ha pronunciado el TEAC en su resolución 00/05010/2015 de 16/10/2018, donde dispone:
«La cuestión controvertida se centraría en determinar si el negocio formalizado en el documento público otorgado el 26 de marzo de 2009 entre las entidades A, S.L y la aquí interesada L S.A puede considerarse como una primera transmisión de las viviendas acogible al beneficio fiscal invocado, pues tampoco admite controversia que éstas tenían la calificación definitiva como viviendas de protección desde el 29 de diciembre de 2008 (resolución de la Jefa del Área de Calificación de la Dirección General de Vivienda y Rehabilitación de la Consejería de Medio Ambiente, Vivienda y Ordenación del Territorio de la Comunidad de Madrid).
Teniendo en cuenta que el objeto del negocio fue la transmisión de una edificación que consta de dos bloques de viviendas, siendo la entidad transmitente la promotora de la construcción, entiende este Tribunal Central que la adquisición por parte de L SA no puede más que considerarse como la «primera entrega» de las viviendas construidas, quedando, por ello, sujeta al IVA y, en su caso, a la modalidad AJD del ITP y AJD. Y es que se entiende por «primera entrega» de viviendas aquellas que se adquieren al promotor cuando la construcción o rehabilitación esté terminada, salvo que las viviendas se hubiesen utilizado de forma continuada por un plazo igual o superior a dos años por personas distintas de los adquirentes, circunstancia de la que no existe constancia en este expediente. De hecho, y es una razón adicional para afirmar que se trató de una primera entrega, en la propia escritura se recoge que la operación quedó sujeta al IVA, que se concretó en 1.134.983,80 euros.
Ahora bien, tal y como se expone en la resolución recurrida, en la Cédula de calificación definitiva de Viviendas de Protección Oficial se hacía constar que:
«El otorgamiento de la presente Calificación Definitiva determina el reconocimiento definitivo de las exenciones y bonificaciones fiscales correspondientes y demás beneficios previstos en la legislación en materia de vivienda protegida, así como el sometimiento de las viviendas y demás edificaciones protegidas al régimen de uso, conservación y aprovechamiento que establece la normativa señalada y demás disposiciones que las desarrollan y, en su caso, el Real Decretó 801/2005, de 1 de julio, así como al régimen sancionador en materia de viviendas protegidas de la Comunidad de Madrid de la Ley 912003, de 26 de marzo.(…) Los precios máximos de venta y, en su caso, de renta en la fecha de concesión de la presente Calificación Definitiva son lo que se señalan en el Anexo integrante e inseparable de la misma».
Esto es, los beneficios fiscales de la VPO están sujetos a que la transmisión se realice respetando los precios máximos de venta y de que el adquirente cumpla con los requisitos de ingresos familiares establecidos en la normativa. Sobre esta cuestión, el artículo 11.2 del Decreto 11/2005, de 27 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de Viviendas con Protección Pública de la Comunidad de Madrid señala: «Para acceder a las Viviendas con Protección Pública será preciso, cuando se trate de primera transmisión de viviendas calificadas expresamente para venta o uso propio, y de cesión de uso cuando se trate de viviendas calificadas expresamente para arrendamiento, que el adquirente o promotor individual para uso propio y el arrendatario, respectivamente, no superen el límite máximo de ingresos familiares establecidos para cada tipología de vivienda y cumplan aquellos otros requisitos que puedan establecerse por la normativa reguladora del correspondiente Plan de Vivienda de la Comunidad de Madrid». Es decir, la normativa contempla, habida cuenta del fin social perseguido, que el adquirente es una persona física. Lo mismo se desprende del art. 12 del citado Decreto referente a los ingresos familiares del adquirente, resultando indudable de todo lo expuesto que el beneficio fiscal va dirigido a una persona física, por lo que en ningún caso podrá ser aplicables dichos beneficios fiscales a una persona jurídica.»

Dicha resolución versa sobre la aplicación de la misma exención que es objeto de controversia en el presente caso, la contemplada en el artículo 45.I.B.12.c) del TRITPAJD. A la luz de la resolución transcrita, no procedería la aplicación de la exención como consecuencia de que la adquisición es realizada por una persona jurídica, al ir dirigido dicho beneficio fiscal a las personas físicas como se deduce de la normativa aplicable». (…)

Comentario:
Aunque es criterio reiterado del TEAC, me causa una cierta perplejidad pues invocando una interpretación teleológica de la norma, niega la aplicación de una exención que en su literalidad no plantea ninguna duda.

.- CONSULTA DGT V2305-21, DE 16/8/2021. AJD: En las novaciones de préstamos hipotecarios no concedidos por entidades de crédito, pero sí por otros sujetos pasivos de IVA, consistentes en ampliación de plazo, éstas no quedan exentas de AJD por la Ley 2/1994, pero la base imponible no es la total responsabilidad hipotecaria, sino que está constituida por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo.

«HECHOS: La entidad consultante en el año 2020 formalizó una escritura de constitución de hipotecas inmobiliarias de primer y segundo rango con el objeto de garantizar un préstamo documentado, acordándose un plazo de devolución. Actualmente, quieren realizar una novación de las hipotecas, mediante la realización de una escritura pública con el único objetivo de ampliar su plazo de duración.

CUESTIÓN: ¿Al no ser el prestamista una entidad de crédito, ¿cuál es la base imponible del contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca?»

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.
Quinta: La prórroga del plazo del préstamo es inscribible en el Registro de la Propiedad.
Sexta: La novación modificativa no está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Séptima: La novación modificativa no está exenta en virtud del artículo 9 de la Ley 2/1994 porque el prestamista no es una de las entidades financieras del artículo segundo de la Ley 2/1981.
Octava: En la novación de un préstamo con garantía hipotecaria será sujeto pasivo la entidad prestamista.
Novena: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo la base imponible vendrá establecida por las modificaciones que se establezcan en las cláusulas financieras, que en el caso planteado parece que estarían compuestas por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo. Todo ello, sin perjuicio de la comprobación que pueda realizar la oficina liquidadora competente en función de la documentación presentada.

Comentario:
Muy interesante esta consulta pues se atreve a pronunciase sobre la base imponible en AJD de las novaciones consistentes en ampliación de plazo no amparadas por las exenciones de la Ley 2/1994.
Con criterio razonable considera el órgano directivo que no tienen que tributar como «hipoteca nueva», sino exclusivamente por los intereses añadidos y los costes adicionales que conlleva la ampliación del plazo. Aunque podría también haber sido más precisa.

.- CONSULTA DGT V1071-21, DE 23/4/2021. AJD: La recuperación de la propiedad de un inmueble en ejercicio de condición resolutoria expresa por incumplimiento no queda sujeta a TPO, incidirá en AJD si se documenta notarialmente y en ninguna de las modalidades si se aplica en sede judicial.

«HECHOS: Los consultantes, propietarios por cuartas e iguales partes de un solar, celebraron en 2006 un contrato de permuta con una entidad mercantil. En el momento de realizar la entrega del solar se liquidó el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
En la estipulación sexta de la escritura de permuta se estableció un plazo para la terminación de la obra y entrega a los consultantes de los inmuebles que les correspondieran, incluyendo asimismo una condición resolutoria, conforme a la cual, transcurrido el plazo de 30 meses establecido para la entrega de las obras, sin que esta haya tenido lugar, los propietarios del solar podrán optar entre exigir el cumplimiento de lo pactado con la indemnización de los daños y perjuicios o por la resolución de pleno derecho del contrato.
Incumplidas las obligaciones por la promotora, los hermanos han solicitado la resolución del contrato por via judicial.
CUESTIÓN: Si los permutantes deben liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales o se trata de un supuesto de no sujeción y, en caso de no serlo, cuál sería el tipo impositivo».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7, 31 y 57 del TRITPAJD y 31.1 del RITPAJD, sienta las siguientes conclusiones:
«Primera: La recuperación del dominio por cumplimiento de la condición resolutoria expresa consistente en el transcurso del plazo establecido sin que se haya procedido a la entrega de la obra en los términos pactados no dará lugar a practicar liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por no estar sujeta a la misma en aplicación del artículo 32.1 del Reglamento del Impuesto.
Segunda: En caso de recaer resolución judicial que declare la resolución del contrato sin que sea necesario el otorgamiento de escritura pública a efectos de la constancia de la recuperación del dominio en el Registro de la propiedad, tampoco se produciría la sujeción a la cuota variable del documento notarial al faltar el requisito de que se trate de una primera copia de una escritura notarial. Por el contrario, de otorgarse escritura notarial, su no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales determinará la sujeción a la cuota variable del documento notarial, de la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, al concurrir todos los requisitos del artículo 31.2 del Texto Refundido».

Comentario:
Aunque no aporta novedades y es reiteración de criterio consolidado de la DGT, no sobra reseñarla.

.- CONSULTA V0955-21, DE 19/4/2021. AJD: La adaptación de una propiedad horizontal antigua a la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

«HECHOS: La consultante es la presidenta de una comunidad de propietarios cuya construcción es anterior a 1960. El edificio, dividido en pisos y locales, se encuentra constituido en régimen de propiedad por pisos o propiedad horizontal, pero, al estar constituido el régimen con anterioridad a la Ley de 21 de julio de 1960, los distintos departamentos vienen individualizados simplemente por la indicación de su planta y numero de puerta.
En este momento se pretende proceder a la desafectación y venta de la vivienda del portero, para lo cual es necesario, previamente, adaptar la inscripción del inmueble en el Registro de la Propiedad a la vigente Ley de 21 de julio de 1960.

CUESTIÓN: Si la adaptación del régimen de propiedad horizontal del edificio a la vigente Ley de 21 de julio de 1960, completando la descripción de cada uno de los pisos y locales con indicación de su respectiva extensión, linderos y cuota de participación, constituye o no hecho imponible de la modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados».
CONTESTACIÓN:
(…) «De los requisitos citados parece necesario analizar si se cumple el requisito de que la escritura pública tenga por objeto cantidad o cosa valuable, pues los otros tres no ofrecen duda de que sí se cumplen.
Y, a este respecto, debe traerse a colación lo expuesto por este Centro Directivo en la contestación a consulta nº 1865-02 (de 29 de noviembre de 2002), por ser plenamente aplicable al supuesto que se analiza, criterio ratificado posteriormente en numerosas resoluciones (V2641-15 y V3844-15, de 10 de septiembre y 2 de diciembre de 2015 respectivamente y V3192-18, de 14 de diciembre de 2018). En dicha contestación, se decía, entre otras cosas, que “la escritura pública de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, siempre que no se alteren las superficies de los pisos y locales que lo componen, no tiene por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y éstos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura …”.
De igual forma que en el supuesto de modificación de los coeficientes de propiedad horizontal de un edificio, el supuesto que se examina, en el que se formaliza en escritura pública la modificación de la propiedad horizontal del edificio para adaptarla a las exigencias de la Ley 21 de julio de 1960, dicha escritura no estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, en tanto no se alteren las superficies de los pisos y locales que componen el edificio, al no tener por objeto cantidad o cosa valuable, ya que lo valuable en la constitución o, en este caso, modificación del régimen de propiedad horizontal, de acuerdo con el artículo 70.2 del Reglamento del impuesto, es el valor real del coste de la obra nueva más el valor real del terreno, y estos no son objeto de cambio o modificación alguna por el otorgamiento de la nueva escritura». (…)

Comentario:
Impecable el criterio de la DGT en esta cuestión de cierta actualidad por la doctrina reciente sentada por la DGSJFP de «compeler» a la adaptación de las mal llamadas «propiedades horizontales de hecho» a la vigente Ley de Propiedad Horizontal.

E) IVA, IRPF E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V0884-21, DE 14/4/2021. IVA: La constitución de una servidumbre de paso por sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad sobre parte de un local de su titularidad constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta al IVA al tipo ordinario.

«HECHOS: El consultante es propietario de un local comercial, arrendado en la actualidad, que está ubicado en un edificio donde se va a instalar un ascensor. Para poder realizarse dicha instalación el consultante tiene que ceder unos metros cuadrados de su local.
La comunidad de vecinos le ha hecho una oferta la cual consiste en ceder esos metros cuadrados a cambio de no participar en los gastos de instalación.
El consultante plantea la opción de ceder los metros cuadrados o de venderlos.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

CONTESTACIÓN:
1.- IVA:
(…) «Tercero.- Del escrito de la consulta se deduce que la persona física consultante realizará una operación de constitución de un derecho de servidumbre sobre parte de un local de su propiedad, con el fin de instalar un ascensor para la comunidad de propietarios del edificio en el que se halla el citado local. La servidumbre es un derecho real que se regula en los artículos 530 y siguientes del Código Civil y pertenece a la categoría de los de contenido limitativo de la propiedad, configurado como una variante de los derechos reales de goce, como el usufructo, el uso, habitación, censo y superficie».

(…) «En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 19 de noviembre de 2014, número V3120-14, hay que señalar que la Ley del Impuesto, tal y como se señala en el punto 4.5 de su Exposición de Motivos –“Derechos reales sobre bienes Inmuebles”-, otorga un tratamiento idéntico a las operaciones de constitución, modificación o transmisión de tales derechos al recogido para el arrendamiento de bienes inmuebles. Dentro de los derechos reales sobre bienes inmuebles se incluye el derecho de servidumbre de paso.
En consecuencia, y dándose los presupuestos de hecho expuestos en el punto anterior en cuanto a la condición de empresario o profesional del consultante, la constitución de la servidumbre de paso sobre un inmueble de su propiedad sería una prestación de servicios sujeta al Impuesto, tal y como se ha manifestado expresamente este Centro directivo en relación con un supuesto similar en la contestación vinculante de 29 de junio de 2011, número V1894-11″.

(…) «De acuerdo con lo anterior, la operación objeto de consulta, consistente en la constitución de un derecho real de servidumbre en una parte del local propiedad del consultante en favor de una comunidad de propietarios, para la instalación en ella el ascensor de la citada comunidad, no está incluida dentro de la exención regulada en el mencionado artículo 20, apartado uno, número 23º, letras a) y b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, dicha prestación de servicios está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo del 21 por ciento, según lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992″.

2.- IIVTNU.
La DGT después de reseñar los arts. 104, 106 y 109.1 del TRLHL concluye afirmando: «Por tanto, ambas transmisiones parciales expuestas en el escrito de consulta tributarán por el IIVTNU, y el sujeto pasivo del impuesto se determinará según lo regulado en el artículo 106.1 del TRLRHL anteriormente transcrito, sin que los elementos de la obligación tributaria puedan ser alterados por actos o convenios de los particulares».

3.- IRPF.
(…) «En primer lugar, se estudia el supuesto en el que el contribuyente opta por una cesión de un conjunto de metros de su local para instalar el ascensor, constituyéndose un derecho real sobre dicha parte de propiedad del consultante. Con arreglo al artículo 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF-, se establece en su apartado 1 lo siguiente:…»

(…) «En el caso de venta de dichos metros de local, la transmisión generará en sus propietarios una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la LIRPF». (…)

Comentario:
Sospecho que esta consulta no ha sido redactada por un mismo ponente, sino que cada tributo es hijo de padre distinto. Y es que es inconexa pues se parte de distinta realidad fáctica.
Lo más interesante desde luego es el régimen de tributación en el IVA de la constitución de servidumbres por sujeto pasivo de IVA. Recordemos que la constitución y transmisión de servidumbres está exenta en el IIVTNU (art. 105.1.a) TRLHL).


F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1592-21, DE 26/5/2021. IRPF: No procede la imputación de rentas presuntas de viviendas a disposición de su propietario cuando no sea susceptible de uso y se acredite por cualquier medio de prueba, no siendo inexcusable la declaración de ruina.

«HECHOS: La consultante es titular de un inmueble que no tiene suministro de agua potable ni eléctrico. Tampoco tiene las condiciones mínimas de habitabilidad según un informe técnico de un perito aunque aún no se ha solicitado la declaración de ruina ante el órgano administrativo competente.

CUESTIÓN: Solicita saber si procede imputar rentas inmobiliarias en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir el art. 85 de la LIRPF concluye afirmando que:
«Según el último párrafo del artículo 85.1 de la LIRPF, no corresponderá la imputación de la renta en caso de inmuebles en construcción e inmuebles que, por razones urbanísticas, no sean susceptibles de uso.
La normativa del Impuesto no condiciona la acreditación de estas situaciones a que el contribuyente disponga de un documento concreto. En consecuencia, si el contribuyente pudiera acreditar tales situaciones por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho resultaría admisible la no imputación de rentas inmobiliarias.
En conclusión, lo determinante en estos supuestos será que el inmueble en cuestión no sea susceptible de uso, pero el contribuyente deberá acreditar las causas que imposibilitan el uso del inmueble, mediante cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Para el caso de inmuebles en estado ruinoso, deberá, por tanto, acreditarse que el inmueble no es susceptible de uso por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho (siendo uno de ellos la oportuna declaración de ruina)».

Comentario:
De sentido común el criterio de la DGT, que no siempre lo emplea, sobre todo en cuestiones como las extinciones de condominio.


.- CONSULTA DGT V1932-21, DE 21/6/2021. IRPF: El avalista de un préstamo bancario a una sociedad liquidada, siendo incobrable el crédito a la misma, al que se le embarga parte de la nómina, puede imputarse como pérdida patrimonial las cantidades embargadas y se integra en la base imponible general».

«HECHOS: El consultante avaló en su día la concesión de un préstamo de una entidad bancaria a una sociedad de la que era el administrador. La sociedad entró en concurso de acreedores y fue liquidada, por lo que el citado crédito devino en incobrable. Al resultar avalista del mismo, por orden judicial se le están embargando ciertas cantidades en su nómina ya que ha comenzado a trabajar por cuenta ajena.

CUESTIÓN: Si las cantidades embargadas pueden tener la consideración de pérdida patrimonial en el IRPF».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de referirse a los arts. 33 y 14.2 de la LIRPF, afirma:
(…) «Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, el importe que se ve obligado a satisfacer el consultante en su condición de avalista no constituye de forma automática una pérdida patrimonial, pues en principio aquel importe se configura como un derecho de crédito que el consultante tiene contra el avalado (la sociedad).
Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro».

(…) «No obstante lo anterior, en el caso planteado, al ser el prestatario (avalado) una sociedad disuelta y liquidada tras un procedimiento de concurso de acreedores, el consultante no puede cobrar su crédito y no podrá repercutir las cantidades que le han sido embargadas de su nómina, por lo que podrá imputar como pérdida dichas cantidades.
Por último, esa pérdida patrimonial deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto, al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 45, 46 y 48 de la Ley del Impuesto».

Comentario:
Digna de reseña esta consulta pues aclara que siendo el crédito incobrable en los términos de la normativa del IRPF, el avalista puede computar lo respondido como pérdida patrimonial y además en la base imponible general.
Añadir que en el ISD los avales y fianzas prestados por el causante no son deducibles en dicho tributo (son «riesgos» o «contingencias», no deudas deducibles), sin perjuicio que puedan suponer perdidas patrimoniales en el IRPF de los sucesores, si se cumplen los requisitos de la normativa del IRPF.


G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1983-21, DE 23/6/2021. IIVTNU: En el caso de venta en pública subasta de un bien en copropiedad ordinaria por ejercicio de la acción de división, la inexistencia de incremento de valor corresponde justificarla a cada comunero respecto de su cuota, pudiendo aportar la escritura pública o documento por el que adquirió su parte de propiedad en cada uno de los inmuebles, siempre que tal operación hubiera estado sujeta al IIVTNU para el contraste o comparativa.

«HECHOS:
El consultante es cotitular junto con otras personas, de dos inmuebles urbanos. Los distintos cotitulares adquirieron su cuota de participación sobre ambos inmuebles por diferentes títulos (1/6 a favor de los herederos de Dª Mª Concepción MN, 1/6 a favor de Dª Mª Carmen MN, 1/3 a favor de los herederos de Dª Mª Rosario NF y 1/3 a favor de los herederos de D Ignacio NF).
El consultante y otros 3 copropietarios iniciaron un procedimiento judicial para el cese de la situación de indivisión de los bienes. Dicho procedimiento concluirá en subasta pública y en caso de que quede desierta, se celebraría una subasta restringida entre los actuales copropietarios.

CUESTIÓN:
Si, dado que la transmisión será por subasta pública en el procedimiento judicial, y conforme con la doctrina del Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana debe liquidarse no sobre el valor catastral del terreno, sino sobre el valor real de la transmisión.
En el caso de que el precio de adquisición por quien acuda a la subasta (la postura), adjudicándose las fincas, sea inferior al valor catastral del terreno, ¿el IIVTNU se liquidará sobre la base imponible de dicha postura en la subasta?
En el caso de que quede desierta la subasta y, ya en segunda fase, cualquiera de los copropietarios adquiera dichas fincas, ¿el IIVTNU se fijará sobre la base imponible correspondiente al precio ofrecido y pagado ante el Juzgado?»

CONTESTACIÓN:
(…) «Por tanto, en el caso de transmisión de los bienes inmuebles objeto de la consulta mediante subasta judicial se estará ante un supuesto de transmisión onerosa de la propiedad de un terreno de naturaleza urbana. Cada uno de los copropietarios de los inmuebles tendrá la condición de contribuyente del IIVTNU en relación con su porcentaje de propiedad en dichos inmuebles.

La base imponible del impuesto se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 107 del TRLRHL, tomando para ello el valor catastral del terreno en la fecha de la transmisión por la subasta judicial. Para cada uno de los contribuyentes, la base imponible se calculará aplicando a ese valor del terreno el porcentaje de titularidad que le corresponda y como período de generación se tomará el número de años completos transcurridos desde que cada contribuyente adquirió su participación en la propiedad hasta la fecha de la transmisión.

A los efectos de determinar si resulta de aplicación la no sujeción al impuesto establecida como consecuencia de las STC 59/2017 y 129/2019, cada uno de los contribuyentes tendrá que acreditar, mediante alguno de los medios de prueba enumerados en el artículo 105 de la LGT, si se está ante un supuesto de inexistencia de incremento de valor del terreno o ante un incremento de valor del terreno inferior al importe de la cuota tributaria del impuesto que le corresponde pagar.

Así, cada uno de los copropietarios podrá aportar la escritura pública o documento por el que adquirió su parte de propiedad en cada uno de los inmuebles, siempre que tal operación hubiera estado sujeta al IIVTNU, así como la escritura pública o documento judicial por el que se transmite la propiedad de ambos inmuebles, a los efectos de comparar el valor de transmisión del terreno correspondiente al porcentaje de propiedad que tenga en cada uno de los inmuebles con el respectivo valor de adquisición».

Comentario:
Aunque ya es criterio reiterado de la DGT, se colaciona esta consulta por la singularidad del caso, reafirmar el contraste de valores entre las escrituras de adquisición y transmisión como principio de prueba bastante que además supone una presunción «iuris tantum» de la inexistencia de incremento de valor.

 
TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. PRONTUARIO PARA LA LIQUIDACIÓN EN AJD DE LAS OBRAS NUEVAS Y DIVISIONES HORIZONTALES.

1.- PRELIMINAR.

Las declaraciones de obras nuevas y propiedad horizontales son típicos actos sujetos a la modalidad de AJD, documentos notariales, siempre que se formalicen en escritura pues no conllevan desplazamiento patrimonial alguno, sino alteraciones físicas o jurídicas de inmuebles susceptibles de acceso registral.

Desde el punto de vista registral se incardinan en la categoría más amplia de las denominadas «modificaciones hipotecarias», donde además se incluyen las agrupaciones, agregaciones, segregaciones y divisiones de inmuebles, entre otras.

Aunque en apariencia su tributación es diáfana, en la realidad no lo es en absoluto, pues existen múltiples supuestos específicos con unas reglas de tributación especiales, en buena medida debidos a la propia indeterminación del hecho imponible en AJD, en especial por lo que se refiere a la premisa para su sujeción que tenga por objeto «cantidad o cosa valuable» (art. 31.2 del TRITPAJD) o, más precisamente, «objeto directo cantidad o cosa valuable» (art. 30.1 del TRITPAJD).

Además, también incide en esta materia el giro radical en la base imponible del concepto carente de predicado ontológico de «valor real» por el de «valor de referencia resultante de la aplicación de la normativa del catastro inmobiliario» por la Ley 11/2021.

2.- OBRAS NUEVAS.

2.1.- Supuesto general. Declaración de obra nueva terminada. Determinación de la base imponible, posibilidad de comprobación y sus límites.

Presupuesta la sujeción a AJD, la cuestión de mayor enjundia es la de su base imponible, dado el casi absoluto silencio normativo y la obsolencia sobrevenida del art. 70.1 del RITPAJD, que no obstante, da sustento para partir de considerar como tal «el coste», no el valor de mercado de la «obra nueva» ( evidentemente, sin incluir el suelo o edificaciones preexistentes). Al respecto, se pueden establecer los siguientes criterios:

a) Base imponible a considerar.
La sentencia del TS de 9-4-2012, en recurso de casación para la unificación de doctrina 95/2009, y la sentencia del TS 11-4-2013 (rec. 2991/2012) fijan como base imponible de la obra nueva estrictamente el coste de ejecución material de la obra. Excluyendo la tasa por licencia de obras, el beneficio industrial y los honorarios de arquitecto así como los notariales y registrales derivados de la propia escritura de declaración de obra nueva. En el mismo sentido, resolución del TEAC de 16-1-2014 (rec. 508/2011).

b) Posibilidad de comprobación por la administración.
La sentencia del TS de 18-5-2020 (Rec. 5194/2017) considera que siendo la base imponible de las escrituras de obra nueva el coste de ejecución material de la obra, sin embargo, puede comprobarse por la administración pero no por el valor de mercado, sino por el valor de coste de ejecución.

2.2.- Supuestos especiales.

(I) Declaración de obra nueva en construcción. Relevancia del acta notarial de terminación de la obra nueva.

En principio, el acta notarial no tributa adicionalmente a la escritura de declaración de obra nueva en construcción (entre las más recientes la consulta V0294-19, de la DGT).

Sin embargo, sí que tiene dicha acta transcendencia tributaria y así:
.- La sentencia del TS de 18-5-2020 (Rec. 5535/2017) considera que el acta de fin de obra en las declaraciones de obra nueva tiene relevancia tributaria a efectos de dicho hecho imponible, puesto que interrumpe su prescripción y el valor dado por el propio interesado al «coste de ejecución de la obra» en el seguro decenal de la construcción puede ser aplicado por la administración.
.- La STSJ de Andalucía de 30-4-2012, rec. 481/2006, en un supuesto en que en el acta de fin de obra se declara un valor superior al declarado al otorgarse la escritura de obra nueva en construcción, considera que se produce un hecho imponible adicional que se devenga al otorgarse la referida acta y que debe tributar por AJD al tipo vigente a la fecha del acta de fin de obra.

Secuela de todo ello es el carácter imperativo de su autoliquidación para evitar el cierre registral, aunque sea con base cero.

Por otra parte, si a resultas de la terminación de la edificación, el coste de la ejecución de la obra, ha sido mayor, parece inexcusable que la autoliquidación incorpore a la base imponible, el incremento de valor de la misma.

(II) Declaración de obra «antigua».

Aunque tradicionalmente se ha considerado que deben tributar por su valor de su coste de ejecución al otorgamiento de la escritura de formalización, lo que no carece de fundamento, dado que el devengo es AJD es consustancial a la formalización en escritura pública; no obstante, debe indicarse que la consulta de la DGT V3306-19, de 2-12-2019 considera que la base imponible de las obras nuevas «antiguas» está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

(III) Extinción de declaración de obra nueva definitivamente no realizada para la cancelación de su constancia registral.

Aunque en su día la DGT mantuvo un criterio de tributación generalizada de cualquier acto inscribible, debe reseñarse que la consulta de la DGT V1669-19 de 8-7-2019 considera que la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal que no se va a realizar no queda sujeta a AJD al carecer de objeto valuable.

(IV) Extinciones de obra nueva por derribo o ruina.

La respuesta debe ser la misma que el apartado precedente: no hay sujeción a AJD pues carece de objeto directo valuable. Así se pronuncia la DGT en la consulta V0363-20.

(V) Ampliaciones de obra nueva.

Las ampliaciones de obra nueva tributan en AJD, si bien su base imponible queda limitada al coste de ejecución de obra de la ampliación y, en su caso, son de aplicación las reglas antes dichas -apartado 2.2 (II)- respecto de las ampliaciones de «obra vieja.

(VI) Rectificaciones de obra nueva como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial.

En este punto la DGT hay varias consultas de la DGT que mantienen que siempre que no suponga aumento de valor del coste de la obra no deben tributar por AJD (consultas DGT V1669-19 de 08-07-2019, DGT V0231-19 de 0502-2019, DGT V0732-18 de 19-03-2018).

Sin embargo, debe apuntarse que la consulta de la DGT V2984-20, de 5-10-2020, considera que la escritura de rectificación de obra nueva y división horizontal como consecuencia de modificaciones en el proyecto inicial tributa de nuevo por AJD íntegramente por ambos conceptos.

3.- PROPIEDAD HORIZONTAL.

3.1.- Supuesto general. Constitución en régimen de propiedad horizontal. La base imponible está determinada por la suma del «coste de ejecución de la obra» (aunque sea anterior) y el valor del terreno.

Presupuesta la sujeción a AJD, a su base imponible se refiere específicamente el art. 70.2 del RITPAJD («En la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real de coste de la obra nueva como el valor real del terreno»).

Dicho precepto también ha quedado afectado por la sustitución de «valor real» por la de «valor resultante de la normativa del catastro inmobiliario», más es la única referencia normativa que disponemos. En consecuencia, la base imponible se determina, de acuerdo con lo expuesto en el apartado anterior en la suma del coste de la ejecución de la obra (aunque sea anterior) y el valor del terreno (hasta ahora «valor real», en adelante «valor de referencia resultante de la aplicación de las normas del catastro inmobiliario».

3.2.- Supuestos especiales.

(I) Extinción del régimen de propiedad horizontal.

De nuevo debe recordarse la vocación expansiva a la tributación por AJD de cualquier modificación de la propiedad horizontal por la DGT, incluso la extinción (consulta general 1471-01, de 18-7-2001).

Más la labor de los TSJ (a destacar la STSJ de Galicia de 17-6-2010, rec. 15316/2009, declara no sujeta a AJD la extinción de la propiedad horizontal) y la propia dinámica de los hechos, ha llevado a la DGT (consulta de la DGT V1669-19, de 8-7-2019) a considerarla no sujeta.

(II) Adaptación de una propiedad horizontal anterior a la Ley de 21/7/1960 a la misma, aunque incluya determinación de superficies, linderos y cuotas de los elementos privativos.

A dicha cuestión se refiere la consulta V0955-21, de 19/4/2021, estableciendo que no queda sujeta la escritura que la documente a AJD al carecer de objeto valuable directo.

(III) Creación de subcomunidades en una misma propiedad horizontal. Especial referencia a los condominios especiales de garajes y trasteros en un inmueble en propiedad horizontal

La consulta de la DGT V2558-11, de 25-10-2011, considera que no realiza el hecho imponible de AJD al carecer de objeto valuable, la creación de tres subcomunidades de propietarios dentro de la comunidad de propietarios ya constituida, sin que conlleve ninguna alteración ni física ni de coeficientes de participación de los departamentos privativos existentes. En el mismo sentido, la consulta de la DGT V0350-15, de 30-1-2015.

En este sentido, considero que dicho criterio puede y debe ser aplicable a los regímenes de condominio especial de los garajes y trasteros de un elemento de la propiedad horizontal del art. 68 del RH, pues además y normativa complementaria (en especial art. 53 del Real Decreto 1093/1997), puesto que además no aperturan folio registral como subfincas hasta su enajenación o gravamen.

(IV) Escrituras de estatutos de la comunidad de propietarios o de su modificación.

Aunque no hay pronunciamientos expresos sobre esta cuestión, afortunada o desgraciadamente lo evidente no precisa de explicación, y digo también desgraciadamente, porque de tiempo en tiempo aparece algún «iluminado» .

Pues bien, es obvio que los estatutos de una propiedad horizontal o sus modificaciones, carecen de objeto valuable, suponiendo además una tributación redundante a la de la misma propiedad horizontal (aunque, a fuer de ser sincero, debo apuntar que las modificaciones estatutarias no simultáneas a la constitución del régimen de propiedad horizontal, devengan derechos registrales de cuantía, aunque reducidos, lo que nunca he entendido).

(V) Conversión de elementos privativos en comunes y viceversa sin incluir la desafectación de la «vivienda de portero».

En estos supuestos, la DGT ha mantenido una postura absolutamente errática, por lo que conviene extremar la prudencia. Así la consulta de la DGT V0451-10, de 10-3-2010, considera que la conversión en elemento común de una parcela que constituía una entidad registral independiente en una propiedad horizontal tumbada que pertenecía en régimen de condominio ordinario a los copropietarios de las restantes parcelas, supone una permuta sujeta a la modalidad de TPO.
Pues bien, jurídicamente, salvo que se alteren las participaciones, no hay ninguna transmisión ni permuta, sino simple conversión de un elemento privativo que correspondía a los integrantes de la propiedad horizontal en condominio ordinario a elemento común que sigue siendo copropiedad de los titulares de elementos de la propiedad horizontal en proporción a sus cuotas de participación, por lo que en todo caso, debería tributar por AJD.

Por el contrario, tiene razón la DGT al considerar en la consulta V2340-11, de 4-10-2011, que contempla la conversión de determinadas fincas, elementos privativos propiedad del promotor, en elementos propiedad de los titulares de las viviendas, con la consiguiente modificación de la propiedad horizontal y de los coeficientes de participación de las fincas privativas subsistentes, como transmisión sujeta, según su carácter gratuito u oneroso por el ISD, TPO o IVA.

(VI) Exclusión del régimen de propiedad horizontal de un elemento común o privativo.

La exclusión de una parte del inmueble del régimen de propiedad horizontal incide igualmente en AJD. Si bien ello implica una operación de segregación y modificación del régimen de propiedad horizontal, a mi juicio no queda sujeta doblemente a AJD, pues se trata de un único acto jurídico real si bien provoca una pluralidad de operaciones registrales: segregación de parte del inmueble, exclusión de un departamento privativo o desafectación de un elemento común y redistribución en su caso de las cuotas de participación.

La base imponible de este único hecho imponible de AJD será el valor de la parte del inmueble excluido del régimen de propiedad horizontal.

Dos son los supuestos más frecuentes:
– Desafectación y segregación de una parte del inmueble que tiene el carácter de elemento común para formar finca registral independiente del general del inmueble.
– Exclusión del régimen de propiedad horizontal de un departamento privativo incluido en principio en el mismo con redistribución de la cuota de participación entre los restantes departamentos privativos.

(VII) Distribución de responsabilidad hipotecaria consecuencia de la constitución de un inmueble en régimen de propiedad horizontal.

En el caso de que un inmueble se hallara hipotecado, su posterior constitución en régimen de propiedad horizontal supone que la hipoteca continúa sobre todos los departamentos privativos salvo que con intervención del acreedor hipotecario se distribuya la responsabilidad hipotecaria sobre los correspondientes departamentos privativos.

Al respecto, aunque disiento, es ya clásico el criterio de la DGT (consulta general 0027-03, de 14-1-2003; consulta general 0507-03, de 8-4-2003, y consulta general 1906-02, de 4-12-2002) y del TS (sentencia de de 15-6-2002, rec. 2363/1997, entre otras) que la distribución de hipoteca entre las nuevas fincas resultantes de la división horizontal realiza un hecho imponible adicional por AJD, siendo la base imponible la total responsabilidad hipotecaria.

Todo ello, claro, a salvo que la distribución de hipoteca, se formalice en documento privado con firma legitimada notarialmente o por comparecencia ante el registrador (posible al amparo del art. 216 del RH) supuesto que excluye de suyo la sujeción por AJD al adolecer del requisito de constancia en documento notarial, tal y como confirma la consulta general 1925-02, de 11-12-2002, de la DGT.

(VIII) Cambio de uso de departamentos privativos de la propiedad horizontal.

En cierta consonancia con el criterio actual de la DGSJFP (resolución DGRN de 30-11-2016) que considera actualmente que el cambio de uso puede suponer una modificación de la obra nueva original, la doctrina reciente de la DGT ha sentado las siguientes reglas:
– En principio tributa por AJD pero solo en cuanto al coste material de las obras de adaptación al cambio de uso (consulta de la DGT V1465-15, de 11-5-2015).
.- Sin embargo queda no sujeta a AJD, si ya consta en el catastro el nuevo uso y, en consecuencia, la escritura no implica modificación del valor catastral del bien (consultas DGT V0075-17, de 18-1-2017, y V1644-19 de 27-7-2019).

(IX) Modificación de las cuotas de participación en la propiedad horizontal sin modificación de las circunstancias físicas de los departamentos privativos.

En este caso es criterio reiterado de la DGT la no sujeción a AJD, si no hay una modificación de la superficie de los pisos o locales que la integran, pues la modificación del coeficiente de participación en sí mismo considerado carece de objeto valuable (entre las más recientes, consultas de la DGT V5413-16, de 21-12-2016 y V0231-19, de 5-2-2019).

(X) Desafectación como elemento común de «la vivienda del portero» y su conversión en departamento privativo titularidad en condominio ordinario de los propietarios de los departamentos privativos. Incidencia del «arrastre» de cargas y su liberación

Considero que tal supuesto supone una única convención sujeta a la cuota gradual de AJD, la de desafectación de la vivienda del portero y consiguiente configuración como departamento independiente, siendo su base imponible el valor real de la misma y sujeto pasivo el conjunto de copropietarios de los anteriores departamentos privativos que resultan como consecuencia de la desafectación copropietarios ordinarios de acuerdo a su coeficiente en el departamento privativo resultante.
La redistribución de coeficientes consecuencia de la desafectación no parece suponga un hecho imponible adicional en AJD, pues tal modificación, sin alterar las demás circunstancias de los restantes departamentos privativos, carece de objeto valuable (en este sentido, consultas de la DGT V0148-06, de 25-1-2006, y V0539-09, de 20-3-2009).

En todo caso, debe tenerse en cuenta la ya añeja consulta de la DGT 0058-05, de 22-2-2005 que considera, de manera desorbitada, que la escritura de exoneración de responsabilidad hipotecaria de una vivienda del portero desafectada para liberarlas de las hipotecas «arrastradas» de los departamentos privativos preexistentes, queda sujeta a AJD, estando constituida la base imponible por la íntegra responsabilidad hipotecaria de las hipotecas que se exoneran. En mi opinión, bastaría con articular el documento como cancelación parcial de hipotecas para aprovechar la exención del art. 45.I.B.18

(XI) Desvinculación de anejos de un departamento privativo como garajes y trasteros para constituir finca registrales propias susceptibles de transmisión independiente.

Estas operaciones parece evidente que quedan sujetas a AJD, si bien, aplicando el criterio sentado por la DGT para las vinculaciones «ob rem» (consulta de la DGT V2582-18, de 21-9-2018) la base imponible está constituida exclusivamente por el o los elementos que se desgajan del principal.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

IR A LA SECCIÓN

INFORMES MENSUALES

MAPAS FISCALES

PORTADA HISTÓRICA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2021. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionalesDerecho ForalUnión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PORTADA DE LA WEB

Halo solar. Por Daniela Domeisen

Informe fiscal agosto 2021. El testamento como instrumento adicional de planificación fiscal

INFORME FISCAL AGOSTO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN.

Ya en septiembre, por dilaciones del autor, el final del verano y el inicio de esa primavera inversa que es el otoño y siempre con nuevas.

En normativa destacar la Ley antifraude 11/2021 que afecta a múltiples tributos y también al ejercicio de las funciones notariales y registrales. La misma ha merecido un estudio especial en esta web.

En cuanto a la jurisprudencia y doctrina administrativa son especialmente relevantes: (I)  Consulta de la DGT relativa a la tributación en OS de la condonación de dividendos pasivos, estableciendo que queda sujeta a OS pero la tributación efectiva es nula (II) Consultas de la DGT relativas a la tributación de las extinciones de condominio, pertinaz en considerar todo sujeto a TPO: una relativa a la adquisición por herencia de la mitad indivisa que titulaba la causante de un inmueble indivisible que se la adjudica uno de los herederos; la otra se refiere a una extinción de condominio proporcional a los haberes de dos inmuebles que les pertenecen por mitad y pro indiviso por herencia a ambos.

Finalmente, el tema del mes aborda una cuestión que merece, a mi juicio, cierta atención y es el uso adicional del testamento como instrumento de planificación fiscal. Por mi experiencia personal no es fácil redactar un testamento, ni mucho menos explicarlo, aunque se considere «proforma»»,  Mas dificultad tiene atribuirle valor añadido contemplando los aspectos fiscales.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2021/1159, de 13 de julio (DOUE 15/7/2021) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2021/1218, de 26 de julio (DOUE 2777/2021) DE LA COMISIÓN, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 con respecto al almacenamiento y al acceso automatizado a la información sobre las importaciones exentas del IVA.

B) ESTADO.

.- Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE 10/7/2021) de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164. ISD, ITP y AJD, IRPF, IP e IS.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2021, de 23 de julio (DOCM 30/7/2021) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, del Juego en Castilla-La Mancha.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2021, de 23 de junio (BON 9/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

.- Ley Foral 13/2021, de 30 de junio (BON 16/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Fundaciones de Navarra.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2021, de 14 de julio (BON 27/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- Vizcaya. Decreto Foral 98/2021, de 6 de julio (BOB 8/7/2021) por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- Vizcaya. Decreto Foral 106/2021, de 20 de julio (BOB 23/7/2021),de modificación del Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos en materia de Administración Electrónica.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 27 de julio (BOB 28/7/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 9/2021, de 13 de julio (BOG 15/7/2021), por el que se modifican el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

F) VALENCIA.

.- Decreto Ley 9/2021, de 2 de julio (DOGV 9/7/2021, de modificación de la Ley 4/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1069-21, DE 23/4/2021. DONACIONES  E IMPUESTO DE PATRIMONIO: Las donaciones modales quedan sujetas al ISD por el concepto de donación, siendo equiparables a las donaciones onerosas, pero la base imponible es la totalidad de lo donado. Los usufructos temporales no dan derecho a la exención por participaciones en entidades en el IP.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1038-21, DE 21/4/2021. SUCESIONES: En los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente, como el pacto de definición mallorquín, no se pueden aplicar las reducciones correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», porque no hay muerto; ni parece que tampoco las «inter vivos» porque es una adquisición «mortis causa».

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0839-21, DE 8/4/2021. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, pero carece de base imponible pues no hay restitución de aportaciones.

.- CONSULTA V1378-21, DE 13/5/2021. TPO y AJD: La adjudicación por herencia de la mitad indivisa de un inmueble indivisible que titulaba la causante a un coheredero, compensando a los restantes en metálico queda sujeta a TPO, pues no se refiere a la totalidad del inmueble.

.- CONSULTA DGT V1569-21, DE 2575/2021. TPO: La adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

D) IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V 1474-21, DE 19/5/2021. IVA: La no sujeción a IVA de la transmisión de un negocio o empresa se mantiene aunque el inmueble donde se desarrolla la actividad no se transmita, pero por arrendamiento se permita su utilización por el adquirente.

.- CONSULTA DE LA DGT V1599-21, DE 2775/2021. IVA: En caso de compra de un local arrendado por el arrendador a un matrimonio casado en gananciales que continua el arrendamiento, cabe la renuncia a la exención del IVA y se considera empresario a la sociedad de gananciales.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/7/2021, ROJ 3250/2021. IRPF: La agrupación de fincas no supone una alteración patrimonial en el IRPF ni actualiza fecha ni valor de adquisición.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02585/2020/00/00, DE 22/7/2021. IRPF: Para la aplicación reducción del 30% aplicable en rendimientos del capital mobiliario con un período de generación superior a dos años, debe computarse dicho período desde que comienzan a generarse hasta que resultan exigibles.

.- CONSULTA DE LA DGT V1635-21, DE 28/5/2021. IRPF: En caso de teletrabajo por empleado por cuenta ajena, el mismo no se puede deducir los gastos de conexión a internet en sus rendimientos del trabajo.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1603-21, DE 27/5/2021. IIVTNU: Para acreditar la pérdida que exonere del pago del tributo, conforme a la sentencia del TC 59/2017 deben compararse el valor actual de transmisión con el valor der adquisición, no cabe contrastar el valor actual de transmisión con el valor catastral actual. La comparación de los valores de adquisición y transmisión en escritura pública constituye una inversión de la carga de la prueba, por ser una presunción «iuris tantum».

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1343-21, DE 12/5/2021. IP: De entre los valores a aplicar a los inmuebles del art. 10 de la LIP, si se aplica el criterio de «precio o contraprestación o valor de adquisición», deben adicionarse los impuestos inherentes a la adquisición, sea IVA, AJD, TPO o ISD.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: EL NECESARIO USO ALTERNATIVO DEL TESTAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

1.- LA RELEVANCIA ESENCIAL DEL TÍTULO SUCESORIO EN EL ISD.

2.- EL USO ADICIONAL DEL TÍTULO SUCESORIO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

3.- PREMISAS DE CUALQUIER TESTAMENTO QUE SE PRETENDA FISCALMENTE EFICIENTE.

3.1.- Civiles: debe respetar las normas imperativas y contener instrumentos de auto resolución que impidan la parálisis de la sucesión.

3.2.- Evaluación de la fiscalidad de las instituciones sucesorias civiles.

4.- EL USO ALTERNATIVO DE LAS INSTITUCIONES CIVILES EN LA PLANIFICACIÓN FISCAL.

4.1.- El fraccionamiento de llamamientos en el testamento con sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia.
4.2.- El fraccionamiento de llamamientos con sustitución vulgar en caso de renuncia y la inclusión de elementos adicionales como medio para obtener un «salto generacional» controlado.
4.3.- La necesaria previsión de la conmutación del usufructo viudal en el testamento.
4.4.- El testamento y la aplicación de las reducciones en el tributo.
4.5.- Conveniencia de no fosilizar el testamento.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2021/1159, de 13 de julio (DOUE 15/7/2021) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2021/1218, de 26 de julio (DOUE 2777/2021) DE LA COMISIÓN, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 con respecto al almacenamiento y al acceso automatizado a la información sobre las importaciones exentas del IVA en el marco del «régimen de importación».

B) ESTADO.

. Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE 10/7/2021) de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. ISD, ITP y AJD, IRPF, IP e IS.

Ir al avance de la sección fiscal de la web.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2021, de 23 de julio (DOCM 30/7/2021) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, del Régimen Administrativo y Fiscal del Juego en Castilla-La Mancha.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2021, de 23 de junio (BON 9/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

.- Ley Foral 13/2021, de 30 de junio (BON 16/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Fundaciones de Navarra.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2021, de 14 de julio (BON 27/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y  el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- Vizcaya. Decreto Foral 98/2021, de 6 de julio (BOB 8/7/2021) por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- Vizcaya. Decreto Foral 106/2021, de 20 de julio (BOB 23/7/2021),de modificación del Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 27 de julio (BOB 28/7/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 9/2021, de 13 de julio (BOG 15/7/2021), por el que se modifican el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

F) VALENCIA.

.– Decreto Ley 9/2021, de 2 de julio (DOGV 9/7/2021, de modificación de la Ley 4/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1069-21, DE 23/4/2021. DONACIONES  E IMPUESTO DE PATRIMONIO: Las donaciones modales quedan sujetas al ISD por el concepto de donación, siendo equiparables a las donaciones onerosas, pero la base imponible es la totalidad de lo donado. Los usufructos temporales no dan derecho a la exención por participaciones en entidades en el IP.

«HECHOS: Los consultantes son personas físicas titulares de participaciones sociales en una entidad que realiza una actividad económica, ostentando cada uno distinto porcentaje de participación en la entidad. El 15/02/2016 se formalizó un contrato de préstamo mercantil mediante el cual la entidad otorgó un préstamo a una de las consultantes (socia A), pactándose la devolución por cuotas mensuales aplicando un interés nominal determinado.
El 31/12/2020, uno de los consultantes (socio B) donó el derecho de usufructo temporal del 95 por ciento de sus participaciones a favor de su esposa, la socia A, de forma que la totalidad o la mayor parte del dinero recibido en concepto de dividendos por la usufructuaria se destinará al pago de la deuda que esta tiene con la sociedad.
El resto de socios de la entidad (socio C y D) se están planteando realizar la donación del usufructo temporal de la totalidad o parte de sus participaciones sociales en la entidad a la socia A durante un plazo máximo de dos años, con la condición de que la totalidad del dinero percibido por la usufructuaria en concepto de dividendos durante la duración del usufructo lo destine al pago de la deuda que tiene con la sociedad. No existe ningún tipo de parentesco entre los socios A, C y D.
Alternativamente, los socios B, C y D se plantean realizar varias donaciones de la totalidad del dinero percibido de la entidad A en concepto de dividendos a la socia A, con la condición de que la totalidad del dinero percibido por esta lo destine al pago de la deuda que tiene con la sociedad.

CUESTIÓN: – Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones de las operaciones planteadas. – Derecho de los donantes a aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio por las participaciones de las que hayan cedido el derecho de usufructo temporal.

CONTESTACIÓN:
(…) «El Tribunal Supremo (STS 296/1999, de 9 de abril de 1999, recurso de casación 2886/1994; ROJ: STS 2332/1999; STS 1104/2004, de 23 de noviembre de 2004, recurso de casación 1887/1998; ROJ: STS 7603/2004) se refiere a la donación onerosa –también llamada modal o con carga– en los siguientes términos: “[l]a correcta calificación como donación modal implica la imposición al beneficiario el cumplimiento de una obligación (sentencia de 6 de abril de 1999); el modo o carga puede consistir en cualquier tipo de conducta, incluso la no evaluable económicamente”, no obstante, “esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario”.
En consecuencia, en la medida que los donantes (socios B, C y D) impondrán a la donataria (socia A) la obligación de destinar el dinero percibido por esta en concepto de dividendos durante la duración del usufructo adquirido, así como el dinero en efectivo recibido por donación, al pago de la deuda que la donataria tiene con la sociedad, estaremos ante una donación modal u onerosa».

(…) «Por lo tanto, las operaciones de donación del usufructo temporal de las participaciones en la entidad y la donación de efectivo a favor de la socia A, con la condición de que esta destine el dinero recibido como consecuencia de la donación al pago de la deuda que la donataria mantiene con la entidad, estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de “donación y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables”, siendo el sujeto pasivo de ambas operaciones la socia A, como donataria, no estando sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por tratarse de transmisiones lucrativas. Asimismo, conforme a los preceptos trascritos estas operaciones deben tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por su total importe de acuerdo con lo previsto en los artículos 29 de la LISD y 59 del RISD, aplicándose las normas previstas en los artículos 9 b) y 26 a) de la LISD para determinar la base imponible de estas donaciones».

(…) «De acuerdo con el precepto trascrito (4.8 LIP) los nudos propietarios tienen derecho a aplicar la exención por las participaciones que sean titulares siempre y cuando se cumplan las condiciones previstas en el mismo, por lo que los donantes podrían seguir aplicando esta exención tras la donación del usufructo temporal de las participaciones si se cumplen todos los requisitos establecidos en la ley. Sin embargo, no tendrá derecho a aplicar la exención la donataria, ya que esta será titular de un derecho de usufructo temporal, siendo aplicable la exención únicamente a titulares de un derecho usufructo vitalicio sobre participaciones en entidades, tal y como recoge el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP».

Comentario:
Respecto a la donación tiene a mi juicio razón la DGT: efectivamente es una donación modal por destino de lo donado, pero no conlleva efectivo gravamen patrimonial para el donatario. Otro cosa es que sí lo llevara; en tal caso, el donatario solo tributaría efectivamente en donaciones por el diferencial gratuito, sin perjuicio de la posible transmisión por TPO del valor de lo donado concurrente con el gravamen. Más quedaría exenta la transmisión en TPO al referirse a participaciones sociales conforme al art. 314 del TRLMV.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1038-21, DE 21/4/2021. SUCESIONES: En los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente, como el pacto de definición mallorquín, no se pueden aplicar las reducciones correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», porque no hay muerto; ni parece que tampoco las «inter vivos» porque es una adquisición «mortis causa».

HECHOS: Los padres de la consultante son los socios únicos de una sociedad. La consultante manifiesta que las participaciones sociales propiedad de los padres de la consultante cumplen con los requisitos para la aplicación de la reducción de empresa familiar de la base imponible, tanto conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) -en adelante, LISD-, como al Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado.
El padre y la madre de la consultante están valorando la posibilidad de realizar una entrega de presente de las participaciones de las que son titulares en la sociedad a favor de la consultante (hija mayor). La transmisión de presente se articularía a través de un pacto de definición mallorquín, por el cual la hija mayor de los causantes renunciaría a su legítima, a cambio de recibir las referidas participaciones. La consultante manifiesta que las participaciones que serían transmitidas cumplen con los requisitos especificados en el artículo 20.2.c) de la LISD para tener derecho a la reducción del 95 por ciento de su valor, si bien, como se ha señalado y es inherente al pacto de definición mallorquín, en el momento de efectuarse las transmisiones los causantes no habrían fallecido.

CUESTIÓN: Los padres de la consultante son los socios únicos de una sociedad. La consultante manifiesta que las participaciones sociales propiedad de los padres de la consultante cumplen con los requisitos para la aplicación de la reducción de empresa familiar de la base imponible, tanto conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) -en adelante, LISD-, como al Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado.

El padre y la madre de la consultante están valorando la posibilidad de realizar una entrega de presente de las participaciones de las que son titulares en la sociedad a favor de la consultante (hija mayor). La transmisión de presente se articularía a través de un pacto de definición mallorquín, por el cual la hija mayor de los causantes renunciaría a su legítima, a cambio de recibir las referidas participaciones. La consultante manifiesta que las participaciones que serían transmitidas cumplen con los requisitos especificados en el artículo 20.2.c) de la LISD para tener derecho a la reducción del 95 por ciento de su valor, si bien, como se ha señalado y es inherente al pacto de definición mallorquín, en el momento de efectuarse las transmisiones los causantes no habrían fallecido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: No cabe aplicar las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD en el pacto de definición mallorquín, en el que no se habrá producido el fallecimiento del causante en el momento de realizarse la transmisión de las participaciones, precisamente porque falta el requisito del fallecimiento del causante.
Segunda: La consideración del fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD, criterio manifestado en las resoluciones V1788-20, V1790-20 y V1792-20, en contestación a consultas vinculantes, todas ellas de fecha 5 de junio de 2020, supone un cambio de criterio respecto del manifestado por la Dirección General de Tributos con anterioridad al mes de junio de 2020.
Tercera: La motivación del cambio de criterio ha quedado expuesto en el apartado primero de esta resolución, y tiene su fundamento en el hecho de que el referido artículo 20.2.c) de la LISD exige que la adquisición “mortis causa” objeto de reducción corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida, circunstancia que no se da en las adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como el de definición o el de finiquito de legítima, en los que la adquisición se produce con anterioridad al fallecimiento del causante.
Cuarta: Este Centro Directivo no puede contestar a la cuestión referente a si la interpretación expuesta en el apartado primero es aplicable a las transmisiones de participaciones sociales regidas por normas distintas del artículo 20.2.c) de la LISD y, señaladamente, por normas como el Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares en materia de tributos cedidos por el Estado, dado que no tiene competencia para la contestación de consultas vinculantes referentes a la aplicación de las disposiciones dictadas por la referida Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias, competencia que le corresponde a la Comunidad Autónoma que haya dictado la norma objeto de consulta, en este caso, a la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares».

Comentario:
Hay que leer detenidamente esta consulta. En principio todo es «superguay». Más luego concluye, (como las consultas V1790-20 y V1702-20, reseñadas en el informe de septiembre 2020) que el donatario no tiene derecho a aplicar ninguna reducción, ni las «mortis causa» porque no hay difunto, ni las «inter vivos» porque es una adquisición  «mortis causa».

C) ITP Y AJD.

.– CONSULTA DGT V0839-21, DE 8/4/2021. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, pero carece de base imponible pues no hay restitución de aportaciones.

HECHOS: – Confirmación de que la reducción de capital con la finalidad de condonar dividendos pasivos del socio que todavía no son exigibles es una operación sujeta a la modalidad de OS (y, en consecuencia, no sujeta a la modalidad de AJD) con base imponible cero.
– Confirmación de que, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad OS el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles.

CUESTIÓN: RITPAJD RD 828/1995 art. 75-4. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 1, 19-1, 25-4, 31-2

CONTESTACIÓN:

(…) «Primera cuestión: reducción de capital mediante condonación de dividendos pasivos.
De lo dispuesto en los preceptos anteriores se deriva que en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados existe una incompatibilidad entre la modalidad de operaciones societarias y la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, de forma que si una operación está sujeta a operaciones societarias no tributa por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, tal como establece el artículo 31.2 en relación con el artículo 1.2º, ambos del Texto Refundido del impuesto. Esta incompatibilidad se produce incluso en el supuesto de que la operación no tribute efectivamente por operaciones societarias, como en el caso de las reducciones de capital sin devolución de aportaciones a los socios, ya que la operación está sujeta a tal modalidad, aunque la base imponible sea cero y no motive liquidación, como se infiere del artículo 75.4 del Reglamento del impuesto.
Luego, en el supuesto que se examina, en el que la base imponible de la reducción de capital sería cero al no haber devolución de aportaciones (el dividendo pasivo obedece a una ampliación de capital que no fue desembolsada, y no hay que devolver nada al socio ya que nada fue aportado), se puede concluir que la referida escritura de la reducción de capital no motivará liquidación por la modalidad de operaciones societarias, ni tampoco debe tributar por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados.

Segunda cuestión: Base imponible en el caso de disolución y liquidación de la sociedad.
En la normativa tributaria no se encuentren motivos para distinguir entre casos de mera reducción de capital por condonación de dividendos pasivos, y casos donde esta condonación se lleva a cabo en el contexto de la liquidación de la compañía, que no deja de ser la reducción del total del capital social. Por tanto, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad de operaciones societarias el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles». (…)

Comentario:
Se reseña esta consulta al modificar «discretamente» el criterio anterior de la DGT, pues en la consulta 2141-99, de 12/11/1999 había mantenido lo contrario; es decir, que debía tributar efectivamente por OS, siendo la base imponible el valor real de los créditos objeto de condonación.
En cualquier caso, reconozco que es una cuestión opinable: Efectivamente no hay restitución de aportaciones a los socios, y los dividendos pasivos son mercantilmente dispensables, pero sí que existe una dispensa de aportaciones jurídicamente exigibles que evidencian un desplazamiento patrimonial de la sociedad a los socios.

.- CONSULTA V1378-21, DE 13/5/2021. TPO y AJD: La adjudicación por herencia de la mitad indivisa de un inmueble indivisible que titulaba la causante a un coheredero, compensando a los restantes en metálico queda sujeta a TPO, pues no se refiere a la totalidad del inmueble.

«HECHOS: El consultante y tres hermanos son propietarios, por partes iguales, del 50 por cien de un inmueble, por herencia de su padre, correspondiendo el otro 50 por cien a su madre. Su intención es que el inmueble se adjudique finalmente a un único propietario.

CUESTIÓN: Si se podría adjudicar el 50 por cien del inmueble, por título de herencia de la madre, a uno solo de los hermanos, que abonaría a los otros el exceso en metálico sin que, en virtud del artículo 1.062 del Código civil, se entienda que se ha producido un exceso de adjudicación sujeto a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Y si, posteriormente, podría extinguirse el condominio del 50 por ciento restante, procedente de la herencia del padre, adjudicándose al hermano que ya es titular del 50 por cien del inmueble por herencia de la madre, de modo que éste resulte el único propietario de la totalidad del inmueble».

CONTESTACIÓN:
(…) «En el supuesto que se examina debemos distinguir:

1. El exceso de adjudicación resultante de la adjudicación de la herencia de la madre a uno solo de los hijos en su totalidad y

2. El exceso de adjudicación resultante de la disolución del condominio existente entre el adjudicatario único de la herencia materna y los otros tres hermanos.

En cuanto a la adjudicación de la herencia materna resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 27 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que se remite a las normas establecidas en el ITP y AJD, en cuanto a los excesos de adjudicación que se pongan de manifiesto en las particiones y adjudicaciones hereditarias. De conformidad con las referidas normas la adjudicación de la totalidad de la herencia (el 50 por ciento del inmueble) a uno solo de los herederos que, según su título hereditario, debería recibir tan solo la cuarta parte del mismo (el 12,50 por cien del inmueble), constituye un exceso de adjudicación declarado que deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD al no resultar de aplicación la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total. Sin embargo, en este caso, tras la adjudicación de la herencia se sigue manteniendo la situación de cotitularidad entre los cuatro hermanos, tres de ellos titulares del 12,5 por cien recibido por la herencia del padre y el cuarto hermano, titular del 62,5 por cien del bien (resultado de sumar al 50 por cien recibido ahora el 12,5 recibido anteriormente por la herencia del padre).

Sin embargo, en la segunda de las operaciones planteadas, sí se produce la total disolución del condominio, por lo que, si se tratase de un bien indivisible resultaría de aplicación la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil y el exceso producido no quedaría sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sino a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados. Por el contrario, si el bien tuviera la condición de divisible, el exceso producido debería tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que establece el artículo 31.2 del Texto refundido del Impuesto». (…)

Comentario:
Muy «lúcida» esta consulta. Resulta que adjudicar a uno de los hijos en la herencia de la madre la mitad indivisa de un inmueble indivisible,  que titulaba la misma compensando su haber en dinero a los restantes, debe tributar por TPO.
La subsiguiente extinción de condominio referida al 100% del inmueble (pues la otra mitad indivisa pertenecía a los tres hijos por partes iguales), siempre que el inmueble sea indivisible, debe considerarse no sujeta a TPO y sujeta a AJD.
«Brillante», además se contradice con la consulta V1733-20, reseñada en el informe de febrero de 2020. Ojalá el redactor de esta consulta se encuentre personalmente con un caso igual; es bastante frecuente en patrimonios familiares modestos. Que tenga suerte.

.- CONSULTA DGT V1569-21, DE 2575/2021. TPO: La adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

HECHOS: Entre los bienes heredados de sus padres, el consultante y sus hermanas tienen dos inmuebles en copropiedad. También poseen un terreno con otras tres familias.
Pretenden disolver el proindiviso de los dos inmuebles que posee con sus hermanas de forma proporcional.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN:

(…) Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad.

Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, es decir, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación. En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente». (…)

«En el caso planteado, los inmuebles heredados se han adjudicado en proindiviso, por lo que se entiende que existirán tantas comunidades como bienes inmuebles haya. En consecuencia, solo la disolución de las dos comunidades de forma independiente, tendría la consideración de verdadera disolución de condominio conforme al artículo 7.2.B del TRLITPAJD, y la adjudicación de cada uno de los bienes a uno solo de los comuneros, dado su carácter de bienes indivisibles, no estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD como exceso de adjudicación, siempre que los excesos de adjudicación se compensasen en dinero, en virtud de la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil, procediendo su tributación por la cuota variable del documento notarial.

Por el contrario, si se lleva a cabo la disolución simultánea de las dos comunidades, intercambiándose los comuneros bienes, o cuotas partes de bienes, de una u otra comunidad, como si de una única comunidad de bienes se tratara, no se estaría cumpliendo la exigencia de que las compensaciones entre los comuneros sean en metálico y, en consecuencia, no resultaría de aplicación el citado artículo 7.2.B, sino que, atendiendo a la verdadera naturaleza del acto o contrato realizado, tal intercambio tendría la consideración de una permuta de las cuotas partes que ostentan los titulares en los distintos bienes. El consultante estaría transmitiendo a sus hermanas su cuota sobre los inmuebles que no se adjudique a cambio de adquirir la cuota que a aquellas les corresponde en los inmuebles que se adjudique. Por tanto, no estaríamos ante un supuesto de exceso de adjudicación no sujeto y la operación debería tributar por el concepto de permuta, en los términos que resultan del artículo 23 del Reglamento del Impuesto, es decir, cada permutante tributará por el valor de las cuotas partes de los bienes que adquiera, ya sea el valor comprobado o el declarado si fuere mayor, aplicando el tipo de gravamen correspondiente a las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes inmuebles».

Comentario:
Tendría gracia esta consulta, salvo que ni siquiera puede calificarse de ironía, es puro sarcasmo.
Que dos hermanos que tienen dos inmuebles por mitades indivisas por herencia de sus padres y que ahora pretenden adjudicárselos uno cada uno en proporción a sus haberes pueda constituir permuta; pues, insisto, es puro sarcasmo.
La DGT sigue estableciendo, como infalible, criterios extravagantes que nada que tienen que ver con el concepto civil de disolución de comunidad o extinción de condominio. El «quid» es que no hay otro concepto que el civil.

D) IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V 1474-21, DE 19/5/2021. IVA: La no sujeción a IVA de la transmisión de un negocio o empresa se mantiene aunque el inmueble donde se desarrolla la actividad no se transmita, pero por arrendamiento se permita su utilización por el adquirente.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que se plantea la adquisición de un negocio hotelero. En este sentido, se va a producir la adquisición de la totalidad de los elementos patrimoniales, medios materiales y humanos para el ejercicio de la actividad de explotación hotelera.
Respecto de los inmuebles afectos a dicha actividad, la entidad transmitente no ostenta la propiedad de los mismos sino respectivos contratos de arrendamiento para uso distinto de la vivienda con los propietarios.
Se prevé la cesión de los derechos de arrendamiento del transmitente sobre dichos inmuebles al adquirente del negocio hotelero.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

2.- En el supuesto objeto de consulta, según se manifiesta por el consultante, van a serle objeto de transmisión por la parte vendedora la totalidad de los activos relacionados con la actividad de la explotación hotelera, tanto materiales como inmateriales. En relación con los empleados, el consultante se subrogará en los actuales contratos laborales de todo el personal vinculado con la explotación de la actividad hotelera.

Por lo que respecta a los inmuebles donde se aloja el negocio hotelero, cabe destacar que el transmitente no ostenta sobre ellos un derecho de propiedad sino un derecho de arrendamiento. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 23 de marzo de 2015, número V0868-15, considerar que la transmisión de todos los elementos afectos a un negocio con excepción del local, del que se transmite un derecho de arrendamiento, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica.

De esta forma, en la medida que el adquirente se subrogue en los contratos de arrendamiento suscritos por el transmitente, con autorización de los respectivos propietarios, como así parece deducirse del escrito de consulta, y se transmitan el resto de elementos afectos a la actividad de explotación hotelera, parece que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinarían la no sujeción al Impuesto».(…)

Comentario:
Aunque es una cuestión resuelta desde hace tiempo, no sobra traerla a colación por ser un supuesto habitual en las transmisiones no sujetas a IVA de unidades económicas o ramas de actividad.
Ojo, si se transmitieran los inmuebles, ante un supuesto de no sujeción a IVA, tributarían por TPO (art. 7.5 TRITPAJD).

.- CONSULTA DE LA DGT V1599-21, DE 2775/2021. IVA: En caso de compra de un local arrendado por el arrendador a un matrimonio casado en gananciales que continua el arrendamiento, cabe la renuncia a la exención del IVA y se considera empresario a la sociedad de gananciales.

HECHOS: El consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales, van a adquirir un local comercial con el objeto de su arrendamiento. El vendedor tiene arrendado el local que va a ser objeto de venta.

CUESTIÓN: Cuestiona la posibilidad de aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo si el vendedor renunciase a la exención prevista en el artículo 20.Uno, número 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) «Estos preceptos ( 4 Y 5 de la LIVA) son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades de gananciales que, tendrá la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
En este sentido, el artículo 1344 del Código Civil dispone que “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla”. Por otro lado, el artículo 1347 determina qué bienes tienen tal carácter, estableciendo que “son bienes gananciales: (…) 3º Los bienes adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los cónyuges.”.
Por consiguiente, en el caso de la sociedad de gananciales, dadas las particulares características de ésta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de empresario o profesional puede recaer tanto en la propia sociedad de gananciales como en cualquiera de sus miembros.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que es la sociedad de gananciales quien tiene la condición de empresario y profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido».(…)

«En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el vendedor solicitaría la renuncia a la exención y, por tanto, la transmisión del local comercial estará sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo tributar al tipo impositivo del 21 por ciento y siendo el sujeto pasivo del Impuesto el empresario o profesional adquirente de conformidad con lo señalado en el punto siguiente de esta contestación en la medida que el citado local se va a afectar a la actividad empresarial de los consultantes».(…)

Comentario:
Si razón tiene en toda la construcción dogmática la DGT, lo complica todo cuando reconoce a la sociedad de gananciales como sujeto pasivo en el IVA independiente de los cónyuges, con la consiguiente necesidad de observar todas las obligaciones formales derivadas de tal condición.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/7/2021, ROJ 3250/2021. IRPF: La agrupación de fincas no supone una alteración patrimonial en el IRPF ni actualiza fecha ni valor de adquisición.

(…) «TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
La problemática esencial del presente recurso se centra en determinar cuál es el valor de adquisición de dos inmuebles que, reagrupados, fueron vendidos por doña María Cristina y por doña Flor , que eran titulares de ambas por mitad y proindiviso. La Sra. María Cristina adquirió su inmueble por herencia, en septiembre de 1996 y la Sra. Flor , en el 2003, también por herencia. Esas fechas de adquisición se corresponden con las de fallecimiento de sus respectivos esposos, de los cuales heredaron tales bienes. En octubre del 2005 se escrituró la manifestación y aceptación de dichas herencias, se agruparon los dos inmuebles y se constituyó una opción de compra a favor de la mercantil, TOPBRONCEADO S.L., que la ejecutó en septiembre del 2006″.

(…) «La clave del presente recurso se encuentra en determinar si este supuesto ha de tener el tratamiento previsto en el artículo 33 TRLIRPF o el previsto en el artículo 34 TRLIRPF, que son los artículos a los que se remite el artículo 24.2 TRLINR. El primero se refiere a las trasmisiones onerosas y el segundo a las transmisiones lucrativas. La Sra. María Cristina parece decantarse por el primero, puesto que considera que la agrupación de fincas es una alteración patrimonial. Ello, no obstante, formula alegaciones para rebatir el valor de adquisición, de las que se desprende que parece decantarse por la existencia de una transmisión lucrativa, si bien discrepa del valor de adquisición fijado por la administración, hasta el extremo de proponer una prueba pericial encaminada a desvirtuarlo ante el tribunal de instancia.

Consideramos que nos encontramos ante trasmisiones lucrativas.

Las normas sobre ganancias patrimoniales no pretenden gravar los aumentos de valor del patrimonio de los contribuyentes a medida que se generan, sino cuando se realizan. No se someten a gravamen las plusvalías no realizadas o latentes. La alteración en la composición del patrimonio puede obedecer a operaciones diversas, entre otras, las procedentes de la incorporación de bienes al patrimonio del contribuyente sin contraprestación (vgr. premios) o la sustitución de unos bienes o derechos por otros (vgr. permuta). La pregunta a la que debemos responder es la de si se da o no un hecho imponible de ganancia patrimonial en el caso de una agrupación de fincas. La respuesta es negativa».

(…) «En definitiva, se ha producido una operación hipotecaria mediante la cual las copropietarias de dos fincas inscritas, deciden la unión de ambas para formar una nueva, con la descripción resultante de la suma de ellas, haciéndose mención de ello al margen de cada una de las inscripciones en propiedad de los inmuebles agrupados. No se ha producido una alteración patrimonial derivada de la agrupación, puesto que no es eso lo que se desprende del Reglamento Hipotecario. Nos hallamos ante «modificaciones formales», que no ante alteraciones patrimoniales». (…)

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TS. Evidentemente, la agrupación de fincas luego transmitidas no implica alteración patrimonial en el IRPF, es una mera modificación hipotecaria y, por tanto, neutral. En consecuencia no puede alegarse la misma para defender que la transmisión subsiguiente de las fincas agrupadas, inicialmente adquiridas por la parte transmitente por herencia, es a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial una transmisión onerosa, ni mucho menos legitima para actualizar la fecha y el valor de adquisición.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02585/2020/00/00, DE 22/7/2021. IRPF: Para la aplicación reducción del 30% aplicable en rendimientos del capital mobiliario con un período de generación superior a dos años, debe computarse dicho período desde que comienzan a generarse hasta que resultan exigibles.

(…) «EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda, DESESTIMARLO, fijando el siguiente criterio:

Cuando el art. 23.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio dispone que la reducción debe aplicarse a los «rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo», como período de generación debe entenderse el período transcurrido entre el momento que esos rendimientos comienzan a generarse o devengarse y aquel otro en que resultan «exigibles»; «exigibles» en los términos que para su imputación temporal establece el art. 14.1 de la citada Ley».

Comentario:
Aunque en principio obvia, no lo debe ser tanto cuando es un recurso de unificación de criterio y conlleva un cambio del anterior. En todo caso, la modificación de criterio parece razonable.

.- CONSULTA DE LA DGT V1635-21, DE 28/5/2021. IRPF: En caso de teletrabajo por empleado por cuenta ajena, el mismo no se puede deducir los gastos de conexión a internet en sus rendimientos del trabajo.

«HECHOS: La consultante ha desarrollado durante 2020 su trabajo en su casa, aportando la entidad empleadora el ordenador y el monitor y pagando la consultante los gastos de conexión a Internet.

CUESTIÓN: Si los referidos gastos de conexión a Internet pueden ser considerados gastos deducibles para la determinación de sus rendimientos netos de trabajo.

CONTESTACIÓN»:

(…) «De acuerdo con el precepto transcrito (art. 19.2 LIRPF), los gastos referidos por la consultante no tendrían la naturaleza de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, al no estar incluidos dichos gastos dentro de los gastos deducibles que el referido artículo establece de una forma taxativa.
Por otro lado, y al margen de la valoración que pueda hacerse de la correlación de los gastos a que se refiere la consulta con los rendimientos de trabajo obtenidos, debe tenerse en cuenta, desde una consideración general, que el establecimiento de un importe genérico de gastos deducibles por importe de 2.000 euros se realiza con el objetivo de incluir en él aquellos gastos de difícil especificación, cuantificación o justificación o no incluidos en los expresamente establecidos en el citado artículo 19 de la Ley del Impuesto, que corresponden directa o indirectamente a la obtención de los rendimientos de trabajo».

Comentario:
Pues aplicando una interpretación literal tiene razón la DGT; pero es que, aparte de la dicha interpretación, cabe también la interpretación de acuerdo a la «realidad social» y el auxilio de los principios generales del Derecho Tributario y la equidad.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1603-21, DE 27/5/2021. IIVTNU: Para acreditar la pérdida que exonere del pago del tributo, conforme a la sentencia del TC 59/2017 deben compararse el valor actual de transmisión con el valor der adquisición, no cabe contrastar el valor actual de transmisión con el valor catastral actual. La comparación de los valores de adquisición y transmisión en escritura pública constituye una inversión de la carga de la prueba, por ser una presunción «iuris tantum».

«HECHOS: La consultante se plantea vender un inmueble urbano de su propiedad, por un precio inferior al valor catastral, dado que el posible comprador no ofrece un precio mayor. El Ayuntamiento le ha informado que, aunque transmita el inmueble por ese precio, se le practicará la liquidación del IIVTNU.

CUESTIÓN: Si se vendiera el inmueble por un precio inferior al valor catastral, ¿se consideraría que se produce una pérdida patrimonial y no se podría girar la liquidación del IIVTNU?

CONTESTACIÓN»:

(…) «El medio de prueba elegido por el sujeto pasivo debe probar la disminución del valor del terreno objeto de la transmisión y que da lugar a liquidación del IIVTNU y referida al período de tiempo comprendido entre las fechas de adquisición y transmisión de dicho terreno. En el caso objeto de consulta, debe probarse que no se ha producido incremento de valor entre la fecha de adquisición del bien inmueble por el causante y la fecha de fallecimiento del mismo.
Las escrituras públicas de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno.
El Tribunal Supremo les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, por lo que se presumen ciertas para el contribuyente (artículo 108.4 de la LGT), mientras que la Administración tributaria puede aceptarlas o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).
Pero esta presunción de veracidad de las escrituras públicas no es absoluta, no constituyen una presunción iuris et de iure, sino una presunción iuris tantum, que puede ser destruida mediante prueba en contrario por parte de la Administración tributaria.
Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, se indica que la comparación para determinar si se ha producido o no una pérdida patrimonial debe hacerse entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del inmueble, siempre que exista una identidad entre el inmueble adquirido y el transmitido. No es correcta la pretensión de la consultante de comparar el valor catastral del inmueble con el posible valor de transmisión del mismo.
La consultante no facilita ningún dato relativo a la adquisición del inmueble (fecha, valor de adquisición, título, etc.), en consecuencia no es posible pronunciarse sobre la existencia o inexistencia de incremento de valor del terreno».

Comentario:
En mi opinión tiene razón la DGT, la comparación para acreditar la inexistencia de valor, según la jurisprudencia del TS, debe realizarse entre el valor de adquisición del actual transmitente y el valor de transmisión. A tales efectos, como indica la consulta, «las escrituras públicas de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno», invirtiendo la carga de la prueba en contra de la administración con el carácter de presunción «iuris tantum».

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1343-21, DE 12/5/2021. IP: De entre los valores a aplicar a los inmuebles del art. 10 de la LIP, si se aplica el criterio de «precio o contraprestación o valor de adquisición», deben adicionarse los impuestos inherentes a la adquisición, sea IVA, AJD, TPO o ISD.

HECHOS: El consultante adquirió en 2019 dos inmuebles por compraventa. Uno de los inmuebles adquiridos era de nueva construcción, por lo que la operación de compra estuvo sujeta al Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). El segundo de los inmuebles se adquirió a un particular, estando sujeta al ITPAJD en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

CUESTIÓN: Valoración de los inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto, si se añaden los impuestos pagados al precio de compra.

CONTESTACIÓN:
(…) «Sobre la interpretación de este precepto y, en concreto, sobre lo que debe considerarse “contraprestación o valor de adquisición”, el criterio de este Centro Directivo es la remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), basándose en el carácter complementario del Impuesto sobre el Patrimonio respecto del IRPF, tal y como se manifiesta en las numerosas remisiones que a lo largo de la LIP se hacen a la normativa del IRPF».

(…) «De acuerdo con la anterior doctrina, el consultante, para determinar el valor de los bienes inmuebles a efectos de la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio, deberá incluir dentro de valor de adquisición de los mismos las cuotas satisfechas en concepto de Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y de cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en el caso del primero de los inmuebles y la cuota satisfecha en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en el segundo de los inmuebles, pues, en ambos casos, se consideran tributos inherentes a la adquisición de los inmuebles».

Comentario:
Pues no llego a comprender el criterio de la DGT: el art. 10 de la LIP es lo bastante explícito para soslayar la aplicación «integradora» de la normativa del IRPF, además de no contener ninguna remisión expresa a la misma, ni haber en la LIP ninguna referencia genérica o supletoria.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: EL NECESARIO USO ALTERNATIVO DEL TESTAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

1.- LA RELEVANCIA ESENCIAL DEL TÍTULO SUCESORIO EN EL ISD.

No cabe extenderse mucho en esta cuestión, obvia por demás, más es la piedra angular de estas líneas. El título sucesorio es determinante de la adquisición «mortis causa» civil y, por tanto, también de la fiscal sujeta al impuesto (art. 3 de la LISD y 10 y 11 del RISD) y, además cualquier discordancia entre el título sucesorio y la partición puede suponer hechos imponibles adicionales en el propio ISD como donaciones (por ejemplo, excesos de adjudicación declarados no compensados, gratuitos, – art. 3 LISD y art. 12 del RISD) o en TPO (excesos de adjudicación declarados compensados en dinero u otros bienes no fundados en indivisibilidad inevitable – art.7.2.B) TRITPAJD).

2.- EL USO ADICIONAL DEL TÍTULO SUCESORIO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

Pues bien, sentada su importancia fiscal, el título sucesorio puede y debe cumplir, además de salvaguardar la real voluntad del futuro causante, una función adicional como instrumento de planificación fiscal.

Gráficamente se puede establecer un doble axioma: » Todo lo que esté previsto en el título sucesorio aprovechará a los beneficiarios; todo lo que no esté previsto en el mismo y se pretenda hacer, es un problema».

Estas líneas se ciñen al Derecho Común y, por tanto, se refieren al testamento como título sucesorio voluntario. Determinados Derechos Civiles de CCAA disponen de más títulos sucesorios como los pactos sucesorios y las donaciones «mortis causa» cuya conjugación acertada les otorga un perímetro de actuación civil y fiscal mucho más amplio. Más no es el caso del Derecho Común, donde además del monopolio del testamento, éste tiene que convivir con las legítimas.

3.- PREMISAS DE CUALQUIER TESTAMENTO QUE SE PRETENDA FISCALMENTE EFICIENTE.

3.1.- Civiles: debe respetar las normas imperativas y contener instrumentos de auto resolución que impidan la parálisis de la sucesión.

En principio son básicamente las mismas que las civiles:

(I) Respeto a las normas imperativas del Código Civil, especialmente a las legítimas. El testamento que las transgreda es fuente de conflictos civiles con sus inevitables secuelas fiscales: indeterminación de la adquisición «mortis causa» a efectos tributarios, dilación en las autoliquidaciones y, muy a menudo, presentación de rectificaciones de las autoliquidaciones derivadas de los avatares de los pleitos. Además, devengo de intereses de demora, aunque se solicite prórroga (art. 68.6 del RISD) o se suspenda el plazo de presentación (pues aunque el art. 69 del RISD no lo establezca expresamente, en principio los intereses de demora tienen carácter indemnizatorio por el retraso y no sancionador).

(II) Empleo de determinadas instituciones civiles no corrientes como los arts. 821, 829 y 1062 del CC relativos a la indivisibilidad, el art. 1056.2 a propósito de la explotación económica y participaciones de control en sociedades. Amén de la posibilidad de pago en metálico de las legítimas prevista en los arts. 831 y siguientes del CC.

(III) Y es indispensable que contenga mecanismos de auto resolución de conflictos de manera que se evite la parálisis de la sucesión. Y en este plano juega un papel decisivo el albacea contador partidor. Empero en Derecho Común esta dual institución, a diferencia de otros Derechos Civiles españoles y foráneos, carece de un sustento normativo bastante, siendo preciso que el testamento contenga una regulación adicional que dote de eficacia a ambos cargos: al albacea como administrador interino de la herencia hasta la partición y el contador partidor como ejecutor de la partición.

3.2.- Evaluación de la fiscalidad de las instituciones sucesorias civiles.

Y, descendiendo a la fiscalidad, es indispensable el conocimiento de la tributación de las instituciones sucesorias civiles. A título de ejemplo el usufructo con la facultad de disponer y los fideicomisos de residuo pueden suponer una doble tributación de los mismos bienes, en primer lugar en el usufructuario o fiduciario y en última instancia en el nudo propietario o fideicomisario.

Además de ponderar el posible empleo de instituciones que fiscalmente son inocuas, como la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, limitaciones de disponer, regímenes de administración o sindicaciones impuestas por el testador.

4.- EL USO ALTERNATIVO DE LAS INSTITUCIONES CIVILES EN LA PLANIFICACIÓN FISCAL.

4.1.- El fraccionamiento de llamamientos en el testamento con sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia.

Sencillo pero poco utilizado y sin embargo puede tener especial relevancia en el caso de sucesiones a favor de parientes colaterales de modo que combinando por ejemplo legados de parte alícuota con la institución de heredero, el o los sucesores pueden optar por quedarse con toda la herencia, con parte de ella o con nada, derivando cada llamamiento en caso de renuncia a los descendientes de los sucesores.

Con ello se consigue multiplicar las reducciones por parentesco y atenuar la progresividad del impuesto.

4.2.- El fraccionamiento de llamamientos con sustitución vulgar en caso renuncia y la inclusión de elementos adicionales como medio para obtener un «salto generacional» controlado.

Como ya he indicado, el que el testador establezca a favor de cada uno de sus sucesores unos derechos fijos e inmutables supone «encorsetar» fiscalmente al sucesor: su adquisición queda predeterminada y, consiguientemente, su tributación.

Por ello debe avanzarse hacia fórmulas testamentarias que permitan al sucesor adquirir el patrimonio del causante, bien para sí; bien, en mayor o menor medida, para su grupo familiar.

En ningún caso se trata de desheredar a los hijos en beneficio de los nietos, al contrario, se trata de facultar en el testamento al hijo (sucesor de primer grado) para que, siempre a su criterio, su adquisición sucesoria se verifique a favor del mismo en su totalidad, a favor del mismo y a favor de sus hijos (sucesores de segundo grado), o exclusivamente a favor de estos últimos.

Ello técnicamente se puede articular ordenando la sucesión por el testador a favor del sucesor y sus descendientes de manera alternativa, a elección siempre del sucesor de primera generación, combinados con legados que fraccionen la sucesión con la correspondiente cláusula de sustitución vulgar.

Además, dichas cláusulas pueden contener reservas de derechos o cautelas y garantías a favor del sucesor que desea sucedan al testador sus hijos y no él mismo:
(I) Atribuir el usufructo al sucesor de primer grado y la nuda-propiedad a los sucesores de segundo grado –incluso previendo el ejercicio de los derechos sociales por el usufructuario–.
(II) U otras incluso inocuas fiscalmente, como someter las eventuales atribuciones patrimoniales a favor de los nietos a administración por el hijo con mayor o menor amplitud, o sujetarlas a limitaciones de disponer por parte del hijo.

Posibilitar pues a cada sucesor lo que denomino «salto generacional en la sucesión», salto que puede ser total o parcial, es fiscalmente conveniente por las siguientes razones:
(I) Se evita una ulterior transmisión mortis causa, del hijo del testador a los nietos del mismo, evitando la consiguiente incidencia en el Impuesto por la misma.
(II) Se multiplica en mayor o menor medida –dependiendo de los nietos, hijos de cada sucesor, y de su edad– la reducción por parentesco del artículo 20.2.a) de la Ley del ISD con el consiguiente ahorro fiscal.
(III) Se mitiga la progresividad del tributo.

4.3.- La necesaria previsión de la conmutación del usufructo viudal en el testamento.

A la vista de las sentencias del TS de 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJS 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020) y de la consulta de la DGT V0297-21 y teniendo en cuenta que ni el CC ni la normativa del Impuesto contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, solo la conmutación de la cuota legal usufructuaria es hoy «segura» fiscalmente. Y, en consecuencia, es sumamente recomendable también en Derecho Común introducir el testador en su testamento una eventual conmutación futura de los derechos de usufructo del cónyuge viudo, especificando las condiciones para su aplicación (si es opción de uno u otro, si es de consuno, si ha de ser total o parcial y plazo para ejercitarla).

Esta posibilidad de conmutación establecida por el testador, siempre que no vulnere derechos legitimarios o quedan salvaguardados por cláusulas de opción compensatoria de legítimas es admitida por la inmensa mayoría de la doctrina e implícitamente por la DGRN (resolución de la DGRN de 4 de abril de 2017).

Ir al informe de octubre 2020.

4.4.- El testamento y la aplicación de las reducciones en el tributo.

También el testamento puede ser decisivo a la hora de aplicar las reducciones en la base imponible, singularmente en el caso de las reducciones objetivas, las que se aplican en función de algún bien incluido en la sucesión (como la de vivienda, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades).

En efecto, de acuerdo a la normativa del impuesto, a la Resolución 2/1999 de la DGT y a doctrina consolidada jurisprudencial y administrativa, el sujeto beneficiario de la reducción depende del tipo de atribución patrimonial que se realice en el testamento:
.- En las atribuciones singulares (usualmente por legado), solo el legatario tiene derecho a aplicar la reducción.
.- En las atribuciones universales (usualmente por vía de institución de heredero pero también caso de legado de parte alícuota), la reducción aprovecha a todos los coherederos a prorrata de su participación.

4.5.- Conveniencia de no fosilizar el testamento.

Finalmente, el testamento ya hecho no debe fosilizarse, por el contrario, debe periódicamente revisarse y, en su caso, modificarse, especialmente cuando haya cambios normativos o jurisprudenciales sobrevenidos.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

IR A LA SECCIÓN

INFORMES MENSUALES

MAPAS FISCALES

PORTADA HISTÓRICA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2021. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionalesDerecho ForalUnión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PORTADA DE LA WEB

Paisaje Asturiano. Por Miguel Ortiz en Flikr

Informe fiscal julio 2021. Sustitución en el ISD e ITP del valor real por el valor de mercado y de referencia

INFORME FISCAL JULIO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe del mes de julio, en plena canícula estival, con muchas noticias, como casi siempre.

En normativa publicada antes del mes de julio destacar: (I)  La Ley gallega 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia que contiene medidas en IRPF e ISD (II)  La Ley de Castilla La Mancha  2/2021 , de 7 de mayo de medidas frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha, con incidencia en el IRPF y en el ITP y AJD. Aunque fue ya reseñada en el informe anterior, en el presente se detallan las modificaciones en ITP y AJD y (III)  La Ley 1/2021 de Murcia que aprueba sus presupuestos 2021 y afecta al ITP y AJD.

En doctrina y jurisprudencia administrativa recalcar: (I) En el ISD, sentencia del TS respecto a que los inmuebles susceptibles de contener ajuar deben incluirse para su cálculo aunque hayan sido objeto de legado (II)  En ITP y AJD, Resolución TEAC considerando que en todo caso  las cesiones de remate en subastas extrajudiciales suponen una doble transmisión y (III) También en ITP y AJD, consulta de la DGT que considera no sujetas a AJD las agrupaciones de comunidades de propietarios.

El tema del mes se dedica, a modo de anticipo, a la Ley 11/2021 (antifraude….,), de 9 de julio, que volverá a ser abordada en sucesivas entregas. En esta primera a cuestión tan nuclear como la sustitución en la base imponible en el ISD e ITP y AJD de la noción indeterminada de «valor real» por el concepto de «valor de mercado» y, en el caso concreto de los inmuebles, por el «valor de referencia resultante de la normativa del catastro inmobiliario».

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Real Decreto 400/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria,

.- Real Decreto 399/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que se modifican el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/559/2021, de 4 de junio (BOE 8/6/2021) por la que se aprueban las normas en el ámbito aduanero, del IVA y de determinados Impuestos Especiales.

.- Orden HAC/609/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se modifican los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y el modelo 030.

.- Orden HAC/610/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se aprueba el modelo 369 «IVA».

.- Real Decreto 424/2021, de 15 de junio (BOE 16/6/2021) por el que se modifican el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio (BOE 25/6/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/646/2021, de 22 de junio (BOE 24/6/201) por la que se modifican determinados modelos de IVA y las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT.

B) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.

.- Orden 98/2021, de 23 de junio (DCLM 30/6/2021), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se regula el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones tributarias y la remisión de copias electrónicas de documentos notariales, así como determinadas obligaciones de suministro de información tributaria.

C) GALICIA.

. Ley 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia (DOG 21/5/2021). IRPF e ISD.

D) MURCIA.

.- Ley 1/2021, de 23 de junio (BOM 25/6/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2021. ITP Y AJD.

E) NAVARRA.

.- Ley Foral 9/2021, de 25 de mayo (BON 7/6/2021), de modificación de la Ley Foral 20/2020, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021.

.- Decreto-Ley Foral 5/2021, de 2 de junio (BON 15/6/2021), por el que se aprueban medidas tributarias para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas tributarias que afectan al régimen fiscal de las cooperativas y al IS.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo de 5 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 3/2021, de 15 de junio (BOG 16/6/2021), de medidas tributarias adicionales relacionadas con la pandemia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 15 de junio (BOB 22/6/2021), de transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/5/2021, NÚMERO 00/05954/2018/00/00: ISD e ITP y AJD: El transcurso del plazo de seis meses establecido para la tasación pericial contradictoria por inactividad de la administración supone, de acuerdo a la jurisprudencia del TS, que se tenga por levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, pudiendo determinar la caducidad del mismo.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 24/6/2021, ROJ 2752/2021. SUCESIONES: Los inmuebles susceptibles de contener ajuar comprendidos en los legados deben computarse a efectos de calcular el 3% del ajuar.

.- SENTENCIA TS DE 9/6/2021, ROJ 2449/2021. ISD: La acción de responsabilidad patrimonial del Estado consecuencia de la discriminación de no residentes declarada por la sentencia del TJUE de 3/9/2014 prescribió al año de la publicación de dicha sentencia en el DOUE.

C) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/6/2012, NÚMERO 00/05889/2018/00/00. TPO: En las subastas extrajudiciales, las cesiones de remate suponen dos transmisiones a efectos fiscales dada la prohibición de la analogía: del ejecutado al adjudicatario inicial y del adjudicatario inicial al cesionario del remate.

.- CONSULTA DGT V0776-21, DE 31/3/2021. AJD: La constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V0715-21, DE 26/3/2021. AJD: La escritura pública de reparcelación realizada por el único propietario de los terrenos queda sujeta a AJD y no exenta.

.- CONSULTA V0952-21, DE 19/4/2021. AJD: Solo en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito el sujeto pasivo en AJD es la entidad de crédito, en los que existe otra garantía real distinta es el prestatario.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/6/2021, ROJ 2571/2021. TPO E IVA: La compraventa por una sociedad de mera tenencia de bienes antes de la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria por la modificación del art. 5 de la LIVA se debe considerar realizada por sujeto pasivo de IVA. No cabe el efecto directo vertical descendente o inverso.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/5/2021, Nº 00/00972/2018/00/00. IVA: La aplicación del tipo reducido del 10% en la entrega de viviendas exige en principio que el inmueble disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, pero también cuando cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega.

F) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0559-21, DE 11/3/2021. IRPF y DONACIONES: Las subvenciones recibidas de administraciones públicas por personas físicas no quedan sujetas al ISD por falta de «animus donandi», pudiendo incidir en IRPF como ganancia patrimonial.

G) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0604-21, DE 16/3/2021. IVA e IRPF: La carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del arrendador como renta en especie y debe repercutirse el IVA.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE MERCADO Y EL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD E ITP Y AJD.

1.- EL «VALOR REAL» COMO ELEMENTO NUCLEAR DE LA BASE IMPONIBLE EN AMBOS IMPUESTOS.

2.- LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL Y DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2016/1164.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LOS INMUEBLES.
3.1.- ¿Qué es el «valor de referencia según la normativa del catastro»? ¿Cuándo es de aplicación efectiva?
3.2.- ¿Afectará el valor de referencia a todas las CCAA?

4.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN AMBOS TRIBUTOS.
4.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.
4.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.
4.3.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?
4.4.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?
4.5.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) ESTADO

.- Real Decreto 400/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que desarrollan las reglas de localización de los dispositivos de los usuarios y las obligaciones formales del Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales, y se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria,

.- Real Decreto 399/2021, de 8 de junio (BOE 9/6/2021) por el que se modifica el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, aprobado por el Real Decreto 1794/2008. Ver resumen.

.- Orden HAC/559/2021, de 4 de junio (BOE 8/6/2021) por la que se aprueban las normas en el ámbito aduanero, del IVA y de los Impuestos Especiales de Fabricación, sobre el avituallamiento y equipamiento exento a buques y aeronaves, distintos de los privados de recreo, así como las entregas en tiendas libres de impuestos y para la venta a bordo a viajeros.

.- Orden HAC/609/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se modifican la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 de Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y la Orden EHA/3695/2007, de 13 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 030 de Declaración censal de alta en el Censo de obligados tributarios, cambio de domicilio y/o variación de datos personales, que pueden utilizar las personas físicas, se determinan el lugar y forma de presentación del mismo.

.- Orden HAC/610/2021, de 16 de junio (BOE 18/6/2021) por la que se aprueba el modelo 369 «IVA». Autoliquidación de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos, que efectúen ventas a distancia de bienes y ciertas entregas interiores de bienes» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación.

.- Real Decreto 424/2021, de 15 de junio (BOE 16/6/2021) por el que se modifica el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, y el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Ver resumen.

.- Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio (BOE 25/6/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el ámbito de la fiscalidad energética y en materia de generación de energía, y sobre gestión del canon de regulación y de la tarifa de utilización del agua.

.- Orden HAC/646/2021, de 22 de junio (BOE 24/6/201) por la que se modifican determinados modelos de IVA y las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del IVA a través de la Sede electrónica de la AEAT y se modifica otra normativa tributaria.

B) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. IRPF e ITP y AJD.
ITP Y AJD: Se establecen beneficios fiscales en el ITPAJD, consistentes en la regulación de tipos reducidos para la transmisión de inmuebles ubicados en los municipios de las zonas rurales más afectadas por la despoblación que tengan por objeto la adquisición de la primera vivienda habitual o que sean destinados a sede social o centro de trabajo de empresas o a locales de negocio, así como bonificaciones de la cuota tributaria por actuaciones en suelo industrial y terciario en dichas zonas.

.- Orden 98/2021, de 23 de junio (DCLM 30/6/2021), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se regula el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones tributarias y la remisión de copias electrónicas de documentos notariales, así como determinadas obligaciones de suministro de información tributaria.

C) GALICIA.

.– LEY 11/2021, de 14 de mayo, de recuperación de la tierra agraria de Galicia (DOG 21/5/2021). IRPF e ISD.
ISD: se modifican las reducciones por adquisiciones «mortis causa» e «inter vivos» por adquisición de explotaciones agrarias y fincas rústicas.

D) MURCIA.

.- Ley 1/2021, de 23 de junio (BOM 25/6/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2021. ITP Y AJD
(I) Se hace extensivo para las transmisiones de vehículos de más de 2000 cc el sistema de cuota fija implantado por la Ley 1/2020.
(II) En relación con la adquisición de la vivienda habitual por familias numerosas, sujetos pasivos de 35 años o menores, así como personas con un grado de discapacidad igual o superior al 65%, se elimina el límite del valor real de la citada vivienda como requisito para la aplicación de los tipos de gravamen reducidos previstos para la modalidad de TPO y AJD.

E) NAVARRA.

.- Ley Foral 9/2021, de 25 de mayo (BON 7/6/2021), de modificación de la Ley Foral 20/2020, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para el año 2021.

.- Decreto-Ley Foral 5/2021, de 2 de junio (BON 15/6/2021), por el que se aprueban medidas tributarias para responder al impacto generado por la crisis sanitaria del coronavirus (COVID-19).

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 5/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban medidas tributarias que afectan al régimen fiscal de las cooperativas y al IS.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo De Urgencia Fiscal 4/2021, de 8 de junio (BOTHA 16/6/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por la que se aprueba la transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo de 5 de diciembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes, y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre, que modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral-Norma 3/2021, de 15 de junio (BOG 16/6/2021), de medidas tributarias adicionales relacionadas con la pandemia de la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 5/2021, de 15 de junio (BOB 22/6/2021), de transposición de la Directiva (UE) 2017/2455 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE y la Directiva 2009/132/CE en lo referente a determinadas obligaciones respecto del IVA y las ventas a distancia de bienes y de la Directiva (UE) 2019/1995 del Consejo de 21 de noviembre de 2019 por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las disposiciones relativas a las ventas a distancia de bienes y a ciertas entregas nacionales de bienes.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.– RESOLUCIÓN TEAC DE 27/5/2021, NÚMERO 00/05954/2018/00/00: ISD e ITP y AJD: El transcurso del plazo de seis meses establecido para la tasación pericial contradictoria por inactividad de la administración supone, de acuerdo a la jurisprudencia del TS, que se tenga por levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, pudiendo determinar la caducidad del mismo.

Asunto:
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Procedimiento de Tasación Pericial Contradictoria. Efectos del incumplimiento del plazo por inactividad de la Administración. CAMBIO DE CRITERIO

Criterio:
De acuerdo con los criterios establecidos por el Tribunal Supremo en la Sentencia 1134/2021 de 17/03/2021 (nº de recurso 4132/2019), superado el plazo procedimental de seis meses (art. 104.1 LGT) establecido para la tramitación y finalización de la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, la consecuencia automática es considerar levantada la suspensión y reanudado el cómputo del plazo de duración del procedimiento principal, en este caso, del procedimiento inspector en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, con los consiguientes efectos que el art. 150.2 LGT establece si ese plazo del procedimiento inspector resulta incumplido a la fecha en que se notifica la liquidación resultante del procedimiento de tasación pericial contradictoria.

Supone un cambio de criterio respecto a la doctrina de este Tribunal Central que en estos casos limitaba los efectos del incumplimiento del plazo de duración del procedimiento de tasación pericial contradictoria a la exigencia de intereses de demora, limitando el periodo de cómputo de los mismos (Resolución de 27-10-2020 RG 1538-2019 y de 18-3-2014 RG 1040-2011).

Comentario:

Resolución que acoge, como no podía ser de otro modo, la doctrina jurisprudencial reciente del TS, en este caso conectando la incidencia del procedimiento de tasación pericial contradictoria con efecto suspensivo automático pero que ha decaído por transcurso del plazo con la consiguiente secuela de reanudar el plazo del procedimiento principal de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 24/6/2021, ROJ 2752/2021. SUCESIONES: Los inmuebles susceptibles de contener ajuar comprendidos en los legados deben computarse a efectos de calcular el 3% del ajuar.

(…) «Como sostiene la letrada de la Comunidad de Madrid, el tenor literal del artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones es claro, debiendo prevalecer la interpretación literal de su redacción conforme a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código Civil, precepto al que ya se remite para la interpretación de las normas tributarias, el artículo 12 de la Ley General Tributaria, 58/2003, de 17 diciembre.

El artículo 15 de la LISD dispone que:
«El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.»

Sostiene la parte recurrente que el término «caudal relicto» ha de ser entendido como el conjunto de los bienes hereditarios transmitidos a título universal o de heredero, excluyendo del mismo no sólo las deudas y cargas deducibles según la normativa del impuesto, sino también los bienes y derechos que formando parte del caudal hereditario hubieran sido transmitidos a título particular o mediante legado.

Finalmente sostiene que dicha interpretación es la que resulta reforzada por el contenido de los artículos 23 y 34.3 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones.

Como recuerda la recurrida, la Real Academia Española reconduce en su diccionario el término «caudal relicto» al de «bienes relictos» definidos como «los bienes que deja una persona a su fallecimiento y constituyen su herencia»; sin distinción alguna, por tanto, del concepto universal o particular en el que se pudiera suceder. Relicto, no hace mención alguna a detracción o deducción sino que deriva del término latino «relictus», participio pasivo del verbo «relinquere», esto es, dejar.

Añade, con el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que el sentido jurídico del término «caudal relicto» aparece recogido en el artículo 659 del Código Civil cuando señala que «La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte». Y dicho artículo no diferencia entre las atribuciones a título universal o particular .

Compartimos con la Comunidad de Madrid que no puede sostenerse una equiparación absoluta entre cargas y deudas deducibles y legados porque su conceptuación y tratamiento en el Código Civil son claramente distintos. Así, los bienes y derechos objeto de legados forman parte del activo hereditario frente a las deudas o gravámenes de los bienes, que claramente son parte del pasivo de la herencia. Aun cuando es cierto que los artículos 858 y 859 del Código Civil hablan de «gravar» con mandas o legados; el tratamiento de una y otra figura es bien distinto en nuestro Código Civil; así por ejemplo en cuanto a la posible reducción de los mismos en caso de producirse una vulneración de los derechos de legítima, conforme los artículos 820 y 821 Código Civil; institución que no puede ser aplicable a las deudas contraídas; que el causante de la herencia dejare. Tampoco puede existir dicha equiparación cuando el artículo 891 del Código Civil señala: «Si toda la herencia se distribuye en legados, se prorratearán las deudas y gravámenes de ella entre los legatarios a proporción de sus cuotas, a no ser que el testador hubiera dispuesto otra cosa.»
(…) «TERCERO.- Respuesta a la cuestión de interés casacional.
La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si se incluyen en el concepto de ajuar doméstico los bienes que se transmiten mediante legado. Ha de reformularse en atención a la relevancia en el pleito en el siguiente sentido ¿a efectos de interpretar que se considera caudal relicto en el artículo 15 de la LISyD han de computarse el valor de los bienes dejados mediante legado? Y la respuesta ha de ser que sí».

Comentario:
Nueva sentencia del TS sobre el ajuar doméstico, en este caso refrendando que acotado a los términos fijados por las sentencias del TS de 10 de marzo (Rec 4521/2017) y 19 de mayo de 2020 (Recs 5938/2017 y 6027/2017) a la vivienda familiar y otras viviendas a disposición del causante, ahora precisa que deben incluirse para el cálculo del 3% el valor de las mismas, aunque sean objeto de legado.
Queda pendiente la cuestión de las reglas de imputación cuando todo o parte del ajuar es objeto de legado, que en mi opinión es claro que corresponde al legatario del mismo.

.- SENTENCIA TS DE 9/6/2021, ROJ 2449/2021. ISD: La acción de responsabilidad patrimonial del Estado consecuencia de la discriminación de no residentes declarada por la sentencia del TJUE de 3/9/2014 prescribió al año de la publicación de dicha sentencia en el DOUE.

(…) «Y en congruencia con ello, esta jurisprudencia añade que no había que esperar a que el Tribunal Supremo de España realizara pronunciamiento alguno «extendiendo» la doctrina contenida en la STJUE de 3 de septiembre de 2014, a los residentes de fuera de la Unión Europea y el Espacio Económico Europeo. La doctrina ya estaba establecida. El TJUE ya lo había hecho con anterioridad ¬con base en el principio de la libre circulación de capitales¬ y, simplemente, volvió a ratificarlo en 2014.
«No cabe, por lo tanto, desplazar el dies a quo del cómputo del plazo de prescripción a momentos posteriores a la sentencia de 3 de septiembre de 2014, pues el contenido y los efectos de la misma contemplaban ya el caso de los no residentes extracomunitarios, de manera que desde la publicación de la misma los ciudadanos de terceros países tenían conocimiento del criterio jurídico establecido y podían hacer valer su derecho frente a la aplicación de la normativa contraria al derecho comunitario. A tal efecto, no puede invocarse la falta de conocimiento de dicha sentencia por quien no fue parte en el procedimiento, cuando legalmente se establece la necesidad de su publicación en el correspondiente Diario Oficial, a cuya fecha remite la propia Ley para el inicio del cómputo del plazo ( art.67 LPAC)».

(…) «Todo ello lleva a concluir que, partiendo de que el dies a quo del plazo de prescripción establecido en el art. 67 de la LPAC es la fecha de publicación de la STJUE de 3 de septiembre de 2014, en el DOUE de 10 de noviembre de 2014, la reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador formulada por la recurrente el 11 de diciembre de 2019, resultaba extemporánea, lo que lleva a confirmar el acuerdo del Consejo de Ministros impugnado en cuanto apreció la inadmisibilidad de la misma por extemporánea, con desestimación de este recurso contencioso administrativo».

Comentario:
La vía de la responsabilidad patrimonial está sujeta a prescripción de un año en este caso desde la publicación de la sentencia. Sin embargo, subsiste el cauce de la nulidad de pleno derecho (sentencias del TS DE 16/7/2020 ROJ 2724/2020, RECURSO 810/2019 Y ROJ 2701/2020 RECURSO 4334/2017), lo que fue objeto del tema del mes en el informe de septiembre de 2020.

C) ITP Y AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/6/2012, NÚMERO 00/05889/2018/00/00. TPO: En las subastas extrajudiciales, las cesiones de remate suponen dos transmisiones a efectos fiscales dada la prohibición de la analogía: del ejecutado al adjudicatario inicial y del adjudicatario inicial al cesionario del remate.

Asunto:
ITPAJD – IVA. Hecho imponible. Adjudicación de finca hipotecada al acreedor hipotecario en subasta extrajudicial con posterior cesión de la finca a un tercero. Existencia de dos transmisiones. Sujeción de la primera trasmisión a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) del ITPAJD, y a IVA la segunda.

Criterio:
De acuerdo con el artículo 20 del Reglamento del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario.

Se discute, en el contexto de una subasta extrajudicial en la que el adjudicatario cede la adjudicación a un tercero, si cabe la extensión de este criterio y, por tanto, la transmisión que se produce entre el titular del bien y el adjudicatario inicial está sujeta a imposición.

En interpretación del citado artículo 20 del Reglamento señalado, que delimita el ámbito del hecho imponible en el ITP y AJD, y ante la prohibición de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales, establecido en el artículo 14 de la LGT, considera este TEAC que lo allí dispuesto resulta aplicable a las subastas judiciales, siendo que, en el caso que nos ocupa, por tratarse de una subasta extrajudicial, ha de considerarse la existencia de dos transmisiones y procede la sujeción de la que tienen lugar a favor del adjudicatario inicial del remate.

En cuanto a la tributación por IVA, por la naturaleza del bien en cuestión (locales industriales) podría sostenerse un destino previsible de alquiler o transmisión de bien a empresario con derecho a la renuncia a la exención. No obstante, en el caso que nos ocupa, resulta que el destino real del bien fue su transmisión al cesionario que tributó en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y tampoco consta el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 8 del Reglamento del IVA, en cuanto a la renuncia a la exención, ni concurren circunstancias que permitan considerar la existencia de renuncia tácita la misma.

Con base en cuanto precede, se confirma la sujeción a la modalidad de TPO de la adjudicación controvertida.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

Comentario:

Pues no se tiene que ver la prohibición de la analogía del art. 14 de la LGT, núcleo argumental del TEAC en esta cuestión que no trata «de extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales». En fin, desafortunada resolución que excluye las restantes subastas públicas, administrativas y notariales.

.- CONSULTA DGT V0776-21, DE 31/3/2021. AJD: La constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal no queda sujeta a AJD.

«HECHOS: Constitución de una agrupación de comunidades conforme al artículo 24.2.b) de la Ley de Propiedad Horizontal.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados».

CONTESTACIÓN:

(…) «Primera: La constitución de una entidad que agrupe varias comunidades de propietarios (mancomunidad), con la finalidad de organizar y administrar los elementos y las zonas comunes de las distintas comunidades de propietarios existentes y sin ejercicio de ninguna actividad económica, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, porque, en tanto la constitución de la mancomunidad se limite al establecimiento de normas de gestión y administración de elementos comunes, no supone transmisión patrimonial alguna.

Segunda: La constitución de la entidad en cuestión tampoco constituye hecho imponible de la modalidad operaciones societarias del ITPAJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 22.4º del texto refundido de la Ley del impuesto, por tratarse de una comunidad de bienes que no realizará actividad empresarial.

Tercera: En cuanto a la posible tributación de la escritura pública en que se formalice dicha constitución por la cuota variable de actos jurídicos documentados, documentos notariales, dependerá de la concurrencia de los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del impuesto para determinar la sujeción por dicho concepto.

Sí concurre el requisito de ser una primera copia de escritura notarial, también cumple el requisito de ser inscribible y el requisito de no sujeción del contenido de la escritura por alguno de los otros conceptos del impuesto –transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias–, en los términos antes vistos; sin embargo, no concurre el requisito de que la escritura deba tener por objeto cantidad o cosa valuable, pues al limitarse a meras normas o reglas de administración en nada se modifica el contenido o el ámbito de la propiedad de los titulares de los pisos individuales con relación a la situación anterior a la existencia de la mancomunidad. En consecuencia, no se origina tributación alguna por la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados». (…)

Comentario:
Se echa en falta en esta consulta una referencia expresa a la sentencia del TS de 15/7/2020 (ROJ 2410/2020) que considera sujeta a AJD la constitución de un complejo inmobiliario privado. En fin, para la DGT al menos la subespecie de agrupación de comunidades de propietarios queda no sujeta a AJD.

.– CONSULTA DGT V0715-21, DE 26/3/2021. AJD: La escritura pública de reparcelación realizada por el único propietario de los terrenos queda sujeta a AJD y no exenta.

«HECHOS: El consultante pretende otorgar una escritura pública mediante la que se articulará un proyecto de reparcelación de propietario único. En este supuesto no es necesario constituir una Junta de Compensación al no existir transmisión de terrenos como consecuencia de la aportación del propietario único a dicha Junta ni, en consecuencia, adjudicación de solares por la Junta a favor del propietario.
CUESTIÓN: Aplicación de la exención prevista en el artículo 45.I.B.7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en relación con la sujeción por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados que se produciría en el caso de la reparcelación realizada por un único propietario.

CONTESTACIÓN:
En relación con Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 45.1.B) 7 del Texto Refundido del citado impuesto (en adelante ITP y AJD)……»

«7. Las transmisiones de terrenos que se realicen como consecuencia de la aportación a las Juntas de Compensación por los propietarios de la unidad de ejecución y las adjudicaciones de solares que se efectúen a los propietarios citados, por las propias Juntas, en proporción a los terrenos incorporados.

Los mismos actos y contratos a que dé lugar la reparcelación en las condiciones señaladas en el párrafo anterior.

Esta exención estará condicionada al cumplimiento de todos los requisitos urbanísticos.”

Por otra parte, el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que: “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos en el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

A la vista de la redacción literal del precepto, que solamente se refiere a las transmisiones que se hagan a las Juntas de Compensación, y de la expresa prohibición de la analogía que establece la Ley General Tributaria, cabe concluir que no se podrá aplicar la exención que establece el artículo 45.I.B. 7 a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, habiéndose manifestado esta Dirección General en este mismo sentido con anterioridad, en consultas V0060 y V2368, ambas de 2005, de 25 de enero y 23 de noviembre respectivamente».

Comentario:
Vale la pena traer a colación el estudio realizado por el querido Joaquín Zejalbo (qepd) hace ya algún tiempo sobre esta cuestión. Ir al estudio.

.- CONSULTA V0952-21, DE 19/4/2021. AJD: Solo en los préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito el sujeto pasivo en AJD es la entidad de crédito, en los que existe otra garantía real distinta es el prestatario.

«HECHOS: La entidad consultante es propietaria de una finca urbana sobre la que pretende llevar a cabo una promoción inmobiliaria financiada mediante la formalización de un «préstamo a promotor», concedido por una entidad financiera.
CUESTIÓN: 1.- Determinar quién es el sujeto pasivo, si la entidad financiera o el promotor.
2.- Si la formalización del «préstamo a promotor» está exenta del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7.1.B, 7.5, 29 y 31 del TRITPAJD, afirma:

«CONCLUSIONES
Primera: En cuanto a la determinación del sujeto pasivo en un préstamo concedido por una entidad financiera hay que distinguir tres supuestos:
– Si se tratase de un préstamo sin garantía o con garantía personal, no estará sujeto al ITP y AJD en ninguna de sus modalidades.
– En caso de un préstamo con garantía distinta de la hipotecaria, será sujeto pasivo el prestatario, quien, a estos efectos, tendrá la consideración de adquirente (regla general del artículo 29 del texto Refundido).
– Solo si tratase de un préstamo hipotecario sería de aplicación la regla especial del citado artículo 29 conforme a la cual será sujeto pasivo el prestamista, es decir, la entidad financiera.
Segunda: Respecto a la aplicación de alguna posible exención, si la operación planteada estuviera sujeta a la modalidad de Actos jurídicos Documentados, documento notarial, no se aplicará exención alguna, dada la prohibición de aplicar la analogía en materia de exenciones establecida en el artículo 14 de la Ley General Tributaria».
Comentario:
Discutible el criterio de la DGT en el caso de escrituras de préstamo con garantía real como la pignoraticia, aunque es cierto que el párrafo segundo del art. 29 del TRITPAJD solo se refiere a escrituras de préstamos hipotecarios. En cualquier caso ,recordemos que la prenda sin desplazamiento puede constituirse en póliza, lo que de suyo excluye la incidencia en AJD.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- SENTENCIA DEL TS DE 14/6/2021, ROJ 2571/2021. TPO E IVA: La compraventa por una sociedad de mera tenencia de bienes antes de la incorporación al derecho interno de la normativa comunitaria por la modificación del art. 5 de la LIVA se debe considerar realizada por sujeto pasivo de IVA. No cabe el efecto directo vertical descendente o inverso.

(…) «Para la Ley 37/1992, del IVA, en su redacción originaria, aplicable con claridad en la fecha del devengo de la operación analizada, el 1 de marzo de 2006, se entendían realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, reputándose empresarios o profesionales, en todo caso, a las sociedades mercantiles.
Dicha Ley fue modificada por la ley 4/2008, de 23 de diciembre, donde se dispuso que únicamente se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando las mismas tengan la condición de empresario o profesional; y que a efectos de la ley se reputarán empresarios o profesionales las sociedades mercantiles, «salvo prueba en contrario».

(…) «La doctrina del efecto directo puede adoptar dos manifestaciones distintas. El efecto directo horizontal y vertical.
El efecto directo horizontal se produce cuando la invocación del derecho comunitario por los particulares tiene por finalidad la reivindicación de derechos y obligaciones ante o frente a otros particulares, es decir, entre ciudadanos que se sitúan en un mismo plano, de ahí su denominación.
Por su parte, el efecto directo vertical tiene lugar cuando la invocación del derecho comunitario por el particular lo es frente al Estado que no ha transpuesto una directiva en plazo o la ha transpuesto indebidamente. Como se observa, es el particular el sujeto activo que pretende la defensa de sus derechos frente a un incumplimiento del Estado. Es por ello que a este principio se le califica de efecto directo vertical ascendente en contraposición al efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado es quien hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.
Ahora bien, tal como recuerda el mismo TEAC en su resolución de 20 de septiembre de 2012 dictada en un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (RG 2147/2012), el efecto directo vertical descendente está proscrito en el ámbito comunitario:…»

Comentario:
Interesante esta sentencia del TS por un doble motivo:
.- En la redacción actualmente vigente del art. 5 de la LIVA las sociedades mercantiles se presumen salvo prueba en contrario sujetos pasivos de IVA, hasta el 2008 eran en todo caso sujetos pasivos de IVA. De manera que hoy si estamos ante una sociedad de mera tenencia de bienes, el inmueble no está afecto a actividad alguna con la consecuencia de no poder repercutir el IVA en su transmisión.
.- Pero, sobre todo por reafirmar en materia tributaria el principio de interdicción del efecto directo vertical descendente o inverso, es decir aquél en que es el Estado quien hace valer el derecho comunitario frente a los particulares.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 21/5/2021, Nº 00/00972/2018/00/00. IVA: La aplicación del tipo reducido del 10% en la entrega de viviendas exige en principio que el inmueble disponga de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, pero también cuando cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega.

Asunto:
IVA. Aplicación del tipo impositivo reducido en las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas.

Criterio:
Si en el momento de la entrega o puesta a disposición del adquirente, el inmueble dispone de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación, y objetivamente considerado es susceptible de ser utilizado como vivienda, se aplica el tipo reducido del impuesto.

No obstante, se admite también la aplicación del tipo reducido en un supuesto en el que la cédula de habitabilidad se obtuvo en un momento posterior al de la entrega, pero el reclamante prueba debidamente que la construcción del inmueble estaba terminada en la fecha de la entrega, que no hubo ninguna modificación del mismo entre dicha fecha y la de obtención de la cédula, debiéndose el retraso únicamente a motivos administrativos. Procede, por tanto, la aplicación del tipo impositivo reducido cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega.

Matiza el criterio de RG 00/04392/2011 (07-11-2013) y RG: 00/03182/2004 (01-02-2006).

Comentario:
Suaviza algo el TEAC el riguroso criterio para aplicar el tipo reducido del 10% en las primeras entregas de viviendas terminadas de exigir cédula de habitabilidad o licencia de ocupación. Admite también su aplicación cuando se acredita que el certificado municipal de final de obras y la cédula de habitabilidad se conceden respecto de un inmueble que se encuentra en el mismo estado y condiciones que en el momento de la entrega y, nada mejor para ello que un acta notarial.

F) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0559-21, DE 11/3/2021. IRPF y DONACIONES: Las subvenciones recibidas de administraciones públicas por personas físicas no quedan sujetas al ISD por falta de «animus donandi», pudiendo incidir en IRPF como ganancia patrimonial.

HECHOS: El consultante, quien manifiesta tener resolución de incapacidad absoluta y estar exento de presentar declaración de la renta, podría recibir una subvención procedente de la Agencia Andaluza de Energía, la cual adoptó Resolución de 26 de octubre de 2020, por la que se convocan para los años 2020 y 2021 los incentivos para la rehabilitación energética de edificios existentes en Andalucía acogidos al Real Decreto 737/2020, de 4 de agosto.

CUESTIÓN:
1.- Si la recepción de la subvención le obligaría a presentar declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
2.- Repercusión de la recepción de la subvención en el Impuesto sobre el Patrimonio o en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:

1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las ayudas públicas para la rehabilitación de vivienda constituyen una ganancia de patrimonio para sus beneficiarios, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, el cual establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.

El artículo 96 de la LIRPF regula con carácter general la obligación de presentar y suscribir declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, el mencionado artículo, establece que no tendrán la obligación de declarar los contribuyentes que obtengan rentas exclusivamente de las fuentes que establece la Ley, con el límite cuantitativo y en las circunstancias que se fijan en cada caso. Destacar, que a efectos de computar estos límites no se tomarán en consideración las rentas exentas.

Dicho artículo 96 dispone lo siguiente:…..» En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.

Por tanto, no tendrá que declarar la ganancia patrimonial derivada de la subvención en la medida en que ésta no supere el límite de 1.000 euros en los términos antes expuestos.

2.- Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones e Impuesto sobre el Patrimonio».

(…) «Este Centro Directivo ha señalado en diferentes consultas que la exigibilidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones requiere que la adquisición de bienes por el favorecido tenga como causa el puro ánimo de liberalidad del transmitente en relación a esa concreta persona, y no responda a fines más generales que trascienden a la comunidad.

Por ello, las subvenciones efectuadas en el marco de la Ley, aun cuando beneficien directamente a las personas que las reciben, responden a objetivos generales en cuya configuración no se tienen en cuenta tanto a personas concretas como la necesidad de desarrollar un proyecto de acción asistencial de interés general.

Esta argumentación se ve apoyada por lo establecido en el artículo 3.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado mediante Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en cuya virtud no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones “las subvenciones, becas, premios, primas, gratificaciones y auxilios que se concedan por entidades públicas o privadas con fines benéficos, docentes, culturales, deportivos o de acción social”.

En definitiva, no existiendo “animus donandi” no existe civilmente donación, ni puede exigirse el ingreso de ninguna cantidad en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

Comentario:
Aunque obvia, nunca esta demás traer a colación lo evidente, muchas veces precisamente por ser tal, carente de pronunciamientos.

G) IVA E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0604-21, DE 16/3/2021. IVA e IRPF: La carencia de pago de renta en los meses iniciales en los que el arrendatario realiza obras de acondicionamiento que quedarán de la propiedad a la extinción, constituye rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del arrendador como renta en especie y debe repercutirse el IVA.

«HECHOS: El consultante va a arrendar un local comercial de su propiedad. El arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento del mismo. Las obras realizadas por el arrendatario que se van a entregar al arrendador a la finalización del contrato son la contraprestación por los primeros meses del alquiler que no se cobran en dinero.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

1. Respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Partiendo de la consideración de que el arrendamiento no se realizará como actividad económica…….»
(…) «Las obras realizadas por el arrendatario que se van a entregar al arrendador a la finalización del contrato son la contraprestación por los primeros meses del alquiler que no se cobran en dinero.
En este sentido, durante dicho periodo, el arrendador cede el uso del inmueble estableciéndose como contraprestación la realización de las obras, por lo tanto, percibe una renta en especie, que tendrá la calificación de rendimiento de capital inmobiliario según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF…..»

(…) «En cuanto a su imputación temporal, el artículo 14.1.a) de la LIRPF establece que “Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. En consecuencia, en el caso planteado, y partiendo de la premisa de que las obras realizadas tienen la consideración de obras de mejora, los rendimientos de capital inmobiliario deberán imputarse por el consultante al periodo impositivo en que se produzca la entrega de las mismas, esto es, al periodo impositivo en el que dichas obras revertirán en el propietario, una vez finalizado el contrato».

«2. Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido:

Primero.- La persona física consultante va a arrendar un local comercial de su propiedad incluyendo un período de carencia durante el que el arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento del mismo y se cuestiona acerca de la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho período de carencia».

(…) «Cuarto.- Por tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.

Por lo tanto, el consultante deberá repercutir a la parte arrendataria el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992…..»

(…) «Quinto.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto, hay que señalar que la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por la renta periódica que ha de satisfacer el arrendatario, así como por las obras que éste se ha comprometido a realizar y que quedarán como mejora en el local arrendado propiedad del arrendador».

(…) «De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto sobre el Valor Añadido se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad el devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha» .

Comentario:

Siempre he pensado que una respuesta depende mucho de la pregunta que se haga. En este caso, la cuestión llevaba inevitablemente a tal contestación. Sin embargo, no sé cuál sería la respuesta si la primera fase de obras y carencia de renta se configurara como comodato y previamente y la segunda y definitiva como arrendamiento. Ir al informe de febrero 2020.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. LA SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE MERCADO Y EL VALOR DE REFERENCIA EN EL ISD E ITP Y AJD.

1.- EL «VALOR REAL» COMO ELEMENTO NUCLEAR DE LA BASE IMPONIBLE EN AMBOS IMPUESTOS.

Salvo contadas excepciones en ambos impuestos (por ejemplo, la base imponible en OS de las constituciones y aumentos de capital de entidades que limiten la responsabilidad de los socios en ITP y AJD – art. 25 TRITPAJD – y la determinación del ajuar doméstico en el ISD – ), la base imponible en ambos tributos se determinaba hasta ahora por la noción de «valor real» (arts. 10.1 y 46.1 del TRITPAJD y 9 de la LISD).

Empero, el concepto de «valor real» no existía en la normativa de ambos tributos, con la consiguiente indeterminación e inseguridad jurídica, como ya puso de manifiesto el TC en la sentencia 194/2000, de 19-7-2000, a propósito de la declaración de inconstitucionalidad de la antigua DA 4ª de la LTPP, luego art. 14.7 del TRITPAJD.

Aunque la jurisprudencia del TS fue perfilando sus contornos hacia la equivalencia con «valor de mercado», lo cierto es que en definitiva el valor real era el valor resultante de la comprobación de valores por la administración utilizando los medios de comprobación del art. 57 de la LGT, salvo que el valor declarado fuera superior o deviniera firme por inacción de la administración.

Los intentos de las CCAA de utilizar un medio generalizado de comprobación de valores en inmuebles como coeficientes sobre valores catastrales o precios medios de mercado se han ido al traste por la jurisprudencia del TS. Así, las sentencias 2185/2018, de 23 de mayo y 2186/2018, de la misma fecha, supusieron el epitafio de dicho medio de comprobación para inmuebles pues su aplicación directa es inhábil por sí misma para comprobar valores en los ISD e ITP y AJD, siendo en todo caso precisa una pericia adicional individual, que de suyo exige un dictamen de perito de la administración.

Ello no obstante, no han faltado CCAA que en el ejercicio de la capacidad normativa concedida en materia de gestión por la Ley 22/2009 de Cesión de Tributos, las han seguido publicando, reconociendo su aptitud para comprobar valores, lo que no deja de rozar la prevaricación.

Secuela de lo expuesto es la abundantísima conflictividad y litigiosidad en esta materia, sobre todo respecto de las valoraciones de inmuebles.

2.- LA LEY 11/2021, DE 9 DE JULIO DE MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL Y DE TRANSPOSICIÓN DE LA DIRECTIVA (UE) 2016/1164.

Pues bien, desde antiguo se han mantenido por buena parte de la doctrina fiscalista la acuñación de un «valor unitario» de los inmuebles en el sistema impositivo español (Exposición de Motivos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio), objetivo hasta ahora inalcanzable.

La Ley 11/2021 supone un giro copernicano: se abandona la noción de «valor real» huérfano de predicado ontológico y se reemplaza en ambos tributos (nueva redacción arts. 10, 25, 30.1 y 46 del TRITPAJD y 9 y 18 de la LISD) por el concepto «valor de mercado» añadiendo dos reglas:
(I) General: se considerará valor de los bienes y derechos su valor de mercado. No obstante, si el valor declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada o ambos son superiores al valor de mercado, la mayor de esas magnitudes se tomará como base imponible. Se entenderá por valor de mercado el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un bien libre de cargas.
(II) Especial en el caso de los inmuebles: su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados, el precio o contraprestación pactada, o ambos son superiores a su valor de referencia, se tomará como base imponible la mayor de estas magnitudes.

3.- ESPECIAL REFERENCIA A LOS INMUEBLES.

3.1.- ¿Qué es el «valor de referencia según la normativa del catastro»? ¿Cuándo es de aplicación efectiva?

No es el valor catastral, la Ley 11/2021 da nueva redacción a la DF 3ª de la Ley del Catastro Inmobiliario (RDL 172004) y lo configura como la determinación «de forma objetiva y con el límite del valor de mercado, a partir de los datos obrantes en el Catastro, el valor de referencia, resultante del análisis de los precios comunicados por los fedatarios públicos en las compraventas inmobiliarias efectuadas».

Y añade que:
(I) La DG del Catastro elaborará anualmente un mapa de valores.
(II) Fijará mediante orden del Ministerio un factor de minoración al mercado para los bienes de una misma clase, con el fin de que el valor de referencia de los inmuebles no supere el valor de mercado.
(III) Y anualmente aprobará la DG del Catastro mediante resolución, los elementos precisos para la determinación del valor de referencia de cada inmueble, sujeta a audiencia colectiva y a recurso de reposición potestativo y reclamación económico administrativa y, por ende a fiscalización jurisdiccional.

Este es el futuro inmediato, no el presente. Entre tanto no se conformen los valores de referencia permaneceremos interinamente en la situación anterior.

3.2.- ¿Afectará el valor de referencia a todas las CCAA?

A todas las CCAA de régimen común sujetas a la Ley 22/2009, aunque la atribución de competencias a las CCAA en materia de gestión corresponde en ambos impuestos a las mismas. Sin embargo, la base imponible de ambos tributos es competencia estatal, más es evidente que conlleva una regresión para las mismas, pues la comprobación de valores se pretende sea residual, como luego veremos.

Sin embargo, País Vasco y Navarra gozan de normativa propia en ambos tributos, por lo que en principio no es de aplicación.

4.- EL DOBLE EFECTO DEL VALOR DE REFERENCIA EN AMBOS TRIBUTOS.

4.1.- Efecto primero: un valor declarado igual o superior al valor de referencia resultante del Catastro excluye la comprobación de valores.

Así resulta del nuevo art. 46.1 del TRITPAJD al excluir de la comprobación de valores en el caso de inmuebles, aquellos supuestos en que la base imponible sea su valor de referencia o magnitud superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de este texto refundido. Y también del art. 18.1 de la LISD en muy parecidos términos.

4.2.- Efecto segundo: si el valor declarado es inferior al valor de referencia, la administración puede considerar el valor de referencia como base imponible sin que ello constituya comprobación de valores.

También ello es evidente a la vista de la nueva redacción del art. 10.2 del TRITPAJD y 9.3 de la LISD. No estamos ante un medio de comprobación de valores, sino ante la determinación de la base imponible en ambos tributos.

4.3.- ¿Y si no hay valor de referencia de un inmueble en concreto?

Lo resuelve los arts. antes citados: «Cuando no exista valor de referencia o este no pueda ser certificado por la Dirección General del Catastro, la base imponible, sin perjuicio de la comprobación administrativa, será la mayor de las siguientes magnitudes: el valor declarado por los interesados o el valor de mercado».

Por tanto, en estos casos, presuntamente residuales, seguiríamos como hasta ahora: valor declarado sujeto a comprobación de valores por los medios del art. 57 de la LGT en los términos configurados por la jurisprudencia del TS.

4.4.- ¿Se puede combatir el valor de referencia?

Sí, además de por la vía colectiva de su configuración, los nuevos artículos 10 del TRITPAJD y 9 de la LISD permiten:
(I) Su impugnación cuando se recurra la liquidación que en su caso realice la Administración Tributaria.
(II) Con ocasión de la solicitud de rectificación de la autoliquidación, conforme a los procedimientos regulados en la LGT.

En ambos casos, aunque por vía de impugnación solo en el supuesto de interposición del recurso potestativo de reposición, disponen al unísono la nueva normativa en ITP y AJD e ISD que: «La Administración Tributaria resolverá previo informe preceptivo y vinculante de la Dirección General del Catastro, que ratifique o corrija el citado valor, a la vista de la documentación aportada».

Por supuesto, en todo caso, agotada la vía administrativa, queda abierta la contencioso administrativa.

4.5.- ¿Qué ocurre con los medios de comprobación de valores? ¿Y con la tasación pericial contradictoria?

El art. 57 de la LGT no se ha tocado, siguen vigentes, lo que sucede es que su aplicación será residual, limitada a supuestos muy reducidos:
.- Casos en el valor declarado sea inferior al valor de referencia y la administración no aplique el valor de referencia, a lo que parece está obligada por ser la base imponible.
.- Casos en que no haya valor de referencia.

Y siempre será posible acudir a la tasación pericial contradictoria.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

Notas prácticas sobre el «valor de referencia» (enero 2022). Javier Máximo Juárez.

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

IR A LA SECCIÓN

INFORMES MENSUALES

MAPAS FISCALES

PORTADA HISTÓRICA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2021. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionalesDerecho ForalUnión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PORTADA DE LA WEB

Paseo por la playa. Joaquín Sorolla (1909)

Informe Fiscal junio 2021. Pactos sucesorios en ISD e IRPF. Pérdidas patrimoniales por donación.

INFORME FISCAL JUNIO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN:

Informe de junio de 2021, mes a caballo entre la primavera y el verano, que no se libra de recibir novedades y, especialmente, el presente, de intentar anticiparlas.

Estructurado en las tres porciones clásicas de normativa, doctrina jurisprudencial y administrativa y tema del mes:

.- En normativa es relevante el regreso de Castilla León en el ISD a las bonificaciones del 99% en cuota a parientes próximos, tanto en sucesiones como en donaciones.

.- En jurisprudencia y doctrina administrativa, destacar:
(I) Consulta de la DGT a propósito de las donaciones «mortis causa» en el ISD.
(II) Sentencia del TSJ de Andalucía relativa a considerar adjudicación a «uno» por indivisibilidad y, por tanto, no sujeta a TPO, la adjudicación de un bien indivisible a matrimonio en gananciales para su sociedad conyugal.
(III) En IVA, sentencia del TS que estima no puede el sujeto pasivo de IVA deducirse el IVA de bienes adquiridos para atenciones a clientes.
(IV) En IRPF, resolución del TEAC que considera no computables en el IRPF del donante las pérdidas patrimoniales consecuencia de una donación.

Finalmente, el tema del mes se dedica al presente, pasado y futuro de la fiscalidad en el ISD e IRPF de los pactos sucesorios con atribución actual de bienes, a la vista de la jurisprudencia que ha conformado su régimen vigente y lo previsto en el proyecto de ley de medidas antifraude ya en el Senado.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

 PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

 A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 22 de abril de 2021 (BOC 6/5/2021), por la que se aprueban, conforme a lo previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los precios medios en el mercado de determinados vehículos y embarcaciones (ITP y AJD e ISD).

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre. ISD.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural. IRPF.

F) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

G) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS y otros reglamentos.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) PROCEDIMIENTOS.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03281/2018/00/00, DE 20/4/2021. PROCEDIMIENTOS: No proceden los recargos por extemporaneidad del art. 27 de la LGT cuando se trata de autoliquidaciones complementarias extemporáneas de ejercicios posteriores no sujetos a inspección.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0564-21, DE 11/3/2021. ISD e ITP y AJD: La consolidación por fallecimiento en la nudo propietaria del usufructo vitalicio de su marido de una VPO adquirido simultáneamente a la nuda propiedad en una compraventa sujeta a IVA y a AJD, no queda sujeta al ISD, sino a la modalidad de TPO y no resulta exenta.

C) ISD.

.– CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021 (ROJ 1545/2021). AJD: Las comunidades de bienes no pueden ser sujetos pasivos en la modalidad de AJD y, en consecuencia, no cabe derivar la responsabilidad solidaria a los comuneros.

.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA DE 16/11/2020, ROJ 15271/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenecía una mitad indivisa a un condueño y la otra a la sociedad de gananciales de un matrimonio, con adjudicación íntegra al matrimonio para su sociedad conyugal con compensación en metálico al comunero saliente, queda no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06466/2019/00/00, DE 28/4/2021. AJD: Las novaciones no exentas de préstamos hipotecarios quedan sujetas a AJD, pero su base imponible debe limitarse al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación.

.- CONSULTA DGT V0565-21, DE 11/3/2021. TPO y AJD: La transmisión onerosa de las participaciones de una sociedad alemana comanditaria simple (que carece de personalidad jurídica) ante notario alemán a una fundación familiar, cuyo único activo es un inmueble en España por los socios – matrimonio residentes en Alemania -, no queda sujeta a TPO ni a AJD, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto y no son de aplicación las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno. 5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0709-21, DE 25/3/2021. IIVTNU, ITP Y AJD E IRPF: La disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.
1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.
1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.
1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.
2.1.- Régimen tributario en el ISD: transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.
2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.
3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Recomendación (UE) 2021/801 de 18 de mayo (DOUE 20/5/2021), de la Comisión, sobre el tratamiento fiscal de las pérdidas incurridas durante la crisis de la COVID-19.

.- Reglamento (UE) 2021/847, de 20 de mayo (DOUE 20/5/2021) del parlamento europea y del Consejo, por el que se establece el Programa «Fiscalis» para la cooperación en el ámbito de la fiscalidad y se deroga el Reglamento (UE) n.º 1286/2013.

B) ESTADO.

.- RDL 10/2021, de 18 de mayo (BOE 19/5/2021), por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por la borrasca «Filomena». IRPF, IBI, IAE. Ir a resumen en la web.

.- RD 366/2021, de 25 de mayo (BOE 26/5/2021) por el que se desarrolla el procedimiento de presentación e ingreso de las autoliquidaciones del Impuesto sobre las Transacciones Financieras y se modifican otras normas tributarias. Ir a resumen en la web.

C) CANARIAS.

.- Orden de 22 de abril de 2021 (BOC 6/5/2021), por la que se aprueban, conforme a lo previsto en el artículo 57.1.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los precios medios en el mercado de determinados vehículos y embarcaciones. ITP y AJD e ISD.

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 3/2021, de 3 de mayo (BOCL 8/5/2021), por la que se modifica el TR de las disposiciones legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos, aprobado por el Decreto Legislativo 1/2013, de 12 de septiembre.
ISD:
.- En la modalidad de sucesiones, se añade un nuevo artículo 17.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Se mantiene la actual reducción variable por parentesco de 400.000 euros en la base imponible para no perjudicar las adquisiciones de familiares directos hasta esa cuantía, pues si se suprimiera pasarían de no tributar a hacerlo al 1 por 100.
.- En la modalidad de donaciones, se añade un nuevo artículo 20.bis en el texto refundido para recoger una bonificación del 99 por 100 de la cuota íntegra del impuesto en las adquisiciones efectuadas por el cónyuge, descendientes o adoptados, o ascendientes o adoptantes. Es requisito necesario la formalización en documento público.
.- Se modifica el art. 22 del TR extendiendo su aplicación, además de a las reducciones, a las bonificaciones.

E) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 2/2021, de 7 de mayo (DOCLM 12/5/2021), de Medidas Económicas, Sociales y Tributarias frente a la Despoblación y para el Desarrollo del Medio Rural en Castilla-La Mancha. DF 9ª, IRPF: Deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual en zonas rurales.

E) CATALUÑA.

.- DL 12/2021, de 18 de mayo (DOGC 20/5/2021) relativo al impuesto sobre las estancias en establecimientos turísticos.

F) GALICIA.

.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 21 de enero de 2021 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD y se regulan el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.
.- Resolución de 14 de mayo de 2021 (DOG 21/5/2021), por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD y se regula el procedimiento y las condiciones para su pago y presentación, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

G) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 69/2021, de 18 de mayo (BOB 27/5/2021), por el que se modifican el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales en relación con las obligaciones tributarias del proyecto BATUZ, el Reglamento de gestión de los tributos y el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

H) VALENCIA.

.- DL 7/2021, de 7 de mayo (DOGV 13/5/2021), de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la Covid-19.

.- Orden 5/2021, de 20 de mayo (DOGV 27/5/2021), por la que se establecen los coeficientes aplicables en 2021 al valor catastral a los efectos del ITP y AJD e ISD , así como la metodología empleada para su elaboración y determinadas reglas para su aplicación.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

 A) PROCEDIMIENTOS.

 .- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03281/2018/00/00, DE 20/4/2021. PROCEDIMIENTOS: No proceden los recargos por extemporaneidad del art. 27 de la LGT cuando se trata de autoliquidaciones complementarias extemporáneas de ejercicios posteriores no sujetos a inspección.

«Asunto:
LGT. Recargos por extemporaneidad. En un procedimiento inspector previo se incrementaron las bases imponibles de IVA declaradas por el contribuyente, al incluir los gastos financieros en la base imponible de las operaciones de arrendamiento de vehículos. Presentadas autoliquidaciones complementarias extemporáneas por ejercicios posteriores, se aplican por la AEAT los recargos que regula el artículo 27 de la LGT, que se discuten. CAMBIO DE CRITERIO

Criterio:
Con base en la STS de 23-11-2020, número de recurso 491/2019, se entiende que el requerimiento previo al que se refiere el artículo 27 LGT debe interpretarse como un concepto amplio, siendo aplicable a una situación en la que el obligado tributario presenta autoliquidaciones extemporáneas para ajustar su conducta a lo señalado por la Administración. Apoyan esta interpretación el hecho de que la conducta del contribuyente no fuera sancionada, así como la posibilidad de rectificar la repercusión del IVA sin necesidad de presentar autoliquidaciones complementarias cuando la actuación del obligado tributario es considerada como fundada en derecho.

Con base en las anteriores consideraciones, se entiende que no es procedente la liquidación de recargos practicada por la administración, estimándose la reclamación.

CAMBIO DE CRITERIO respecto a RG 00/04672/2017 (17-09-2020), RG 00/06505/2013 (03-11-2016), RG 00/03945/2018 (27-10-2020) y RG 00/01959/2019 (24-11-2020)»

(Extracto de la web del TEAC).

Comentario: 

Lógico el criterio del TEAC. El inicio y tramitación de un procedimiento inspector acotado a a un hecho imponible,  no obsta al sujeto pasivo a realizar autoliquidaciones voluntarias fuera de plazo que, aunque referidas al mismo tributo, no se circunscriben al hecho imponible sujeto a investigación y comprobación, sin que se pueda considerar que la sustanciación del mismo es extensible a obligaciones tributarias no incluidas en el mismo.

B) ISD E ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0564-21, DE 11/3/2021. ISD e ITP y AJD: La consolidación por fallecimiento en la nudo propietaria del usufructo vitalicio de su marido de una VPO adquirido simultáneamente a la nuda propiedad en una compraventa sujeta a IVA y a AJD, no queda sujeta al ISD, sino a la modalidad de TPO y no resulta exenta.

«HECHOS: La consultante posee la nuda propiedad de una vivienda que fue adquirida de nueva construcción; por tanto, la transmisión quedó sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. El usufructo vitalicio correspondió a ella y a su marido y se constituyó en el mismo acto de compra de la vivienda.

CUESTIÓN: Tributación de la consolidación del dominio en la consultante por fallecimiento del marido.
CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 26.c) de la LISD, 14 del TRITPAJD y 42.2. del RITPAJD, concluye afirmando:

«En primer lugar, es preciso aclarar que la consultante no consolida el dominio de la vivienda por vía hereditaria, sino por extinción del derecho real de goce sobre cosa ajena que pesaba sobre aquella, por el usufructo constituido en la adjudicación de la vivienda mediante negocio oneroso, por lo tanto, habrá que determinar la operación teniendo en cuenta el carácter oneroso de la desmembración del dominio.
Consecuencia de lo anterior es que no resulta aplicable la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que regula la fiscalidad de las transmisiones lucrativas, sino el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que regula las transmisiones onerosas.
En cuanto a la base imponible, estará constituida por el resultado de aplicar al valor real actual de la vivienda el porcentaje por el que no tributó la nuda propietaria en la adquisición de la nuda propiedad.
Por último, el tipo de gravamen aplicable será el que haya aprobado la Comunidad Autónoma en la que radique la vivienda y, si no hubiera establecido ninguno, el 6 por 100.
En el momento de la adjudicación se practicó la exención por el concepto de actos jurídicos documentados por la escritura de adquisición de vivienda de protección oficial; actualmente la consultante tendrá que tributar por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, sin que el artículo 45.I.B.12 del TRLITPAJD recoja ninguna exención por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas por la transmisión de viviendas de protección oficial».

Comentario:

Aunque en apariencia elemental, esta consulta nos recuerda que la  consolidación por fallecimiento del usufructuario no  siempre conlleva la sujeción al ISD.  En este caso es patente, pues tanto usufructuario y nudo propietario habían adquirido sus respectivos derechos a título oneroso simultáneamente.

Sin embargo, predeterminada la exclusión al ISD, quizás la cuestión en sede de ITP y AJD merecía mayor análisis, puesto que la adquisición de la nuda propiedad quedó sujeta y no exenta de IVA como primera transmisión de edificación terminada por el promotor, obviando cualquier referencia a  que la adquisición del usufructo quedaba sujeta a TPO (art. 20.1.23 de la LIVA), lo que justificaría la incidencia en TPO de la consolidación ordinaria en el nudo propietario.

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0655-21, DE 22/3/2021. ISD: La donación «mortis causa» es un título sucesorio y tributa por las reglas de las sucesiones tanto respecto de hacienda competente, reducciones, bonificaciones y demás elementos de la obligación tributaria. 

«HECHOS: El padre del consultante se plantea realizar una escritura pública de donación «mortis causa».

CUESTIÓN: Tributación de la donación «mortis causa» en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 3 de la LISD y 11 del RISD, concluye afirmando:
«La donación mortis causa, tal y como este centro directivo ha manifestado, entre otras, en las consultas vinculantes V1442-03 de 30 de septiembre y V3067-19 de 31 de octubre, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, constituye una donación de características especiales, ya que despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio –que constituye el hecho imponible recogido en el artículo 3.1.a) de la LISD– y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos –hecho imponible contenido en la letra b) del citado artículo–. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte y no las relativas a adquisiciones a título gratuito e inter vivos.
A este respecto, la base imponible estará constituida por el valor neto de la adquisición individual de cada causahabiente, de acuerdo con el artículo 9.a) de la LISD. Así mismo, le son aplicables a la donación mortis causa las reducciones correspondientes a adquisiciones mortis causa, reguladas en los apartados 1 y 2 del artículo 20 de la LISD. A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida el causante, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores y deducciones y bonificaciones. En cuanto al devengo, se producirá el día del fallecimiento del causante.
Respecto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde el causante tuviera la residencia habitual. Por último, el plazo de presentación será el fijado por la Comunidad Autónoma competente para la declaración de adquisiciones por causa de muerte; en su defecto, el plazo será de seis meses a contar desde el día del fallecimiento del causante».

Comentario:

Las donaciones «mortis causa», aunque tienen en principio ciertas similitudes con los pactos sucesorios y generalmente conviven con ellos en los Derechos Civiles de determinadas CCAA, sin embargo, no tienen en el ISD un régimen fiscal equivalente cuando los pactos sucesorios conllevan atribuciones patrimoniales de presente.  Las donaciones por causa de muerte despliegan sus efectos al fallecimiento del donante, siendo hasta entonces revocables, lo que determina su devengo;  mientras que los pactos sucesorios con atribución patrimonial coetánea determinan también una adquisición «mortis causa» pero anticipada al fallecimiento del disponente. Volveremos sobre el tema.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021 (ROJ 1545/2021). AJD: Las comunidades de bienes no pueden ser sujetos pasivos en la modalidad de AJD y, en consecuencia, no cabe derivar la responsabilidad solidaria a los comuneros.

CUARTO.- Doctrina jurisprudencial que se forma en este recurso.
La resolución del recurso de casación exige despejar la incógnita que nos propone el auto de admisión, enunciado del siguiente modo:
«[…] Explicitar si, en un caso como el de autos y en el ámbito de la modalidad de AJD (documentos notariales) del ITPAJD, puede derivarse responsabilidad solidaria, conforme a lo dispuesto en el artículo 42.1.b) LGT , a un miembro de una comunidad de bienes por considerar obligado tributario (como sujeto pasivo) de tal tributo a la propia comunidad de bienes o, por el contrario, tal acto de derivación de responsabilidad no es posible por entenderse que las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD (documentos notariales) […]».
Pues bien, en razón a lo que hemos expuesto, cabe señalar lo siguiente:
1) En la regulación contenida en los artículos 27 a 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (TRLITPyAJD), no hay previsión específica acerca del gravamen a las comunidades de bienes como sujetos pasivos del impuesto. Por tanto, se incumple la condictio legis que impone el artículo 35.4 LGT, toda vez que ninguna ley establece la condición de obligado tributario, en el impuesto liquidado y trasladado al recurrente por razón de la imputada responsabilidad solidaria, de las comunidades de bienes.
2) No cabe inferir de la regulación legal y de la definición del sujeto pasivo que las comunidades de bienes deban entenderse incluidas, al menos en casos como el debatido, en que la índole de los negocios jurídicos que se autorizan notarialmente exige que el otorgante o adquirente del bien o derecho ostente personalidad jurídica, siendo que las CB que carecen de ella.
3) La mención contenida en el art. 22.4º del propio Texto Refundido sólo afecta a la modalidad, distinta de la examinada, de operaciones societarias, sin que sea admisible extender analógicamente la condición de sujeto pasivo a casos diferentes del previsto formalmente ( arts. 14, 8.c) y 35.4 LGT).
4) No cabe extender a terceros la responsabilidad solidaria de las deudas de quien no es sujeto pasivo del tributo de cuya derivación se trata. En las propias palabras del auto de admisión, el acto de derivación de responsabilidad solidaria del artículo 42.1.b) LGT no es posible porque las comunidades de bienes no son, conforme al ordenamiento vigente, sujetos pasivos del ITPAJD, modalidad AJD -documentos notariales-.
En síntesis, no cabe que quien no es, ni puede ser, sujeto pasivo, en relación con este impuesto y para los actos jurídicos que en el asunto enjuiciado se instrumentaron en escritura pública, traslade a terceros su inexistente responsabilidad tributaria como deudor principal.

Comentario:

Esta cuestión ya fue abordada a propósito del ISD en cuanto a las aportaciones gratuitas de un cónyuge a la sociedad ganancial en el informe de abril de 2021.

Ahora el TS lo reitera para la modalidad de la cuota gradual de AJD,  impidiendo la derivación de responsabilidad a los comuneros cuando la comunidad de bienes no podía reputarse sujeto pasivo; lo que resulta obvio; más las comunidades de bienes son «entes» etéreos, que sin embargo, pueden tener sus consecuencias tributarias dependiendo del tributo y su normativa.

Por ello, la cuestión tiene una especial transcendencia que será desarrollada en breve por Antonio Martínez Lafuente, Abogado del Estado. 

.- SENTENCIA TSJ DE ANDALUCÍA DE 16/11/2020, ROJ 15271/2020. TPO y AJD: La extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenecía una mitad indivisa a un condueño y la otra a la sociedad de gananciales de un matrimonio, con adjudicación íntegra al matrimonio para su sociedad conyugal con compensación en metálico, queda no sujeta a TPO y sujeta a AJD.

(…) «SEGUNDO: La cuestión nuclear a resolver en el recurso, no es otra que determinar si una vez que un bien de naturaleza indivisible — como es la vivienda ubicada en la NUM002 , del edificio sito en la AVENIDA000 nº NUM003 de Fuengirola, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 1 con el número 10291/B – que pertenecía en condominio al recurrente y a D. Onésimo , al amparo de lo dispuesto en el art 400 y 1062 del C. Civil, se adjudica a uno de ellos, el recurrente y a su esposa, Dª Paula , que lo adquieren con carácter ganancial, es procedente liquidar el impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, como así ha hecho la Administración Tributaria, o si por el contrario, dicha operación se encuentra exenta de dicho impuesto debiendo tributar únicamente por la modalidad de Acto Jurídico Documentado».

(…) Pues bien, una vez que esta Sala ya se ha pronunciado en un caso idéntico al actual, concretamente el 18 de noviembre de 2019 en la sentencia dictada en el recurso 146/18, decantándose por entender que la operación únicamente debe tributar como acto jurídico documentado, es suficiente con reproducir lo razonado en ella, que no es sino que: «… Pues bien, la solución que se alcanza es la favorable la pretensión de la recurrente y ello por las siguientes consideraciones:
En primer lugar, porque, bien se califique la sociedad de gananciales como una sociedad, o como una comunidad especial, bien como un patrimonio separado, lo cierto es que, en todo caso, constituye una comunidad de tipo germánico que como tal, se caracteriza por la inexistencia de cuotas entre los que forman la misma, así como en la imposibilidad de disponer de la misma, características estas que hace que no pueda incluirse en el régimen de la comunidad ordinaria o condominio, que se regula en los artículos 392 y siguientes del C .Civil, lo que conduce a la imposibilidad de entender que, una vez que los recurrentes han adquirido, para la sociedad de gananciales, de los demás condueños sus cuotas, no haya desaparecido el condominio, pues ello supondría confundir la figura del «condominio» con la «comunidad». (…)

Comentario:

Más razón que un santo tiene esta sentencia que además esta avalada por la doctrina jurisprudencial del TS (sentencia del 26/3/2019 (ROJ 1058/2019), pero como la DGT sigue enajenada con esta cuestión, no sobra su referencia,

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/06466/2019/00/00, DE 28/4/2021. AJD: Las novaciones no exentas de préstamos hipotecarios quedan sujetas a AJD, pero su base imponible debe limitarse al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación.

(…) TERCERO.- El presente supuesto plantea la elevación a público de un contrato de novación de hipoteca de fecha 23 de noviembre de 2017. Las partes acuerdan no alterar la responsabilidad hipotecaria máxima, que asciende a 17.580.000 euros, e incrementar el préstamo en 75.000.000 euros.

La parte reclamante alega que la base imponible de la operación por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados sería «cero» en la medida en que no se ha producido una ampliación de la responsabilidad hipotecaria como consecuencia de la ampliación del préstamo».

(…) «Cabe añadir que la inscripción registral de dicha cláusula ha sido también reconocida por el Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de septiembre de 2013 (recurso 1471/2011), por lo que es evidente que no se puede negar su inscribilidad en el Registro de la Propiedad, cumpliéndose dicho requisito también a la hora de valorar la sujeción a la modalidad impositiva AJD».

(…) «SÉPTIMO.- Por consiguiente, la novación de dichas cláusulas financieras tiene un contenido económico de acuerdo a la sentencia reseñada que determina que se cumplan los presupuestos señalados en el artículo 31 del TRITPAJD por lo que la escritura objeto de discusión está sujeta a AJD constituyendo la base el importe de la modificación del contrato, de conformidad con lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de Marzo de 2019, en la que se analiza el caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras no exentas del Impuesto, aclarando que «la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición».

De acuerdo con dicho criterio, en los supuestos de hechos imponibles, como ocurre con la novación, en los que ya han tributado en su constitución, debe limitarse la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior, es decir, el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que constituyen la novación, procediendo estimar la reclamación en este punto».

Comentario:

Con sinceridad no acabo de comprender la actuación de los intervinientes en el caso concreto, que, empero,  sirve para que el TEAC acoja el criterio del TS a propósito de las novaciones, acotando la base imponible al importe en que dicho acto jurídico modifica el acto anterior.

En el caso concreto, se trata de una ampliación de un préstamo de 17.580.000 euros a  75.000.000 euros, sin que la hipoteca inicialmente constituida se modifique ni en la obligación garantizada ni en la responsabilidad hipotecaria. 

Bastaba con formalizar la ampliación en póliza para eludir el riesgo de tributación en AJD

.- CONSULTA DGT V0565-21, DE 11/3/2021. TPO y AJD: La transmisión onerosa de las participaciones de una sociedad alemana comanditaria simple (que carece de personalidad jurídica) ante notario alemán a una fundación familiar, cuyo único activo es un inmueble en España por los socios – matrimonio residentes en Alemania -, no queda sujeta a TPO ni a AJD, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto y no son de aplicación las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV.

«HECHOS: La consultante es una fundación familiar de nacionalidad alemana, constituida conforme al derecho alemán y con domicilio en Alemania. Los miembros de la fundación son un matrimonio residente en Alemania.
Este matrimonio adquirió por partes iguales un inmueble situado en España. Posteriormente el matrimonio transmitió el inmueble a una sociedad tipo «Kommanditgesellschaft» (sociedad comanditaria simple), cuya abreviatura es KG, residente en Alemania y cuyos únicos socios a partes iguales son los cónyuges. La KG es una entidad que carece de personalidad jurídica diferente a la de sus socios. El único activo de la KG es el inmueble. La referida KG procedió a liquidar en su día como consecuencia de la adquisición de dicho inmueble al matrimonio el correspondiente impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. El inmueble se encuentra en la actualidad inscrito en el Registro de la Propiedad a nombre de la sociedad KG.
El matrimonio tiene la intención de transmitir la totalidad de sus participaciones en la entidad KG a la consultante, la fundación familiar. La transmisión será onerosa, pero no se producirá pago de precio, sino que el matrimonio mantendrá un derecho de crédito frente a la fundación. La operación de transmisión se llevará a cabo en Alemania ante un notario alemán, sin que sea necesaria inscripción alguna en el Registro de la Propiedad, pues el inmueble seguirá estando en el activo de la entidad KG.

CUESTIÓN:
– Si la transmisión de las participaciones de la entidad KG alemana a la consultante está sujeta a alguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en España.
– Si resulta de aplicación el artículo 314.2 del texto refundido de la Ley del Mercado de Valores aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre.
– Si, en caso de que la transmisión pudiera considerarse sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, resultaría de aplicación el supuesto de la letra c) del artículo 314.2 y, en consecuencia, no habría tributación en la transmisión del 50 % de las participaciones y, superado el plazo de 3 años desde esa primera transmisión, se transmite el otro 50 %».

CONTESTACIÓN:
Después de transcribir el art. 6 del TRITPAJD, la DGT concluye afirmando:
«De acuerdo con los preceptos transcritos y en la medida en que, tal y como se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad KG sea el titular jurídico del inmueble situado en territorio español constando esta circunstancia en el Registro de la Propiedad, es decir, siendo el titular registral del bien inmueble, y que la operación que se lleve a cabo consista en la transmisión de las participaciones en la entidad KG alemana por el matrimonio a la fundación privada alemana (la consultante), la operación no estará sujeta en España a ninguna de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que se produce fuera del ámbito de aplicación del impuesto. Todo ello, siempre que esta operación no tenga efectos en la titularidad jurídica del bien inmueble situado en territorio español, continuando la entidad KB como titular registral del mismo, de acuerdo a lo manifestado en el escrito de consulta».

Comentario:

La verdad es que alucino bastante con esta consulta. Prescindiendo de los «matices jurídicos» singulares, el excluir la posible aplicación de las excepciones a la exención del art. 314 del TRLMV, me parece conceder «patente de corso» a los no residentes y sus entidades amparándose en el art. 6 del TRITPAJD, cuando tratándose de inmuebles subyacentes  ubicados en España, se debe aplicar precisamente por dicho precepto la normativa española.

E) IVA.

.- SENTENCIA TS DE 22/4/2021, ROJ 1563/2021. IVA: La limitación establecida en el artículo 96. Uno.5º LIVA, que excluye la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes y regalos, no es contraria al Derecho UE (artículos 16, 168.a y 176 de la Directiva 2006/112/CE).

Sentencia que reitera el criterio de la sentencia del TS de 25/9/2020, recurso nº 2989/2017, que en síntesis afirmaba:
.- «Todo lo expuesto nos conduce a concluir que la mercantil recurrente no ha podido desvirtuar la afirmación de la Administración de que se estaba ante entregas gratuitas de material de terraza englobadas en el concepto de atenciones para clientes que no permiten deducir las cuotas soportadas por IVA en su adquisición».
.- «Con respecto a los segundos, -los calificados como regalos-, asegura C… que no obstante tal denominación, en ningún caso se estaría ante una entrega sin contraprestación, sino ante bienes entregados a sus clientes a fin de constituir descuentos en especie por el volumen de ventas, sostiene la sentencia en un párrafo de dicho fundamento sexto, que tales afirmaciones carecen de cualquier sustenta probatorio y, por tanto, que deben ser rechazadas, resultando, por el contrario atendibles las consideraciones vertidas en el acuerdo de liquidación. Concluye, como ya se sabe » que no existe prueba alguna de que los denominados regalos tuvieran carácter distinto de ése ni, desde luego, se ha documentado nada al respeto en la facturación realizada a los clientes, lo que sería obligado conforme a lo dispuesto en el artículo 78.dos.1ª de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (…) en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados (…)». .- «La interpretación conjunta de los artículos 9. 1º, 7. 7º y 96. Uno.5º LIVA interpretados conforme a la luz y a la letra de la finalidad de la directiva permite sostener que el último de ellos, en particular, no es contrario a la Sexta Directiva.
Ha resultado posible interpretar la normativa nacional conforme a las exigencias del Derecho de la Unión y, por tanto, no debemos abstenernos de aplicar dicho 96. Uno. 5º LIVA puesto que no es contrario al Derecho de la Unión Europea (cfr. a sensu contrario, Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de junio de 2020, SCT, C-146/19, apartado 48)».

Comentario:

Razonable el criterio del TS que asocia la cadena de IVA deducible a la conexión directa con  la actividad del sujeto pasivo de IVA, de manera que no será deducible el IVA soportado en la adquisición de bienes para destinados  a «atenciones y regalos a clientes» que no se demuestren que se incluyen en las entregas de bienes o prestaciones de servicios propias de su actividad,

F) IRPF.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/03746/2020/00/00, DE 31/5/2021. IRPF: Las transmisiones lucrativas inter vivos no pueden generar pérdidas patrimoniales computables.

(…) «Lo que se debate en el presente recurso es si, caso de producirse esa «pérdida fiscal», debe integrarse en la base imponible. del I.R.P.F. del transmitente porque, en lo que no hay discrepancia alguna es en que la «pérdida económica» no debe tenerse en cuenta nunca, pues su importe nunca debe acceder a la base imponible del I.R.P.F. del donante.

Partiendo de la anterior distinción, el T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana considera que tales pérdidas fiscales del transmitente deben acceder a la B.I. del sujeto pasivo concernido, minorando su base imponible (B.I.) en los términos previstos en la normativa del Impuesto.

Frente a ello, el Director considera que dichas pérdidas no pueden computarse en la base imponible del IRPF y ello por impedirlo lo dispuesto en el art. 33.5.c) de la Ley 35/2006,…»

(…) «Una transmisión a título lucrativo puede generar una ganancia o pérdida patrimonial según que el valor de adquisición sea menor o mayor que el valor a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento de su transmisión. Y la norma lo que dice es que se excluya de su cómputo sólo si resulta una pérdida patrimonial, no si resulta una ganancia. La diferenciación que hace el TEAR entre la pérdida económica y la pérdida fiscal no encuentra apoyo en la LIRPF, pues esta ley únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el art. 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa intervivos, lo excluye del cómputo en su apartado 3 letra c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia».

(…) «Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO, fijando el criterio siguiente:
De acuerdo con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas inter vivos no se computan fiscalmente, ni por el importe total del valor de adquisición, ni por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión».

Comentario:

Resolución del TEAC que pone fin a las expectativas despertadas por resolución del TEAR de Valencia, Bien fundada la enervada de Valencia, también lo está la resolución del TEAC. Y creo que ésta última tiene la razón, pues es clara la literalidad de la norma, aunque siempre resulte paradójico para un civilista que una donación que, por axioma conlleva un empobrecimiento en el donante y enriquecimiento en el donatario, conlleve una ganancia patrimonial en el donante y nunca una pérdida, 

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL), ITP Y AJD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V0709-21, DE 25/3/2021. IIVTNU, ITP Y AJD E IRPF: La disolución de una comunidad de bienes de dos comuneros, integrada por tres inmuebles registralmente independientes sin vinculación «ob rem» que puede constituir una unidad económica, adjudicándoselos íntegramente uno de los comuneros compensando al otro en metálico, conlleva alteración patrimonial en IRPF y sujeción al IIVTNU y TPO.

«HECHOS: Los consultantes, primos entre sí, son propietarios al 50% proindiviso cada uno, de 3 inmuebles que por sus circunstancias son considerados como una unidad económica (uno es un local comercial en planta baja, que se comunica por el hueco de la escalera con los otros 2, que son locales destinados a garaje y físicamente unidos entre sí). Los locales destinados a garaje tienen referencias catastrales distintas, porque pertenecen a dos edificios diferentes.
Cada uno de los consultantes heredó su porcentaje de propiedad de sus respectivos padres, que eran, a su vez, dos hermanos casados con dos hermanas. Los padres de ambos consultantes eran propietarios al 50% cada matrimonio, de una casa, que derribaron para construir un edificio de viviendas, local comercial en bajo y sótano destinado a garaje. Con motivo de la ampliación del número de viviendas proyectadas sobre el nuevo edificio, adquirieron la propiedad del local en el sótano del edificio colindante para unirlo con el otro sótano y aumentar así el número de plazas de garaje. Posteriormente, se vendieron las viviendas, y quedaron en propiedad de ambos matrimonios, el local comercial y los 2 locales en sótano destinados a garaje. El local comercial podría unirse con una escalera interior con los locales del garaje, pero no se ha hecho por estar el bajo y el garaje arrendados a personas distintas. Los padres de ambos consultantes fallecieron y estos, ahora copropietarios, han decidido extinguir el condominio.
El valor económico del bajo comercial es distinto del valor de los locales destinados a garaje. Con el objetivo de mantener la unidad económica de los 3 locales, dada la dificultad y el perjuicio económico de su división, deciden adjudicar el pleno dominio de todos los inmuebles a uno de los comuneros, que compensará económicamente al otro comunero.

CUESTIÓN: Solicitan saber la tributación de la operación de extinción del condominio a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana».

CONTESTACIÓN (en extracto):

1.- IRPF.
(…) «La disolución de una comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, como ocurre en el caso objeto de consulta, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándoseles una ganancia o pérdida patrimonial, independientemente de que exista o no exista compensación en metálico, cuyo importe se determinará, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, valores que vienen definidos en los artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente».

2.- Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

(…) «Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente».

(…) «Una vez señalado lo anterior, lo que plantean los consultantes es la adjudicación del pleno dominio de la totalidad de los bienes inmuebles que conforman la comunidad de bienes a uno solo de los comuneros, con compensación económica al otro. En el caso de que los tres bienes inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división, por lo que su adjudicación total a uno solo de los comuneros, no determinaría la sujeción al IIVTNU».

3. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

(…) Por otra parte, también cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos. En el supuesto de que se trate de dos condominios, su disolución supondrá la existencia de dos negocios jurídicos diferentes que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente.

En el supuesto planteado nos encontramos ante una única comunidad de bienes cuya disolución deberá tributar por actos jurídicos documentados. Si los tres inmuebles constituyesen una unidad a efectos registrales, ya sea por constituir dichos bienes una única finca registral, vivienda con un anexo inseparable, o porque siendo fincas independientes estuvieran vinculadas registralmente en cuanto a su transmisibilidad (vinculación ob rem), se consideraría que son indivisibles o desmerecen mucho con su división y no se darían excesos de adjudicación, por lo que no tributarían por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas. En caso de no ser así, el exceso de adjudicación sería evidente, ya que se podrían haber hecho dos lotes lo más equilibrados posibles, por lo que dicho exceso debería tributar por el concepto de transmisión patrimonial onerosa».

Comentario: 

Se trae a colación esta consulta porque, pese a sus conclusiones, contiene determinados elementos que ponen de manifiesto la endeble y extravagante posición de la DGT en las extinciones de condominio y, además, reafirma su criterio en varios tributos;  IRPF, IIVTNU e ITP y AJD,.

Como elemento a favor destacar el reconocer que una única comunidad puede determinarse tanto por origen como por función o destino y constituir una unidad económica. Y todo lo demás es un desatino tras otro para acabar concluyendo que, tratándose de inmuebles, para aplicar la no sujeción en TPO y el IIVTNU es imprescindible que estemos ante una única finca registral, o que los inmuebles estén conectados registralmente  en una relación de finca principal y anejos o que, al menos estén vinculados «ob rem».

Más todavía, además del sonrojo general, causa especial «dolor» al jurista que denomine «comunidad hereditaria» a la originada por la adjudicación en proindiviso del caudal relicto a los herederos, cuando precisamente, por lo que yo sé, la escritura o documento que formalice una adjudicación pro indiviso pone fin a la comunidad hereditaria y conlleva una comunidad romana ordinaria por cuotas indivisas. 

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. PRESENTE Y FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.- EL LARGO CAMINO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD Y EN EL IRPF.

1.1.- Breve referencia al Derecho Civil.
El artículo 3.1 del Reglamento de la UE 650/2012 define los pactos sucesorios como “todo acuerdo, incluido el resultante de testamentos recíprocos, por el que se confieran, modifiquen o revoquen, con o sin contraprestación, derechos relativos a la sucesión o las sucesiones futuras de una o más personas que sean partes en dicho acuerdo”.

Su proyección en el derecho interno español es desigual, consecuencia de la distinta evolución de los derechos civiles españoles. En Derecho Común apenas existen manifestaciones residuales (arts. 826 y 827, 970 y 1341, los más reconocidos); mientras que en determinados derechos civiles de CCAA (especialmente Navarra, País Vasco, Galicia, Aragón, Cataluña y Baleares) tienen una sustantividad propia relevante como título ordenador de la sucesión, que pueden implicar atribuciones patrimoniales de presente o quedar pospuestas al fallecimiento del contratante futuro causante.

En este informe nos centraremos en los pactos sucesorios que implican atribución patrimonial de presente por el disponente a los beneficiarios.

1.2.- El ostracismo de los pactos sucesorios en la normativa estatal inicial del ISD y sus secuelas en su tributación.

Sin embargo, los pactos sucesorios fueron inicialmente «olvidados» en la normativa del ISD estatal. Así, el art. 3.1 de la LISD solo se refiere a «la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio» y en términos idénticos el art. 10 del RISD; aunque, bien es cierto que el art. 11 del Reglamento menciona expresamente los contratos y pactos sucesorios como títulos sucesorios.

De resultas de ello, el criterio de la DGT, al que quedaban sujetas las CCAA en régimen común, fue el considerar las atribuciones patrimoniales de presente derivadas de pactos sucesorios como transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones), con sus consiguientes secuelas, no solo en el ISD (devengo inmediato y aplicación del régimen de las donaciones), sino también en el IRPF (eventual ganancia patrimonial en el disponente).

Por el contrario, las normativas autonómicas de Navarra y el País Vasco, se han dotado de una regulación específica de los pactos sucesorios tanto en el ISD como en el IRPF. Nos ceñiremos a la normativa estatal y a los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

1.3.- La modificación del art. 24 de la LISD por la Ley 62/2003.

No será hasta el 1 de enero de 2004 cuando el legislador estatal ubique claramente los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», al dar la Ley 63/2003 nueva redacción al art. 24 de la LISD, quedando como sigue el apartado 1: «En las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo».

Por tanto, se insertan los pactos sucesorios como transmisión «mortis causa», con la única especialidad de situar su devengo el día de otorgamiento del pacto sucesorio.

Empero, la orfandad regulatoria en la normativa estatal de los pactos sucesorios es fuente de nuevos interrogantes. Y es que, siendo obvio que tributan como adquisición «mortis causa»:
(I) ¿Cómo puede conciliarse tal régimen con la aplicación de las reducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal que presuponen un «muerto» cuando en este caso el «muerto» está muy vivo?.
(II) ¿Cómo puede armonizarse la tributación como adquisición «mortis causa» por pacto sucesorio con atribución patrimonial de presente con una posterior adquisición «mortis causa» por el fallecimiento? ¿Estamos ante un único hecho imponible escindido temporalmente o ante dos hechos imponibles distintos?

1.4.- El silencio de la normativa estatal respecto de la tributación en el IRPF para el disponente por los pactos sucesorios que conllevan atribución patrimonial de presente.

Pues bien, sin embargo, en la normativa estatal del IRPF no encontramos ninguna referencia específica a las repercusiones que pueden tener las transferencias patrimoniales de presente derivadas del pacto sucesorio para el disponente.

Tan solo hay una referencia genérica a la no sujeción de la «plusvalía del muerto» en el art. 33.3.b) de la LIRPF: » 3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos:…. b) Con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente».

Por ello, en sintonía con el tratamiento inicial de los pactos sucesorios en el ISD equiparándolos a donaciones, tradicionalmente la DGT los ha incardinado en la categoría de donaciones generadoras de una alteración patrimonial en el disponente que solo pueden generar ganancias o neutralidad, pero nunca pérdidas (art. 35.c) LIRPF).

 

2.- PRESENTE DE LOS PACTOS SUCESORIOS CON ATRIBUCIÓN PATRIMONIAL INMEDIATA EN EL ISD Y EN EL IRPF.

2.1.- Régimen tributario en el ISD: hecho imponible que constituye una transmisión «mortis causa» con devengo precoz como hecho imponible independiente de la sucesión ordinaria del disponente.

Pues bien, la nueva redacción del art. 24.1 de la LISD supuso el arranque de una nueva doctrina administrativa y jurisprudencial como ejes vertebradores de su tributación en el ISD.

Así, a partir de entonces la DGT considera reiteradamente que las atribuciones patrimoniales anticipadas derivadas de pactos sucesorios, siempre que revistan tal naturaleza civilmente, deben tributar como «adquisiciones mortis causa» con la única particularidad de su devengo adelantado (entre otras, consultas V2404-06; V1760-07, V2089-08, V0450-10).

Así, la última de las citadas consultas es tajante al afirmar que: «De la interpretación conjunta de los preceptos anteriores, de los que resulta que la “definición” mallorquina tiene el carácter de pacto sucesorio y de título sucesorio a los efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se desprende que debe darse a la misma en el impuesto será el que corresponde a las adquisiciones mortis causa; y ello, tanto en lo referente a la aplicación de las reducciones como en lo relativo a todos los demás elementos del impuesto (hecho imponible, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, deuda tributaria, sujeto pasivo,….)»

Y, por supuesto, también respecto de la aplicación de los puntos de conexión establecidos en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos y los plazos de presentación.

Más tal posición diáfana se ha empañado recientemente a la hora de integrar la aplicación de las reducciones establecidas en la normativa estatal y autonómica de las CCAA en régimen común, especialmente en la relevante trilogía de empresa familiar (empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades). Así, las sentencias del TSJ de Galicia (entre otras, las números 552/2010 y 30/2012); pero, sobre todo, la consulta de la DGT V1777-20, de 5-6-2020, que considera que el pacto sucesorio Balear de «finiquito de legítima», queda sujeto en el ISD como adquisición «mortis causa», pero no admite la aplicación de las reducciones por empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades, ni la «mortis causa», ni la «inter vivos». Extravagante el criterio de la consulta que, además ha sido reiterado por dos posteriores (V1790-20 y V1792-20): en las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios calificados en la normativa del Impuesto como «mortis causa» no pueden los sujetos pasivos aplicar las reducciones de empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades: La «mortis causa» del 20.2.c) de la LISD porque no hay muerto, ni la «inter vivos» del 20.6 de la LISD porque es una transmisión «mortis causa».

En cualquier caso, parece evidente que se trata de un hecho imponible «mortis causa» previo e independiente a la sucesión ordinaria, sin que quepa «acumularla» a la misma, en tal sentido se pronuncia la consulta de la DGT V1206-14, por lo que cabrá aplicar redundantemente las reducciones subjetivas como la de parentesco y minusvalía en cada adquisición «mortis causa».

2.2.- Régimen tributario en el IRPF: No hay alteración patrimonial para el disponente, siendo de aplicación la no sujeción de la «plusvalía del muerto», aunque esté vivo.

En sede de IRPF, la DGT mantuvo en principio una postura renuente: Consulta de la DGT V1691-07, de 30-7-2007 al considerar que, aunque para el adquirente su adquisición queda sujeta por el concepto de adquisición mortis causa en el ISD, para el transmitente sí que puede resultar una alteración patrimonial sujeta en su IRPF.

Sin embargo, el TSJ de Galicia, en criterio reiterado (STSJ de Galicia de 8-10-2014, rec. 15044/2014), considera la inexistencia de ganancia patrimonial en el transmitente por tratarse de una transmisión mortis causa, criterio ratificado por la STS de 9-2-2016, rec. 325/2015; resolución del TEAC de 2-3-2016, rec. 2976/2015 y, modificando el criterio del órgano directivo, consultas V3195-17, V2618-18 y V13067-19, entre otras.

 

3.- FUTURO DE LOS PACTOS SUCESORIOS EN EL ISD E IRPF.

3.1.- El proyecto de ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal remitido al Senado por el Congreso de los Diputados.
Más la vida de los pactos sucesorios y de su tributación, en su día considerados a extinguir, es larga y dinámica. Tenemos un proyecto de Ley de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, aprobado por el Congreso y remitido al Senado, publicado en el BOCG el 1/6/2021, que presagia un importante impacto normativo sobre los pactos sucesorios, tanto en el ISD como en el IRPF.

Pero en mi opinión no es tan funesto como los oráculos mediáticos nos han pretendido hacer saber.

3.2.- Incidencia en el ISD del beneficiario.
El proyecto de ley modifica el art. 30 de la LISD estableciendo una doble acumulación de las adquisiciones derivadas de pactos sucesorios:
(I) Respecto de las donaciones en las que sea el donante el mismo disponente y donatario el mismo beneficiario realizadas en el plazo de tres años a contar desde su respectiva fecha.
(II) Respecto de la sucesión ordinaria por fallecimiento del disponente a favor del mismo beneficiario-sucesor, siempre que el plazo que medie no exceda de cuatro años.
(III) En todo caso, la consecuencia de la acumulación es la aplicación a la base liquidable de la última transmisión (sea donación o sucesión ordinaria) del tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Por tanto:
a) Los pactos sucesorios permanecen como adquisición «mortis causa», sujeta su liquidación, salvo el devengo anticipado, a las reglas de las mismas, en especial en cuanto a la aplicación de hacienda competente, reducciones y bonificaciones.
b) Los pactos sucesorios siguen considerándose una adquisición «mortis causa» independiente de la sucesión «mortis causa» ordinaria, lo que conlleva la posible aplicación redundante de las reducciones para tales adquisiciones «mortis causa», especialmente las subjetivas de parentesco y minusvalía.
c) Manteniendo dicho perfil, sin embargo, son acumulables a las donaciones y sucesiones que se verifiquen en los intervalos temporales expuestos. Pero ello única y exclusivamente a los efectos de determinar el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica (es decir, después de aplicar las reducciones en la base imponible y antes de aplicar las bonificaciones en cuota que, en su caso procedan, a cada adquisición) a la última transferencia patrimonial, sea «inter vivos» o «mortis causa».

3.3.- Impacto en el IRPF del disponente y del beneficiario.
El proyecto de ley contiene una modificación del art. 36 de la LIRPF especialmente dedicada a los pactos sucesorios con atribución patrimonial actual y dice:
«No obstante, en las adquisiciones lucrativas por causa de muerte derivadas de contratos o pactos sucesorios con efectos de presente, el beneficiario de los mismos que transmitiera antes del fallecimiento del causante los bienes adquiridos se subrogará en la posición de este, respecto al valor y fecha de adquisición de aquellos, cuando este valor fuera inferior al previsto en el párrafo anterior».

Por tanto:
(I) El disponente queda indemne en su IRPF, sin que la transferencia patrimonial de presente conlleve alteración patrimonial en su IRPF.
(II) El beneficiario o adquirente, solo en el caso de enajenación del bien recibido antes del fallecimiento del disponente, se subroga (mantiene) el valor y fecha de adquisición de su benefactor, a efectos de determinar el valor de su adquisición para calcular su eventual ganancia o pérdida patrimonial.
(III) Si el beneficiario o adquirente enajena después del fallecimiento del causante, aplicará como valor de adquisición, el declarado (o, en su caso, comprobado) al otorgarse el pacto sucesorio; y, como fecha de adquisición, la del contrato sucesorio por el que se verificó la transmisión anterior al fallecimiento.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

IR A LA SECCIÓN

INFORMES MENSUALES

MAPAS FISCALES

PORTADA HISTÓRICA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2021. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionalesDerecho ForalUnión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PORTADA DE LA WEB

Playa de Cuevas del Mar en Llanes (Asturias). Por Javier Carriles Sánchez en Wikipedia.

Informe fiscal mayo 2021. IRPF de los excesos de adjudicación por indivisibilidad.

INFORME FISCAL MAYO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de mayo 2021, proclamación de la primavera, que se estructura en las tres partes habituales: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y tema del mes.

En normativa destacar modificaciones en ITP y AJD e ISD en dos CCAA: Andalucía y La Rioja; está última en su nueva Ley de Mecenazgo crea la novedosa figura de los créditos fiscales.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención especial merecen: 

(I) Resolución del TEAC relativa a los no residentes en el ISD, afirmando que también tienen derecho a aplicar la normativa del País Vasco y Navarra cuando sea la CA más próxima conforme al Concierto y Convenio y DA 2ª de la Ley Estatal.

(II) En ITP y AJD, sentencia del TSJ de Madrid que acota el medio de comprobación de valores por tasación hipotecaria exigiendo una actuación adicional de la Administración que justifique la correspondencia del mismo con el valor real. 

(III) En el IP, consulta de la DGT que aborda el régimen de los «token equity» en dicho tributo.

(IV) En IRPF, sentencia del TS reconociendo la plena eficacia en este tributo de las separaciones y divorcios ante notario y Letrado de la Administración de justicia y auto del TS anunciando que se pronunciará sobre si los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable pueden conllevar ganancias patrimoniales para el comunero o cónyuge saliente, Precisamente a dicha cuestión se dedica el tema del mes.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son redactados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.
.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda. Ir a resumen en la web.

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el IGIC aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021), de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

.– SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

E) IRPF.

.– SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

.– SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V0766-21, De 31 De Marzo De 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.
1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»)

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

2.2.- ITP y AJD.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

4.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.
4.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
4.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

5.- CONCLUSIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

 A) UNIÓN EUROPEA.

.- Decisión (UE) 2021/660, de 19 de abril de la Comisión (DOUE 23/4/20121), por la que se modifica la Decisión (UE) 2020/491, relativa a la concesión de una franquicia de derechos de importación y de una exención del IVA respecto de la importación de las mercancías necesarias para combatir los efectos del brote de COVID-19 durante el año 2020.

B) ESTADO.

.- Orden HAC/320/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración del IRPF para beneficiarios durante el año 2020 de prestaciones vinculadas a Expedientes de Regulación Temporal de Empleo.

.- Real Decreto 243/2021, de 6 de abril (BOE 7/4/2021) por el que se modifica el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos.

.- Orden HAC/411/2021, de 26 de abril (BOE 28/4/2021) por la que se reducen para el período impositivo 2020 los índices de rendimiento neto aplicables en el método de estimación objetiva del IRPF para las actividades agrícolas y ganaderas afectadas por diversas circunstancias excepcionales.

.- Real Decreto Ley 6/2021, de 20 de abril por el que se adoptan medidas complementarias de apoyo a empresas y autónomos afectados por la pandemia Covid-19 por el que se establecen aplazamientos y fraccionamientos para deudas públicas no tributarias de reintegro o reembolso de ayudas y préstamos gestionados por las Delegaciones de Hacienda

.- Real Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOE 28/4/2021) de transposición de directivas de la Unión Europea en las materias de competencia, prevención del blanqueo de capitales, entidades de crédito, telecomunicaciones, medidas tributarias, prevención y reparación de daños medioambientales, desplazamiento de trabajadores en la prestación de servicios transnacionales y defensa de los consumidores.

C) ANDALUCÍA.

.- Decreto-Ley 7/2021, de 27 de abril (BOJA 27/4/2021), sobre reducción del gravamen del ITP y AJD para el impulso y la reactivación de la economía de la Comunidad Autónoma de Andalucía ante la situación de crisis generada por la pandemia del coronavirus (COVID19).
ITP y AJD con vigencia desde 28/4/2021 hasta 31/12/2021:
.- TPO, tipo general del 7%.
.- AJD, tipo general del 1,2%.
Ir a cuadro tipos vigentes en Andalucía de Vicente Martorell Eixarch

D) CANARIAS.

.- Decreto Ley 4/2021, de 31 de marzo (BOC 1/4/2021) de medidas urgentes para la agilización administrativa y la planificación, gestión y control de los Fondos procedentes del Instrumento Europeo de Recuperación denominado «Next Generation EU», en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Canarias y por el que se establecen medidas tributarias en el IGIC para la lucha contra la COVID-19.

.- Orden de 9 de abril de 2021 (BOC 21/4/2021), por la que se modifican diversos aspectos de las Órdenes reguladoras de la presentación telemática del modelo 600 de autoliquidación del ITP y AJD, de la remisión por los notarios de la ficha resumen de los documentos notariales y de la copia electrónica de las escrituras y demás documentos públicos; y de las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de documentos con trascendencia tributaria.

.- Decreto ley 5/2021, de 29 de abril (BOC 30/4/2021), por el que se prorroga la vigencia del tipo cero en el Impuesto General Indirecto Canario aplicable a la importación o entrega de determinados bienes necesarios para combatir los efectos del COVID-19.

E) CATALUÑA.

.- Decreto ley 11/2021, de 27 de abril (DOGC 29/4/2021), de medidas de carácter presupuestario, tributario, administrativo y financiero.

F) LA RIOJA.

.- Ley 3/2021, de 28 de abril (BOLR 29/4/2021)  de Mecenazgo de la Comunidad Autónoma de La Rioja. ITP y AJD e ISD.
ITP y AJD e ISD: creación de créditos fiscales a favor de las personas donantes aplicables desde el 1/1/2020 utilizables para el pago de tributos propios de la CA o deducirlos de la cuota del ITP y AJD e ISD. Su importe es del 25% de los convenios de colaboración empresarial o de los importes dinerarios donados a favor de la Comunidad Autónoma, siempre que se destinen a la financiación de programas de gasto o actuaciones desarrolladas por su sector público que tengan por objeto la promoción de cualquiera de las actividades previstas en esta ley o el establecimiento de becas para cursar estudios.

G) NAVARRA.

.- Decreto-Ley Foral 3/2021, de 31 de marzo (BON 12/4/2021), por el que se determina la imputación temporal en el IRPF de la regularización de las prestaciones percibidas por expedientes de regulación temporal de empleo y se modifica el TR ITP y AJD.

.- Orden Foral 41/2021, de 26 de marzo (BON 9/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, se dictan las normas para su presentación e ingreso y se determinan las condiciones y procedimiento para su presentación por medios electrónicos.

.- Orden Foral 43/2021, de 9 de abril (BON 15/4/2021), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se establece un fraccionamiento extraordinario para el pago de la deuda tributaria derivada de la autoliquidación del IRPF para quienes hayan percibido durante el año 2020 prestaciones vinculadas a expedientes de regulación temporal de empleo.

H) PAÍS VASCO.

.- GUIPUZKOA. Norma foral 3/2021, de 15 de abril (BOG 21/4/2021) del Territorio Histórico de Gipuzkoa, por la que se aprueban determinadas modificaciones tributarias para el año 2021 (IRPF, IRNR, IP e ITP y AJD).

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 17/3/2021, ROJ 1134/2021. TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA: Suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de éste, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente incluida la prescripción.

(…) «De la regulación normativa vista se colige sin dificultad que al promover la tasación pericial contradictoria el efecto automático que se prevé es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma, esto es, ya se ha dicho, el acto resolutorio, art. 101 de la LGT, pierde su eficacia y pierde su condición de acto final del procedimiento; el procedimiento administrativo – en este caso el procedimiento de gestión de comprobación de valores- en el que se inserta la tasación pericial contradictoria, por tanto, queda suspendido hasta que finalice el procedimiento de tasación pericial contradictoria. Dado que el plazo máximo para finalizar la tasación pericial contradictoria es de seis meses, el procedimiento principal queda suspendido automáticamente desde la solicitud de la tasación pericial contradictoria hasta su finalización, sin que pueda superar el citado plazo de seis meses; transcurrido este plazo sin haber finalizado la tasación pericial contradictoria, siendo responsable del exceso la Administración Tributaria, cuando su ejercicio es una facultad del contribuyente que afecta directamente a su derecho y a la garantía de que los procedimientos finalizarán en el plazo legalmente establecido, esto es, concretado en estos casos en que el procedimiento en el que se inserta la tasación pericial contradictoria finalizará en el plazo establecido, cuando se alarga por la actuación de la Administración el plazo de seis meses, la consecuencia automática, para reponer el derecho del contribuyente y no derivar para el mismo consecuencias negativas por la incorrecta actuación administrativa, es la de levantar la suspensión del procedimiento administrativo principal, de suerte que continuará corriendo el plazo para finalizar el mismo, en este caso, el de gestión de comprobación de valores. En definitiva, suspendido el procedimiento principal por la promoción de la tasación pericial contradictoria, pasado seis meses sin la finalización de este, volverá a correr el plazo para finalizar el procedimiento principal, de suerte que si el tiempo de exceso de los seis meses previstos para finalizar el procedimiento de tasación pericial contradictoria, acumulado al ya trascurrido antes de la suspensión del procedimiento principal agota el plazo dispuesto para su finalización, se producirá la caducidad del mismo con las consecuencias asociadas legalmente».

Comentario:
Sentencia que reitera la doctrina reciente, más ya consolidada, por el TS para el caso de retroacción de actuaciones por nulidad formal (sentencias 17/3/2020, 17/12/2020 y 22/12/2020, entre otras), si bien en este caso referida a la interacción de la tasación pericial contradictoria con el procedimiento principal de gestión de comprobación de valores que quedó suspendido por la TPC.
Pues bien, señala el TS que la TPC queda igualmente sujeta al plazo de seis meses, por lo que declarada su caducidad, se reanuda el plazo del procedimiento principal en lo que reste desde la suspensión, procedimiento principal, que también tiene una duración de seis mes, por lo que caducará vencido el mismo.
Y es que muy esquemáticamente esta doctrina jurisprudencia establece:
1.- La Administración está sometida a un plazo.
2.- El plazo para el cumplimiento de lo acordado es ‘el que reste’ del procedimiento retrotraído.
3.- El incumplimiento del plazo es la caducidad de ese procedimiento (si es de gestión) y probable prescripción de la obligación tributaria, o (si es de inspección, donde no hay caducidad), la no interrupción del cómputo de la prescripción (y también probable prescripción de la obligación tributaria).


B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1243/2021. SUCESIONES: El plazo para liquidar una sucesión, suspendido por haberse promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria, se empieza a contar nuevamente desde el día siguiente la firmeza de la resolución judicial que pone fin al mismo, sin que sea precisa la comunicación a la Administración.

El TS, después de transcribir el art. 69 del RISD, concluye afirmando que:
(…) » Nos encontramos en la hipótesis prevista en el apartado 2, que no se refiere a la interrupción del plazo para presentar documentos y declaraciones, de que trata el apartado 1, sino a la suspensión del plazo para liquidar, cuando se hubieren promovido litigio o juicio voluntario de testamentaria. No se contempla que dicha suspensión esté condicionada a la solicitud del interesado. Nada impide alzar la suspensión de la liquidación desde la firmeza de la resolución judicial, sin esperar a que tal firmeza sea comunicada por el interesado. Ese alzamiento no está supeditado a que el interesado le comunique la firmeza de dicha declaración. Lo que si debería haber hecho la Administración para evitar la prescripción es utilizar las potestades que tiene reconocidas. De hecho, ha requerido información, no de la madre de los recurrentes (ni de ellos mismos), sino de otro interesado, conformándose con la información facilitada por el mismo; se ha mantenido inactiva, siendo la consecuencia de ello que ha dejado pasar el plazo para liquidar. En definitiva, la prescripción se ha consumado, dado que desde el día 15 de enero de 2008 -día siguiente a la fecha de la firmeza de la resolución que puso fin al procedimiento civil- hasta el día 16 de noviembre de 2015 en que se notifica a los recurrentes la liquidación tributaria, no existe, al menos en lo que respecta a ellos, ningún acto susceptible de interrumpir la prescripción. Han sido casi ocho años de total pasividad de la Administración respecto a la madre de los recurrentes y a ellos mismos.
La respuesta a la cuestión con interés casacional, a la vista de ello, es la siguiente:
A efectos del ISyD, en caso de que se promueva juicio voluntario de testamentaría o procedimiento para la división de la herencia, se ha de contar nuevamente el plazo de que dispone la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación desde el día siguiente a aquél en que sea firme la resolución definitiva que ponga fin al procedimiento judicial».

Comentario:
Interesante sentencia que precisa que en los supuestos de suspensión del plazo de liquidación por interposición de juicio de testamentaría, el plazo se reanuda desde la firmeza de la resolución judicial definitiva, sin que sea preciso que tal firmeza sea comunicada por el interesado a la administración, por lo que la inacción subsiguiente de la administración contada desde la firmeza puede determinar la prescripción verificado el plazo establecido para la misma de cuatro años.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/00470/2018/00/00, DE 26/2/2011. SUCESIONES Y DONACIONES: La doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas (en este caso, País Vasco). Por tanto, en todo caso, aunque la competencia estatal resulte del Concierto con el País Vasco o del Convenio con Navarra, los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa de dichas CCAA.

(…) «SÉPTIMO.- De dicha Disposición Adicional se deduce que el legislador español interpretó la citada Sentencia en el sentido de la aplicación del principio de no discriminación a los residentes en países de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo».

(…) No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en sus Sentencias 242/2018 y 492/2018 de 19 de febrero de 2018 las cuales fundamentándose tanto en la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, como en otra jurisprudencia europea que en ellas se cita, se concluye que una normativa de un Estado miembro que supedita la aplicación de una exención del impuesto de sucesiones al lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, y que causan que una mayor carga fiscal a los no residentes que las sucesiones en las que solo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales, sin que dicho principio se limite a los residentes en países de la Unión europea o del espacio económico europeo.

OCTAVO.- De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT, se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de «desplazamiento de la norma» de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración. Por ello, debe estimarse la reclamación y declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.

En consecuencia, procede rectificar la liquidación por tener derecho a la aplicación de las reglas contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en su redacción dada por la Ley 26/2014.

NOVENO.- Respecto a la circunstancia de que la referida Sentencia hubiera tomado como norma de infracción una normativa estatal (en concreto la entonces vigente Ley 21/2001 de Cesión de Tributos) sin referencia a la normativa foral, conviene señalar que ello no impide que el principio de no discriminación sea aplicada igualmente, ya que la doctrina sentada por la jurisprudencia europea es de aplicación a la totalidad del bloque normativo de un Estado con independencia de que se trate de normas estatales, autonómicas o concertadas». (…)

Comentario:

Resolución del TEAC que merece traerse a colación, pues aunque la extensión de la aplicación a todo no residente de la DA 2ª de la LISD ya está confirmada por el TS, el TEAC y la DGT; sin embargo, la cuestión había sido abordada hasta ahora en relación a las CCAA de régimen común, cuyas competencias se regulan por la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos. Pues bien, el TEAC resuelve, con enorme lógica, que también los no residentes, todos, cuando la competencia corresponde al Estado respecto de las CCAA con régimen especial (País Vasco y Navarra), tienen derecho a aplicar la normativa autonómica de acuerdo a la DA 2ª de la Ley del ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02633/2019/00/00, DE 25/3/2021. SUCESIONES: La aplicación de reducción de empresa individual «mortis causa» análoga a la del Estado (en este caso, Cataluña) en una comunidad de bienes destinada al arrendamiento de inmuebles, permite – atendiendo a la interpretación finalista – que se pueda aplicar la reducción aunque sea dudosa si la relación de uno de los comuneros con la comunidad es laboral o de autónomo.

(…) «En el presente caso la controversia versa sobre la naturaleza del contrato suscrito entre una de las comuneras y la comunidad de bienes que desarrolla la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles. La calificación de dicho contrato como laboral o no determinaría el cumplimiento de los requisitos para que la actividad de arrendamiento fuese considerada como actividad económica, y por ende, la aplicación del beneficio fiscal contemplado en la normativa autonómica descrita (referencia al artículo 2.1.d) de la Ley 21/2001, de 28 de diciembre, de la Comunidad Autónoma de Cataluña, de medidas fiscales y administrativas)».

(…) «El Director de la Agencia Tributaria de Cataluña señala que la obligada tributaria no enerva la presunción de no laboralidad del comunero estipulada en el artículo 1.2.b) de la Ley 20/2007 y que por tanto no procede aplicar la reducción fiscal objeto de controversia. Respecto al ámbito tributario del que trata el presente caso, esto es, las reducciones contempladas en la normativa estatal y autonómica a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha pronunciado el Alto Tribunal en la STS 2380/2016 de 26/05/2016 (nº recurso de casación para la unificación de doctrina 4098/2014) …»

(…) » El Tribunal Supremo exige, en caso de duda, una interpretación finalista de la norma tendente a la conservación de la actividad económica que se desarrollaba por los causantes y que ahora es ejercida por los causahabientes, siendo extrapolable dicha interpretación a una reducción como la aquí presente. De hecho, la Ley 21/2001 de 28 de diciembre condiciona la aplicación del susodicho beneficio fiscal al mantenimiento de la misma actividad económica, constituyendo una pretensión fundamental del legislador el mantenimiento y supervivencia de empresas individuales a través de las cuales el causante ejercía una actividad económica, como es el caso. En consecuencia, negar la aplicación de la reducción debido a motivos puramente formales y relacionados con la naturaleza laboral o no de un contrato suscrito entre el causante y la causahabiente a través del cual se instrumenta y posibilita la continuación de la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, implicaría atentar contra el espíritu y finalidad de la norma; los cuales deben primar en casos de duda de acuerdo a la jurisprudencia transcrita del Tribunal Supremo. Todo ello con independencia de afirmar o negar la naturaleza laboral del contrato suscrito entra la comunera y la Comunidad de Bienes, no siendo relevante cuando se aplica una interpretación teleológica de la norma . Además, en el caso que aquí nos ocupa no hay constancia de que el contrato laboral no haya sido admitido por la Seguridad Social, permaneciendo la comunera de alta en el régimen general en la cuenta de cotización en la Seguridad Social sin que nunca hubiese figurado de alta en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.

Dicho criterio ha sido reiterado en otras sentencias del Tribunal Supremo como la de 14/07/2016 (nº recurso 2330/2015) o 16/07/2015 (nº recurso 171/2014). Esta interpretación finalista de la norma en caso de duda también ha sido mantenida por el TEAC en su doctrina administrativa, vinculante en virtud del artículo 239.8 de la LGT, en resoluciones como la 00/04815/2015 de 20/09/2018; y por el TSJ de Cataluña en sentencias tales como la de 11/12/2014 (nº de recurso 1314/2011).

Asimismo, dicha interpretación teleológica también ha sido sostenida en el ámbito del Derecho de la Unión Europea, puesto que la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre…»

Comentario:
Bien por el TEAC que interpreta flexiblemente los requisitos para la aplicación de la reducción análoga a la estatal de empresa individual en el supuesto de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de inmuebles, donde es dudosa desde la perspectiva del derecho laboral, que el causante tuviera una relación laboral o de autónoma con la comunidad de bienes; concluyendo que, en caso de duda, debe aceptarse la aplicación de la reducción.


C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIAS TS DE 25/3/2021 y 15/4/2021, ROJS 1257/2021, 1142/2021 Y 1417/2021. ITP Y AJD: En el caso de fusión por absorción que conlleva un aumento de capital en la absorbente, dicho aumento no supone un hecho imponible adicional en OS, quedando integrado y sin tributación efectiva en cualquiera de las modalidades de ITP y AJD como operación de reestructuración empresarial.

(…) «QUINTO. Respuesta a la cuestión interpretativa suscitada por el auto de admisión, una vez atemperada la misma al caso concreto, y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.
1. En atención a lo razonado, estamos ya en condiciones de dar respuesta a la cuestión doctrinal que suscita el recurso de casación y lo hacemos en los siguientes términos literales, ajustados a las circunstancias del caso y a tenor del factum que ha de considerarse acreditado: «Cuando, cuando, en el contexto de una fusión por absorción en la que previamente pertenecían a la sociedad absorbente la totalidad de las participaciones de las absorbidas, ha tenido lugar una ampliación de capital de la sociedad absorbente, no estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, modalidad operaciones societarias, dicha ampliación de capital cuando se constate debidamente -como aquí ha sucedido- que la misma estaba íntima y estrechamente vinculada con la operación de reestructuración empresarial (la fusión por absorción) realizada».

2. Y la lógica consecuencia de lo expuesto no puede ser otra que la declaración de haber lugar al recurso de casación, pues la sentencia recurrida -al declarar ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas en la instancia- ha aplicado de forma errónea dicha doctrina».
(De la sentencia de 15/4/2021).

Comentario:
Que lleguen estos casos al TS no deja bien parados ni a la administración tributaria ni a los órganos jurisdiccionales de instancia. Basta con echar un vistazo al art. 76 de la LIS, al art. 21 del TRLITPAJD y a la Ley 3/2009, de MESM para saber que los posibles aumentos de capital integrados en una fusión, constituyen parte mercantil y fiscalmente de la propia fusión y, por tanto, no pueden generar hechos imponibles adicionales a la operación de reestructuración empresarial como resulta meridianamente del art. 21 del TRITPAJD.

.- SENTENCIA TS DE 24/3/2021, ROJ 1133/2021. OS: No es aplicable en OS la exención prevista a la constitución y aumento de capital a sociedades que tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial, cuando en su objeto se incluyen otras actividades.

(…) «Interpretando lo dispuesto en ambos párrafos, la exclusividad del párrafo primero no es tal. Verdaderamente, la referencia al objeto social se contiene en dos párrafos separados. El segundo de ellos, utiliza la expresión «será compatible», lo cual subraya su carácter de objeto social y adicional al sector del régimen de las viviendas de protección oficial y, al tiempo, elimina el carácter exclusivo de este tipo de viviendas, que es lo que precisamente persiguen la teleología del artículo 45.I.B.12.e) del TRLITPAJD y, por ende, el beneficio tributario en cuestión.
Por ello, la ampliación de capital no podrá estar exenta cuando su objeto, además de la promoción o construcción de edificios en dicho régimen de protección oficial, sea la promoción o construcción de edificios en un régimen diferente. No está acreditado que la ampliación de capital se destine exclusivamente a la realización de la actividad de promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial, de hecho, la propia SDB viene reconociendo que además de la promoción y construcción de edificios en régimen de protección oficial lleva a cabo una actividad diferente obligada por las normas urbanísticas o en cumplimiento de una obligación surgida en relación con la Administración.
A la vista de lo expuesto, respondemos a la cuestión con interés casacional fijando el siguiente criterio:
En relación con la exención del Impuesto sobre Operaciones Societarias de operaciones de constitución de sociedades y de ampliación de capital, a los efectos del artículo 45. I.B.12º.e) TRLITPAJD, no es compatible la exclusividad relativa a la construcción y promoción de edificios de protección oficial prevista en el mismo, con la inversión en locales comerciales y garajes a que vinieran obligadas las constructoras /promotoras por virtud de la legislación urbanística o en cumplimiento de una obligación surgida de la relación con la Administración».

Comentario:

Aunque riguroso, tiene razón el TS al interpretar que no es aplicable la exención en OS derivada del art. 45.I.B.12 del TRITPAJD cuando del propio objeto social resultan actividades añadidas a la dedicación a promover edificios sujetos a régimen de VPO o de protección autonómica que cumplan los mismos requisitos.
No obstante, pienso que el pleito debe venir de antiguo, puesto que desde el RDL 13/2010 está vigente la exención general para la constitución y aumentos de capital (art. 45.I.B.11).


.- SENTENCIA DEL TSJ DE MADRID DE 22/9/2020, ROJ 11055/2020. ITP y AJD: COMPROBACIÓN DE VALORES: El valor de tasación a efectos hipotecarios no coincide con el valor de mercado según la propia normativa del mercado hipotecario, por lo que su aplicación como medio de comprobación de valores exige una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

(…) «Dicha Orden ECO recoge la distinción en su art 4, entre valor de mercado de un inmueble y el valor hipotecario de un inmueble. El valor de mercado de un inmueble (VM) lo define como el precio al que podría venderse el inmueble, mediante contrato privado entre un vendedor voluntario y un comprador independiente en la fecha de la tasación en el supuesto de que el bien se hubiere ofrecido públicamente en el mercado, que las condiciones del mercado permitieren disponer del mismo de manera ordenada y que se dispusiere de un plazo normal, habida cuenta de la naturaleza del inmueble, para negociar la venta. Mientras que el Valor hipotecario de un inmueble o valor a efecto de crédito hipotecario (VH), lo define como el valor del inmueble determinado por una tasación prudente de la posibilidad futura de comerciar con el inmueble, teniendo en cuenta los aspectos duraderos a largo plazo de la misma, las condiciones del mercado normales y locales, su uso en el momento de la tasación y sus usos alternativos correspondientes. Esta diferenciación impide identificar el valor real o de mercado del bien exigido para la base imponible del impuesto, con el de tasación hipotecaria…..»

(…) Todo lo anterior demuestra que la tasación hipotecaria no determina per se, el valor de mercado del bien en la fecha de la transmisión, sino que si se quiere utilizar dicho dato debe motivarse por qué en el caso concreto y a la vista de la documentación, ese valor se corresponde con el valor real, y careciendo el acto administrativo examinado de dicha motivación, procede declarar la nulidad del mismo conforme a lo solicitado por la actora».

Comentario:
Sentencia que sigue la estela de otros TSJ como el de Valencia, donde partiendo que el TS en sentencia de 7/12/2011 ha reconocido la aplicación de este medio de comprobación; sin embargo, atendiendo a la jurisprudencia más reciente del propio TS (sentencia de 23/5/2018, entre otras, la limita exigiendo una motivación concreta e individualizada por la Administración de su correspondencia con el valor de mercado que constituye en los inmuebles el valor real.

.- SENTENCIA TSJ DEL PAÍS VASCO DE 18/1/2021, ROJ 164/2021. TPO Y AJD: La disolución de comunidad de un único inmueble que pertenece por herencia a los comuneros con carácter privativo con adjudicación íntegra a unos de ellos por indivisibilidad, compensando en metálico a los salientes con dinero ganancial, solicitando se inscriba con carácter ganancial las cuotas de los salientes, no es una compraventa de cuotas, sino una auténtica disolución de comunidad y atribución de ganancialidad, quedando la disolución sujeta a AJD y la atribución sujeta y exenta en TPO.

En escritura pública, seis hermanos disuelven la comunidad ordinaria que ostentan sobre un inmueble heredado por sextas partes indivisas y privativas, adjudicándose a uno de ellos, quien compensa a los demás en metálico. En la escritura se declara que el dinero con el que se paga ese exceso de adjudicación es ganancial del adjudicatario, y se solicita del Registrador que inscriba la titularidad a nombre de ambos cónyuges con carácter ganancial.
La Administración considera que se trata de una compraventa de 5/6 partes, por el hecho de solicitarse la inscripción con carácter ganancial, puesto que el bien no pasa a tener un solo dueño, sino dos (los cónyuges en gananciales), por lo que, en puridad, no se extingue el condominio.
Por el contrario, el TSJ, recogiendo la doctrina de la DGRN sobre el carácter especificativo de la disolución del condominio y sobre la naturaleza privativa de la totalidad del bien cuando la cuota indivisa de la que trae causa la adjudicación por disolución era también privativa, sostiene que la escritura recoge «el doble negocio de la adjudicación y el pacto de los cónyuges de atribuir carácter ganancial a lo que el marido se ha adjudicado como privativo, manifestado en la solicitud hecha al Registro de la Propiedad, y prevalece que, aun producida en unidad de acto, esa atribución de carácter ganancial se establezca y añada a posteriori en el orden lógico material, tras la obtención por el marido de la adjudicación, constituyendo en sí mismo un negocio interno a las relaciones entre los cónyuges que en medida alguna afecta a los otros participes en la comunidad originaria -que no suscriben pacto alguno con Doña Lina -, y que está, por demás, exento del tributo. -Articulo 49. Uno, B.3 NFITP y AJD-.»
(Resumen de la misma).

Comentario:
Pues parece que la administración vasca también está a la greña con las extinciones de condominio y su incapacidad para ver más allá de una persona adjudicataria cuando está casado en régimen de gananciales, lo que de suyo excluiría la no sujeción a TPO cuando la cuota del comunero que permanece es ganancial, ignorando ya varias sentencias del TS (entre otras la de 26/3/2019, ROJ 1058/2019) que consideran al matrimonio casado en gananciales como un único comunero.
Bien resuelto el caso por el TSJ Vasco, en un supuesto en que la cuota inicial del comunero que permanece era privativa, conjugando la indivisibilidad con el negocio de atribución de ganancialidad de las cuotas de las cuotas de los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02471/2013/50/00, DE 25/3/2021. TPO: Siendo procedente la aplicación de la excepción a la exención del art. 108 de la LMV (hoy art. 314 del TRLMV) por toma de control de la mayoría, y anulada la comprobación de valores, la administración puede adoptar el valor declarado que coincide con el valor neto contable como valor real.

(…) «De acuerdo con dicha norma debe entenderse que cuando como consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición, criterio que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 18-12-18 (REC 485/2017).

CUARTO.- En cuanto al valor de los inmuebles aplicado a la liquidación debe tenerse en cuenta que tal y como consta en el acuerdo liquidatorio dictado en cumplimiento de la resolución de este Tribunal, dado que la comprobación de valor fue anulada por el Tribunal acuerda dictar liquidación por los valores declarados.
A tales efectos debe señalarse que la Ley General Tributaria define la declaración tributaria en su art 119: «1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.»

Asimismo el art 108 dispone que: «4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

A lo anterior debe señalarse que la comprobación de valor es una facultad de la Administración, por lo que una vez anulada la comprobación de valor, el valor a considerar, si así lo considera correcto el órgano liquidador, puede ser el propiamente declarado por el sujeto pasivo, como se desprende del artículo 57 relativo a la comprobación de valores: «1. El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración»

De forma concreta referente a este hecho imponible el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 11 de Septiembre de 2020 (recurso de casación nº 6598/2017) se ha pronunciado declarando que es válido que la Administración tributaria considere el valor neto contable como valor real.

Toda vez que el reclamante se limita a señalar la impugnación del propio valor con alegaciones genéricas sobre la reducción de precios del sector por la crisis inmobiliaria, debe rechazarse la alegación y confirmar la liquidación realizada por la Administración tributaria en la que se toma el valor declarado».

Comentario:
Poco que añadir a la resolución del TEAC que en supuesto de transmisión valores exceptuado de exención por el art. 314 del TRLMV, considera, apoyándose en jurisprudencia del TS, que:
.- Consecuencia de la adquisición de una participación se supera el porcentaje de participación del 50% de la entidad debe computarse a efectos de la base imponible el porcentaje que sea titular el adquirente después de dicha adquisición.
.- Anulada la comprobación de valores de los inmuebles subyacentes, la administración puede atender al valor neto contable para determinar el valor real.
Bueno es saberlo.


D) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 20/4/2021, Nº 00/04707/2018/00/00. IVA: En una compraventa de inmuebles anulada, donde se ha repercutido IVA, el comprador debe rectificar la deducción originalmente practicada, aunque falte la recepción de la factura rectificativa del vendedor.

Asunto:
IVA. Anulación de compraventa. Falta de recepción de la factura rectificativa. Deber de rectificar la deducción originalmente practicada.

Criterio:
Efectuada la compra de unas fincas y soportado IVA por una determinada cantidad, que se dedujo, se anula con posterioridad la compraventa, sin que el sujeto pasivo que soportó y dedujo el tributo rectificase la deducción practicada en su momento. Regularizada la situación del obligado tributario, se discute la procedencia de la rectificación cuando no consta que se haya recibido la correspondiente factura rectificativa.

Inexistentes las operaciones, no procede deducción alguna en concepto de IVA soportado, según resulta de la jurisprudencia del TJUE (sentencia de 27 de junio de 2018, SGI y Valériane asuntos acumulados C-459/17 y C-460/17). No hay razón que justifique una interpretación distinta para el caso de las operaciones que cesan en sus efectos, por lo que debe rectificarse la cuota soportada y deducida que ha devenido improcedente.

La situación se distingue de aquellas otras en las que la rectificación de la repercusión únicamente puede ser conocida por quien la soportó por medio de la emisión de la correspondiente factura rectificativa, en las cuales, a falta de esta, no cabe exigir la rectificación de la repercusión del impuesto. No siendo este el caso, por cuanto el adquirente de las fincas es perfecto conocedor de la anulación de la operación y el cese en sus efectos, debe proceder a la rectificación de la deducción practicada.

Esta obligación de rectificación ha de considerarse independiente del curso de acción seguido por quien repercutió el impuesto, como apuntan las sentencias del TJUE de 13-3-2014, asunto C-107/13, Firin, o de 26-4-2017, asunto C-564/15, Farkas, al igual que el Tribunal Supremo en su sentencia 2255/2020, de 8 de julio de 2020.

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.
(Extracto de la web oficial DYCTEA).

Comentario:
Lógico el criterio del TEAC para el supuesto concreto: como consecuencia de la anulación de una compraventa de inmuebles, aunque el comprador no haya recibido la factura rectificativa, debe rectificar la deducción practicada en el IVA por la compraventa pues es conocedor de la nulidad de la operación que desencadenó el derecho a la deducción.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 2573/2021 (ROJ 1289/2021). IRPF: La reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo»

SEGUNDO.- Cuestión controvertida.
Para la Abogada del Estado la redacción del artículo 55 de la Ley IRPF, Ley 35/ 2006, no contempla para el caso enjuiciado este beneficio fiscal ni cabe una interpretación ampliatoria.
La referencia a la existencia de una sentencia de Juzgado que estimó una demanda civil de la esposa contra su esposo (no constan divorciados, ni siquiera separados) por cuantías correspondientes al acuerdo establecido en capitulaciones matrimoniales, es una ejecución de ese contrato de capitulaciones matrimoniales, pero no está referida esa ejecución a un acuerdo de pensión compensatoria aprobado con intervención judicial y por ello no entraría en los parámetros del beneficio fiscal del artículo 55 Ley IRPF,»(…) todo ello sin perjuicio de una potencial modificación legislativa futura o que el hoy recurrente inste la aprobación judicial de la pensión acordada en su día en la escritura de capitulaciones o, en su caso, valore pedir judicialmente fijación de nuevas condiciones de separación/ divorcio ex artículos 97, y 100 del Código Civil, circunstancias estas últimas que realmente están fuera de la problemática de interpretación casacional que nos ocupa».
Una interpretación literal del articulo 55 de la LIRPF parece abonar la tesis de la sentencia y de la recurrida, de la exigencia de una intervención judicial. Sin embargo, hay que tener en cuenta que la Ley de Jurisdicción Voluntaria, que modifica los preceptos del Código Civil antes transcritos es posterior, y por otra parte cuando se aprueba la LIRPF vigente no existía la posibilidad de divorciarse o separarse ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia.
Pues bien, esta posibilidad, sin duda dirigida a facilitar los trámites de separación y divorcio, y los convenios e incidencias correspondientes a dicha separación o divorcio, y de aligerar sin duda la sobrecargada Administración e Justicia, se frustraría si como sostiene la recurrida se exigiera en todo caso una posterior intervención judicial, cuando la separación o divorcio, en el que se hubiera fijado la pensión compensatoria, se hubiera realizado ante Notario o Letrado de la Administración de Justicia, teniendo en cuenta además que en el caso de separación o divorcio realizada ante el Juez, si hay mutuo acuerdo en la fijación de la pensión compensatoria, el Juez no fija la pensión, sino que acepta la presentada por las partes. En consecuencia la pregunta realizada por la Sección Primera ha de contestarse en el sentido de que la pensión compensatoria fijada ante Notario, de mutuo acuerdo por las partes, o en las mismas condiciones ante el Letrado de la Administración de Justicia es incardinable en el supuesto previsto en el articulo 55 de la LIRPF.
En este sentido el artículo 87 del Código Civil dispone que»: (…)

«TERCERO.- Fijación de doctrina.
A la pregunta formulada por la Sección Primera ha de responderse que: la reducción en la base imposible del IRPF por el pago de pensiones compensatorias abarca también a los supuestos de fijación mediante un convenio regulador formalizado ante el letrado de la Administración de Justicia o el notario, en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo». (…)

Comentario:
Evidente, pero no superflua esta sentencia del TS, que, como no podía ser de otra forma, equipara a las respectivas repercusiones en el IRPF de los ex cónyuges el establecimiento de la pensión compensatoria en convenio formalizado ante notario o Letrado de la Administración de Justicia.

.- SENTENCIA TS DE 25/2/2021 (ROJ 910/2021). IRPF: Los inmuebles que dejan de estar arrendados, deben tributar como rentas imputadas de inmuebles a disposición de sus propietarios desde el cese del arrendamiento, no pudiendo desde tal momento deducirse los gastos deducibles establecidos en la normativa del IRPF para inmuebles arrendados.

SEXTO.- Criterios interpretativos sobre los artículos 85, 23.1 y 23.2 LIRPF .
Conforme a lo hasta aquí expuesto, y según ordena el artículo 93.1 LJCA, procede fijar la siguiente interpretación del precepto legal concernido en este litigio:
a) Conforme al artículo 85 LIRPF, las rentas procedentes de bienes inmuebles, que no se encuentran arrendados ni subarrendados, pero que están destinados a serlo, tributan como rentas imputadas.
b) Según el artículo 23.1 LIRPF, los gastos asociados a dichos bienes inmuebles deben admitirse como deducibles única y exclusivamente por el tiempo en que los mismos estuvieron arrendados y generaron rentas, en la proporción que corresponda.
c) El alcance de la expresión «rendimientos declarados por el contribuyente» contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda», ha de entenderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones (en consecuencia, sí de debe aplicar la reducción – adición del redactor-).

Comentario:
Aunque es parte reiteración de criterio de jurisprudencial anterior (apartado c), su interés reside en los apartados a) y b) siendo al menos opinable los criterios que sienta en los mismos.

.- AUTO TS DE 18/3/2021, ROJ 3705/2021. IRPF: El TS resolverá sobre si los excesos de adjudicación inevitables en las disoluciones de comunidad compensados en metálico, conllevan o no alteración patrimonial en el IRPF del comunero/s saliente/s.

(…) 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar en qué casos la compensación percibida por el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condominio, comporta para dicho comunero la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, teniendo en consideración la posible diferencia de valoración de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional que le correspondiera sobre ese bien.
3º) Identificar como norma jurídica que, en principio, habrá de ser objeto de interpretación: el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre; y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 LJCA.

Comentario:
Cuestión de enorme interés que merece, no solo su reseña, sino también el tema del mes.


E) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

 .- CONSULTA DGT V0766-21, de 31 De Marzo de 2021. IP: La calificación fiscal de los «token equity» a efectos de su valoración como valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades o como «demás bienes y derechos de contenido económico», estriba en en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos,

«HECHOS: El consultante ha realizado adquisiciones de monedas virtuales denominadas «token equity» en diferentes «exchanges» o casas de cambio en distintas fechas y a diferentes tipos de cambio en relación con el dólar.
Según el consultante el «token equity» podría definirse como la representación digital de un título valor tradicional. Representa una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, pero su representación a diferencia de los títulos valores tradicionales se basa en la tecnología blockchain.

CUESTIÓN: Valoración de los «token equity» en el Impuesto sobre el Patrimonio.

CONTESTACIÓN:»
(…) » Así, si el “token” lo hubiera creado una persona jurídica como consecuencia de previa aportación de bienes, derechos o fondos a esta última e implicara para su titular la atribución de un derecho a participar proporcionalmente a la aportación en el patrimonio neto de dicha persona jurídica, así como en los resultados económicos que ésta obtenga en el desarrollo de su actividad y en los resultados de la liquidación de la persona jurídica cuando se produzca su extinción, sin que garantice la recuperación de la aportación realizada, quedando, por tanto dicha aportación sometida al riesgo de la actividad desarrollada por la persona jurídica, ni otorgue por sí mismo otro tipo de utilidades, como pudiera ser el derecho a recibir a cambio del “token” bienes o servicios, podría considerarse semejante a un instrumento financiero representativo de la participación en los fondos propios de una entidad. A estos efectos, el que los “tokens” confieran o no a su titular un rol activo en el gobierno de la persona jurídica que los crea, por ejemplo, ejercicio de derecho a voto, sería un elemento adicional, pero no determinante, para la consideración de un “token” como participación en los fondos propios de una entidad.
Finalmente, señalar que las plataformas o los “exchanges” a través de los cuales se adquieren y transmiten los “tokens” carecen de la consideración de mercados organizados.

CONCLUSIONES:
Primera. La CNMV considera que buena parte de las operaciones articuladas como ICOs –expresión que puede hacer referencia tanto a la emisión propiamente dicha de criptomonedas como a la emisión de derechos de diversa naturaleza generalmente denominados “tokens”– deberían ser tratadas como emisiones u ofertas públicas de valores negociables.
Segunda. La LIP se refiere en sus artículos 13 a 16 a los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades y en su artículo 24 a demás bienes y derechos de contenido económico.
Tercera. A la vista de las consideraciones realizadas tanto por la CNMV como por ESMA en sus comunicados, cabe entender que los elementos determinantes para realizar una calificación fiscal de estos activos virtuales han de buscarse, con independencia de la denominación que se les dé, en las facultades o derechos que otorguen a su titular frente a su emisor, los cuales, a la vista de su configuración informática, se encontrarán incluidos en la programación que se haya efectuado de tales activos, sin que incida en dicha calificación su forma atípica de representación, tenencia y transmisión, a través de la tecnología informática de registro distribuido, denominada “blockchain” o “cadena de bloques”.
Cuarta. En consecuencia, no basta con la mera denominación de un activo virtual como “token equity” para que pueda ser tratado en el ámbito fiscal como un activo representativo de la participación en los fondos propios de una entidad, sino que será preciso un examen de los derechos o facultades que otorga a su titular para poder determinar su calificación a efectos tributarios».

Comentario:
Novedosa consulta referida a los también novedosos «token equity», que si realmente representan una parte alícuota de la propiedad de alguna empresa, generalmente «start up» o «fintech», etc, cuya representación, a diferencia de los títulos valores tradicionales, se basa en la tecnología blockchain, deben valorarse conforme a las reglas establecidas en el IP para valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios y a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no negociados (lo que «a priori» es más favorable que por su precio de mercado).



TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. ¿CONSTITUYEN ALTERACIÓN PATRIMONIAL EN EL IRPF LOS EXCESOS DE ADJUDICACIÓN DECLARADOS FUNDADOS EN INDIVISIBILIDAD INEVITABLE PARA EL COMUNERO SALIENTE?

1.- PLANTEAMIENTO.

1.1.- Una cuestión clásica pendiente de resolución definitiva.
Estamos ante una cuestión clásica ligada a operaciones de disoluciones de comunidad ordinaria, liquidaciones de sociedades conyugales y liquidaciones de sociedades; que sin embargo, no puede considerarse definitivamente zanjada.

Además, recobra actualidad a la vista del auto del TS de 18/3/2021 (ROJ 3705/2021), reseñado en este informe; amén de su enorme transcendencia tributaria en cuanto que considerar si estamos o no ante una alteración patrimonial en el IRPF, es el todo o el nada para el comunero/socio/cónyuge saliente.

Y así,  en el citado auto se considera de interés casacional «ya que afectan a un gran número de situaciones, trascendiendo del supuesto en cuestión [artículo 88.2.c) LJCA], lo que hace conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que las esclarezca, en beneficio de la seguridad jurídica y de la consecución de la igualdad en la aplicación judicial del Derecho (artículos 9.3 y 14 CE)».

Y expresamente el auto se refiere además a las sociedades conyugales, pero, obviamente, también cabe incluir las liquidaciones societarias y las particiones hereditarias.

1.2.- Referencia al precepto nuclear de la cuestión: art. 33.2 de la LIRPF. Observaciones que no deben pasar inadvertidas: no hay un concepto fiscal autónomo del civil de los supuestos no sujetos, contempla expresamente «la separación de comuneros» (extinción parcial subjetiva») y la neutralidad de la extinción del régimen de participación.

Así lo reconoce el auto y dice el mismo:
«2. Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de la cosa común.
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
c) En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos».

Pues bien, varias observaciones merece el precepto:

(I) No hay en la Ley del IRPF, ni tampoco en otras leyes tributarias un concepto fiscal, autónomo del civil, de los actos contemplados en los apartados a), b) y c). Y, en consecuencia, los mismos deben delimitarse atendiendo a su noción civil o mercantil

(II) Contempla expresamente el supuesto de «separación de comuneros» lo que tiene una enorme transcendencia:
.- Otorga reconocimiento normativo, al menos en el IRPF, a la denominada «extinción parcial subjetiva» (en el que uno o varios comuneros abandonan la comunidad, continuando uno o varios). Lo que, no podía ser menos, porque el art. 400 del CC establece tajantemente que «Ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad. Cada uno de ellos podrá pedir en cualquier tiempo que se divida la cosa común.»
.- Y ello no conlleva que los demás copropietarios estén obligados a cesar en la pro indivisión, pero sí a «dividir la cosa común», lo que de suyo necesariamente implica una nueva comunidad entre los copropietarios que permanecen pues en la nueva comunidad ni hay identidad de partícipes ni identidad de cuotas con respecto a la antigua a la que reemplaza.

(III) Contiene una expresa referencia a la extinción del régimen económico matrimonial de participación, declarando la misma no sujeta. Régimen casi ignoto, pero que habitualmente se define como «un régimen mixto que funciona constante el mismo como régimen de separación y a su extinción, como régimen de comunidad».
Pues bien, resulta que:
.- Al extinguirse el régimen de participación surge el denominado crédito de participación por la diferencia entre el incremento del patrimonio final con respecto al patrimonio inicial actualizado de ambos cónyuges, resultando acreedor el cónyuge cuya patrimonio ha experimentado un menor incremento respecto del cónyuge contrario por la mitad de la diferencia (arts. 1427 y 1428 del CC).
.- Dicho crédito de participación inicialmente debe satisfacerse en dinero (art. 1431 CC), pero también puede satisfacerse en especie (art. 1432 del CC).
.- Y, cualquiera que sea la forma de pago del crédito de participación – en dinero o en especie – no hay alteración patrimonial ni para uno ni para otro. Aunque obviamente, si el pago es en especie, el receptor del elemento patrimonial recibido se subrogará en el valor y fecha de adquisición del «transmitente».

(IV) Y, por último, el precepto no contiene ninguna referencia a las particiones de herencia porque son la concreción de los incrementos patrimoniales lucrativos «mortis causa», que resultan sujetos al ISD,  lo que excluye la tributación por IRPF (art. 1 LISD y 6.4 de la LIRPF).


2.- RECEPCIÓN DEL DERECHO CIVIL: LA REGRESIÓN DE LA SUJECIÓN EN ITP Y AJD E IIVTNU («PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

2.1.- Sucinta referencia al Derecho Civil.

En el Derecho Civil estos supuestos ni siquiera son excesos de adjudicación declarados, forman parte de la institución de partición de herencia, disolución de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y liquidación de sociedades y participan de su naturaleza como negocios declarativos o determinativos, no traslativos.

En efecto, así resulta de su regulación en el CC, donde, se contemplan  supuestos específicos: arts. 1061, 1056, 821 y 829  para particiones sucesorias; art. 404 para disoluciones de comunidad y arts. 1406 y 1407 para liquidación de gananciales; además, en todos ellos y en la liquidación de sociedades  son de aplicación los primeros relativos a partición de herencia por la remisión  que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

Por tanto, y aquí es unánime la jurisprudencia y doctrina de la DGSJFP – DGRN -,  participan de de su naturaleza como negocios declarativos, especificativos  o determinativos, no traslativos, sin que supongan negocios jurídicos dispositivos adicionales,  entiendo que no vale la pena insistir sobre el tema.

2.2.- ITP y AJD.

En este tributo se ha experimentado un evidente retroceso en la tributación de los excesos de adjudicación declarados por indivisibilidad.

De la inicial no sujeción de los excesos declarados por indivisibilidad inevitable únicamente en sucesiones a su generalización en todos los supuestos de disolución de comunidades, liquidación de sociedades conyugales y liquidación de sociedades.

Y es que, si bien, el art. 7.2.B) del TRITPAJD contempla exclusivamente como no sujetos estos excesos de adjudicación declarados en el ámbito particional sucesorio, sin embargo, hoy es universalmente aceptado por la doctrina administrativa y la jurisprudencia que se aplican también a las disoluciones de comunidad, liquidación de sociedad conyugal y de sociedades. Y básicamente por una razón puramente civil: por la remisión ya reseñada que contiene el CC en comunidades (art. 406), sociedad de gananciales (art. 1410) y sociedades (art. 1708) a las reglas de partición de herencias.

En consecuencia en ITP y AJD los excesos declarados fundados en indivisibilidad forzosa por adjudicación a «uno» (comprendiendo como «uno» para el TS las adjudicaciones a cónyuges casados en gananciales para su sociedad conyugal», se consideran no sujetas a TPO como acaba de reafirmar el TS (sentencia de 18/3/2021, ROJ 1291/201), por lo que no constituyen transmisión patrimonial, sino que se integran en la partición, división de la común, liquidación de gananciales o de sociedad con lo es perfectamente congruente con la normativa civil reguladora de estos negocios jurídicos.

2.3.- IIVTNU ( «PLUSVALÍA MUNICIPAL»).

Y, de manera análoga en la plusvalía municipal, siendo hoy generalmente aceptado por la jurisprudencia y la doctrina administrativa que los excesos de adjudicación declarados fundados en indivisibilidad inevitable en todos los ámbitos (sucesiones, comunidades, sociedades conyugales y liquidaciones sociales) quedan no sujetos en dicho tributo y, como botón de muestra, la consulta vinculante V0617-17, de 9 de marzo de 2017 que se reproduce en lo pertinente por su claridad:
«(…) Esta forma, pues, de salir de la comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto, que no constituye transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales.
Por ello, en el caso de una comunidad de bienes constituida por dos o más personas que adquirieron en común un único bien inmueble urbano y que deciden extinguir el condominio adjudicando el bien inmueble a uno de ellos, con la obligación de compensar económicamente al otro/s, no se produce la sujeción al IMVTNU, dado que no se realiza el hecho imponible del impuesto, por no existir una transmisión de la propiedad entre los comuneros, ni civil ni fiscalmente, sino que se trata de una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente que ya ostentaba cada uno de los comuneros».

Ahora bien, la no sujeción determina, a efectos de la tributación ulterior en este tributo, que el adjudicatario se subrogue en la fecha de adquisición del comunero saliente en cuanto a su cuota o porción.

 

3.- ESTADO DE LA CUESTIÓN EN EL IRPF.

3.1.- La tradicional incardinación por la doctrina administrativa y jurisprudencia antigua como alteración patrimonial.
En efecto, el propio auto cita la sentencia del TS de 3 de noviembre de 2010 (casación 2040/2005) que con notable imprecisión dice como ratio decidendi que «…en el IRPF,  el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior»

Y digo con notable imprecisión porque dicho argumento conllevaría la sujeción en el IRPF de todas estas operaciones, aunque no hubiera excesos de adjudicación, siempre que se aplicarán valores actuales, lo que es radicalmente contrario al tener literal del apartado citado de la LIRPF puesto que, después de afirmar la neutralidad en dicho impuesto de tales operaciones, concluye afirmando que: «Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos». Es decir, que aunque se hayan aplicado valores actuales, cada comunero, cónyuge, coheredero o socio mantiene, queda subrogado, en la fecha y valor de adquisición del bien cuando se integró en el acervo común.

En la doctrina administrativa es reiterado el criterio que tales adjudicaciones por indivisibilidad conllevan una alteración patrimonial para el comunero saliente salvo que obviamente el valor de «transmisión» sea igual al de «adquisición». Y quien mejor lo fundamente es el TEAC en una reciente y didáctica resolución de 7 de junio de 2018 (nº 02488/2017/00/00) y dice:
«Del apartado primero del precepto (art. 33 LIRPF) se infiere, que para que pueda hablarse de ganancia patrimonial es necesario que concurran los requisitos siguientes:
(i) Un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.
(ii) Que tal aumento sea consecuencia de una alteración en la composición de su patrimonio. Cuando la disolución de la comunidad se materializa con la adjudicación de bienes a cada comunero conforme a su cuota de participación en aquélla la ley considera que tales adjudicaciones no constituyen alteraciones en la composición patrimonial de los condueños».

Y referida a la extinción de condominio con valores actualizados con adjudicaciones proporcionales a los haberes concluye que: «En este supuesto sería de plena aplicación lo dispuesto en el artículo 33.2 de la LIRPF. Existe una especificación o concreción de la parte indivisa que correspondía a cada comunero que, a partir de ese momento, ostentará la plena propiedad de la parte del inmueble que le ha correspondido tras la división. No existe, en consecuencia, alteración patrimonial para ninguno de los comuneros».

Y añade en el supuesto que nos ocupa también con valores actualizados que: «En este supuesto existe un exceso de adjudicación a favor del comunero que se queda con el inmueble y compensa en metálico a los demás. Estos últimos estarían transmitiendo a aquel sus cuotas indivisas de participación en el inmueble produciéndose una alteración en la composición de su patrimonio y como el valor del inmueble ha experimentado aumento se generaría para ellos una ganancia patrimonial a título oneroso».

Finalmente indicar que aunque se focaliza la cuestión en los incrementos patrimoniales, de seguir este criterio, es obvio que estas operaciones también pueden generar pérdidas patrimoniales.

3.2.- La reciente doctrina jurisprudencial de determinados TSJ: no sujeción.

Pues bien, empero, la cuestión no está resuelta y no faltan pronunciamientos de algunos TSJ sobre la cuestión, decantándose por la no sujeción. En tal sentido, entre otras: sentencia del TSJ de Castilla León de 26/9/2019 (ROJ 3901/2019, sentencias del TSJ de Valencia del 6/6/2017 (ROJ 2767/2017) y 29/7/2016 (ROJ 5849/2016) y, sobre todo, por su claridad, la sentencia del TSJ del País Vasco de 30/1/2019 (rec. 993/2017).

Dice esta última (a propósito de la normativa vasca, pero idéntica en este punto a la estatal: «De ello se sigue que un exceso de adjudicación originado por la indivisibilidad de la cosa a calidad de abonar el exceso en dinero, como en el caso ocurre, respeta la división del remanente por mitad, por lo que carece de razón concluir que en dicho supuesto no es aplicable la regla especial del art.43.1.b) de la Norma Foral reguladora del IRPF que establece que no existe alteración en la composición del patrimonio en la disolución de la sociedad de gananciales, esto es, en la disolución que se efectúa siguiendo las disposiciones del Código civil «.
En consecuencia, tal y como se ha venido sentando en ocasiones anteriores, no es el exceso de adjudicación por sí mismo revelador de la quiebra de la regla del reparto por mitad en aquellos supuestos en los que se compensa en metálico. Criterio éste que debe predicarse no sólo en los casos de indivisibilidad del bien en cuestión sino también en supuestos como el presente, en el que a la atribución de las participaciones sociales a uno de los cónyuges siguió la compensación en metálico al otro, en tanto que cabe considerar que una y otra operación integran una unidad de acto consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales».


4.- CONCLUSIÓN.

Conforme he ido redactando estas líneas, cada vez estoy más convencido que el caso que contemplamos no supone alteración patrimonial en el IRPF:
.- Si la norma nuclear del IRPF enumera el elenco de supuestos no sujetos sin formular un concepto autónomo del civil de los mismos.
.- Si en la normativa reguladora de las alteraciones patrimoniales en el IRPF se parte para calcular la eventual ganancia o pérdida patrimonial de «valor de adquisición» y «valor de transmisión» (arts. 34 y ss).
.- Si la misma norma contempla la no sujeción de la extinción del régimen de participación con independencia de que el crédito de participación se satisfaga en dinero o en bienes.
.- Si el bloque normativo civil de las respectivas instituciones de extinción de condominio, liquidación de gananciales, partición de herencia o sociedades contempla el supuesto que nos ocupa como parte integrante de las mismas y no como negocio jurídico adicional.
.- Si en el resto del ordenamiento tributario – ITP y AJD y en el IIVTNU – se consideran supuestos de no sujeción en el hecho imponible de TPO y de la plusvalía municipal, precisamente por no ser transmisiones, sino actos determinativos o especificativos.

Y si lo anterior es cierto, que lo es, la conclusión inevitable es la no sujeción o neutralidad en el IRPF de estos negocios jurídicos. Y ello con independencia de que el valor se actualice en la operación; ahora bien, el comunero que «permanece» tendrá respecto de la cuota del saliente el mismo valor y fecha de adquisición a efectos de ulteriores alteraciones patrimoniales que las correspondientes a la integración del bien en el acervo común extinguido.

Más, por ahora, la respuesta está en el viento.

VER INFORME DE OCTUBRE DE 2022 CON LA RESPUESTA DEL TRIBUNAL SUPREMO.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

IR A LA SECCIÓN

INFORMES MENSUALES

MAPAS FISCALES

PORTADA HISTÓRICA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2021. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionalesDerecho ForalUnión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PORTADA DE LA WEB

Atardecer en San Vicente de la Barquera. Por JFME.

Informe fiscal abril 2021. Aportaciones gratuitas a gananciales en ISD, ITP y Plusvalía.

INFORME FISCAL ABRIL 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

PRESENTACIÓN

Informe de este mes de abril pasado por agua, bendición para los campos al que ya se refería Machado. Y también generoso en novedades. 

En la parte normativa destacar el RDL 5/2021 que introduce una nueva exención en AJD para las moratorias y refinanciaciones derivadas de la crisis Covid 19.

En jurisprudencia y doctrina administrativa mención de honor corresponde a la sentencia del TS de 3 de marzo de 2021 que considera no sujetas en el ISD y en el ITP y AJD a las aportaciones gratuitas a gananciales por uno de los cónyuges.  Por su importancia, a comentarla y examinar sus posibles repercusiones en otros tributos como la plusvalía municipal, se dedica el tema del mes.

Además son de destacar: (I) En el ISD, resolución del TEAC aplazando el devengo en caso de testamento ológrafo al momento de su adveración notarial y consulta de la DGT que en caso de renuncia pura y simple con sustitución vulgar que comprende la renuncia, el llamado como sustituto hereda directa y normalmente del testador (II) En ITP, contra criterio muy reciente de la propia DGT, consulta afirmando la sujeción a AJD de la constitución de juntas de compensación y (III) En IRPF, sentencia del TS de 30 de marzo de 2021, estableciendo criterios en actividades económicas para distinguir las liberalidades no deducibles de otros gastos deducibles por estar relacionados con la actividad, 

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en IRPF e IP.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. ITP y AJD.

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020,

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19).

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia: modelos de autoliquidación del ITP y AJD.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021), por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJD e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituidos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.
2.- La sentencia del de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.
3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.
3.1.- En el ITP y AJD.
3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 14 de junio de 2017 (BOE 2/3/2021) entre el Reino de España y la República de Bielorrusia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid.

.- Acuerdo Internacional de 4 de marzo de 2019 (BOE 13/3/2012) en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte en relación con Gibraltar, hecho ad referéndum en Madrid y Londres.

.- Real Decreto Ley 5/2021, de 12 de marzo (BOE 13/3/2021) de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19. Ir a resumen en la web.
ITP y AJD: La D. F. 1ª añade un número 31 al artículo 45.I.B) TRLITPAJD:
«31. Cuando exista garantía real inscribible, las escrituras de formalización de la extensión de los plazos de vencimiento de las operaciones de financiación que han recibido aval público previstos en el artículo 7 del Real Decreto-ley 5/2021, de 12 de marzo, de medidas extraordinarias de apoyo a la solvencia empresarial en respuesta a la pandemia de la COVID-19, quedarán exentas de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos documentados de este impuesto.»

.- Real Decreto Ley 4/2021, de 9 de marzo (BOE 10/3/2021) por el que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS, y el TRLIRNR en relación con las asimetrías híbridas. Ir a resumen en la web.

.- Orden HAC/248/2021, de 16 de marzo (BOE 18/3/2021) por la que se aprueban los modelos de declaración del IRPF y del IP, ejercicio 2020, se determinan el lugar, forma y plazos de presentación de los mismos, se establecen los procedimientos de obtención, modificación, confirmación y presentación del borrador de declaración del IRPF. Ir a resumen en la web.

.- Convenio de 28 de noviembre de 2018 (BOE 30/3/2021) entre el Reino de España y la República Popular China para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ir a resumen en la web.

B) ANDALUCÍA.

.- Decreto-ley 4/2021, de 23 de marzo (BOJA 25/3/2021), por el que se adoptan diversas medidas, con carácter urgente y extraordinario, como consecuencia de la situación ocasionada por el coronavirus (COVID-19), y se modifican otras disposiciones normativas.

C) BALEARES.

.- Decreto Ley 2/2021, de 22 de marzo (BOIB 23/3/2021), por el que se aprueban medidas excepcionales y urgentes en el ámbito del impuesto sobre estancias turísticas en las Illes Balears y de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar.

D) GALICIA.

.- Resolución de 4 de marzo de 2021 (DOG 9/3/2021) de la Comunidad Autónoma de Galicia, por la que se modifica el anexo II de la Orden de 9 de diciembre de 2020 por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ITP y AJD, así como determinadas obligaciones formales y de suministro de información tributaria.

E) NAVARRA.

.- Orden Foral 24/2021, de 23 de febrero (BON 5/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2021 el régimen simplificado del IVA.

.- Orden Foral 11/2021, de 21 de enero (BON 4/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios de venta de vehículos y de embarcaciones usados, aplicables en la gestión de los ISD, ITP y AJD y Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- Decreto Foral 15/2021, de 17 de febrero (BON 11/3/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, por el que se modifica el Reglamento de desarrollo de la LGT en materia de revisión de actos en vía administrativa, aprobado mediante Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre.

F) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 9/2021, de 9 de marzo (BOTHA 17/3/2021) por el que se aprueban los precios medios de venta de vehículos automóviles y embarcaciones, a efectos del ITP y AJS e ISD y del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.

.- ÁLAVA. Orden Foral 172/2021, de 18 de marzo (BOTHA 26/3/2021) de la Diputada de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, por la que se aprueban las normas y modalidades para la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2021, de 23 de marzo (BOTHA 31/3/2021), del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueban las medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 12/2021, de 9 de marzo (BOB 12/3/2021)) de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF en relación con el procedimiento de presentación de declaraciones a través de la sede electrónica de la Diputación Foral de Bizkaia.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 4/2021, de 23 de marzo (BOB 25/3/2021), de medidas extraordinarias adicionales relacionadas con la COVID-19 y de apoyo a la reanudación de la actividad económica.

.- VIZCAYA. Orden Foral 534/2021, de 16 de marzo (BOB 23/3/2021), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se regula la presentación de las declaraciones del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020 y se establecen los plazos de ingreso de la deuda tributaria resultante.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 153/2021, de 23 de marzo (BOG 29/3/2021), por la que se aprueban los modelos de autoliquidación del IRPF e IP correspondientes al período impositivo 2020, así como las formas, plazos y lugares de presentación e ingreso.

.- GUIPUZKOA. Norma Foral 2/2021, de 18 de marzo (BOG 23/3/2021), por la que se aprueban los Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2021.

G) VALENCIA.

.- Orden 3/2021, de 24 de marzo de la Comunitat Valenciana (DOGV 30/3/2021), de la Conselleria de Hacienda y Modelo Económico, por la que se establecen las condiciones de aportación de determinada documentación complementaria no notarial junto con la presentación de la autoliquidación por los ITP y AJD e ISD y se modifican determinados preceptos de la Orden de 21 de noviembre de 2003, de la Conselleria de Economía, Hacienda y Empleo, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática de autoliquidaciones de los tributos cuya gestión compete a la Generalitat Valenciana.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 3/3/2021 (ROJ 1016/2021). ISD e ITP y AJD: Las aportaciones sin contraprestación – gratuitas – de un cónyuge a la sociedad de gananciales con su otro cónyuge no queda sujeta ni al ISD ni al ITP y AJD. Es un negocio específico por causa de matrimonio a un patrimonio separado del que también forma parte el cónyuge aportante y que no es sujeto pasivo en el ISD.

(…) » 2º) Precisar que las cuestiones que presentan interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consisten en: Determinar si en el caso de aportación sin contraprestación por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad conyugal, tal transmisión se encuentra sujeta al ISD o, por el contrario, al ITPAJD y, en el primer caso, si el sujeto pasivo es la sociedad de gananciales o el otro cónyuge».

(…) «La aportación de bienes privativos a la sociedad de gananciales, que analizamos, se configura como un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección, en tanto que a los bienes gananciales se le somete a un régimen especial respecto a su administración, disposición, cargas, responsabilidades y liquidación».

(…) «Desde la perspectiva del Derecho civil la aportación gratuita de un bien privativo a la sociedad de gananciales, es un negocio atípico del Derecho de Familia que da lugar a un desplazamiento patrimonial y correlativa adquisición, y cuyo rasgo característico y definidor, en lo que ahora interesa, es su gratuidad. A falta de un tratamiento singular de la figura en las normas tributarias, visto que no estamos ante un negocio jurídico oneroso, que es la nota que caracteriza a las transmisiones patrimoniales sujetas al ITPO, art. 7.1.A del Real Decreto Legislativo 1/1993, «Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas», y se trata, por tanto, de un supuesto no contemplado, ni sujeto, en este gravamen, tiene su encaje, en principio y sin perjuicio de lo que a continuación decimos, en «…cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos»», que constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, art. 3.1.b) de la Ley 29/1987.
Analizada la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales, y conceptuada como patrimonio separado, carece la misma de personalidad jurídica».

(…) » Conforme al principio de legalidad, reserva de ley que prevé el art. 8.c) de la LGT, debe determinarse por ley los obligados tributarios. Ya se ha dicho que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones posee carácter personal, por lo que, en principio, dada la relación entre el sujeto pasivo con el presupuesto objetivo, esto es la adquisición del sujeto pasivo del bien objeto de la transmisión lucrativa, legalmente circunscrito a las personas físicas, la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad, por lo que en principio la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, que carece de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».

(…) «TERCERO.- Respuestas a las cuestiones con interés casacional objetivo.
De lo dicho anteriormente se desprende que la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales, y sin que quepa confundir la operación que nos ocupa, en la que el beneficiario es la sociedad de gananciales, con la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a favor del otro cónyuge».

Comentario:
Sentencia que merece el tema del mes, que constituye la tercera parte de este informe.

B) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V3505-20, DE 9/12/2020. ISD, IRPF e IP: La aplicación de la reducción estatal en Donaciones exige el cumplimiento de los requisitos de exención en el IP del donante; solo el cumplimiento de los requisitos de la reducción estatal permite acogerse al supuesto de no sujeción en IRPF.

«HECHOS: El consultante, persona física mayor de 65 años, es titular del 40,90 por ciento de las participaciones sociales de una sociedad mercantil que ejerce una actividad económica relacionada con la óptica y la optometría, perteneciendo el 59,10 por ciento restante a su cónyuge. Es su intención donar la totalidad de sus participaciones a sus dos hijos.

El consultante no ejerce funciones de dirección en la sociedad, siendo su cónyuge quien las ejerce, percibiendo por ello una remuneración que supone más del 50 por ciento de la totalidad de sus rendimientos.

CUESTIÓN:
1) Aplicación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

CONTESTACIÓN:
1) Primera cuestión planteada.
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) –en adelante LISD- establece lo siguiente:….»

(…) «Por lo tanto, para aplicar la reducción prevista en el artículo 20.6 de la LISD se deben cumplir los requisitos previstos en el precepto reproducido, entre ellos la exención en el Impuesto de Patrimonio de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 Ocho. Dos de la LIP».

2.) Segunda cuestión planteada.
(…) «Al respecto, y de acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica».

Comentario:
Aunque el criterio ya es reiterado por la DGT, no está de más traerlo a colación. Máxime cuando es una cuestión que puede tener enormes repercusiones y opinable, en la que interaccionan tres tributos: IP, ISD e IRPF.
Pues bien, la DGT sigue asentada en la literalidad del art. 33.3.d) de la LIRPF; pero olvida que dicha reducción del art. 20.6 de la LISD se modula por las CCAA cuando ejercen su capacidad normativa de acuerdo al art. 48.1.a) segundo párrafo de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos, que sustituye la aplicación del art. 20.6 en el ISD cuando se trate de reducciones análogas o de mejora.

C) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CASTILLA LEÓN DE 4/2/2021, ROJ 325/2021. SUCESIONES: En una sucesión por derecho de transmisión que se  abren ambas (las del primer y segundo causante) ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión; el devengo correspondiente a la sucesión de ambos causantes debe entenderse diferido a la fecha de la declaración de herederos del segundo causante que es cuando resulta cierto el llamamiento al heredero por ambos.

(…) «SEGUNDO.- Aunque se trata de hechos incontrovertidos, no está de más reseñar que D. David murió el 12 de julio de 2014 sin herederos forzosos y sin otorgar testamento. El 25 de julio de 2016 se hizo la declaración de herederos abintestato del mismo por Acta de Notoriedad en la que se declaró única y universal heredera de aquél a su hermana Natalia. Ésta falleció a su vez el 24 de septiembre de 2016 sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su hermano. Dª Natalia también murió sin herederos forzosos y sin haber otorgado disposición testamentaria, habiendo sido declarado el actor único y universal heredero de la misma como consecuencia de la renuncia de los restantes parientes llamados a la herencia, declaración que se produjo por Acta de Notoriedad de 25 de abril de 2017, documento en el que consta que los parientes más próximos en grado a la causante eran sus once primos carnales y que diez de ellos habían renunciado a la herencia (lo hicieron en escrituras diversas, otorgadas en diciembre de 2016 y enero de 2017). Por escritura pública de 5 de septiembre de 2017 el Sr. Alexander aceptó pura y simplemente las dos herencias (la de D. David ejercitando el derecho de transmisión que formaba parte de la herencia de Dª Natalia) y presentó las declaraciones pertinentes el 19 de ese mes, ingresando por la que aquí interesa la cantidad de 360.675,22 euros. Sobre la base de los hechos expuestos, lo que el demandante sostiene es que el plazo voluntario de seis meses para liquidar el impuesto litigioso solo puede comenzar desde que al ser declarado heredero de Dª Natalia adquirió también el derecho de la misma a aceptar o repudiar la herencia de su hermano premuerto David, posición que esta Sala comparte. En efecto, es verdad que como regla general el impuesto se devenga en las adquisiciones por causa de muerte el día del fallecimiento del causante – artículo 24.1 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-, pero no lo es menos que el apartado 3 del precepto citado contiene una salvedad o excepción, la de que la efectividad de la adquisición de los bienes esté suspendida por las razones que indica (entre las que se encuentra la que se describe como «cualquier otra limitación»), supuesto en el que la adquisición se entiende realizada el día en que esa limitación desaparezca y que se estima que puede ser de aplicación aquí de acuerdo con una interpretación integrada y armónica de las normas tributarias y civiles (sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Madrid de 27 de marzo de 2014 y de Canarias, sede de Las Palmas, de 6 de noviembre de 2018). Cabe reseñar, en este sentido, que si bien la regla general, y en concreto el plazo de seis meses prorrogables por otros seis, tiene su razón de ser en sucesiones que cabría denominar normales -con testamento o con herederos forzosos precisos y más o menos determinados-, ofrece sin duda mayores dificultades en supuestos no tan normales de los que es buen ejemplo el presente, en el que el recurrente solo pudo adquirir el ius delationis del que era titular su prima al fallecer ésta -lo que tuvo lugar ya transcurrido el plazo para liquidar la herencia de D. David – y tras la sucesiva renuncia de los otros diez primos de la causante. No hay que olvidar que el hecho imponible en el impuesto de que se trata es la adquisición de bienes y derechos y que por tanto la determinación de quién es el sujeto pasivo, o sea, el que adquiere los bienes y derechos, es también elemento esencial para poder exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, dato que se destaca porque en el caso de autos en el plazo voluntario de liquidación el actor ni siquiera tenía ni podía tener la condición de heredero de D. David -a lo sumo una remota expectativa y parece en consecuencia contraria a la más elemental justicia material aplicarle un recargo de más de setenta y seis mil euros (54.101,28 euros con el porcentaje de reducción) por una presentación extemporánea que en la posición mantenida por el Servicio Territorial de Hacienda de Valladolid y por el TEAR de Castilla y León no habría habido ninguna forma de evitar por parte del Sr. Alexander , lo que en último término pugna con la naturaleza y la finalidad del recargo regulado en el artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)».

Comentario:
Ante este supuesto excepcional (sucesión por derecho de transmisión que se abren ambas – las del primer y segundo causante – ab intestato y sin herederos forzosos, mediando además renuncias de varios de los llamados a la segunda sucesión); el TSJ recurre a principios tan valiosos como la justicia material y la equidad, además del apoyo normativo que proporciona el art. 24.3 de la LISD al suspender el devengo en caso de una limitación que afecte a la «adquisición mortis causa».
Sin embargo, no parece que de la misma pueda extraerse lo que pueda constituir una regla de general aplicación al devengo general por el fallecimiento del causante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/3/2021, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02710/2019/00/00. SUCESIONES: En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT.

(…) «La principal controversia a examinar en el presente caso reside en determinar cuándo acontece el devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones…»

(…)»De acuerdo a lo expuesto, no se puede exigir la obligación tributaria en cuestión si no se da cumplimiento a lo establecido en el artículo 689 del Código Civil y hasta que no se ordena su protocolización notarial, efectuándose de forma efectiva para que los herederos que aparecían en el testamento ológrafo puedan suceder al causante y adquirir mortis causa los bienes y derechos incluidos en el caudal relicto. Por consiguiente, la adquisición mortis causa de bienes y derechos por herencia o cualquier otro título sucesorio no se produce hasta que no se ordena la protocolización del testamento ológrafo y la misma se realiza de forma efectiva otorgándose el acta de protocolización ante notario».

(…) «En segundo lugar y en relación a la prescripción, la resolución del TEAC reseñada también se pronuncia sobre el inicio del cómputo del plazo de declaración o autoliquidación del impuesto, y por ende del plazo de prescripción en los supuestos de adquisición mortis causa de bienes y derechos mediante testamento ológrafo.

(…) A la luz de lo señalado, se habrían iniciado actuaciones inspectoras el 24/04/2018, fecha en la que no habría prescrito el derecho de la Administración Tributaria Autonómica a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación puesto que no cabe una retroacción del hecho imponible a un momento en que el testamento ológrafo no era formalmente válido, como consecuencia de no haberse cumplido lo dispuesto en los artículos 688 y siguientes del Código Civil. Una vez ordenada judicialmente su protocolización notarial y realizada la misma sí se entiende producida la adquisición hereditaria, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto y consecuentemente con la finalización de dicho plazo reglamentario se iniciará el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la LGT».

(…)»Criterio:
En el supuesto de testamento ológrafo, la adquisición hereditaria se entiende producida con la adveración y protocolización del testamento, abriéndose por tanto el plazo reglamentario de declaración o autoliquidación del impuesto respecto de los instituídos en dicho testamento, iniciándose consecuentemente con la finalización de dicho plazo, el plazo de prescripción del artículo 67.1 de la Ley General Tributaria.
Se reitera criterio de la RG 310/2016, de 18 de junio de 2019″.

Comentario:
Mucho más valiosa esta resolución del TEAC que la sentencia anterior, que además constituye criterio reiterado y analiza los posibles supuestos del retardo del devengo en las sucesiones cuando el título sucesorio lo constituye un testamento ológrafo, sentando las siguientes bases:
1.- No puede considerarse un supuesto de suspensión del plazo de liquidación del art. 69 del RISD. Y mucho menos ahora, cuando la autenticación de tramita desde la Ley 15/2015 (de Jurisdicción Voluntaria en sede notarial).
2.- Empero, en cuanto al llamamiento y consiguiente manifestación de capacidad económica que constituye el hecho imponible en el Impuesto de Sucesiones, esté queda subordinado a la adveración y protocolización del testamento ológrafo, momento desde el cual comenzará a computarse el plazo de presentación.
3.- Y, consecuencia de ello, el cómputo de la prescripción debe de realizarse desde la finalización de dicho plazo de presentación.

.- CONSULTA SGT V0350-21 D 24/2/2021. SUCESIONES: En el caso de estar prevista en el testamento la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, la renuncia del sustituido conlleva que el sustituto herede directamente al testador, no siendo de aplicación el art. 58 del RISD.

«HECHOS: A raíz de varias consultas de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, el consultante plantea varias dudas sobre la aplicación de los artículos 53.1 y 58.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), en los supuestos de sustitución vulgar y renuncia.

CUESTIÓN: Determinación de los casos en los que es aplicable la norma del artículo 53.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre), que regula la sustitución vulgar, cuando el heredero instituido «no quisiera aceptar la herencia» y, debe considerarse que el sustituto hereda al causante, y, en consecuencia, exigirle el impuesto teniendo en cuenta su patrimonio preexistente y atendiendo a su parentesco con el causante».

CONTESTACIÓN:»
(…) «De acuerdo con los preceptos transcritos cabe concluir lo siguiente:

1. El heredero instituido que lleva a cabo la repudiación o renuncia pura, simple y gratuita de la herencia no queda sujeto a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al no originarse el hecho imponible del mismo.

2. En el supuesto de que el testamento instituya una sustitución vulgar, y concurra alguna de las condiciones fijadas en el artículo 774 del Código civil, entre ellas la renuncia pura y simple del instituido heredero, se entenderá que el o los sustitutos heredan al causante, de modo que las liquidaciones tributarias tendrán como sujeto pasivo a los sustitutos que procedan a la aceptación de la herencia, aplicándose las normas generales del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, contenidas en la LISD y en el RISD. En particular, será de aplicación lo previsto en el artículo 53.1 del RISD, por lo que, en la liquidación del sustituto, sujeto pasivo del ISD, se tendrá en cuenta su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante.

3. En el resto de supuestos en los que el heredero instituido lleva a cabo la repudiación o la renuncia pura, simple y gratuita sin que el testamento instituya una sustitución vulgar, o bien la prevea únicamente para los supuestos de premoriencia o incapacidad, pero no para los supuestos de renuncia, se aplicará lo previsto en el artículo 58.1 RISD, es decir, los beneficiarios de la misma tributarán por la adquisición de la parte repudiada siempre que no reciban directamente otros bienes del causante, aplicando el coeficiente que corresponda a la cuantía de su patrimonio preexistente y se atenderá a su parentesco con el causante, salvo que el renunciante tenga señalado un coeficiente superior, en cuyo caso se tendrá en cuenta este último. Asimismo, procederá la aplicación de lo previsto en el artículo 58.1 en los supuestos de sucesión intestada cuando el llamado a suceder renuncie a la herencia».

Comentario:
Pues ya lo avanzaba en el informe del mes anterior, contra el criterio mantenido hasta ahora por la DGT. Bien está, aunque pasados más de treinta años de la LISD y casi de su Reglamento, parece un tanto tardía la respuesta de la DGT.

D) ITP y AJD.

.- CONSULTA DGT V0093-21 DE 27/1/2021. AJD: La constitución de Juntas de Compensación quedará sujeta a AJD solo si contiene afección real inscribible de las fincas, pues concurrirán los requisitos de objeto valuable y acceso al registro.

HECHOS: La consultante es propietaria de diversas fincas registrales que forman parte de una sector urbanístico incluido en un Plan General de Ordenacion Urbana. Dichas fincas fueron ya objeto de la oportuna reparcelacion, formalizada en escritura pública.
En este momento la consultante está impulsando la Constitución de la Junta de Compensación de las fincas del sector, para lo cual se aprobarán las Bases y Estatutos de la Junta y se otorgará la correspondiente escritura notarial.

CUESTIÓN: Si la referida operación está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Imuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ya que en la escritura de constitución de la Junta no se produce una transmision de la propiedad.
En caso de no estarlo, si estaría sujeta a la modalidad de Actos Jurídicos Documentados del citado impuesto, dado que, aunque tiene acceso al Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras de la Comunidad Autónoma, no se inscribe en el Registro de la Propiedad.

CONTESTACIÓN:
En el supuesto planteado
– Se trata del otorgamiento de una escritura pública
– En principio, como se ha señalado y salvo la excepción señalada, el acto de constitución de la Junta de compensación no está sujeto a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del Texto Refundido del ITP y AJD, es decir a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Operaciones Societarias del ITP y AJD.
– Luego, la duda se deriva de la consideración, valuable o no, del contenido de la escritura y de su acceso a alguno de los registros a que se refiere el artículo 31.2 del Texto refundido, en concreto al Registro de la Propiedad.
Aunque, en principio la mera constitución de la Junta de Compensación no reúne ninguno de los citados requisitos, pues ni tiene por sí misma contenido económico ni tiene acceso al registro de la Propiedad, aun cuando sea inscribible en el Registro de Entidades Urbanísticas Colaboradoras, registro de carácter administrativo no contemplado en el artículo 31.2. Sin embargo, la no sujeción a la cuota variable del documento notarial no puede predicarse con carácter general, sino que dependerá de las circunstancias concretas que concurran en cada caso y que pudieran modificar la naturaleza no valuable y no inscribible de la escritura en cuestión.
En este sentido se ha manifestado esta Dirección General en Consulta CV3456-20, de 30 de noviembre de 2020, en la que se hacía referencia a una escritura de constitución de una Junta de compensación en la que se determinaba el valor de las fincas incluidas en el ámbito de actuación de la Junta y se señalaba que dicha escritura debía presentarse al registro de la Propiedad para tomar razón de la afección total de las fincas a la Junta de Compensación. En tal supuesto se entendía que el contenido de la escritura tenía por objeto cantidad o cosa valuable, constituido por el valor de las referidas fincas, y que se trataba de un acto inscribible, todo lo cual determinaba la sujeción a la cuota variable sobre una base imponible coincidente con el valor de las fincas incluidas en el ámbito de la Unidad de Actuación objeto de la Junta de Compensación.

Comentario:
A veces alucino con la DGT (además de la cuestión de las extinciones de condominio cuya insistencia en criterios extravagantes, empieza a parecerme una psicosis de persona jurídica). En este caso también, porque basta referirme a la consulta V3456-20 DE 30/11/2020, donde las considera en todo caso exentas en AJD y OS, reseñada en el informe de febrero de este año.

.- CONSULTA DGT V-3514-20 DE 9/12/2020. TPO: La aplicación de exención de las permutas voluntarias prevista en el art. 12 de la Ley 19/1995, de MEA, exige autorización previa. Subsidiariamente puede aplicarse la reducción prevista en el art. 11 de la misma Ley.

HECHOS: La entidad consultante ha permutado con un titular de una explotación agraria prioritaria una finca.

CUESTIÓN: Si puede aplicarse la reducción que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernización de las Explotaciones Agrarias.

CONTESTACIÓN:

La DGT, después de transcribir el art. 12 de a Ley 19/1995, de MEA, concluye:
Dado que la finalidad de las permutas que se pretenden es, según se señala, “Reestructurar nuestras respectivas explotaciones, realizando una concentración de carácter privado” entiende esta Dirección General que dicho propósito encaja en los supuestos de reestructuración de la letra c) y que, en consecuencia, procedería la exención en la modalidad “transmisiones patrimoniales onerosas” del impuesto que nos ocupa. No obstante, ha de recalcarse la necesidad no solo de la escrituración pública de las permutas sino de su previa autorización por los organismos competentes.
En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta, requisito que establece el artículo 12 de la Ley 19/1995, como condición necesaria para poder aplicarse la exención, por lo que, en principio, no parece que la entidad consultante tenga derecho a la exención establecida en el artículo 12 de la Ley 19/1995, no obstante, será la Oficina gestora competente, la que en función de la documentación aportada, establecerá si la entidad consultante tiene derecho o no a la exención.
Ahora bien, en cualquier caso, se considera aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta, sin necesidad de la previa autorización pública pero, lógicamente, operando solo en el supuesto de la adquisición realizada por el titular de la explotación agraria prioritaria, el precepto del artículo 11 de la Ley 19/1995, conforme al cual “en la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, “inter vivos” o “mortis causa”, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica o de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance esta condición como consecuencia de la adquisición, se aplicará una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición. Para la aplicación del beneficio deberá realizarse la transmisión en escritura pública, y será de aplicación lo establecido en el apartado 2 del artículo 9.”.

Comentario:
Es cierto que el art. 12 de la Ley 19/1995 exige la autorización «por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas con competencias en esta materia», pero resulta al menos curioso que en la contestación consta que: «En la documentación aportada por la entidad consultante está la autorización por parte de la Administración competente para que el titular de la explotación agraria prioritaria adquiera la finca de la que es titular el consultante y pueda aplicarse los beneficios que establece el artículo 11 de la Ley 19/1995, solicitud de reducción que consta en la escritura de permuta, pero no aparece ninguna autorización a la operación de permuta».
Pues bien, podía haber precisado algo más la DGT de que autorización se trataba la de la CA competente y porqué es necesario otra adicional. En fin, al menos le deja el camino para aprovechar la reducción del 75% del art. 11, pero solo respecto de su adquisición y no respecto de la doble transmisión que comprende una permuta.

E) IVA.

.- CONSULTA DGT V3519-20 DE 10/12/2020. IVA: En la transmisión por compraventa de un solar por sujeto pasivo de IVA, sujeta y no exenta a IVA, opera la inversión del sujeto pasivo cuando el precio satisfecho se destina a cancelar la hipoteca en garantía del préstamo que era deudor hipotecario el transmitente.

HECHOS: La persona física consultante ejerce la actividad de economista y gestor y va a adquirir un solar para construir sus oficinas. El transmitente es un empresario o profesional y sobre dicho inmueble recae una hipoteca que será cancelada totalmente por el adquirente mediante la entrega de un cheque a la entidad bancaria como parte del precio de venta.

CUESTIÓN: Si a dicha entrega le resultaría de aplicación algún supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 4, 5.1, 84, concluye:
«2.- Sentados los conceptos anteriores, el análisis del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992 exige una delimitación positiva de las operaciones incluidas y otra negativa de las excluidas; pues bien, en el propio tercer guión del artículo 84.Uno.2º.e) citado se incluye la delimitación positiva, regulándose en el primer y segundo guión de dicho precepto los supuestos excluidos (delimitación negativa).
En cuanto a la delimitación positiva, con carácter previo al estudio de las operaciones contempladas en el supuesto regulado en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guión de la Ley 37/1992, cabe aclarar la finalidad de la inclusión de este nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo llevada a cabo por la Ley 7/2012 anteriormente referida.
De acuerdo con la exposición de motivos de la Ley 7/2012, la finalidad de la modificación del precepto es evitar comportamientos fraudulentos, en especial en las operaciones de entregas de inmuebles en las que el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado no se ingresa en el Tesoro Público por el transmitente y es deducido por el adquirente.
Atendiendo a dicha finalidad, el propio artículo 84.Uno.2º, letra e), en su tercer guión contempla tres operaciones a las que resulta de aplicación la inversión del sujeto pasivo:
– Entrega de inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos.
– Entrega de inmuebles a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada.
– Entrega de inmuebles a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente.
(…).”.
En consecuencia con lo anterior, del escrito de consulta parece deducirse que en la entrega del solar, terreno edificable, mediante la que se va a cancelar la deuda hipotecaria del transmitente por parte de la persona consultante adquirente del mismo podrá ser de aplicación este supuesto de inversión del sujeto pasivo.

Comentario:
Aunque los supuestos más habituales de inversión del sujeto pasivo en el IVA sean los de renuncia a la exención o entrega inmuebles por sociedad en concurso, no está de más traer a colación esta consulta que afirma su procedencia cuando con el precio satisfecho se destine a la extinción de la deuda hipotecaria del transmitente.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 20/1/2021, ROJ 270/2021. IRPF: Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos.

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, consistente en «precisar si los rendimientos netos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años, y los calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, quedan exceptuados de la reducción contemplada en el artículo 32.1, párrafo primero, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando proceden de una actividad que de forma habitual genera ese tipo de rendimientos».
La fórmula empleada en la expresada cuestión, en realidad, reproduce el texto legal, pero en su enunciación está implícita, a nuestro juicio, la necesidad de interpretar la propia norma citada, lo que conlleva, en primer término, una tarea de precisión o identificación de cuestiones polémicas que el precepto en su conjunto suscita, en tanto sea necesario para la resolución de esta casación; y, en segundo lugar, otra derivada de ella, que es la de acometer la interpretación de tales cuestiones.
Obviamente, las consideraciones expresadas en el fundamento jurídico anterior nos llevan a concluir lo siguiente, en interpretación de las normas expresadas:
1. Los ingresos obtenidos por un abogado, en el ejercicio de su profesión, por su actuación de defensa procesal en un litigio cuya duración se haya extendido más de dos años, cuando se perciban de una sola vez o en varias en el mismo ejercicio, se consideran generados en un periodo superior a dos años a los efectos de acogerse a la reducción de los rendimientos netos prevista al efecto en el artículo 32.1, párrafo primero, de la LIRPF .
2. A efectos de la excepción contenida en el párrafo tercero del mencionado precepto, la regularidad o habitualidad de los ingresos cuya concurrencia descarta aquella reducción ha de referirse al profesional de cuya situación fiscal se trate y a los ingresos obtenidos individualmente en su impuesto personal, no a la actividad de la abogacía o a características propias de ésta, global o abstractamente considerada.
3. La carga de la prueba de que concurre el presupuesto de hecho que habilita la citada excepción incumbe a la Administración, que deberá afrontar los efectos desfavorables de su falta de prueba. Tal carga comporta obviamente la de justificar y motivar las razones por las que considera que la reducción debe excluirse».

Comentario:
Sentencia que aunque reitera la doctrina jurisprudencial de la sentencia del TS de 19/5/2020, nº 485/2020, reseñada en el informe de mayo de 2020, sin embargo, es mucha más precisa en su contenido, reafirmando incluso la inversión de la carga de la prueba contra la administración.

.- SENTENCIA TS DE 30/3/2021, ROJ 1233/2021. IRPF/IS: En los rendimientos de actividades económicas en estimación directa son deducibles las disposiciones a título gratuito contabilizadas realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios.

TERCERO.- Fijación de doctrina.
(…) «A las cuestiones con interés casacional objetivo planteadas en al auto de admisión cabe responder, por ende, que el art. 14.1.e) del Real Decreto Legislativo 4/2004, debe interpretarse en el sentido de que los gastos acreditados y contabilizados no son deducibles cuando constituyan donativos y liberalidades, entendiéndose por tales las disposiciones de significado económico, susceptibles de contabilizarse, realizadas a título gratuito; serán, sin embargo deducibles, aquellas disposiciones -que conceptualmente tengan la consideración de gasto contable y contabilizado- a título gratuito realizadas por relaciones públicas con clientes o proveedores, las que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa y las realizadas para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, y todas aquellas que no comprendidas expresamente en esta enumeración respondan a la misma estructura y estén correlacionadas con la actividad empresarial dirigidas a mejorar el resultado empresarial, directa o indirectamente, de presente o de futuro, siempre que no tengan como destinatarios a socios o partícipes». (…)

Comentario:
Aunque en sede del IS, es también aplicable al régimen de estimación directa, ordinaria o simplificada del IRPF, por la remisión del art. 28.1 de la LIRPF a las normas del IS. Bien está que el TS establezca criterios claros para una cuestión que es objeto de controversia en todas las inspecciones fiscales, bastando que haya una correlación del gasto con la actividad realizada.

G) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TS DE 2/2/2021,ROJ 430/2021. IIVTNU: Cuando no se puede comparar el valor de transmisión con el de adquisición, como sucede cuando se ha adquirido suelo y se transmiten viviendas; para determinar la inexistencia de incremento puede aplicarse la proporción al valor de transmisión correspondiente al suelo en el valor catastral, pero ello no tiene carácter exclusivo ni impide que pueda enervarse por otros medios de prueba.

(…) «TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia: la determinación del valor del terreno en la transmisión es cuestión de hecho que habrá de establecerse conforme a las normas que disciplinan la carga de la prueba y que establecen su valoración conjunta conforme a las reglas de la sana crítica.
1. El auto de admisión del presente recurso de casación se preguntaba qué ocurría en aquellos supuestos -como el que aquí concurre- , en los que el valor del terreno no está individualizado en el precio total de la transmisión del inmueble correspondiente, lo cual puede resultar imprescindible para comprobar si el terreno ha experimentado o no el incremento de valor que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
En el supuesto que nos ocupa, la relevancia de tal individualización es patente pues las magnitudes que han de tenerse en cuenta para la determinación de si existe el incremento (los precios de adquisición y enajenación) no son comparables, ya que se compró un solar y se vendió un inmueble construido mediante una escritura pública que no separa o no individualiza qué parte de este inmueble se corresponde con el suelo y qué parte va referida a la construcción».
2. Como tantas veces nos sucede con el modelo de recurso de casación con el que contamos desde julio de 2016 (digno de encomio de todo punto, desde luego), las preguntas que el auto de admisión formula han de adaptarse al caso de autos porque así lo exige el juicio de relevancia.
Es evidente que el «método» (consistente en calcular la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble transmitido en el momento de producirse el hecho imponible) puede -desde luego- ser apto para determinar el valor del suelo y, mediatamente, la existencia o no de incremento gravable.
Puede serlo no solo porque está presente -como tal- en las normas jurídicas de naturaleza tributaria citadas por el ayuntamiento recurrente en sus escritos de preparación e interposición (normas que siempre van referidas a aquellos supuestos en los que no sea posible determinar dicho valor), sino porque es un método objetivo que -aunque descansa, ciertamente, en una presunción- tiene en cuenta unos valores (los fijados por el Catastro Inmobiliario) que son utilizados por nuestro sistema fiscal en distintos supuestos y cuyo uso no puede, desde luego, calificarse sin más como arbitrario, atípico o extravagante, sino que responde a una previsión normativa muy común en el ámbito impositivo de nuestras Corporaciones Locales, incluido en lo que hace al tributo que ahora nos ocupa.
Esa aptitud general, empero, no implica que tal método sea o deba ser la opción exclusiva o única para efectuar esa determinación.
No solo no aparece el sistema en la ley con esa característica de exclusividad (al contrario de lo que sucede con el valor catastral «general» como modo de determinar la base imponible, que sí está recogido en el texto refundido de la ley de haciendas locales), sino que acogerlo con aquella nota, incluso de prevalencia que se sugiere en la última pregunta del auto de admisión, resultaría completamente contrario a nuestra jurisprudencia y a la doctrina constitucional, pues imposibilitaría por completo al contribuyente probar el «verdadero» valor del suelo en el momento de la transmisión».
(…) «8. Debe, pues, responderse a las cuestiones planteadas en el auto de admisión en el sentido siguiente: el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho, que podrán ser legítimamente utilizados por el interesado para determinar el valor del suelo y que serán libremente valorados por el órgano judicial conforme a las reglas de la sana crítica».

Comentario:
Sentencia que pone coto a la nociva práctica de determinados ayuntamientos de aplicar, para restringir el ámbito de la inexistencia de incremento de valor, a la proporción que corresponde al suelo en el valor catastral al tiempo de la transmisión.
Pues bien, deja muy claro el TS que «el método consistente en la proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto del valor catastral total del bien inmueble puede ser apto para obtener el valor del terreno cuando no se conozca el valor atribuido al suelo, pero no puede otorgarse a dicho método el carácter de exclusivo o único ni, desde luego, imponerse a cualesquiera otros medios de prueba admitidos en derecho….».

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES. LAS APORTACIONES GRATUITAS A GANANCIALES QUEDAN NO SUJETAS AL ISD NI AL ITP Y AJD.

1.- El criterio tradicional.

La sentencia del TS de 2 de octubre de 2001 (recurso 8857/1999), sentó, a propósito de las aportaciones singulares constantes el matrimonio a la sociedad conyugal con causa onerosa (sea de presente – en pago de un derecho de reembolso a favor de la sociedad conyugal – o diferida (reconocimiento de un derecho de reembolso al aportante a la liquidación), la exención en la modalidad de TPO en aplicación del art. 45.I.B.3 del TRITPAJD.

De acuerdo a la misma, la DGT modificó su criterio respecto de las aportaciones con causa onerosa aceptando su exención, sin embargo, respecto de las gratuitas mantuvo el criterio de su sujeción al ISD por el valor de la mitad del bien aportado (entre muchas otras, consulta V0517-09).

Pero tampoco han faltado pronunciamientos como el del TSJ de Asturias en sentencia de 26 de junio de 2012 (recurso 1482/2011), reconociendo la exención a todo acto de aportación sea oneroso o gratuito y es que la citada sentencia del TS reconocía tajantemente que: «Lo acontecido desde la modificación entronizada en el CC por la Ley 11/1981 es que, en la actualidad, es factible otorgar capitulaciones matrimoniales antes y después del matrimonio ( artículo 1326 del CC), por lo que toda aportación efectuada por los cónyuges al matrimonio, goza de exención, aunque se efectúe una vez celebrado el mismo, siempre que se trate de «verdaderos actos de aportación al régimen económico matrimonial», es decir, como ya se indicó anteriormente, con la calidad de afección a todos los efectos económicos matrimoniales».

2.- La sentencia de 3 de marzo de 2021: No sujeción al Impuesto de Donaciones ni al ITP y AJD.

Así de rotundo se pronuncia el TS en respuesta a las cuestiones con interés casacional al afirma que:»…la aportación a título gratuito por un cónyuge de un bien privativo a su sociedad de gananciales no se encuentra sujeta al ITPAJD, ni puede ser sometida a gravamen por el Impuesto sobre Donaciones la sociedad de gananciales, como patrimonio separado, en tanto que sólo puede serlo las personas físicas y aquellas instituciones o entes que especialmente se prevea legalmente, sin que exista norma al efecto respecto de la sociedades de gananciales».

Se sustenta el criterio en dos pilares básicos:
.- Uno de carácter metafiscal: la naturaleza de la sociedad de gananciales que constituye un patrimonio separado carente de personalidad jurídica y el carácter atípico y singular del negocio de aportación a la misma que tiene causa propi, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.
.- Y otro puramente fiscal, y es que en el ISD la sociedad de gananciales como patrimonio separado, carente de personalidad jurídica, no puede ser sujeto pasivo del impuesto; pues legalmente, con la matización que a continuación se hace, el sujeto pasivo del impuesto debe ser una persona física; se excluye tanto las personas jurídicas, como los entes sin personalidad.

3.- Posibles repercusiones en otros tributos del criterio del TS.

3.1.- En el ITP y AJD.

Aunque es categórico el alto tribunal en negar la sujeción al ITPAJD, comprendiendo dicha denominación la totalidad de las modalidades de dicho tributo, incluida la cuota gradual de AJD, sin embargo no es de descartar que los órganos de gestión tributaria y la propia DGT pueda considerar su posible incidencia en dicha cuota variable cuando cumpla el resto de los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD, además del de no sujeción al ISD y a las restantes modalidades de ITP y AJD (formalización en escritura pública, objeto valuable e inscribible en los registros jurídicos que enumera el precepto).

Pero es que, además, haciendo nuestros los argumentos del TS, tampoco puede resultar sujeto pasivo el patrimonio separado de la sociedad conyugal puesto que ni el art. 8 del TRITPAJD (en sede de TPO), ni el 29 del mismo cuerpo legal (en el ámbito de AJD), referidos ambos al sujeto pasivo en dichas modalidades contemplan que pueda ser sujeto pasivo un patrimonio separado, lo que excluye su posible tributación de acuerdo a los arts. 35.4 y 8.c) de la LGT.

3.2.- IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

Mucho más opinable es en el caso de este tributo local pues el art. 106 del TRLHL contempla expresamente como sujetos pasivos a «la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

Sin embargo, respecto del hecho imponible, después de que el art. 104.1 del TRLHL afirme que «es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos»; para su delimitación reputa no sujetos el número 3 de dicho precepto a «los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes».

Hay que reparar que en este tributo lo que excluye la tributación de las aportaciones gratuitas a gananciales no es el sujeto pasivo, sino el propio hecho imponible que de acuerdo al art. 104 reseñado lo constituye la transmisión por cualquier título oneroso o gratuito para acta seguido excluir del mismo como supuesto de no sujeción, «las aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal», sin distingos si su causa es onerosa o gratuita, reconociendo el texto legal la autonomía del negocio de aportación como (y transcribo literalmente de la sentencia del TS) un negocio jurídico atípico en el ámbito del Derecho de familia, que tiene una causa propia, distinta de los negocios jurídicos habituales traslativos del dominio, conocida como causa matrimonii, en la que cabe distinguir como nota diferencial de aquellos negocios su peculiar régimen de afección.

Por tanto, la no sujeción no opera por razón del sujeto pasivo, sino porque en la delimitación del hecho imponible la propia normativa excluye la tributación de este negocio jurídico al que reconoce con sustantividad propia de los negocios jurídicos habituales traslativos que son los que constituyen el hecho imponible.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

.

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

IR A LA SECCIÓN

INFORMES MENSUALES

MAPAS FISCALES

PORTADA HISTÓRICA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

NUEVA EDICIÓN DE TODO TRANSMISIONES Y DE TODO SUCESIONES

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2021. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionalesDerecho ForalUnión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PORTADA DE LA WEB

Castro de Santiuste desde las canales del Oso (Ribadeva, Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

 

Informe Fiscal Marzo 2021. Sustitución vulgar y fideicomisaria. Derecho de representación.

INFORME FISCAL MARZO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN

Informe de marzo de 2021, transcurrido ya un año de la «nueva normalidad», cargado de novedades.

En normativa destacar las Leyes de Medidas de Castilla León y Extremadura que inciden en el ITP y AJD.

Mucho más interesante la sección de jurisprudencia y doctrina administrativa, donde destacamos sendas consultas de la DGT a propósito de la renuncia a la herencia prescrita, la conmutación del usufructo viudal en el ISD; la transmisión conjunta de usufructo y nuda propiedad de un terreno urbanizado en el IVA e incidencia en el IRPF de compraventa entre cónyuges casados en gananciales de participaciones que ya eran gananciales.

Digna de mención  sentencia del TS a propósito de la exención por reinversión de vivienda habitual en IRPF. Y también, una sorprendente resolución del TEAC declarando, respecto de un hecho imponible cuya competencia es de Aragón, la inaplicación de las normas con rango de ley de dicha CCAA en la liquidación de fiducia sucesoria aragonesa

El tema del mes se dedica a las repercusiones en el ISD de las sustituciones sucesorias y del derecho de representación.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 16 de octubre de 2018 (BOE 26/2/2021) entre el Reino de España y Japón para eliminar la doble imposición.

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 3 de febrero de 2021 (DOA 16/2/2021) del Director General de Tributos, por la que se actualizan, para el ejercicio 2021, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) CATALUÑA.

.- Orden VEH/30/2021, de 2 de febrero (DOGC 8/2/2021), por la que se modifican los modelos 650 y 652 del ISD.

.- Decreto 7/2021, de 9 de febrero (DOGC 11/2/2021) sobre el procedimiento de envío telemático a la Agencia Tributaria de Cataluña de documentos autorizados en las notarías de Cataluña.

.- Decreto Ley 10/2021, de 23 de febrero (DOGC 24/2/2021), de medidas urgentes de carácter tributario y financiero

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 1/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF, IP. ITP y AJD.

.- Ley 2/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2021.

E) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2021 de 3 de febrero (DOE 5/2/2021) de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2021. ITP y AJD.

F) NAVARRA.

.- Orden Foral 17/2021 (BON 19/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza de Libros registro en el IRPF.

.- Orden Foral 15/2021, de 2 de febrero (BON 18/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se actualizan para el año 2021 los importes establecidos en el artículo 68 del texto refundido de la Ley Foral del IRPF.

G) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 1/2021, de 11 de febrero (BOPV 17/2/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales para el ejercicio 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 2/2021, de 29 de enero (BOTHA 8/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, de medidas tributarias para 2021.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 2/2021 (BOTHA 3/2/2021) ro del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la regulación para 2021 del régimen especial simplificado del IVA.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 29/2021, de 29 de enero (BOG 4/2/2021), por la que se aprueban los modelos 670, 671 y 672 de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. Norma Foral 2/2021, de 24 de febrero (BOB 25/2/2021) de Presupuestos Generales para el año 2021.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2021 (BOB 25/2/2021), de 23 de febrero del Territorio Histórico de Bizkaia, de medidas adicionales en el IRNR, IVA, en el Impuesto sobre las Primas de Seguros y en las tarifas del IAE.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V0094-21, DE 27/1/2021. SUCESIONES, IRPF, PATRIMONIO: La renuncia pura y simple a la herencia prescrita supone una donación por ficción legal del renunciante al beneficiario en el Impuesto de Donaciones, pero no tiene repercusiones fiscales ni en el IRPF ni en el IP del renunciante.

B) ISD Y PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2966-20 DE 1/10/2020. SUCESIONES Y PATRIMONIO: Para la aplicación de la exención en el IP y la reducción de empresa individual en el ISD, no es obstáculo que por incapacitación del dueño, ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa su hija, que a su v ez es empleada con contrato laboral a jornada completa.

C) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, nº 0/05352/2019/00/00. SUCESIONES: Las normas de la Comunidad Autónoma de Aragón reguladoras de liquidaciones a cuenta de la fiducia sucesoria aragonesa pendiente de ejecución son inaplicables.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, Nº 00/05301/2018/00/00. DONACIONES: La anulación de una donación acordada por un laudo arbitral por error en la emisión de consentimiento del donatario por su fiscalidad, no impide el devengo del Impuesto ni derecho a devolución, pues no es un supuesto de inexistencia o nulidad radical.

.- CONSULTA DGT V0297-21, DE 18/2/2021. SUCESIONES: La conmutación del usufructo viudal en Derecho Común es un acto traslativo de dominio que debe tributar adicionalmente al ISD, salvo que se refiere a la conmutación de la cuota legal usufructuaria prevista en el CC o la haya facultado el testador.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 25/1/2021 (ROJ 92/2001). AJD: La constitución simultánea al préstamo concedido por una entidad de crédito de hipoteca y prenda de créditos futuros, tributa exclusivamente por AJD por el concepto de préstamo hipotecario, aunque la prenda sea inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

.- CONSULTA DGT V-3216-20 DE 28/10/2020. TPO Y AJD: La novación de un préstamo hipotecario concedido por un sujeto pasivo de IVA que no es entidad financiera queda sujeto a AJD y no exento por la Ley 2/1994; si el prestamista fuera un particular quedaría exenta en TPO.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3402-20 DE 23/11/2020. IVA: La persona física arrendadora de un local comercial es sujeto pasivo de IVA, por lo que la transmisión que realice queda sujeta y exenta de IVA. Si el adquirente es sujeto pasivo de IVA y reúne los demás requisitos, se puede renunciar a la exención, quedando sujeta efectivamente a IVA y AJD; si es un particular, no; quedando sujeta a TPO.

.- CONSULTA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La venta de un terreno urbanizado por usufructuario y nudo propietaria queda sujeta a TPO respecto del usufructuario y sujeta y no exenta de IVA respecto del nudo propietario.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/1/2021 (ROJ 345/2021). IRPF: Las pérdidas patrimoniales consecuencia de la amortización de un préstamo en moneda extranjera se integran en la base imponible general.

.- SENTENCIA TS DE 17/2/2021 (ROJ 663/2021). IRPF: Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda.

.- CONSULTA DGT V3277-20, DE 4/11/2020. IRPF: La venta de acciones a precio cero de una sociedad quebrada extranjera no permite imputarse una pérdida patrimonial, siendo necesaria su disolución y liquidación.

.- CONSULTA DGT V3496-20 DE 2/12/2020. IRPF: La compraventa de participaciones sociales gananciales de un cónyuge a otro manteniendo su carácter ganancial no comporta alteración patrimonial.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS SUSTITUCIONES Y EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

1.- RELEVANCIA FISCAL DE ESTAS INSTITUCIONES.
2.- LA SUSTITUCIÓN VULGAR.
3.-LAS SUSTITUCIONES PUPILAR Y EJEMPLAR.
4.- LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA.
5.- EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Convenio de 16 de octubre de 2018 (BOE 26/2/2021) entre el Reino de España y Japón para eliminar la doble imposición en relación con los impuestos sobre la renta y prevenir la elusión y evasión fiscales y su Protocolo, hecho en Madrid. Ver resumen.

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 3 de febrero de 2021 (DOA 16/2/2021) del Director General de Tributos, por la que se actualizan, para el ejercicio 2021, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en la Comunidad Autónoma de Aragón, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) CATALUÑA.

.- Orden VEH/30/2021, de 2 de febrero (DOGC 8/2/2021), por la que se modifican los modelos 650 y 652 del ISD.

.- Decreto 7/2021, de 9 de febrero (DOGC 11/2/2021) sobre el procedimiento de envío telemático a la Agencia Tributaria de Cataluña de documentos autorizados en las notarías de Cataluña.

.- Decreto Ley 10/2021, de 23 de febrero (DOGC 24/2/2021), de medidas urgentes de carácter tributario y financiero

D) CASTILLA Y LEÓN.

.- Ley 1/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Medidas Tributarias, Financieras y Administrativas. IRPF, IP. ITP y AJD.
TPO: Nuevo tipo reducido del 3% en las transmisiones de inmuebles que vayan a constituir la sede social o centro de trabajo de empresas o negocios profesionales.

.- Ley 2/2021, de 22 de febrero (BOCL 25/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2021.

E) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2021 de 3 de febrero (DOE 5/2/2021) de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Extremadura para el año 2021. ITP y AJD.
AJD: Tipo reducido del 0,1% durante el año 2021 aplicable a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, sujto a determinados requisitos.

F) NAVARRA.

.- Orden Foral 17/2021 (BON 19/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza de Libros registro en el IRPF.

.- Orden Foral 15/2021, de 2 de febrero (BON 18/2/2021) de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se actualizan para el año 2021 los importes establecidos en el artículo 68 del texto refundido de la Ley Foral del IRPF, relativos a las deducciones por pensiones de viudedad y por pensiones de jubilación.

G) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. Ley 1/2021, de 11 de febrero (BOPV 17/2/2021) de la Comunidad Autónoma del País Vasco/Euskadi, por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2021.

.- ÁLAVA. Norma Foral 2/2021, de 29 de enero (BOTHA 8/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, de medidas tributarias para 2021.

.- ÁLAVA. DECRETO FORAL 2/2021 (BOTHA 3/2/2021) del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, por el que se aprueba la regulación para 2021 del régimen especial simplificado del IVA.

.- GUIPUZKOA. Orden Foral 29/2021, de 29 de enero (BOG 4/2/2021), por la que se aprueban los modelos 670, 671 y 672 de autoliquidación del ISD.

.- VIZCAYA. Norma Foral 2/2021, de 24 de febrero (BOB 25/2/2021) de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2021.

.- VIZCAYA. Decreto Foral Normativo 3/2021 (BOB 25/2/2021), de 23 de febrero del Territorio Histórico de Bizkaia, de medidas adicionales en el IRNR, IVA, en el Impuesto sobre las Primas de Seguros y en las tarifas del IAE.

 

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IRPF E IP.

.- CONSULTA DGT V0094-21, DE 27/1/2021. SUCESIONES, IRPF, PATRIMONIO: La renuncia pura y simple a la herencia prescrita supone una donación por ficción legal del renunciante al beneficiario en el Impuesto de Donaciones, pero no tiene repercusiones fiscales ni en el IRPF ni en el IP del renunciante.

«HECHOS: El padre de la consultante falleció hace 11 años. El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones está prescrito. La consultante no llegó a aceptar la herencia. Actualmente quiere hacer una renuncia pura y simple de su parte.

CUESTIÓN: Tributación de la operación en la consultante.

CONTESTACIÓN»:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: La repudiación de la herencia es una acción voluntaria y libre por la que el llamado a suceder renuncia a su derecho sobre la herencia, es irrevocable, no puede hacerse en parte, a plazo, ni condicionalmente, debe hacerse ante notario en instrumento público y sus efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante.
Segunda: La regla contenida en el apartado 3 del artículo 28 de la LISD («La repudiación o renuncia hecha después de prescrito el impuesto correspondiente a la herencia o legado se reputará a efectos fiscales como donación») solo produce en el ISD el efecto de gravar la adquisición lucrativa del beneficiario de la repudiación, pero sin que ello signifique que se presuma que el repudiante haya adquirido previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación. Con esta regla se finge que el beneficiario de la repudiación recibe la porción hereditaria repudiada por donación del repudiante, acto que se produce en el momento de dicha repudiación, pero no puede extender sus efectos más allá de sus términos estrictos. En concreto, no puede interpretarse como efecto de dicha regla que el repudiante adquirió previamente la porción hereditaria objeto de la repudiación, ni desde el punto de vista civil, ni desde el punto de vista fiscal. Y ello porque tanto la aceptación como la repudiación de la herencia tienen efectos “ex tunc”, esto es, que se retrotraen al momento del fallecimiento del causante, lo que significa que tales bienes no pudieron pertenecer en ningún momento al repudiante.
Tercera: En el Impuesto sobre el Patrimonio, el repudiante no debe incluir los bienes correspondientes a la porción hereditaria repudiada, pues en ningún momento entraron en su patrimonio, sino que entraron directamente en el patrimonio del beneficiario de la repudiación con efectos desde la muerte del causante de la sucesión.
Cuarta: En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el repudiante no debe declarar por la repudiación ninguna ganancia o pérdida patrimonial por la porción hereditaria repudiada, ya que, al no haberse integrado en su patrimonio, no se produce alteración patrimonial alguna».

Comentario:
Interesante consulta que circunscribe la ficción legal de considerar donación la renuncia pura y simple a la herencia prescrita establecida en la LISD a dicho tributo, sin extenderse ni al IRPF del renunciante ni a su IP.

B) ISD Y PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V2966-20 DE 1/10/2020. SUCESIONES Y PATRIMONIO: Para la aplicación de la exención en el IP y la reducción de empresa individual en el ISD, no es obstáculo que por incapacitación del dueño, ejerza la actividad de forma habitual, personal y directa su hija, que a su vez es empleada con contrato laboral a jornada completa.

«HECHOS: La consultante viene ejerciendo desde 2006 una actividad económica consistente en el arrendamiento de locales y de viviendas. Para el ejercicio de esta actividad cuenta con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, su hija. La consultante venía ejerciendo la actividad de arrendamiento de forma habitual, personal y directa, constituyendo su principal fuente de renta.

En 2019, mediante sentencia judicial la consultante es declarada incapaz, siendo nombrada su hija su tutora legal. Por lo tanto, la actividad de arrendamiento de la consultante, incapacitada judicialmente, es ejercida de forma habitual, personal y directa por su representante legal, su hija, que a su vez es empleada con contrato laboral y a jornada completa.

CUESTIÓN:
– Si los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de esta actividad empresarial de la consultante continúan estando exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, al coincidir en la misma persona la tutora legal de la titular de dichos bienes y derechos y su empleada con contrato laboral y a jornada completa.
– Si, en consecuencia, dichos bienes siguen manteniendo el derecho a la reducción prevista en el artículo 20.2 c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:»

(…) «En el presente caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, con carácter previo a la incapacitación judicial de la consultante, titular de la actividad económica, para el ejercicio de la misma contaba con una persona, su hija, con contrato laboral y a jornada completa. Sin embargo, tras su incapacitación judicial es su hija la que asume, en calidad de representante legal, el ejercicio habitual, personal y directo de la actividad. En este sentido, el artículo 7 del RD 1704/1999 considera cumplido el requisito de que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad, cuando estando incapacitado sea la persona del representante legal la que asuma estas funciones, tal y como sucede en el presente caso. Sin embargo, al pasar a ejercer la hija de la consultante, en calidad de representante legal, la actividad de forma habitual, personal y directa habría que revisar su relación laboral preexistente, ya que podría haber cambiado al asumir de facto la ordenación y dirección de la actividad de arrendamiento de inmuebles. No obstante, por ser esta una cuestión laboral ajena al ámbito tributario, no corresponde a este centro directivo manifestarse sobre la misma.

Por lo tanto, la contestación a la primera de las cuestiones planteadas, es decir, si los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de esta actividad empresarial de la consultante continúan estando exentos en el Impuesto sobre el Patrimonio, dependerá del mantenimiento de la relación laboral entre la hija y la consultante tras la asunción por la hija del ejercicio habitual, personal y directo de la actividad, para que esta sea considerada como actividad económica de acuerdo de lo previsto en el artículo 27.2 LIRPF».

(…) «De acuerdo con el precepto trascrito (art. 20.2 LISD), la aplicación de la reducción por los causahabientes, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, exige como condición “sine qua non” la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio para el causante, así como el cumplimiento del resto de los requisitos previstos en el mismo».

Comentario:
Siempre dignas de reseñar las consultas relativas a las reducciones en el ISD, dada la parquedad de la normativa estatal. En este supuesto reconoce el derecho a aplicar la exención en el IP y, en su día, la reducción de empresa individual en el ISD, en el caso de un empresario dedicado a la actividad de arrendamiento con empleado a jornada completa (su hija) devenido incapaz, y donde la hija, como tutora del padre ejecita la actividad y se mantiene la relación laboral.

C) ISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, nº 0/05352/2019/00/00. SUCESIONES: Las normas de la Comunidad Autónoma de Aragón reguladoras de liquidaciones a cuenta de la fiducia sucesoria aragonesa pendiente de ejecución son inaplicables.

(…)»EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL DEPARTAMENTO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIÓN PÚBLICA DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA DE ARAGÓN, acuerda DESESTIMARLO y fijar el criterio siguiente:
Una interpretación sistemática y acorde con la distribución competencial entre el Estado y las Comunidades Autónomas de la normativa fiscal en materia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no permite la práctica de las liquidaciones a cuenta establecidas en el artículo 133-2 del Texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos, aprobado por Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, en su redacción introducida por la Ley 10/2012, de 27 de diciembre, a la fiducia aragonesa pendiente de ejecución».

Comentario:
Arriesgada esta resolución pues prescinde de aplicar una norma autonómica con rango de ley, en este caso de Aragón, en un hecho imponible en el que es competente la Hacienda Aragonesa.
Pues bien, siendo cierto que respecto de hechos imponibles en los que sean competentes otras CCAA o el Estado, la sentencia del TS de 30-1-2012 declaró nulo el art.54.8 relativo a la fiducia aragonesa; también es cierto que en el caso que sea competente la Comunidad de Aragón los preceptos están vigentes y que la Ley de Cesión 22/2009 atribuye competencias normativas en materia de gestión en el ISD, que, además no están sujetas a reserva de ley (art. 48.2).

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 27/11/2020, Nº 00/05301/2018/00/00. DONACIONES: La anulación de una donación acordada por un laudo arbitral por error en la emisión de consentimiento del donatario por su fiscalidad, no impide el devengo del Impuesto ni derecho a devolución, pues no es un supuesto de inexistencia o nulidad radical.

(…) «TERCERO.- Tal y como fundamenta el Director General la declaración contenida en el citado laudo arbitral no supone la inexistencia de la donación, la cual fue plenamente válida al tiempo de otorgarse, decidiéndose posteriormente por razones de naturaleza fiscal, la anulación de la misma, mediante su impugnación ante la Cámara de Comercio.
En la propia resolución arbitral se expone el motivo por el que se anula la donación:

«En primer lugar los demandantes alegan un error en la declaración de la voluntad a la hora de aceptar la donación, atribuyendo ese error a la creencia errónea y convencimiento que la trasmisión de los bienes objeto de la donación estaba sujeta a un régimen fiscal determinado, que una vez formalizada la donación resultó no estar sujeta a dicho régimen bonificado, con lo cual este error viciaría de nulidad el contrato de donación.

2. En segundo lugar, de manera subsidiaria, alegan los demandantes la nulidad del contrato por inexistencia de causa, por entender que el motivo que lleva a aceptar la donación, es principalmente el bajo coste fiscal de la trasmisión por lo que al no darse el mismo, por causa ajena a ellos, se pierde la causa del contrato y por tanto conlleva la nulidad del negocio jurídico.

Pues bien, bajo criterio de este Árbitro que suscribe, el contrato objeto de esta litis, adolece de un claro error en el consentimiento prestado por los donatarios pues es evidente que los mismos pretendían acogerse a una reducción en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, legítima y amparada por la Ley que regula dicho impuesto y que si bien en un principio aconsejados por un asesor parecía que cumplían los requisitos para acogerse a dicha bonificación, posteriormente resultó no ser posible.»

A juicio de este Tribunal Central, la donación se realizó válidamente devengándose el impuesto en su momento, ya que sólo en el supuesto de una nulidad radical del contrato, supondría la inexistencia del mismo y por tanto la no realización del hecho imponible. Sin embargo, tal hipótesis no es defendible en este caso ya que en nuestro derecho civil la nulidad radical o inexistencia de los contratos se da sólo en los supuestos de vicio grave de consentimiento, defecto o ilicitud del objeto del contrato o de su causa, ausencia de un requisito formal esencial para la validez del contrato, o haberse celebrado en violación directa de una prohibición o prescripción legal, sin que quepa considerar como tal el error en las consecuencias fiscales de la operación que es el motivo por el se anula el contrato».

(…) «A lo anterior debe añadirse que como señala la Dirección recurrente, los efectos fiscales en los donatarios no pueden aducirse nunca como motivos de anulación por parte del donante, por lo que habiendo concurrido el «animus donandi» en éste, la operación se produjo válidamente devengándose el Impuesto sobre Donaciones».

Comentario:
Peca de rigorismo esta resolución del TEAC, pues elemento esencial de la voluntad de donar y de aceptar la donación y, por tanto, de la existencia de la misma y sus efectos traslativos, es la fiscalidad y es que los tipos imposivos pueden llegar hasta más allá del 80%. De otra parte, los laudos arbritrales tienen efecto de cosa juzgada y, finalmente,  hay una razón de equidad subyacente que invitaba a ser más benigno, dada la complejidad normativa del ISD.

.- CONSULTA DGT V0297-21, DE 18/2/2021. SUCESIONES: La conmutación del usufructo viudal en Derecho Común es un acto traslativo de dominio que debe tributar adicionalmente al ISD, salvo que se refiere a la conmutación de la cuota legal usufructuaria prevista en el CC o la haya facultado el testador.

«HECHOS: La Sentencia del Tribunal Supremo-Sala de lo Contencioso-administrativo, sección segunda, de 23 de julio de 2020 ha establecido una interpretación en relación a los casos de conmutación del usufructo universal y vitalicio a favor del cónyuge viudo a la luz de lo dispuesto en el art. 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

La sentencia referida concluye que, para un supuesto de conmutación sujeto al derecho Derecho catalán (arts. 442-5 y 464-6 CCC) de un usufructo universal en una sucesión testada, el acuerdo de conmutación entre la viuda y herederos implica, además de su tributación en el Impuesto sobre Sucesiones, una permuta sujeta a Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas para la viuda, y una consolidación del dominio sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para los herederos.

CUESTIÓN:
1) Tributación de la conmutación de todo o parte del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en los supuestos en los que el testador haya autorizado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) a, si lo desean, conmutar, todo o parte del usufructo universal, atribuyendo a uno y otros, el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición.

2) Tributación de la conmutación del usufructo universal en una sucesión testada sujeta al Derecho común (Código Civil español) en los supuestos en los que el testador haya impuesto y ordenado expresamente a los interesados (cónyuge y herederos) la conmutación del valor de todo el usufructo universal, atribuyendo a uno y otros, el pleno dominio de ciertos bienes, siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición.

CONTESTACIÓN»:

(…) «En recientes sentencias, el Tribunal Supremo (STS núm. 1248/2020 de 1 de octubre de 2020 (Rec. Núm. 307/2019), STS núm. 1112/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 2391/2019) y STS 1113/2020 de 23 de julio de 2020 (Rec. Núm. 7380/2018)) ha establecido una interpretación en relación a los supuestos de conmutación del usufructo viudal y la posible aplicación a estos casos de lo dispuesto en el artículo 57 del RISD. Aunque los supuestos de conmutación que se examinan en estas sentencias están sujetos al Derecho Catalán, el Tribunal Supremo se pronuncia sobre determinados aspectos también aplicables en el Derecho Civil Común. Así, en el fundamento de derecho tercero se establece el criterio de la Sala sobre la atribución a los herederos de bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legítimamente les corresponde, cuyo contenido se reproduce parcialmente a continuación:

“1. (…) en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, siguiendo la tesis germanista, la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante, tal y como se desprende del artículo 24.1 LISD (…) y del artículo 10.2 RISD (…).

Ello comporta que, a los efectos examinados, la adquisición del derecho de usufructo vitalicio legado a doña Isidora por su esposo con carácter universal sobre todos los bienes de la herencia, se produjo el 18 de febrero de 2009, momento en el que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna.

Por tanto, cuando el 28 de julio de 2009, en la escritura de manifestación y aceptación de herencia otorgada, deciden conmutar el usufructo vitalicio legado en la plena propiedad sobre determinados bienes, adquiriendo los coherederos la plena propiedad del resto de bienes, nos encontramos ante un acto traslativo de dominio que debe tributar independientemente.

En efecto, la partición realizada es expresión de la voluntad de las partes, si bien al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la adquisición de la herencia».

(…) » 3. Además, aun cuando se entendiera aplicable el artículo 57 del RISD, dicho precepto viene referido a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima, a los herederos forzosos -descendientes y cónyuge-, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil; lo que difiere del supuesto examinado en que la partición, tal y como hemos reiterado, se efectúa como manifestación de voluntad de las partes, de tal forma que la cónyuge sobreviviente, legataria del usufructo universal de los bienes por el testador, y los hijos, instituidos herederos universales, llevan a cabo un negocio jurídico diferenciado del de la aceptación de la herencia del causante.”

Por lo tanto, de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, este sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil.

En los supuestos planteados en el escrito de consulta la conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del propio testador, recogiéndose esta conmutación en el propio testamento. Por lo tanto, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos se produce por voluntad del testador, no se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, los herederos, no produciéndose, en consecuencia, un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia». (…)

Comentario:
Poco ha tardado la DGT en hacer suya la doctrina reciente del TS en la conmutación de usufructo que ha merecido reseña e informe especial (ir al informe) considerando su aplicación en el Derecho Común.
Sin embargo, no hay identidad de casos y suplanta como «ratio decidendi» lo que son meros «obiter dicta».
Al menos deja a salvo las conmutaciones de la legítima viudal (como no podía ser menos) y las previstas por el testador en su testamento.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE ARAGÓN DE 25/1/2021 (ROJ 92/2001). AJD: La constitución simultánea al préstamo concedido por una entidad de crédito de hipoteca y prenda de créditos futuros, tributa exclusivamente por AJD por el concepto de préstamo hipotecario, aunque la prenda sea inscribible en el Registro de Bienes Muebles.

(…) «La aplicación al caso de la anterior doctrina impone la estimación del recurso, porque, efectivamente, lo acordado por las partes fue la concesión de un préstamo para cuyo reintegro se convinieron, en el mismo acto, dos garantías, una hipotecaria y otra prendaria: una cesión de derechos de crédito calificada por la propia Inspección como un derecho real de prenda de créditos sin desplazamiento para cuya constitución se exige una forma pública -escritura o póliza- que se debe inscribir en el Registro de Bienes Muebles, siendo este un requisito de eficacia y no de constitución.
Nos hallamos, conforme a la regulación que se hallaba a la sazón vigente, en un supuesto de unidad del hecho imponible en torno al préstamo, en el que el sujeto pasivo es el prestatario. En definitiva, «si para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales onerosas, en el préstamo de cualquier naturaleza el sujeto pasivo es el prestatario (artículo 8 d) del Texto Refundido y 34 d) del Reglamento), y el hecho de que el préstamo esté garantizado por hipoteca [y en nuestro caso, también por prenda sin desplazamiento] no altera esta regla, conforme al propio artículo 15 del Texto Refundido, pues existe un solo hecho imponible, la consecuencia lógica, conforme -se insiste- a la jurisprudencia inveterada de la Sala, ha de ser que en la modalidad impositiva de actos jurídicos documentados el sujeto pasivo sea el mismo prestatario».

Comentario:
Evidente el criterio, pero nunca redundante. Advertir que es un supuesto anterior a la modificación del sujeto pasivo en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD a finales del 2018.

.- CONSULTA DGT V-3216-20 DE 28/10/2020. TPO Y AJD: La novación de un préstamo hipotecario concedido por un sujeto pasivo de IVA que no es entidad financiera queda sujeto a AJD y no exento por la Ley 2/1994; si el prestamista fuera un particular quedaría exenta en TPO.

HECHOS: La consultante otorgó escritura de elevación a público documento privado de contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca.
El prestatario y el acreedor hipotecario suscribieron un contrato de préstamo el 12 de febrero de 2019. Con fecha 2 de marzo de 2020 las partes suscriben una novación del contrato de préstamo anteriormente mencionado, con el objeto de ampliar el plazo de amortización a 12 meses.

CUESTIÓN: Al no ser el prestamista una entidad de crédito, ¿cuál es la base imponible del contrato de ampliación de plazo de préstamo garantizado con hipoteca?

CONTESTACIÓN:»

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La novación modificativa de un préstamo garantizado con hipoteca cuando el prestamista es un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad estará sujeta, pero exenta, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Segunda: La sujeción de la novación modificativa al Impuesto sobre el Valor Añadido permite que esté sujeta a la cuota variable de la modalidad actos jurídicos documentados, documentos notariales, si se dan los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Tercera: Se sujeta a gravamen la primera copia de la escritura pública de la novación modificativa.
Cuarta: Las escrituras que introducen modificaciones, aunque no sean de la garantía hipotecaria, si son cuantificables, son valuables.

Quinta: La prórroga del plazo del préstamo es inscribible en el Registro de la Propiedad.
Sexta: La novación modificativa no está sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
Séptima: La novación modificativa no está exenta en virtud del artículo 9 de la Ley 2/1994 porque el prestamista no es una de las entidades financieras del artículo segundo de la Ley 2/1981.
Octava: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo [vid. por todas, sentencia de 13 de marzo de 2019 (recurso de casación 6694/2017, ROJ: STS 748/2019)] «en caso de que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios en las que se modifican no sólo las condiciones referentes al tipo de interés y/o al plazo del préstamo, sino adicionalmente otro tipo de cláusulas financieras estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad actos jurídicos documentados, […] la base imponible se debe determinar en atención al contenido material del hecho imponible, que en caso de la simple novación modificativa de préstamo hipotecario incorporada a escritura pública se concreta en el contenido económico de las cláusulas financieras valuables que delimitan la capacidad económica susceptible de imposición.»
Novena: En la contestación a las consultas vinculantes, la Dirección General de Tributos sólo es competente para conocer sobre el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso corresponda, no pudiendo cuantificar la base imponible concreta de un supuesto de hecho, correspondiendo en todo caso a la Administración tributaria gestora competente.

Comentario:
Desgraciadamente la Ley 2/1994 en su arts. 7 y 9 contempla como exenciones en AJD lo que son en puridad supuestos de no sujeción. Y de dichos polvos, estos lodos. Y, además se abstiene de determinar la base imponible que, como sabemos, debe ceñirse según jurisprudencia reciente y consolidada del TS al concreto objeto valuable de la modificación.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA DGT V3402-20 DE 23/11/2020. IVA: La persona física arrendadora de un local comercial es sujeto pasivo de IVA, por lo que la transmisión que realice queda sujeta y exenta de IVA. Si el adquirente es sujeto pasivo de IVA y reúne los demás requisitos, se puede renunciar a la exención, quedando sujeta efectivamente a IVA y AJD; si es un particular no, quedando sujeta a TPO.

«HECHOS: La consultante adquirió un local comercial en 2010 actuando en la condición de empresario o profesional. En la actualidad, únicamente está en alta fiscal como arrendadora del citado inmueble planteándose la venta del mismo a una persona particular y en otro caso, a una sociedad cuya actividad es el alquiler de inmuebles.

CUESTIÓN: Tributación de la transmisión del inmueble por el Impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, por el Impuesto sobres Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados. Requisitos para la aplicación de la inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84 de la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:
(…) En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto».

(…)2.- Una vez determinada la sujeción al Impuesto procede analizar la posible exención en la entrega de la edificación en virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley,….»

(…) «3.- No obstante, y en relación con la segunda parte de la consulta, de resultar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la operación de transmisión de la edificación objeto de consulta (local comercial), podría ser de aplicación lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 en cuanto a la renuncia a la exención».

Pues bien, de acuerdo con el precepto transcrito, la transmisión onerosa del local comercial estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por el concepto de transmisión onerosa cuando tal transmisión no esté sujeta al IVA o, si lo está, esté exenta de dicho impuesto. Si la transmisión quedara sujeta al IVA sin exención, la escritura pública en que se formalice la transmisión estará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales».

Comentario:
Reiterar que lo evidente, nunca es redundante.

.- CONSULTA DGT V3270-20 DE 30/10/2020. IVA y TPO: La venta de un terreno urbanizado por usufructuario y nudo propietaria queda sujeta a TPO respecto del usufructuario y sujeta y no exenta de IVA respecto del nudo propietario.

«HECHOS: Los consultantes adquirieron por herencia, respectivamente, la nuda propiedad y el usufructo de una parcela que, con posterioridad, ha sido urbanizada, abonando los consultantes dichos gastos de urbanización y soportando las correspondientes cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido. La intención de los consultantes es proceder a la venta de la citada parcela.

CUESTIÓN: Sujeción de la posterior venta al Impuesto sobre el Valor Añadido o al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN: «

(…) «En relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro directivo que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.

Por tanto, en el caso de que los consultantes no ostentasen, con anterioridad al proyecto de actuación urbanística, la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, habrán adquirido, en principio, esta consideración desde el momento en que se incorporan los costes de urbanización a los terrenos propiedad de la misma, que será en el que se haya pagado la primera derrama correspondiente a la prestación de los servicios de urbanización. En todo caso, es importante señalar que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan.

Del escrito de consulta parece deducirse, por tanto, que ambos consultantes tienen la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto».

(…) «En consecuencia con lo anterior, dado que, según manifiestan los consultantes en su escrito, las parcelas que van a ser objeto de transmisión fueron completamente urbanizadas, su entrega (por el nudo propietario) se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quedando gravada al tipo impositivo del 21 por ciento».

(…) «4.- Por lo que se refiere a la transmisión del usufructo sobre las parcelas objeto de consulta, la misma constituye la transmisión de un derecho real sobre unos terrenos aún no edificables, por lo que quedará exenta en virtud de la letra a) del artículo 20.Uno.23º…»

(…) «En este sentido, es destacable que el hecho de que el terreno objeto de arrendamiento sea de naturaleza urbana no excluye la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.23º de la Ley del Impuesto tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante, de 15 de diciembre de 2017, con número de referencia V3221-17, de manera que, siempre que se trate del mero arrendamiento del terreno se encontrará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo tanto, la transmisión del derecho de usufructo que recae sobre el terreno objeto de consulta se encontrará exenta del Impuesto siempre que no se trate de alguno de los supuestos que se encuentran excluidos de la referida exención previstos en el propio artículo 20.Uno.23º, transcrito anteriormente». (…)

Comentario:
La tributación el IVA de los casos de transmisión conjunta y simultánea de la nuda propiedad y el usufructo, causa cierta perplejidad y más tratándose de terrenos urbanizados en actuaciones urbanísticas. Y es que quien tiene el goce, ha sufragado, al menos en parte, los gastos de urbanización y ha soportado su ejecución; sin embargo, la transmisión de su derecho constituye una prestación de servicios que queda exenta por una omisión del legislador interno.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/1/2021 (ROJ 345/2021). IRPF: Las pérdidas patrimoniales consecuencia de la amortización de un préstamo en moneda extranjera se integran en la base imponible general.
(…) «En consecuencia procede estimar el presente recurso de casación y estimar el recurso contencioso administrativo, y responder a la pregunta formulada por la sección primera lo siguiente:
«En el ámbito de la amortización de parte del capital pendiente de un préstamo hipotecario constituido en moneda extranjera e interpretando los artículos 46 y 49.1 b) LIRPF, la ganancia o pérdida patrimonial generada merced a la diferencia del tipo de cotización con el que fue fijado inicialmente el préstamo, debe integrarse en la base general del impuesto».

Comentario:
Bueno es saberlo. En efecto, la amortización del préstamo es el momento decisivo en que se devenga la pérdida patrimonial y, al no tratarse de elementos patrimoniales, debe imputarse en la base imponible general y no en la del ahorro.

.- SENTENCIA TS DE 17/2/2021 (ROJ 663/2021). IRPF: Para aplicar la exención por reinversión de vivienda habitual basta con justificar la efectiva reinversión en los dos años siguientes a la enajenación de la anterior, sin que sea inexcusable adquirir el dominio de la nueva vivienda, pudiendo ser en una vivienda en construcción todavía no entregada.

(…) «En definitiva, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente:
La interpretación de los artículos 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y 41 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, cuando la reinversión se materializa en una vivienda que se halla en fase de construcción, es la de que el plazo de dos años establecido reglamentariamente para reinvertir es aquel del que dispone el contribuyente, y debe contarse desde la transmisión de su vivienda, bastando a tal efecto -para dar cumplido el requisito- con que en dicho plazo reinvierta el importe correspondiente, sin necesidad de que adquiera el dominio de la nueva vivienda, mediante su entrega material, o de que la construcción de ésta haya ya concluido«.

Comentario:
Bueno es saberlo ante la severidad de los órganos de la AEAT.

.- CONSULTA DGT V3277-20, DE 4/11/2020. IRPF: La venta de acciones a precio cero de una sociedad quebrada extranjera no permite imputarse una pérdida patrimonial, siendo necesaria su disolución y liquidación.

«HECHOS: El consultante manifiesta que tiene unas acciones de una compañía de los Estados Unidos de América que se declaró en quiebra y desde entonces el banco le ha estado cobrando comisiones, habiendo manifestado el banco al consultante que el depositario de las acciones no puede entregarle los títulos y que para evitar el cobro de comisiones, el consultante debe firmar un escrito de renuncia a los títulos. Según le manifiesta el banco, dicha renuncia aparecerá fiscalmente como una venta de los títulos a precio cero.

CUESTIÓN: Si puede reflejar en su declaración del Impuesto una pérdida patrimonial por venta de las acciones a un precio de cero.

CONTESTACIÓN:
(…) Por ello, el hecho de tratarse de una sociedad quebrada (desconociéndose el alcance y efectos de dicha situación de quiebra, al no precisarse la normativa reguladora de dicha situación) no comporta en este caso necesariamente la existencia de una pérdida patrimonial para los socios, sino que es necesaria la disolución y liquidación de la sociedad.

Por su parte, el artículo 37.1, e) de la LIRPF establece que “en los casos de separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio de las correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.”

Por tanto, para poder computarse una pérdida patrimonial en los términos establecidos en el artículo 37.1, e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe previamente procederse a la disolución y liquidación de la sociedad, siendo el período impositivo en el que se produzca la liquidación cuando se considera producida la alteración patrimonial determinante, en su caso, de una pérdida patrimonial para el accionista.

Las ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas en la liquidación por el socio persona física se integrarán en la base imponible del ahorro de acuerdo con lo previsto en el artículo 49 de la LIRPF». (…)

Comentario:
Pues, sinceramente, no sé que más falta hacía para computarse la pérdida patrimonial. A veces parece que el principio de capacidad económica solo es nominal en la Constitución.

.- CONSULTA DGT V3496-20 DE 2/12/2020. IRPF: La compraventa de participaciones sociales gananciales de un cónyuge a otro manteniendo su carácter ganancial no comporta alteración patrimonial.

«HECHOS: En escritura pública de 9 de octubre de 2020, el consultante (casado en régimen de gananciales) vende a su cónyuge por 20.000€ las 1.501 participaciones sociales de su titularidad en una mercantil. Como consecuencia de la venta, su cónyuge pasa a ser titular de las 3.002 participaciones que componen el capital social de la entidad, deviniendo ésta en mercantil unipersonal.

CUESTIÓN: Incidencia de la transmisión en la tributación por el IRPF.

«CONTESTACIÓN:

(…) «En el presente caso nos encontramos con una transmisión de bienes (las participaciones) que forman parte del patrimonio ganancial y que siguen formando parte de ese patrimonio después de realizada la transmisión, por lo que al no perder en ningún momento las participaciones objeto de consulta su naturaleza ganancial cabe afirmar, interrelacionando los preceptos legales transcritos y realizando una interpretación integradora de los mismos, que —a efectos del IRPF— la compraventa efectuada no tiene incidencia alguna en la liquidación de este impuesto, por lo que las participaciones objeto de consulta mantendrán su valor original a efectos de una futura transmisión». (…)

(…) «En definitiva, para que se produzca un desplazamiento patrimonial de las participaciones sociales de un cónyuge a otro, aun cuando esta circunstancia no afecte al carácter ganancial de aquellas, será preciso que, de acuerdo a la doctrina expresada, se apliquen las reglas generales o las especiales de los negocios de comunicación entre cónyuges, circunstancia que no se produce en el supuesto de hecho en el que los cónyuges se limitan a afirmar que el « ejercicio de los derechos y obligaciones inherentes a la condición de socio sea ostentada desde este momento por el otro miembro de la sociedad de gananciales», declaración de voluntad que por sí sola no revela la existencia de un desplazamiento patrimonial de un cónyuge a otro y que por sí misma no permite entender que la condición de socio ha sido objeto de transmisión».

Comentario:
Esta consulta sería totalmente inútil si el notario hubiera hecho lo que procedía: una escritura de cambio del cónyuge legitimado para ejercer la condición de socio.
Al final, la DGT, aunque con inconcreciones notorias, entiende que no debe tributar. Menos mal.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. RÉGIMEN FISCAL DE LAS SUSTITUCIONES Y EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

1.- RELEVANCIA FISCAL DE ESTAS INSTITUCIONES.

Las sustituciones sucesorias y el derecho de representación son típicas instituciones civiles que conforman el llamamiento en la sucesión testada e intestada, de tal modo que, de desplegar su eficacia, determinan el destino de todo o parte del patrimonio vacante con las subsiguientes repercusiones fiscales, especialmente en el ISD. A ellas nos vamos a referir.

2.- LA SUSTITUCIÓN VULGAR.

La sustitución vulgar supone que el causante en su testamento u otro título sucesorio ha designado suplentes a los sucesores para el caso de que premueran al causante, sean incapaces para suceder o renuncien a la herencia. La sustitución pues puede comprender todos los supuestos indicados o alguno de ellos, a falta de expresión de casos nuestro derecho común considera que comprende los tres casos -premoriencia, renuncia e incapacidad-.

El artículo 26.f) LISD y el artículo 53.1 del RISD consideran que en el caso de que sucedan los sustitutos, estos adquieren directamente del causante, prescindiendo del sustituido, teniendo en cuenta el parentesco con el causante y el patrimonio preexistente del sustituto. Por tanto, la transferencia patrimonial mortis causa, tanto desde el punto de vista civil como fiscal es directamente del causante al sustituto, sin que el sucesor designado en primer término se constituya en sujeto pasivo.

Tres aspectos debemos destacar:
(I) En el caso de colisión entre la sustitución vulgar y la renuncia a la herencia, si la sustitución vulgar comprende el supuesto de renuncia, no hay duda de que se debe aplicar el artículo 53.1 del RISD y no el artículo 58.1 RISD, aunque debe advertirse que la DGT no mantiene este criterio en la consulta DGT V0189-04, de 13-10-2004, de la que disentimos, dada la regla especial del artículo 53.1 RISD y que la adquisición de los beneficiarios de la renuncia deriva directamente del título sucesorio.

(II) La sustitución vulgar para el caso de premoriencia debe distinguirse claramente del derecho de transmisión del artículo 1006 del CC. La sustitución vulgar implica que el sustituido premuere al causante, mientras que en el derecho de transmisión, el heredero posmuere al causante, pero fallece sin haber aceptado o repudiado la herencia. Las consecuencias fiscales de ambas instituciones, sin embargo, hoy son prácticamente idénticas: en la sustitución vulgar hay una única adquisición en que el sustituto adquiere directamente del causante; en el derecho de transmisión según la jurisprudencia reciente civil y administrativa también hay una única adquisición del primer causante al heredero del segundo causante.

(III) La sustitución vulgar que comprenda el caso de renuncia permite operaciones de «salto generacional en la sucesión» con el consiguiente ahorro fiscal y atenuación de la progresividad. La combinación de la sustitución vulgar con otras instituciones sucesorias fiscalmente neutrales (prohibiciones o limitaciones de disponer y regímenes de administración sin uso o aprovechamiento propio) permite interesantes supuestos de ahorro fiscal, reteniendo el control patrimonial, en ningún caso la titularidad.

3.-LAS SUSTITUCIONES PUPILAR Y EJEMPLAR.

Las sustituciones pupilar y ejemplar suponen que el ascendiente nombra sustituto de su descendiente para el supuesto que fallezca el descendiente sustituido antes de cumplir los 14 años -edad a partir de la cual se puede hacer testamento- (sustitución pupilar) o bien para el supuesto de que el descendiente mayor de 14 años haya sido declarado incapaz para testar (sustitución ejemplar).

Al respecto, el artículo 53.2 del RISD establece que el sustituto adquiere del sustituido, por lo que hay dos transmisiones mortis causa sujetas:
(I) Del ascendiente causante al descendiente menor de 14 años o incapaz para testar, que se devenga al fallecimiento del primero.
(II) Del descendiente sustituido al sustituto, que se devenga al fallecimiento del descendiente respecto del patrimonio incluido en la sustitución (que continúa siendo una cuestión conflictiva) y del resto del patrimonio habitualmente por sucesión intestada.

4.- LA SUSTITUCIÓN FIDEICOMISARIA.

La sustitución fideicomisaria supone un doble llamamiento sucesivo por el causante:
(I) Al fiduciario, que recibe los bienes del causante a su fallecimiento.
(II) Al fideicomisario, que recibe los bienes del causante habitualmente al fallecimiento del fiduciario.

El fiduciario tiene pues por regla general el disfrute de los bienes del causante, pero carece de poder de disposición sobre los mismos pues tiene la obligación de conservarlos a favor del fideicomisario, presentando pues una cierta analogía, aunque no identidad, con el usufructuario.

Dada pues la analogía con el usufructo, el artículo 53.3 RISD 1991, considera al fiduciario como usufructuario y al fideicomisario como nudo propietario, siendo de aplicación las reglas a propósito del usufructo (fiduciario) y la nuda propiedad (fideicomisario).

Y, como supuestos especiales:
(I) Si el fiduciario premuere, renuncia o es incapaz para suceder, hereda directamente al causante el fideicomisario, debiendo tributar por el pleno dominio de forma ordinaria como consecuencia de la sustitución vulgar tácita que implica la sustitución fideicomisaria.
(II) Si es el fideicomisario el que premuere al causante, renuncia o es incapaz para suceder, hereda como sucesor ordinario el fiduciario que deviene en heredero en pleno dominio, por lo que debe tributar por tal concepto, pronunciándose en este sentido la STS de 16-2-2007, rec. 7382/2001.

5.- EL DERECHO DE REPRESENTACIÓN.

El derecho de representación supone la colocación de una persona en lugar de otra en la sucesión del causante, está regulado en los artículos 924 a 929 del CC 1889, conforme a los cuales precisa de los siguientes requisitos:
(I) Tiene lugar en los supuestos de premoriencia e incapacidad, pero no en los de renuncia o repudiación.
(II) Opera siempre en línea recta descendente, es decir a favor de los hijos y descendientes del heredero premuerto o incapaz.
(III) En principio tiene lugar exclusivamente en la sucesión intestada, pues en la testamentaría el testador puede emplear las sustituciones vulgares para suplir a los herederos vacantes.

Desde el punto de vista fiscal, el derecho de representación no tiene ninguna particularidad importante y así, conforme a las reglas generales:
1. Se debe considerar que el que sucede por derecho de representación hereda directamente al causante, por ello se deben aplicar las reducciones, parentesco y patrimonio preexistente respecto del causante.
2. El heredero premuerto o incapaz en ningún caso sucede al causante, por lo que no procede ninguna liquidación por el ISD.

Cuestión interesante es que el artículo 814 del CC ha introducido el derecho de representación en la sucesión testada limitado al supuesto de los descendientes del descendiente no preterido. En este supuesto, que pretende conciliar el testamento con los derechos legitimarios de los descendientes de segundo grado, son interesantes las siguientes observaciones:
– Los descendientes del descendiente premuerto o incapaz se considera que suceden directamente al causante, conforme a lo anteriormente expuesto.
– Ahora bien, no es pacífico en la doctrina civilista si dicho derecho de representación se circunscribe a la legítima o abarca toda la porción que correspondía según el testamento al descendiente de primer grado. Dada la disparidad desde el punto de vista sustantivo, en nuestro criterio habrá que estar en caso de conflicto a lo que determine la resolución judicial y en caso de partición extrajudicial al ámbito de aplicación que se otorgue en la misma al derecho de representación, que es lo que en definitiva determina su adquisición mortis causa sujeta a gravamen.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

ENLACES:

PÁGINAS POR IMPUESTOS: GENERAL – ISD – ITPAJD – IRPF – IVA – PLUSVALÍA

IR A LA SECCIÓN

INFORMES MENSUALES

MAPAS FISCALES

PORTADA HISTÓRICA

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ, NUEVO MIEMBRO DEL EQUIPO DE REDACCIÓN DE NYR

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ COLABORARÁ CON NyR

NORMAS: Cuadro general. Por meses. + Destacadas

NORMAS: Resúmenes 2002 – 2021. Futuras. Consumo

NORMAS: Tratados internacionalesDerecho ForalUnión Europea

RESOLUCIONES: Por meses. Por titulares. Índice Juan Carlos Casas

WEB: Qué ofrecemos NyR, página de inicio Ideario

CASOS PRÁCTICOS: Madrid y Bilbao. Internacional.

PORTADA DE LA WEB

Mercado Central de Valencia (2014)

 

Informe Fiscal Febrero 2021. Subrogación y liberación de deudor hipotecario.

INFORME FISCAL FEBRERO 2021

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

Informe de este febrero 2021 en cuyas postrimerías ya se adivina la primavera. Se estructura en las tres partes clásicas:

.- Normativa, en donde se debe destacar la incidencia en ITP e ISD de las Leyes de Medidas de Galicia y La Rioja.

 .-  Jurisprudencia y doctrina administrativa donde es inexcusable poner el acento en: (I) Sentencia del TC, que a propósito del ISD, pero cuya doctrina ex extrapolable a todos los tributos reconoce la ineficacia interruptiva de las notificaciones defectuosas y el carácter excepcional de las notificaciones por edictos (II) Sentencia del TS también en el ámbito el ISD, pero igualmente extensiva a otros tributos como ITP y AJD, afirmando que, en caso de retroacción de actuaciones el plazo del procedimiento no se reinicia de nuevo, sino que se reanuda desde la fecha del vicio que determinó la anulabilidad y retroacción y (III) Rescate de sentencia del TS, reseñada en el informe anterior, pero incorrectamente (mil perdones), declarando sujeta a AJD y no a TPO la extinción parcial de condominio objetiva con exceso de adjudicación por indivisibilidad a uno de los comuneros.

Y un aviso a navegantes: una consulta de la DGT considera que puede haber permuta sujeta a TPO cuando la instancia privada empleada para autoliquidar el ISD contiene actos particionales y la partición subsiguiente en escritura es divergente de los previos del documento privado.

.- El tema del mes se dedica de nuevo, a modo de segundo capítulo, a la doctrina sentada por el TS y la DGT respecto de la sujeción a AJD de las escrituras de liberación expresa de deudor por el acreedor hipotecario, haciendo referencia a otros supuestos en que debe defenderse con tesón que no procede su aplicación.

Javier Máximo Juárez González

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA

PRIMERA PARTE. NORMATIVA.

A) CATALUÑA.

.- ORDEN VEH/13/2021 (DOGC 29/1/2021), de 25 de enero: los honorarios máximos a percibir por las personas peritas terceras en las tasaciones periciales contradictorias. ISD e ITP y AJD.

B) EXTREMADURA.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021), por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles de naturaleza rústica, a efectos del ITP y AJD e ISD.

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueba y publica la metodología técnica utilizada para el cálculo de los coeficientes multiplicadores, para estimar el valor de determinados bienes urbanos efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (ISD e ITP y AJD).

.- Orden de 12 de enero de 2021 (DOE 19/1/2021) por la que se aprueban los precios medios en el mercado para estimar el valor real de los vehículos comerciales e industriales ligeros usados, a efectos de la liquidación de los hechos imponibles del ITP y AJD e ISD que no figuren en las tablas de precios medios de venta aprobados por el Ministerio de Hacienda.

.- Orden de 13 de enero de 2021 (DOE 26/1/2021) por la que se modifica la Orden de 2 de diciembre de 2010 por la que se regula el procedimiento general para la presentación y pago telemático de declaraciones y autoliquidaciones de impuestos gestionados por la Administración de la Comunidad Autónoma de Extremadura y se autoriza la presentación y pago telemático del modelo de autoliquidación del ITP y AJD.

C) GALICIA.

.- Ley 4/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de medidas fiscales y administrativas. IRPF ITP y AJD.

.- Ley 3/2021, de 28 de enero (DOG 29/1/2021), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2021.

.- ORDEN de 21 de enero de 2021 (DOG 22/1/2021) por la que se aprueban los diferentes modelos de autoliquidación del ISD .

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2021, de 29 de enero (BOLR 1/2/2021), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de La Rioja para el año 2021.