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Informe fiscal agosto 2021. El testamento como instrumento adicional de planificación fiscal

PRESENTACIÓN.

Ya en septiembre, por dilaciones del autor, el final del verano y el inicio de esa primavera inversa que es el otoño y siempre con nuevas.

En normativa destacar la Ley antifraude 11/2021 que afecta a múltiples tributos y también al ejercicio de las funciones notariales y registrales. La misma ha merecido un estudio especial en esta web.

En cuanto a la jurisprudencia y doctrina administrativa son especialmente relevantes: (I)  Consulta de la DGT relativa a la tributación en OS de la condonación de dividendos pasivos, estableciendo que queda sujeta a OS pero la tributación efectiva es nula (II) Consultas de la DGT relativas a la tributación de las extinciones de condominio, pertinaz en considerar todo sujeto a TPO: una relativa a la adquisición por herencia de la mitad indivisa que titulaba la causante de un inmueble indivisible que se la adjudica uno de los herederos; la otra se refiere a una extinción de condominio proporcional a los haberes de dos inmuebles que les pertenecen por mitad y pro indiviso por herencia a ambos.

Finalmente, el tema del mes aborda una cuestión que merece, a mi juicio, cierta atención y es el uso adicional del testamento como instrumento de planificación fiscal. Por mi experiencia personal no es fácil redactar un testamento, ni mucho menos explicarlo, aunque se considere «proforma»»,  Mas dificultad tiene atribuirle valor añadido contemplando los aspectos fiscales.

Espero que os sea de utilidad.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2021/1159, de 13 de julio (DOUE 15/7/2021) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2021/1218, de 26 de julio (DOUE 2777/2021) DE LA COMISIÓN, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 con respecto al almacenamiento y al acceso automatizado a la información sobre las importaciones exentas del IVA.

B) ESTADO.

.- Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE 10/7/2021) de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164. ISD, ITP y AJD, IRPF, IP e IS.

C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2021, de 23 de julio (DOCM 30/7/2021) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, del Juego en Castilla-La Mancha.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2021, de 23 de junio (BON 9/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

.- Ley Foral 13/2021, de 30 de junio (BON 16/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Fundaciones de Navarra.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2021, de 14 de julio (BON 27/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- Vizcaya. Decreto Foral 98/2021, de 6 de julio (BOB 8/7/2021) por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- Vizcaya. Decreto Foral 106/2021, de 20 de julio (BOB 23/7/2021),de modificación del Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos en materia de Administración Electrónica.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 27 de julio (BOB 28/7/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 9/2021, de 13 de julio (BOG 15/7/2021), por el que se modifican el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

F) VALENCIA.

.- Decreto Ley 9/2021, de 2 de julio (DOGV 9/7/2021, de modificación de la Ley 4/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1069-21, DE 23/4/2021. DONACIONES  E IMPUESTO DE PATRIMONIO: Las donaciones modales quedan sujetas al ISD por el concepto de donación, siendo equiparables a las donaciones onerosas, pero la base imponible es la totalidad de lo donado. Los usufructos temporales no dan derecho a la exención por participaciones en entidades en el IP.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1038-21, DE 21/4/2021. SUCESIONES: En los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente, como el pacto de definición mallorquín, no se pueden aplicar las reducciones correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», porque no hay muerto; ni parece que tampoco las «inter vivos» porque es una adquisición «mortis causa».

C) ITP Y AJD.

.- CONSULTA DGT V0839-21, DE 8/4/2021. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, pero carece de base imponible pues no hay restitución de aportaciones.

.- CONSULTA V1378-21, DE 13/5/2021. TPO y AJD: La adjudicación por herencia de la mitad indivisa de un inmueble indivisible que titulaba la causante a un coheredero, compensando a los restantes en metálico queda sujeta a TPO, pues no se refiere a la totalidad del inmueble.

.- CONSULTA DGT V1569-21, DE 2575/2021. TPO: La adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

D) IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V 1474-21, DE 19/5/2021. IVA: La no sujeción a IVA de la transmisión de un negocio o empresa se mantiene aunque el inmueble donde se desarrolla la actividad no se transmita, pero por arrendamiento se permita su utilización por el adquirente.

.- CONSULTA DE LA DGT V1599-21, DE 2775/2021. IVA: En caso de compra de un local arrendado por el arrendador a un matrimonio casado en gananciales que continua el arrendamiento, cabe la renuncia a la exención del IVA y se considera empresario a la sociedad de gananciales.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/7/2021, ROJ 3250/2021. IRPF: La agrupación de fincas no supone una alteración patrimonial en el IRPF ni actualiza fecha ni valor de adquisición.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02585/2020/00/00, DE 22/7/2021. IRPF: Para la aplicación reducción del 30% aplicable en rendimientos del capital mobiliario con un período de generación superior a dos años, debe computarse dicho período desde que comienzan a generarse hasta que resultan exigibles.

.- CONSULTA DE LA DGT V1635-21, DE 28/5/2021. IRPF: En caso de teletrabajo por empleado por cuenta ajena, el mismo no se puede deducir los gastos de conexión a internet en sus rendimientos del trabajo.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1603-21, DE 27/5/2021. IIVTNU: Para acreditar la pérdida que exonere del pago del tributo, conforme a la sentencia del TC 59/2017 deben compararse el valor actual de transmisión con el valor der adquisición, no cabe contrastar el valor actual de transmisión con el valor catastral actual. La comparación de los valores de adquisición y transmisión en escritura pública constituye una inversión de la carga de la prueba, por ser una presunción «iuris tantum».

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1343-21, DE 12/5/2021. IP: De entre los valores a aplicar a los inmuebles del art. 10 de la LIP, si se aplica el criterio de «precio o contraprestación o valor de adquisición», deben adicionarse los impuestos inherentes a la adquisición, sea IVA, AJD, TPO o ISD.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: EL NECESARIO USO ALTERNATIVO DEL TESTAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

1.- LA RELEVANCIA ESENCIAL DEL TÍTULO SUCESORIO EN EL ISD.

2.- EL USO ADICIONAL DEL TÍTULO SUCESORIO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

3.- PREMISAS DE CUALQUIER TESTAMENTO QUE SE PRETENDA FISCALMENTE EFICIENTE.

3.1.- Civiles: debe respetar las normas imperativas y contener instrumentos de auto resolución que impidan la parálisis de la sucesión.

3.2.- Evaluación de la fiscalidad de las instituciones sucesorias civiles.

4.- EL USO ALTERNATIVO DE LAS INSTITUCIONES CIVILES EN LA PLANIFICACIÓN FISCAL.

4.1.- El fraccionamiento de llamamientos en el testamento con sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia.
4.2.- El fraccionamiento de llamamientos con sustitución vulgar en caso de renuncia y la inclusión de elementos adicionales como medio para obtener un «salto generacional» controlado.
4.3.- La necesaria previsión de la conmutación del usufructo viudal en el testamento.
4.4.- El testamento y la aplicación de las reducciones en el tributo.
4.5.- Conveniencia de no fosilizar el testamento.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO.

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2021/1159, de 13 de julio (DOUE 15/7/2021) DEL CONSEJO, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta a las exenciones temporales relativas a las importaciones y a determinados suministros, en respuesta a la pandemia de COVID-19.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2021/1218, de 26 de julio (DOUE 2777/2021) DE LA COMISIÓN, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 con respecto al almacenamiento y al acceso automatizado a la información sobre las importaciones exentas del IVA en el marco del «régimen de importación».

B) ESTADO.

. Ley 11/2021, de 9 de julio (BOE 10/7/2021) de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego. ISD, ITP y AJD, IRPF, IP e IS.

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C) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 5/2021, de 23 de julio (DOCM 30/7/2021) de la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha, del Régimen Administrativo y Fiscal del Juego en Castilla-La Mancha.

D) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2021, de 23 de junio (BON 9/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA.

.- Ley Foral 13/2021, de 30 de junio (BON 16/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Fundaciones de Navarra.

.- Decreto Foral Legislativo 3/2021, de 14 de julio (BON 27/7/2021) de la Comunidad Foral de Navarra, de Armonización Tributaria, por el que se modifica el IVA y  el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica.

E) PAÍS VASCO.

.- Vizcaya. Decreto Foral 98/2021, de 6 de julio (BOB 8/7/2021) por el que se modifica el Reglamento por el que se regulan las obligaciones tributarias formales del Territorio Histórico de Bizkaia y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

.- Vizcaya. Decreto Foral 106/2021, de 20 de julio (BOB 23/7/2021),de modificación del Decreto Foral 100/2020, de 24 de noviembre, por el que se modifica el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia, en materia de Administración Electrónica.

.- Vizcaya. Decreto Foral Normativo 6/2021, de 27 de julio (BOB 28/7/2021) por el que se adoptan medidas urgentes en el IVA y en el Impuesto sobre el valor de la producción de energía eléctrica.

.- Gipuzkoa. Decreto Foral 9/2021, de 13 de julio (BOG 15/7/2021), por el que se modifican el Reglamento que regula las obligaciones de facturación y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales.

F) VALENCIA.

.– Decreto Ley 9/2021, de 2 de julio (DOGV 9/7/2021, de modificación de la Ley 4/2020, de 30 de diciembre, de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2021.

 

PARTE SEGUNDA. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1069-21, DE 23/4/2021. DONACIONES  E IMPUESTO DE PATRIMONIO: Las donaciones modales quedan sujetas al ISD por el concepto de donación, siendo equiparables a las donaciones onerosas, pero la base imponible es la totalidad de lo donado. Los usufructos temporales no dan derecho a la exención por participaciones en entidades en el IP.

«HECHOS: Los consultantes son personas físicas titulares de participaciones sociales en una entidad que realiza una actividad económica, ostentando cada uno distinto porcentaje de participación en la entidad. El 15/02/2016 se formalizó un contrato de préstamo mercantil mediante el cual la entidad otorgó un préstamo a una de las consultantes (socia A), pactándose la devolución por cuotas mensuales aplicando un interés nominal determinado.
El 31/12/2020, uno de los consultantes (socio B) donó el derecho de usufructo temporal del 95 por ciento de sus participaciones a favor de su esposa, la socia A, de forma que la totalidad o la mayor parte del dinero recibido en concepto de dividendos por la usufructuaria se destinará al pago de la deuda que esta tiene con la sociedad.
El resto de socios de la entidad (socio C y D) se están planteando realizar la donación del usufructo temporal de la totalidad o parte de sus participaciones sociales en la entidad a la socia A durante un plazo máximo de dos años, con la condición de que la totalidad del dinero percibido por la usufructuaria en concepto de dividendos durante la duración del usufructo lo destine al pago de la deuda que tiene con la sociedad. No existe ningún tipo de parentesco entre los socios A, C y D.
Alternativamente, los socios B, C y D se plantean realizar varias donaciones de la totalidad del dinero percibido de la entidad A en concepto de dividendos a la socia A, con la condición de que la totalidad del dinero percibido por esta lo destine al pago de la deuda que tiene con la sociedad.

CUESTIÓN: – Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones de las operaciones planteadas. – Derecho de los donantes a aplicar la exención prevista en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio por las participaciones de las que hayan cedido el derecho de usufructo temporal.

CONTESTACIÓN:
(…) «El Tribunal Supremo (STS 296/1999, de 9 de abril de 1999, recurso de casación 2886/1994; ROJ: STS 2332/1999; STS 1104/2004, de 23 de noviembre de 2004, recurso de casación 1887/1998; ROJ: STS 7603/2004) se refiere a la donación onerosa –también llamada modal o con carga– en los siguientes términos: “[l]a correcta calificación como donación modal implica la imposición al beneficiario el cumplimiento de una obligación (sentencia de 6 de abril de 1999); el modo o carga puede consistir en cualquier tipo de conducta, incluso la no evaluable económicamente”, no obstante, “esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario”.
En consecuencia, en la medida que los donantes (socios B, C y D) impondrán a la donataria (socia A) la obligación de destinar el dinero percibido por esta en concepto de dividendos durante la duración del usufructo adquirido, así como el dinero en efectivo recibido por donación, al pago de la deuda que la donataria tiene con la sociedad, estaremos ante una donación modal u onerosa».

(…) «Por lo tanto, las operaciones de donación del usufructo temporal de las participaciones en la entidad y la donación de efectivo a favor de la socia A, con la condición de que esta destine el dinero recibido como consecuencia de la donación al pago de la deuda que la donataria mantiene con la entidad, estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de “donación y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables”, siendo el sujeto pasivo de ambas operaciones la socia A, como donataria, no estando sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por tratarse de transmisiones lucrativas. Asimismo, conforme a los preceptos trascritos estas operaciones deben tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por su total importe de acuerdo con lo previsto en los artículos 29 de la LISD y 59 del RISD, aplicándose las normas previstas en los artículos 9 b) y 26 a) de la LISD para determinar la base imponible de estas donaciones».

(…) «De acuerdo con el precepto trascrito (4.8 LIP) los nudos propietarios tienen derecho a aplicar la exención por las participaciones que sean titulares siempre y cuando se cumplan las condiciones previstas en el mismo, por lo que los donantes podrían seguir aplicando esta exención tras la donación del usufructo temporal de las participaciones si se cumplen todos los requisitos establecidos en la ley. Sin embargo, no tendrá derecho a aplicar la exención la donataria, ya que esta será titular de un derecho de usufructo temporal, siendo aplicable la exención únicamente a titulares de un derecho usufructo vitalicio sobre participaciones en entidades, tal y como recoge el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP».

Comentario:
Respecto a la donación tiene a mi juicio razón la DGT: efectivamente es una donación modal por destino de lo donado, pero no conlleva efectivo gravamen patrimonial para el donatario. Otro cosa es que sí lo llevara; en tal caso, el donatario solo tributaría efectivamente en donaciones por el diferencial gratuito, sin perjuicio de la posible transmisión por TPO del valor de lo donado concurrente con el gravamen. Más quedaría exenta la transmisión en TPO al referirse a participaciones sociales conforme al art. 314 del TRLMV.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1038-21, DE 21/4/2021. SUCESIONES: En los pactos sucesorios con atribución patrimonial de presente, como el pacto de definición mallorquín, no se pueden aplicar las reducciones correspondientes a las adquisiciones «mortis causa», porque no hay muerto; ni parece que tampoco las «inter vivos» porque es una adquisición «mortis causa».

HECHOS: Los padres de la consultante son los socios únicos de una sociedad. La consultante manifiesta que las participaciones sociales propiedad de los padres de la consultante cumplen con los requisitos para la aplicación de la reducción de empresa familiar de la base imponible, tanto conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) -en adelante, LISD-, como al Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado.
El padre y la madre de la consultante están valorando la posibilidad de realizar una entrega de presente de las participaciones de las que son titulares en la sociedad a favor de la consultante (hija mayor). La transmisión de presente se articularía a través de un pacto de definición mallorquín, por el cual la hija mayor de los causantes renunciaría a su legítima, a cambio de recibir las referidas participaciones. La consultante manifiesta que las participaciones que serían transmitidas cumplen con los requisitos especificados en el artículo 20.2.c) de la LISD para tener derecho a la reducción del 95 por ciento de su valor, si bien, como se ha señalado y es inherente al pacto de definición mallorquín, en el momento de efectuarse las transmisiones los causantes no habrían fallecido.

CUESTIÓN: Los padres de la consultante son los socios únicos de una sociedad. La consultante manifiesta que las participaciones sociales propiedad de los padres de la consultante cumplen con los requisitos para la aplicación de la reducción de empresa familiar de la base imponible, tanto conforme a la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987) -en adelante, LISD-, como al Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Illes Balears en materia de tributos cedidos por el Estado.

El padre y la madre de la consultante están valorando la posibilidad de realizar una entrega de presente de las participaciones de las que son titulares en la sociedad a favor de la consultante (hija mayor). La transmisión de presente se articularía a través de un pacto de definición mallorquín, por el cual la hija mayor de los causantes renunciaría a su legítima, a cambio de recibir las referidas participaciones. La consultante manifiesta que las participaciones que serían transmitidas cumplen con los requisitos especificados en el artículo 20.2.c) de la LISD para tener derecho a la reducción del 95 por ciento de su valor, si bien, como se ha señalado y es inherente al pacto de definición mallorquín, en el momento de efectuarse las transmisiones los causantes no habrían fallecido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: No cabe aplicar las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD en el pacto de definición mallorquín, en el que no se habrá producido el fallecimiento del causante en el momento de realizarse la transmisión de las participaciones, precisamente porque falta el requisito del fallecimiento del causante.
Segunda: La consideración del fallecimiento del transmitente como requisito para la aplicación de las reducciones previstas en el artículo 20.2.c) de la LISD, criterio manifestado en las resoluciones V1788-20, V1790-20 y V1792-20, en contestación a consultas vinculantes, todas ellas de fecha 5 de junio de 2020, supone un cambio de criterio respecto del manifestado por la Dirección General de Tributos con anterioridad al mes de junio de 2020.
Tercera: La motivación del cambio de criterio ha quedado expuesto en el apartado primero de esta resolución, y tiene su fundamento en el hecho de que el referido artículo 20.2.c) de la LISD exige que la adquisición “mortis causa” objeto de reducción corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida, circunstancia que no se da en las adquisiciones mediante pactos sucesorios de presente, como el de definición o el de finiquito de legítima, en los que la adquisición se produce con anterioridad al fallecimiento del causante.
Cuarta: Este Centro Directivo no puede contestar a la cuestión referente a si la interpretación expuesta en el apartado primero es aplicable a las transmisiones de participaciones sociales regidas por normas distintas del artículo 20.2.c) de la LISD y, señaladamente, por normas como el Decreto Legislativo 1/2014, de 6 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares en materia de tributos cedidos por el Estado, dado que no tiene competencia para la contestación de consultas vinculantes referentes a la aplicación de las disposiciones dictadas por la referida Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias, competencia que le corresponde a la Comunidad Autónoma que haya dictado la norma objeto de consulta, en este caso, a la Comunidad Autónoma de las Islas Baleares».

Comentario:
Hay que leer detenidamente esta consulta. En principio todo es «superguay». Más luego concluye, (como las consultas V1790-20 y V1702-20, reseñadas en el informe de septiembre 2020) que el donatario no tiene derecho a aplicar ninguna reducción, ni las «mortis causa» porque no hay difunto, ni las «inter vivos» porque es una adquisición  «mortis causa».

C) ITP Y AJD.

.– CONSULTA DGT V0839-21, DE 8/4/2021. OS: La reducción de capital por condonación de dividendos pasivos queda sujeta a OS, pero carece de base imponible pues no hay restitución de aportaciones.

HECHOS: – Confirmación de que la reducción de capital con la finalidad de condonar dividendos pasivos del socio que todavía no son exigibles es una operación sujeta a la modalidad de OS (y, en consecuencia, no sujeta a la modalidad de AJD) con base imponible cero.
– Confirmación de que, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad OS el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles.

CUESTIÓN: RITPAJD RD 828/1995 art. 75-4. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 1, 19-1, 25-4, 31-2

CONTESTACIÓN:

(…) «Primera cuestión: reducción de capital mediante condonación de dividendos pasivos.
De lo dispuesto en los preceptos anteriores se deriva que en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos jurídicos documentados existe una incompatibilidad entre la modalidad de operaciones societarias y la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, de forma que si una operación está sujeta a operaciones societarias no tributa por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, tal como establece el artículo 31.2 en relación con el artículo 1.2º, ambos del Texto Refundido del impuesto. Esta incompatibilidad se produce incluso en el supuesto de que la operación no tribute efectivamente por operaciones societarias, como en el caso de las reducciones de capital sin devolución de aportaciones a los socios, ya que la operación está sujeta a tal modalidad, aunque la base imponible sea cero y no motive liquidación, como se infiere del artículo 75.4 del Reglamento del impuesto.
Luego, en el supuesto que se examina, en el que la base imponible de la reducción de capital sería cero al no haber devolución de aportaciones (el dividendo pasivo obedece a una ampliación de capital que no fue desembolsada, y no hay que devolver nada al socio ya que nada fue aportado), se puede concluir que la referida escritura de la reducción de capital no motivará liquidación por la modalidad de operaciones societarias, ni tampoco debe tributar por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados.

Segunda cuestión: Base imponible en el caso de disolución y liquidación de la sociedad.
En la normativa tributaria no se encuentren motivos para distinguir entre casos de mera reducción de capital por condonación de dividendos pasivos, y casos donde esta condonación se lleva a cabo en el contexto de la liquidación de la compañía, que no deja de ser la reducción del total del capital social. Por tanto, en caso de disolución y liquidación de la sociedad, no formaría parte de la base imponible de la modalidad de operaciones societarias el importe de los dividendos pasivos condonados al socio, que todavía no eran exigibles». (…)

Comentario:
Se reseña esta consulta al modificar «discretamente» el criterio anterior de la DGT, pues en la consulta 2141-99, de 12/11/1999 había mantenido lo contrario; es decir, que debía tributar efectivamente por OS, siendo la base imponible el valor real de los créditos objeto de condonación.
En cualquier caso, reconozco que es una cuestión opinable: Efectivamente no hay restitución de aportaciones a los socios, y los dividendos pasivos son mercantilmente dispensables, pero sí que existe una dispensa de aportaciones jurídicamente exigibles que evidencian un desplazamiento patrimonial de la sociedad a los socios.

.- CONSULTA V1378-21, DE 13/5/2021. TPO y AJD: La adjudicación por herencia de la mitad indivisa de un inmueble indivisible que titulaba la causante a un coheredero, compensando a los restantes en metálico queda sujeta a TPO, pues no se refiere a la totalidad del inmueble.

«HECHOS: El consultante y tres hermanos son propietarios, por partes iguales, del 50 por cien de un inmueble, por herencia de su padre, correspondiendo el otro 50 por cien a su madre. Su intención es que el inmueble se adjudique finalmente a un único propietario.

CUESTIÓN: Si se podría adjudicar el 50 por cien del inmueble, por título de herencia de la madre, a uno solo de los hermanos, que abonaría a los otros el exceso en metálico sin que, en virtud del artículo 1.062 del Código civil, se entienda que se ha producido un exceso de adjudicación sujeto a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Y si, posteriormente, podría extinguirse el condominio del 50 por ciento restante, procedente de la herencia del padre, adjudicándose al hermano que ya es titular del 50 por cien del inmueble por herencia de la madre, de modo que éste resulte el único propietario de la totalidad del inmueble».

CONTESTACIÓN:
(…) «En el supuesto que se examina debemos distinguir:

1. El exceso de adjudicación resultante de la adjudicación de la herencia de la madre a uno solo de los hijos en su totalidad y

2. El exceso de adjudicación resultante de la disolución del condominio existente entre el adjudicatario único de la herencia materna y los otros tres hermanos.

En cuanto a la adjudicación de la herencia materna resulta de aplicación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 27 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, que se remite a las normas establecidas en el ITP y AJD, en cuanto a los excesos de adjudicación que se pongan de manifiesto en las particiones y adjudicaciones hereditarias. De conformidad con las referidas normas la adjudicación de la totalidad de la herencia (el 50 por ciento del inmueble) a uno solo de los herederos que, según su título hereditario, debería recibir tan solo la cuarta parte del mismo (el 12,50 por cien del inmueble), constituye un exceso de adjudicación declarado que deberá tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD al no resultar de aplicación la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil, cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total. Sin embargo, en este caso, tras la adjudicación de la herencia se sigue manteniendo la situación de cotitularidad entre los cuatro hermanos, tres de ellos titulares del 12,5 por cien recibido por la herencia del padre y el cuarto hermano, titular del 62,5 por cien del bien (resultado de sumar al 50 por cien recibido ahora el 12,5 recibido anteriormente por la herencia del padre).

Sin embargo, en la segunda de las operaciones planteadas, sí se produce la total disolución del condominio, por lo que, si se tratase de un bien indivisible resultaría de aplicación la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil y el exceso producido no quedaría sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, sino a la cuota variable del documento notarial de Actos Jurídicos Documentados. Por el contrario, si el bien tuviera la condición de divisible, el exceso producido debería tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD en cuyo caso, aun cuando se documentase la operación en escritura pública, no resultaría de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, que establece el artículo 31.2 del Texto refundido del Impuesto». (…)

Comentario:
Muy «lúcida» esta consulta. Resulta que adjudicar a uno de los hijos en la herencia de la madre la mitad indivisa de un inmueble indivisible,  que titulaba la misma compensando su haber en dinero a los restantes, debe tributar por TPO.
La subsiguiente extinción de condominio referida al 100% del inmueble (pues la otra mitad indivisa pertenecía a los tres hijos por partes iguales), siempre que el inmueble sea indivisible, debe considerarse no sujeta a TPO y sujeta a AJD.
«Brillante», además se contradice con la consulta V1733-20, reseñada en el informe de febrero de 2020. Ojalá el redactor de esta consulta se encuentre personalmente con un caso igual; es bastante frecuente en patrimonios familiares modestos. Que tenga suerte.

.- CONSULTA DGT V1569-21, DE 2575/2021. TPO: La adjudicación proporcional a los haberes de dos inmuebles que titulan proindiviso dos hermanos por herencia de sus padres tributa como permuta, pues no hay una única comunidad, sino tantas como inmuebles.

HECHOS: Entre los bienes heredados de sus padres, el consultante y sus hermanas tienen dos inmuebles en copropiedad. También poseen un terreno con otras tres familias.
Pretenden disolver el proindiviso de los dos inmuebles que posee con sus hermanas de forma proporcional.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN:

(…) Sin embargo, aunque dos o más bienes, muebles o inmuebles, sean propiedad de dos o más titulares, ello no determina automáticamente la existencia de una única comunidad de bienes, sino que podrá haber una o más comunidades en función del origen o destino de la referida comunidad.

Cabe considerar la existencia de una única comunidad sobre una universalidad de bienes, como es el caso de la sociedad de gananciales o de una comunidad de bienes que realice actividades económicas, ya se haya constituido por actos “inter vivos” o se haya originado por actos “mortis causa”; a ellas se refiere el artículo 22 del TRLITPAJD. También es una única comunidad de bienes, en origen, la llamada comunidad hereditaria en general –aunque no realice actividades económicas–, es decir, la constituida por los herederos del causante mientras no se haya adjudicado el caudal relicto, es decir, desde que los llamados a suceder aceptan la herencia hasta su adjudicación. En el supuesto de que se trate de varios condominios, su disolución supondrá la existencia de tantos negocios jurídicos diferentes como comunidades haya, que, como tales, deben ser tratados, no solo separada, sino, lo que es más sustancial, independientemente». (…)

«En el caso planteado, los inmuebles heredados se han adjudicado en proindiviso, por lo que se entiende que existirán tantas comunidades como bienes inmuebles haya. En consecuencia, solo la disolución de las dos comunidades de forma independiente, tendría la consideración de verdadera disolución de condominio conforme al artículo 7.2.B del TRLITPAJD, y la adjudicación de cada uno de los bienes a uno solo de los comuneros, dado su carácter de bienes indivisibles, no estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD como exceso de adjudicación, siempre que los excesos de adjudicación se compensasen en dinero, en virtud de la excepción prevista en el artículo 1.062 del Código Civil, procediendo su tributación por la cuota variable del documento notarial.

Por el contrario, si se lleva a cabo la disolución simultánea de las dos comunidades, intercambiándose los comuneros bienes, o cuotas partes de bienes, de una u otra comunidad, como si de una única comunidad de bienes se tratara, no se estaría cumpliendo la exigencia de que las compensaciones entre los comuneros sean en metálico y, en consecuencia, no resultaría de aplicación el citado artículo 7.2.B, sino que, atendiendo a la verdadera naturaleza del acto o contrato realizado, tal intercambio tendría la consideración de una permuta de las cuotas partes que ostentan los titulares en los distintos bienes. El consultante estaría transmitiendo a sus hermanas su cuota sobre los inmuebles que no se adjudique a cambio de adquirir la cuota que a aquellas les corresponde en los inmuebles que se adjudique. Por tanto, no estaríamos ante un supuesto de exceso de adjudicación no sujeto y la operación debería tributar por el concepto de permuta, en los términos que resultan del artículo 23 del Reglamento del Impuesto, es decir, cada permutante tributará por el valor de las cuotas partes de los bienes que adquiera, ya sea el valor comprobado o el declarado si fuere mayor, aplicando el tipo de gravamen correspondiente a las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes inmuebles».

Comentario:
Tendría gracia esta consulta, salvo que ni siquiera puede calificarse de ironía, es puro sarcasmo.
Que dos hermanos que tienen dos inmuebles por mitades indivisas por herencia de sus padres y que ahora pretenden adjudicárselos uno cada uno en proporción a sus haberes pueda constituir permuta; pues, insisto, es puro sarcasmo.
La DGT sigue estableciendo, como infalible, criterios extravagantes que nada que tienen que ver con el concepto civil de disolución de comunidad o extinción de condominio. El «quid» es que no hay otro concepto que el civil.

D) IVA.

.- CONSULTA DE LA DGT V 1474-21, DE 19/5/2021. IVA: La no sujeción a IVA de la transmisión de un negocio o empresa se mantiene aunque el inmueble donde se desarrolla la actividad no se transmita, pero por arrendamiento se permita su utilización por el adquirente.

«HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que se plantea la adquisición de un negocio hotelero. En este sentido, se va a producir la adquisición de la totalidad de los elementos patrimoniales, medios materiales y humanos para el ejercicio de la actividad de explotación hotelera.
Respecto de los inmuebles afectos a dicha actividad, la entidad transmitente no ostenta la propiedad de los mismos sino respectivos contratos de arrendamiento para uso distinto de la vivienda con los propietarios.
Se prevé la cesión de los derechos de arrendamiento del transmitente sobre dichos inmuebles al adquirente del negocio hotelero.

CUESTIÓN: Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN»:

(…) «La reforma del supuesto de no sujeción del artículo 7, apartado 1º, realizado por la Ley 28/2014, anteriormente citada, aclara que la valoración de los requisitos de unidad económica autónoma debe realizarse en sede del transmitente, y ello con independencia que, tras la transmisión, en sede del adquirente, pudiera existir una unidad económica autónoma.

Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

2.- En el supuesto objeto de consulta, según se manifiesta por el consultante, van a serle objeto de transmisión por la parte vendedora la totalidad de los activos relacionados con la actividad de la explotación hotelera, tanto materiales como inmateriales. En relación con los empleados, el consultante se subrogará en los actuales contratos laborales de todo el personal vinculado con la explotación de la actividad hotelera.

Por lo que respecta a los inmuebles donde se aloja el negocio hotelero, cabe destacar que el transmitente no ostenta sobre ellos un derecho de propiedad sino un derecho de arrendamiento. En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 23 de marzo de 2015, número V0868-15, considerar que la transmisión de todos los elementos afectos a un negocio con excepción del local, del que se transmite un derecho de arrendamiento, no impide la aplicación del supuesto de no sujeción siempre que, de las características del contrato de cesión o de arrendamiento se deduzca que el adquirente puede disponer del inmueble de forma duradera para el ejercicio de la actividad económica.

De esta forma, en la medida que el adquirente se subrogue en los contratos de arrendamiento suscritos por el transmitente, con autorización de los respectivos propietarios, como así parece deducirse del escrito de consulta, y se transmitan el resto de elementos afectos a la actividad de explotación hotelera, parece que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinarían la no sujeción al Impuesto».(…)

Comentario:
Aunque es una cuestión resuelta desde hace tiempo, no sobra traerla a colación por ser un supuesto habitual en las transmisiones no sujetas a IVA de unidades económicas o ramas de actividad.
Ojo, si se transmitieran los inmuebles, ante un supuesto de no sujeción a IVA, tributarían por TPO (art. 7.5 TRITPAJD).

.- CONSULTA DE LA DGT V1599-21, DE 2775/2021. IVA: En caso de compra de un local arrendado por el arrendador a un matrimonio casado en gananciales que continua el arrendamiento, cabe la renuncia a la exención del IVA y se considera empresario a la sociedad de gananciales.

HECHOS: El consultante y su esposa, casados en régimen de gananciales, van a adquirir un local comercial con el objeto de su arrendamiento. El vendedor tiene arrendado el local que va a ser objeto de venta.

CUESTIÓN: Cuestiona la posibilidad de aplicar el mecanismo de inversión del sujeto pasivo si el vendedor renunciase a la exención prevista en el artículo 20.Uno, número 22º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

CONTESTACIÓN:

(…) «Estos preceptos ( 4 Y 5 de la LIVA) son de aplicación general y, por tanto, también a las sociedades de gananciales que, tendrá la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que se realicen a título oneroso.
En este sentido, el artículo 1344 del Código Civil dispone que “Mediante la sociedad de gananciales se hacen comunes para los cónyuges las ganancias o beneficios obtenidos indistintamente por cualquiera de ellos, que les serán atribuidos por mitad al disolverse aquélla”. Por otro lado, el artículo 1347 determina qué bienes tienen tal carácter, estableciendo que “son bienes gananciales: (…) 3º Los bienes adquiridos a título oneroso a costa del caudal común, bien se haga la adquisición para la comunidad, bien para uno solo de los cónyuges.”.
Por consiguiente, en el caso de la sociedad de gananciales, dadas las particulares características de ésta, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de empresario o profesional puede recaer tanto en la propia sociedad de gananciales como en cualquiera de sus miembros.
De la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que es la sociedad de gananciales quien tiene la condición de empresario y profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido».(…)

«En consecuencia, cumplidos los requisitos establecidos al efecto en el artículo 20 apartado dos de la Ley 37/1992 y en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto, de la información contenida en el escrito de consulta parece deducirse que el vendedor solicitaría la renuncia a la exención y, por tanto, la transmisión del local comercial estará sujeta y no exenta del Impuesto, debiendo tributar al tipo impositivo del 21 por ciento y siendo el sujeto pasivo del Impuesto el empresario o profesional adquirente de conformidad con lo señalado en el punto siguiente de esta contestación en la medida que el citado local se va a afectar a la actividad empresarial de los consultantes».(…)

Comentario:
Si razón tiene en toda la construcción dogmática la DGT, lo complica todo cuando reconoce a la sociedad de gananciales como sujeto pasivo en el IVA independiente de los cónyuges, con la consiguiente necesidad de observar todas las obligaciones formales derivadas de tal condición.

E) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 26/7/2021, ROJ 3250/2021. IRPF: La agrupación de fincas no supone una alteración patrimonial en el IRPF ni actualiza fecha ni valor de adquisición.

(…) «TERCERO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.
La problemática esencial del presente recurso se centra en determinar cuál es el valor de adquisición de dos inmuebles que, reagrupados, fueron vendidos por doña María Cristina y por doña Flor , que eran titulares de ambas por mitad y proindiviso. La Sra. María Cristina adquirió su inmueble por herencia, en septiembre de 1996 y la Sra. Flor , en el 2003, también por herencia. Esas fechas de adquisición se corresponden con las de fallecimiento de sus respectivos esposos, de los cuales heredaron tales bienes. En octubre del 2005 se escrituró la manifestación y aceptación de dichas herencias, se agruparon los dos inmuebles y se constituyó una opción de compra a favor de la mercantil, TOPBRONCEADO S.L., que la ejecutó en septiembre del 2006″.

(…) «La clave del presente recurso se encuentra en determinar si este supuesto ha de tener el tratamiento previsto en el artículo 33 TRLIRPF o el previsto en el artículo 34 TRLIRPF, que son los artículos a los que se remite el artículo 24.2 TRLINR. El primero se refiere a las trasmisiones onerosas y el segundo a las transmisiones lucrativas. La Sra. María Cristina parece decantarse por el primero, puesto que considera que la agrupación de fincas es una alteración patrimonial. Ello, no obstante, formula alegaciones para rebatir el valor de adquisición, de las que se desprende que parece decantarse por la existencia de una transmisión lucrativa, si bien discrepa del valor de adquisición fijado por la administración, hasta el extremo de proponer una prueba pericial encaminada a desvirtuarlo ante el tribunal de instancia.

Consideramos que nos encontramos ante trasmisiones lucrativas.

Las normas sobre ganancias patrimoniales no pretenden gravar los aumentos de valor del patrimonio de los contribuyentes a medida que se generan, sino cuando se realizan. No se someten a gravamen las plusvalías no realizadas o latentes. La alteración en la composición del patrimonio puede obedecer a operaciones diversas, entre otras, las procedentes de la incorporación de bienes al patrimonio del contribuyente sin contraprestación (vgr. premios) o la sustitución de unos bienes o derechos por otros (vgr. permuta). La pregunta a la que debemos responder es la de si se da o no un hecho imponible de ganancia patrimonial en el caso de una agrupación de fincas. La respuesta es negativa».

(…) «En definitiva, se ha producido una operación hipotecaria mediante la cual las copropietarias de dos fincas inscritas, deciden la unión de ambas para formar una nueva, con la descripción resultante de la suma de ellas, haciéndose mención de ello al margen de cada una de las inscripciones en propiedad de los inmuebles agrupados. No se ha producido una alteración patrimonial derivada de la agrupación, puesto que no es eso lo que se desprende del Reglamento Hipotecario. Nos hallamos ante «modificaciones formales», que no ante alteraciones patrimoniales». (…)

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TS. Evidentemente, la agrupación de fincas luego transmitidas no implica alteración patrimonial en el IRPF, es una mera modificación hipotecaria y, por tanto, neutral. En consecuencia no puede alegarse la misma para defender que la transmisión subsiguiente de las fincas agrupadas, inicialmente adquiridas por la parte transmitente por herencia, es a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial una transmisión onerosa, ni mucho menos legitima para actualizar la fecha y el valor de adquisición.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/02585/2020/00/00, DE 22/7/2021. IRPF: Para la aplicación reducción del 30% aplicable en rendimientos del capital mobiliario con un período de generación superior a dos años, debe computarse dicho período desde que comienzan a generarse hasta que resultan exigibles.

(…) «EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda, DESESTIMARLO, fijando el siguiente criterio:

Cuando el art. 23.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio dispone que la reducción debe aplicarse a los «rendimientos netos con un período de generación superior a dos años que se imputen en un único período impositivo», como período de generación debe entenderse el período transcurrido entre el momento que esos rendimientos comienzan a generarse o devengarse y aquel otro en que resultan «exigibles»; «exigibles» en los términos que para su imputación temporal establece el art. 14.1 de la citada Ley».

Comentario:
Aunque en principio obvia, no lo debe ser tanto cuando es un recurso de unificación de criterio y conlleva un cambio del anterior. En todo caso, la modificación de criterio parece razonable.

.- CONSULTA DE LA DGT V1635-21, DE 28/5/2021. IRPF: En caso de teletrabajo por empleado por cuenta ajena, el mismo no se puede deducir los gastos de conexión a internet en sus rendimientos del trabajo.

«HECHOS: La consultante ha desarrollado durante 2020 su trabajo en su casa, aportando la entidad empleadora el ordenador y el monitor y pagando la consultante los gastos de conexión a Internet.

CUESTIÓN: Si los referidos gastos de conexión a Internet pueden ser considerados gastos deducibles para la determinación de sus rendimientos netos de trabajo.

CONTESTACIÓN»:

(…) «De acuerdo con el precepto transcrito (art. 19.2 LIRPF), los gastos referidos por la consultante no tendrían la naturaleza de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del trabajo, al no estar incluidos dichos gastos dentro de los gastos deducibles que el referido artículo establece de una forma taxativa.
Por otro lado, y al margen de la valoración que pueda hacerse de la correlación de los gastos a que se refiere la consulta con los rendimientos de trabajo obtenidos, debe tenerse en cuenta, desde una consideración general, que el establecimiento de un importe genérico de gastos deducibles por importe de 2.000 euros se realiza con el objetivo de incluir en él aquellos gastos de difícil especificación, cuantificación o justificación o no incluidos en los expresamente establecidos en el citado artículo 19 de la Ley del Impuesto, que corresponden directa o indirectamente a la obtención de los rendimientos de trabajo».

Comentario:
Pues aplicando una interpretación literal tiene razón la DGT; pero es que, aparte de la dicha interpretación, cabe también la interpretación de acuerdo a la «realidad social» y el auxilio de los principios generales del Derecho Tributario y la equidad.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- CONSULTA DGT V1603-21, DE 27/5/2021. IIVTNU: Para acreditar la pérdida que exonere del pago del tributo, conforme a la sentencia del TC 59/2017 deben compararse el valor actual de transmisión con el valor der adquisición, no cabe contrastar el valor actual de transmisión con el valor catastral actual. La comparación de los valores de adquisición y transmisión en escritura pública constituye una inversión de la carga de la prueba, por ser una presunción «iuris tantum».

«HECHOS: La consultante se plantea vender un inmueble urbano de su propiedad, por un precio inferior al valor catastral, dado que el posible comprador no ofrece un precio mayor. El Ayuntamiento le ha informado que, aunque transmita el inmueble por ese precio, se le practicará la liquidación del IIVTNU.

CUESTIÓN: Si se vendiera el inmueble por un precio inferior al valor catastral, ¿se consideraría que se produce una pérdida patrimonial y no se podría girar la liquidación del IIVTNU?

CONTESTACIÓN»:

(…) «El medio de prueba elegido por el sujeto pasivo debe probar la disminución del valor del terreno objeto de la transmisión y que da lugar a liquidación del IIVTNU y referida al período de tiempo comprendido entre las fechas de adquisición y transmisión de dicho terreno. En el caso objeto de consulta, debe probarse que no se ha producido incremento de valor entre la fecha de adquisición del bien inmueble por el causante y la fecha de fallecimiento del mismo.
Las escrituras públicas de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno.
El Tribunal Supremo les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente, por lo que se presumen ciertas para el contribuyente (artículo 108.4 de la LGT), mientras que la Administración tributaria puede aceptarlas o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).
Pero esta presunción de veracidad de las escrituras públicas no es absoluta, no constituyen una presunción iuris et de iure, sino una presunción iuris tantum, que puede ser destruida mediante prueba en contrario por parte de la Administración tributaria.
Trasladando lo anterior al caso objeto de consulta, se indica que la comparación para determinar si se ha producido o no una pérdida patrimonial debe hacerse entre el valor de adquisición y el valor de transmisión del inmueble, siempre que exista una identidad entre el inmueble adquirido y el transmitido. No es correcta la pretensión de la consultante de comparar el valor catastral del inmueble con el posible valor de transmisión del mismo.
La consultante no facilita ningún dato relativo a la adquisición del inmueble (fecha, valor de adquisición, título, etc.), en consecuencia no es posible pronunciarse sobre la existencia o inexistencia de incremento de valor del terreno».

Comentario:
En mi opinión tiene razón la DGT, la comparación para acreditar la inexistencia de valor, según la jurisprudencia del TS, debe realizarse entre el valor de adquisición del actual transmitente y el valor de transmisión. A tales efectos, como indica la consulta, «las escrituras públicas de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno», invirtiendo la carga de la prueba en contra de la administración con el carácter de presunción «iuris tantum».

G) IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1343-21, DE 12/5/2021. IP: De entre los valores a aplicar a los inmuebles del art. 10 de la LIP, si se aplica el criterio de «precio o contraprestación o valor de adquisición», deben adicionarse los impuestos inherentes a la adquisición, sea IVA, AJD, TPO o ISD.

HECHOS: El consultante adquirió en 2019 dos inmuebles por compraventa. Uno de los inmuebles adquiridos era de nueva construcción, por lo que la operación de compra estuvo sujeta al Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). El segundo de los inmuebles se adquirió a un particular, estando sujeta al ITPAJD en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO).

CUESTIÓN: Valoración de los inmuebles en el Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto, si se añaden los impuestos pagados al precio de compra.

CONTESTACIÓN:
(…) «Sobre la interpretación de este precepto y, en concreto, sobre lo que debe considerarse “contraprestación o valor de adquisición”, el criterio de este Centro Directivo es la remisión a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), basándose en el carácter complementario del Impuesto sobre el Patrimonio respecto del IRPF, tal y como se manifiesta en las numerosas remisiones que a lo largo de la LIP se hacen a la normativa del IRPF».

(…) «De acuerdo con la anterior doctrina, el consultante, para determinar el valor de los bienes inmuebles a efectos de la determinación de la base imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio, deberá incluir dentro de valor de adquisición de los mismos las cuotas satisfechas en concepto de Impuesto sobre Valor Añadido (IVA) y de cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD) en el caso del primero de los inmuebles y la cuota satisfecha en concepto de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en el segundo de los inmuebles, pues, en ambos casos, se consideran tributos inherentes a la adquisición de los inmuebles».

Comentario:
Pues no llego a comprender el criterio de la DGT: el art. 10 de la LIP es lo bastante explícito para soslayar la aplicación «integradora» de la normativa del IRPF, además de no contener ninguna remisión expresa a la misma, ni haber en la LIP ninguna referencia genérica o supletoria.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: EL NECESARIO USO ALTERNATIVO DEL TESTAMENTO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

1.- LA RELEVANCIA ESENCIAL DEL TÍTULO SUCESORIO EN EL ISD.

No cabe extenderse mucho en esta cuestión, obvia por demás, más es la piedra angular de estas líneas. El título sucesorio es determinante de la adquisición «mortis causa» civil y, por tanto, también de la fiscal sujeta al impuesto (art. 3 de la LISD y 10 y 11 del RISD) y, además cualquier discordancia entre el título sucesorio y la partición puede suponer hechos imponibles adicionales en el propio ISD como donaciones (por ejemplo, excesos de adjudicación declarados no compensados, gratuitos, – art. 3 LISD y art. 12 del RISD) o en TPO (excesos de adjudicación declarados compensados en dinero u otros bienes no fundados en indivisibilidad inevitable – art.7.2.B) TRITPAJD).

2.- EL USO ADICIONAL DEL TÍTULO SUCESORIO COMO INSTRUMENTO DE PLANIFICACIÓN FISCAL.

Pues bien, sentada su importancia fiscal, el título sucesorio puede y debe cumplir, además de salvaguardar la real voluntad del futuro causante, una función adicional como instrumento de planificación fiscal.

Gráficamente se puede establecer un doble axioma: » Todo lo que esté previsto en el título sucesorio aprovechará a los beneficiarios; todo lo que no esté previsto en el mismo y se pretenda hacer, es un problema».

Estas líneas se ciñen al Derecho Común y, por tanto, se refieren al testamento como título sucesorio voluntario. Determinados Derechos Civiles de CCAA disponen de más títulos sucesorios como los pactos sucesorios y las donaciones «mortis causa» cuya conjugación acertada les otorga un perímetro de actuación civil y fiscal mucho más amplio. Más no es el caso del Derecho Común, donde además del monopolio del testamento, éste tiene que convivir con las legítimas.

3.- PREMISAS DE CUALQUIER TESTAMENTO QUE SE PRETENDA FISCALMENTE EFICIENTE.

3.1.- Civiles: debe respetar las normas imperativas y contener instrumentos de auto resolución que impidan la parálisis de la sucesión.

En principio son básicamente las mismas que las civiles:

(I) Respeto a las normas imperativas del Código Civil, especialmente a las legítimas. El testamento que las transgreda es fuente de conflictos civiles con sus inevitables secuelas fiscales: indeterminación de la adquisición «mortis causa» a efectos tributarios, dilación en las autoliquidaciones y, muy a menudo, presentación de rectificaciones de las autoliquidaciones derivadas de los avatares de los pleitos. Además, devengo de intereses de demora, aunque se solicite prórroga (art. 68.6 del RISD) o se suspenda el plazo de presentación (pues aunque el art. 69 del RISD no lo establezca expresamente, en principio los intereses de demora tienen carácter indemnizatorio por el retraso y no sancionador).

(II) Empleo de determinadas instituciones civiles no corrientes como los arts. 821, 829 y 1062 del CC relativos a la indivisibilidad, el art. 1056.2 a propósito de la explotación económica y participaciones de control en sociedades. Amén de la posibilidad de pago en metálico de las legítimas prevista en los arts. 831 y siguientes del CC.

(III) Y es indispensable que contenga mecanismos de auto resolución de conflictos de manera que se evite la parálisis de la sucesión. Y en este plano juega un papel decisivo el albacea contador partidor. Empero en Derecho Común esta dual institución, a diferencia de otros Derechos Civiles españoles y foráneos, carece de un sustento normativo bastante, siendo preciso que el testamento contenga una regulación adicional que dote de eficacia a ambos cargos: al albacea como administrador interino de la herencia hasta la partición y el contador partidor como ejecutor de la partición.

3.2.- Evaluación de la fiscalidad de las instituciones sucesorias civiles.

Y, descendiendo a la fiscalidad, es indispensable el conocimiento de la tributación de las instituciones sucesorias civiles. A título de ejemplo el usufructo con la facultad de disponer y los fideicomisos de residuo pueden suponer una doble tributación de los mismos bienes, en primer lugar en el usufructuario o fiduciario y en última instancia en el nudo propietario o fideicomisario.

Además de ponderar el posible empleo de instituciones que fiscalmente son inocuas, como la sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia, limitaciones de disponer, regímenes de administración o sindicaciones impuestas por el testador.

4.- EL USO ALTERNATIVO DE LAS INSTITUCIONES CIVILES EN LA PLANIFICACIÓN FISCAL.

4.1.- El fraccionamiento de llamamientos en el testamento con sustitución vulgar comprendiendo el caso de renuncia.

Sencillo pero poco utilizado y sin embargo puede tener especial relevancia en el caso de sucesiones a favor de parientes colaterales de modo que combinando por ejemplo legados de parte alícuota con la institución de heredero, el o los sucesores pueden optar por quedarse con toda la herencia, con parte de ella o con nada, derivando cada llamamiento en caso de renuncia a los descendientes de los sucesores.

Con ello se consigue multiplicar las reducciones por parentesco y atenuar la progresividad del impuesto.

4.2.- El fraccionamiento de llamamientos con sustitución vulgar en caso renuncia y la inclusión de elementos adicionales como medio para obtener un «salto generacional» controlado.

Como ya he indicado, el que el testador establezca a favor de cada uno de sus sucesores unos derechos fijos e inmutables supone «encorsetar» fiscalmente al sucesor: su adquisición queda predeterminada y, consiguientemente, su tributación.

Por ello debe avanzarse hacia fórmulas testamentarias que permitan al sucesor adquirir el patrimonio del causante, bien para sí; bien, en mayor o menor medida, para su grupo familiar.

En ningún caso se trata de desheredar a los hijos en beneficio de los nietos, al contrario, se trata de facultar en el testamento al hijo (sucesor de primer grado) para que, siempre a su criterio, su adquisición sucesoria se verifique a favor del mismo en su totalidad, a favor del mismo y a favor de sus hijos (sucesores de segundo grado), o exclusivamente a favor de estos últimos.

Ello técnicamente se puede articular ordenando la sucesión por el testador a favor del sucesor y sus descendientes de manera alternativa, a elección siempre del sucesor de primera generación, combinados con legados que fraccionen la sucesión con la correspondiente cláusula de sustitución vulgar.

Además, dichas cláusulas pueden contener reservas de derechos o cautelas y garantías a favor del sucesor que desea sucedan al testador sus hijos y no él mismo:
(I) Atribuir el usufructo al sucesor de primer grado y la nuda-propiedad a los sucesores de segundo grado –incluso previendo el ejercicio de los derechos sociales por el usufructuario–.
(II) U otras incluso inocuas fiscalmente, como someter las eventuales atribuciones patrimoniales a favor de los nietos a administración por el hijo con mayor o menor amplitud, o sujetarlas a limitaciones de disponer por parte del hijo.

Posibilitar pues a cada sucesor lo que denomino «salto generacional en la sucesión», salto que puede ser total o parcial, es fiscalmente conveniente por las siguientes razones:
(I) Se evita una ulterior transmisión mortis causa, del hijo del testador a los nietos del mismo, evitando la consiguiente incidencia en el Impuesto por la misma.
(II) Se multiplica en mayor o menor medida –dependiendo de los nietos, hijos de cada sucesor, y de su edad– la reducción por parentesco del artículo 20.2.a) de la Ley del ISD con el consiguiente ahorro fiscal.
(III) Se mitiga la progresividad del tributo.

4.3.- La necesaria previsión de la conmutación del usufructo viudal en el testamento.

A la vista de las sentencias del TS de 23/7/2020 y 22/7/2020 (ROJS 2682/2020, 2688/2020 y 2717/2020) y de la consulta de la DGT V0297-21 y teniendo en cuenta que ni el CC ni la normativa del Impuesto contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, solo la conmutación de la cuota legal usufructuaria es hoy «segura» fiscalmente. Y, en consecuencia, es sumamente recomendable también en Derecho Común introducir el testador en su testamento una eventual conmutación futura de los derechos de usufructo del cónyuge viudo, especificando las condiciones para su aplicación (si es opción de uno u otro, si es de consuno, si ha de ser total o parcial y plazo para ejercitarla).

Esta posibilidad de conmutación establecida por el testador, siempre que no vulnere derechos legitimarios o quedan salvaguardados por cláusulas de opción compensatoria de legítimas es admitida por la inmensa mayoría de la doctrina e implícitamente por la DGRN (resolución de la DGRN de 4 de abril de 2017).

Ir al informe de octubre 2020.

4.4.- El testamento y la aplicación de las reducciones en el tributo.

También el testamento puede ser decisivo a la hora de aplicar las reducciones en la base imponible, singularmente en el caso de las reducciones objetivas, las que se aplican en función de algún bien incluido en la sucesión (como la de vivienda, empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades).

En efecto, de acuerdo a la normativa del impuesto, a la Resolución 2/1999 de la DGT y a doctrina consolidada jurisprudencial y administrativa, el sujeto beneficiario de la reducción depende del tipo de atribución patrimonial que se realice en el testamento:
.- En las atribuciones singulares (usualmente por legado), solo el legatario tiene derecho a aplicar la reducción.
.- En las atribuciones universales (usualmente por vía de institución de heredero pero también caso de legado de parte alícuota), la reducción aprovecha a todos los coherederos a prorrata de su participación.

4.5.- Conveniencia de no fosilizar el testamento.

Finalmente, el testamento ya hecho no debe fosilizarse, por el contrario, debe periódicamente revisarse y, en su caso, modificarse, especialmente cuando haya cambios normativos o jurisprudenciales sobrevenidos.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Crónica Breve de Tribunales-21. Valor escriturado y Plusvalía Municipal

CRÓNICA BREVE DE TRIBUNALES – 21

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ÁLVARO JOSÉ MARTÍN MARTÍN,

REGISTRADOR 

De la Real Academia de Legislación y Jurisprudencia de Murcia

ÍNDICE:

 

PRESENTACIÓN POR EL AUTOR (ir a la matriz de la sección, que incluye el Índice General de sentencias tratadas)

 

1.- VALOR ESCRITURADO Y PRUEBA EN PLUSVALÍA MUNICIPAL

Primera Sentencia:

La Sentencia núm. 1720/2020, de 14 de diciembre, de la Sala Tercera, Sección 5ª del Tribunal Supremo, ECLI:ES:TS:2020:4082, deniega la indemnización solicitada por responsabilidad del Estado por acto legislativo derivada de la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales declarada en la, a estas alturas, celebérrima Sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017 de 11 de mayo.

La reclamación se basaba en que, pese a no existir realmente incremento de valor, se había girado y pagado en 2016 una liquidación por plusvalía que fue impugnada el mismo día de pago por la contribuyente por ser inconstitucionales las normas aplicadas por el Ayuntamiento, que rehusó la devolución, recayendo sentencia firme del Juzgado Contencioso-Administrativo desestimando también la petición.

Dictada posteriormente por el Tribunal Constitucional la sentencia 59/3017, la interesada formuló ante el Consejo de Ministros petición de indemnización basada en el art. 32 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre de Régimen Jurídico del Sector Público, que fue también rechazada, dando lugar al recurso que nos ocupa.

Para justificar la inexistencia de incremento de valor, que es lo determinante en este caso, la reclamación comparaba el valor consignado en la escritura de compra de la vivienda (1990) cuyo precio actualizaba según I.P.C. con los de la escritura de donación (2016) en que figuraba el valor catastral.

La sentencia del Tribunal Supremo no descarta que este tipo de casos puedan originar una responsabilidad del Estado, lo que no es novedad, pero sí que se haya acreditado la inexistencia de plusvalía, siguiendo la doctrina que sobre el particular ha venido dictando la Sección 2ª de la misma Sala Tercera, que es la que se ocupa de la aplicación de los tributos (la competencia de la Sección 5ª deriva de tratarse aquí de responsabilidad patrimonial).

De esta jurisprudencia resulta que “solo resulta posible inaplicar el IIVTNU en la medida en que se someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor” y que “corresponde al sujeto pasivo del IIVTNU probar la inexistencia de una plusvalía real conforme a las normas generales sobre la carga de la prueba previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («LGT»)” (F.D. TERCERO).

Pero las escrituras de compra y donación que se esgrimen como medio de prueba no son suficientes en este caso.

Dice el F.D. CUARTO.

“….los valores resultantes de las escrituras no son válidos en todos los casos, dado que, como hemos declarado en sentencia de 17-7-2018 (5664/2017) los valores contenidos en las escrituras constituyen un principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor a menos que fueran simulados. Introduce por tanto el Supremo, la posibilidad de que los valores consignados en las escrituras de adquisición y transmisión de un terreno no siempre sean un instrumento válido para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno, en cuanto, por simulación u otra causa, no respondan a valores reales o de mercado. Desde estas consideraciones generales y examinado el caso concreto se observa que la recurrente invoca la correspondiente escritura pública de adquisición del inmueble por los transmitentes de 1990, por un importe en pesetas equivalente a 68.127,73 euros y la de donación en el año 2016, a cuyo efecto se fijó como valor el catastral de 112.207,48 euros (61.788,26 € valor del suelo y 50.419,22€ valor de la construcción). Y sobre tales valores escriturados la parte efectúa los cálculos, para determinar la existencia o no de incremento del valor de los terrenos, actualizando el importe establecido en la escritura de adquisición según el IPC, desde mayo de 1990 a mayo de 2016 (108,2%) así como los tributos y gastos soportados, obteniendo así el valor de adquisición de 152.539,07 euros, que pone en relación con el indicado valor catastral del inmueble escriturado como valor de la donación, resultando así la existencia de un decremento del valor que, referido al 55,066% correspondiente al valor del suelo, supone 22.570,41 euros”………….” resulta justificado el motivo de desestimación formulado por la Administración demandada, dado que la parte efectúa el cálculo de la diferencia de valores tomando en consideración magnitudes de distinta naturaleza, heterogéneas, atendiendo al valor de mercado (incluso actualizado) consignado en la escritura de adquisición de la vivienda por los transmitentes y al valor catastral que se refleja en la escritura de donación, valor catastral que por su propia regulación legal no se corresponde con el valor de mercado”.

“… aun tomando en consideración la actualización del valor de la adquisición, incluidos los tributos y gastos soportados con ocasión de la misma, que se realiza por la parte recurrente y cuya justificación no puede compartirse, pues, la STC de 31 de octubre de 2019 no se pronuncia sobre la consideración de los tributos y gastos derivados de la adquisición inicial del bien a efectos de su inclusión como valor de adquisición, limitándose a referir el cálculo efectuado por el interesado que no se discute en el asunto, siendo significativo que, como ocurre en las demás sentencias dictadas sobre la materia, a efectos de calcular la existencia o no de incremento de valor, se toman en consideración las cantidades consignadas en las correspondientes escrituras sin actualización; y, por otra parte, en la sentencia de este Tribunal Supremo de 24 de abril de 2019 que se invoca por la recurrente, tampoco se resuelve ni efectúa pronunciamiento en el sentido de actualización de los importes consignados en las escrituras de adquisición, atendiendo, como el Juzgado de instancia, a las cantidades señaladas en la adquisición por herencia en 2006 de 96.894 € y la valoración de la donación en 2016 por importe de 81.057,89 €, limitándose a señalar que no cabe revisar la valoración de la prueba efectuada por el Juzgado en relación con el informe pericial presentado por el Ayuntamiento, que rechazaba dicho informe al no tener en cuenta el incremento del IPC”.

Mi lectura es que de esta sentencia cabe deducir que, a efectos de declarar la responsabilidad patrimonial del Estado por la declaración de inconstitucionalidad de los artículos de la Ley de Haciendas Locales, si el medio de prueba es la comparación entre valores escriturados, estos deben ser homogéneos por lo que no procede comparar precio de compra con valor catastral ; además, la inexistencia de incremento de valor debe resultar directamente de las escrituras , sin ajustar a I.P.C. ni añadir conceptos accesorios.

En otro caso habrá que utilizar otros medios de prueba.

Habrá que ver si esta doctrina, claramente restrictiva, es recibida por la Sección 2ª, que es la encargada de resolver los casos en que se pide directamente de los Ayuntamientos lo cobrado por este Impuesto que, parece mentira, sigue sin recibir la actualización que piden a gritos los Ayuntamientos, los contribuyentes, el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, cada vez que tienen ocasión.

Segunda Sentencia:

La STS. Sala Tercera, sección 2ª núm.1.689/2020 de 9 de diciembre confirma, como decía al final de mi anterior comentario, la urgente necesidad de una reforma que constitucionalice por completo el IIVTNU.

La consecuencia de esta sentencia es la siguiente, al menos yo la entiendo así:

Si comparado el valor de adquisición con el valor de transmisión de la escritura (sin posibilidad de actualizar ni con IPC ni de otra manera) resulta un incremento de valor inferior a la cuota tributaria resultante de aplicar las reglas del Impuesto, no procede cobrar nada.

Dice el TS que de la aplicación estricta de la STC núm.126/2019, de 31 de octubre procedería reducir la cuota tributaria en cuanto exceda del incremento de valor. Pero que en ese caso se incurriría en confiscación por privar al contribuyente de la totalidad de la plusvalía. Añade el TS que la sala no es competente para fijar el tanto por ciento que podría aplicarse sobre el incremento en cada caso sin resultar confiscatorio. Por ello opta por estimar la petición del interesado de que se le devuelva todo lo pagado, sin reducción.

Quienes siguen mis comentarios de aficionado sobre este asunto, tal vez recuerden que en el titulado ACTUALIZACIÓN DE JURISPRUDENCIA SOBRE PLUSVALÍA (13 de abril de 2020) incluí una referencia a este problema: “Quedan muchas cuestiones pendientes mientras llega una cada vez más urgente reforma legal. Aunque no estén los tiempos para debates serenos, baste pensar en la compatibilidad con la Constitución de los casos en que la cuota tributaria absorba, por ejemplo, más del 70 por ciento del incremento de valor acreditado”.

Esa pregunta ha quedado respondida.

22 de diciembre de 2020

 

2.- CONFLICTO DE INTERÉS: NADIE PUEDE SERVIR A DOS SEÑORES

La Sentencia núm. 613/2020, de 17 de noviembre, de la Sala Primera del Tribunal Supremo, ECLI:ES:TS:2020:3794, estima el recurso de casación contra la sentencia de la Audiencia, confirmando la que había dictado el Juzgado Mercantil dando por buenos determinados acuerdos de la junta general de una sociedad anónima.

Esos acuerdos consistían en ejercer la acción de responsabilidad y, consiguientemente, cesar a dos consejeros nombrados por el sistema proporcional de conformidad con los estatutos sociales y rechazar que fueran sustituidos por el socio que los había nombrado.

El fundamento de derecho primero explica con mucha claridad el origen de la discrepancia. Con ocasión de la adquisición por un accionista de un paquete minoritario de acciones se suscribió un pacto de socios que se llevó, matizadamente, a los estatutos sociales en cuya virtud el sistema de administración sería un consejo de seis miembros en el que el nuevo socio designaría dos y que tomaría, entre otros, el acuerdo de formulación de las cuentas anuales con una mayoría reforzada de 5/6.

Entre ambas sociedades existían relaciones económicas cuya liquidación devino problemática razón por la cual los consejeros nombrados por el socio minoritario impidieron que se formularan las cuentas anuales de dos ejercicios. El bloqueo se resolvió, después de que entrara otro socio mayoritario, acordando la junta general con el voto del nuevo socio ejercitar la acción de responsabilidad contra los dos consejeros díscolos, cesarlos y no permitir que sus sustitutos fueran nombrados por el socio minoritario.

Los firmantes del pacto inicial demandaron la nulidad de dichos acuerdos, lo que fue rechazado por el Juzgado Mercantil, pero declarado por la Audiencia al entender que “no existió una razón clara y justificada para que el socio mayoritario Río Negro acordara apartar de la gestión de la sociedad EIA XXI a los consejeros designados por el socio minoritario Duro Felguera y le negara el derecho de representación proporcional fijado en el art. 243 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (en adelante, LSC), en el art. 20 de los Estatutos sociales y en los acuerdos parasociales suscritos por los tres socios en los años 2009 y 2015. Los acuerdos impugnados no respondían a una necesidad razonable de la sociedad y se adoptaron con la exclusiva finalidad de favorecer el interés propio del socio mayoritario y en detrimento injustificado de una minoría muy cualificada, para controlar con absoluta mayoría el consejo de administración”.

Se recurre la sentencia de la Audiencia por tres motivos.

El T.S. descarta que los dos consejeros cesados hayan infringido la prohibición de realizar transacciones con la sociedad del art. 229. 1.a) LSC (primer motivo).

Tampoco considera ilegales las modificaciones estatutarias que se aprobaron con ocasión de la entrada del socio minoritario (tercer motivo):

F.D. OCTAVO:

9.- No procede considerar nulas tales previsiones estatutarias por cuanto que la mera previsión de un derecho de representación proporcional del socio o socios minoritarios y el establecimiento de mayorías reforzadas en el consejo de administración no son, en sí mismas, contrarias al deber de lealtad. En el presente caso, lo que determina esa incompatibilidad con el deber de lealtad son las concretas circunstancias concurrentes. Pero si las acciones de Duro Felguera fueran transmitidas a quien no esté en conflicto de interés con EIA XXI o finalizaran las relaciones contractuales entre Duro Felguera y EIA XXI causantes del conflicto, no existiría ningún obstáculo para la aplicación de las citadas previsiones estatutarias.

Por el contrario, se estima el segundo motivo de recurso basado en la infracción del art. 229.1.f) LSC.

Dicho precepto impone al administrador el deber de evitar desarrollar actividades por cuenta propia o cuenta ajena que entrañen una competencia efectiva, sea actual o potencial, con la sociedad o que, de cualquier otro modo, le sitúen en un conflicto permanente con los intereses de la sociedad.

Y, en este caso, estima el T.S. realmente existe esa situación de conflicto permanente en la medida en que los cesados eran también altos cargos del socio minoritario y miraban por sus intereses más que por los de la sociedad que administraban:

F.D. SEXTO:

8.- “….conforme a una autorizada doctrina, al conflicto de interés debe equipararse el conflicto de deberes, porque en uno y otro caso, el riesgo de quiebra de la objetividad exigible al administrador y, consiguientemente, el riesgo de menoscabo de la integridad del interés protegido, es similar. Por ello, el conflicto de deberes constituye un conflicto de interés por cuenta ajena”.

9.– “En el caso objeto del recurso, hay un conflicto de interés por cuenta ajena porque los administradores cesados se enfrentaban al cumplimiento de dos deberes que son incompatibles entre sí. Se trataba de dos administradores designados por el sistema de representación proporcional por un socio minoritario, que debían votar acuerdos del consejo de administración en los que existía un conflicto entre la sociedad y el socio que les había designado administradores y en el que ostentaban importantes cargos directivos, conflicto relativo a la liquidación de las relaciones contractuales mantenidas entre la sociedad (EIA XXI) y el socio (Duro Felguera) y la fijación de las deudas de este con aquella. Los administradores cesados debían optar por actuar en interés de la sociedad de la que eran administradores, EIA XXI, respecto de la que tenían un deber de lealtad (art. 227 LSC), o hacerlo en interés de la sociedad que les designó administradores por el sistema de representación proporcional y de la que eran también administradores o altos cargos directivos. La vinculación que esos administradores tenían con Duro Felguera, la persona jurídica en conflicto con la sociedad EIA XXI, era susceptible de interferir en la posición o decisión que un administrador deba tomar en el marco de sus funciones.

10.- En este caso, el conflicto ha sido no solo potencial, sino efectivo. Los administradores nombrados por Duro Felguera manifestaron en las reuniones del consejo de administración de 19 de diciembre de 2013 y 22 de diciembre de 2014 su desacuerdo con la liquidación de los contratos suscritos entre EIA XXI y Duro Felguera y anunciaron que, aunque en ese momento se abstenían de votar por el conflicto de interés existente, votarían en contra de la formulación de unas cuentas anuales de EIA XXI que incluyeran determinados créditos frente a Duro Felguera, con los que no estaban de acuerdo…”.

12.- “…la regulación introducida por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, ya no se contenta, como sucedía en la anterior legislación, con que la situación de conflicto deba ser comunicada por el administrador a la sociedad y el administrador se abstenga en la votación del acuerdo en que tenga incidencia ese conflicto. La nueva regulación ha optado por la regla «ningún conflicto», regla preventiva conforme a la cual el administrador de la sociedad ha de procurar positivamente no hallarse en situación de conflicto con ella y evitar encontrarse en una posición tal que sus lealtades se encuentren divididas”.

15.– “La infracción del deber de lealtad por parte de los administradores designados por Duro Felguera, al haber incurrido en la conducta prohibida prevista en el art. 229.1.f) LSC, constituye la justa causa que exige la jurisprudencia de esta sala para que el cese de los administradores nombrados por el sistema de representación proporcional sea lícito ( sentencias 761/2012, de 11 de diciembre, y 609/2014, de 11 de noviembre)”.

17.– “Asimismo, el interés social de EIA XXI no solo justifica el cese de los consejeros que infringieron el deber de lealtad, sino que debe prevalecer sobre el derecho de un accionista en conflicto de interés permanente a designar consejeros por el sistema de representación proporcional. Este derecho debe claudicar ante el riesgo de infracción del deber de lealtad que representa la designación de administradores por el socio en conflicto estructural de intereses con la sociedad, en virtud de su derecho a la designación de administradores por el sistema de representación proporcional”.

18.- “Tampoco puede estimarse la acción de impugnación de los acuerdos sociales con base en que tales acuerdos vulneran el «Pacto de Accionistas», pactos parasociales suscritos en su día por todos los socios y aceptados por Río Negro cuando entró a formar parte del accionariado. Es reiterada la jurisprudencia de esta sala (sentencia 138/2009, de 6 de marzo, y las que en ella se citan) que declara que la impugnación de acuerdos sociales no puede fundarse en que el acuerdo impugnado infringe los pactos parasociales, porque se trata de pactos que «no serán oponibles a la sociedad» (art. 29 LSC)”.

Este es uno de esos casos en que, aparentemente, David vence a Goliat. La sociedad más importante toma una participación minoritaria de la más pequeña exigiendo unos cambios estatutarios que le permiten controlar la toma de decisiones fundamentales del órgano de administración mediante el desembarco de dos consejeros. Pero, en opinión del socio mayoritario de la sociedad más pequeña, la actuación de dichos dos consejeros está favoreciendo a la que los nombró , perjudicando a la que administran, contra lo que reacciona cesándolos y no permitiendo que la sociedad más importante, pero minoritaria en ésta, repita la jugada, con lo que se incumplen (justificadamente) la Ley, los estatutos y el pacto de socios.

La Audiencia enfocó el problema desde la perspectiva del abuso del mayoritario sobre el minoritario, lo que no deja de ser un punto de vista superficial en este caso, mientras que el Tribunal Supremo, yendo más a la realidad de las cosas, se centra en el abuso de la sociedad más poderosa sobre la más pequeña con la que pretende resolver las discrepancias sobre quién debe dinero a quien por la expedita vía de bloquear la formulación de cuentas, con el consiguiente cierre de hoja registral y dificultad de acceso a fuentes de financiación.

Ahora bien, está claro que los problemas van a persistir en tanto subsista la composición accionarial que impide el normal cumplimiento de los estatutos sociales en cuanto a las renovaciones del consejo porque no deja de ser una anomalía que los mismos no se puedan ejecutar admitiendo el nombramiento por el sistema proporcional, dando lugar, previsiblemente, a sucesivas impugnaciones.

No tendría nada de particular que esto termine con la desaparición de la sociedad más pequeña.

16 de diciembre de 2020

3.- RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DEL SOCIO DE UNA COMUNIDAD DE BIENES EMPRESARIAL

La Sentencia núm. 662/2020, de 10 de diciembre, de la Sala Primera del Tribunal Supremo, ECLI:ES:TS:2020:4070, casa la sentencia de la Audiencia Provincial y declara la responsabilidad solidaria del socio de una comunidad de bienes y, por tanto, su legitimación pasiva para ser demandado, él solo, por deudas de la C.B.

Cinco hermanos constituyeron una C.B. mediante un documento que definía como objeto de la comunidad, entre otros, la venta de productos alimenticios. Un proveedor insatisfecho inició un procedimiento monitorio contra la C.B. y contra los cinco hermanos, oponiéndose solo uno de ellos, alegando, entre otros motivos, su falta de legitimación pasiva. El proveedor reaccionó demandando en juicio ordinario solo a ese comunero, reclamándole el pago de la total deuda. El juzgado y la Audiencia desestimaron la demanda, en concreto la segunda declara que, aunque exista responsabilidad solidaria, la legitimación pasiva en este caso corresponde conjuntamente a todos los comuneros en cuanto miembros de la C.B.

El Tribunal Supremo acude para resolver el recurso de casación a su propia jurisprudencia que distingue entre comunidad de bienes estática, que es la destinada a la mera administración de unos bienes con finalidad de aprovechamiento y conservación de la que se constituye, como era el caso estudiado, para explotar económicamente un negocio de transformación y venta de todo tipo de productos alimenticios, que se asimila a la sociedad.

Distinción entre comunidad de bienes ordinaria y comunidad de bienes societaria:

las comunidades de bienes suponen la existencia de una propiedad en común y proindivisa, perteneciente a varias personas (art. 392 CC), lo que se traduce en su mantenimiento y simple aprovechamiento plural. En cambio, las sociedades [civiles], aparte de la existencia de un patrimonio comunitario, este se aporta al tráfico comercial ya que la voluntad societaria se orienta a este fin principal y directo para obtener ganancias y lucros comunes, partibles y divisibles y, consecuentemente, lo mismo sucede con las pérdidas» (sentencia 108/2009, de 18 de febrero, con cita de la sentencia 797/1993, de 24 de julio).

– “la sociedad, como situación dinámica, ordenaría su explotación con arreglo a una organización económica de sus medios (empresa), y con la finalidad preferente de lograr unas ganancias para partirlas entre sus partícipes. Por contra, la comunidad ordenaría su explotación, de forma estática, con arreglo a la mera utilización y aprovechamiento consorcial de los bienes, conforme a su función productiva y a la finalidad de conservación o mantenimiento de los mismos” (sentencia 471/2012, de 17 de julio).

Distinción entre comunidad de bienes societaria civil y mercantil o empresarial:

-“la jurisprudencia mantiene la tesis que distingue las sociedades civiles de las mercantiles (que no sean de capital, a las que son aplicables el principio de mercantilidad por la forma ex art. 2 LSC) atendiendo al criterio de la materia, el objeto social, o su finalidad, de manera que serán mercantiles las sociedades constituidas para la realización de actos de comercio («ejercicio del comercio»), y civiles cuando no concurra tal circunstancia. Por ello, no cabe considerar civil a la sociedad cuando su dedicación es una actividad comercial (sentencia 1177/2006, de 20 de noviembre).

– «desde el momento que los contratantes se obligaron a poner en común determinados bienes con intención de obtener un lucro, ello denota la existencia de la sociedad de naturaleza mercantil, dada la naturaleza de las operaciones que la sociedad había de desarrollar, con lo que se viene a aplicar el criterio objetivo que la doctrina científica mayoritariamente contempla para llegar a establecer la naturaleza civil o mercantil de la sociedad» […]». Y aclara que el carácter irregular de la sociedad, por la falta de la inscripción en el Registro Mercantil ( art. 39 LSC) «no desnaturaliza tal carácter mercantil en las relaciones mediantes entre los socios … siempre que su objeto sea mercantil, remitiendo como legislación aplicable a tal tipo de sociedades a las de las colectivas (sentencia 919/2002, de 11 octubre con cita de la sentencia de 8 de julio de 1993).

Régimen jurídico de la C.B. societaria de tipo mercantil :

esta Sala en Sentencia de 21 de junio de 1983 admitió la existencia de sociedad irregular mercantil concertada en documento privado y aun de forma verbal, siempre que su objeto sea mercantil, remitiendo como legislación aplicable a tal tipo de sociedades a las colectivas, con aplicación de la normativa específica del Código de Comercio, tal como establece también la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 28 junio 1985 al decir que «es insuficiente la voluntad de los socios de acogerse al régimen de la sociedad civil, pues las normas mercantiles aplicables son, muchas de ellas, de carácter imperativo por estar dictadas en interés de terceros o del tráfico«.

Añade la Sentencia 1280/2006, de 19 de diciembre que «la sociedad irregular con actividad mercantil ha de regirse por las normas de la sociedad colectiva respecto de terceros y por sus pactos entre los socios ( Sentencias de 21 de abril de 1987, 20 de febrero de 1988, 16 de marzo de 1989, etc.) y en cuanto ha enfatizado que el carácter irregular de la sociedad no puede ser invocado por los socios para impedir el cumplimiento de las obligaciones contraídas (Sentencias de 17 de septiembre de 1984, 13 de marzo de 1989)».

Por último en el extenso resumen jurisprudencial que el magistrado ponente, Don Juan María Diaz Fraile, ha querido incluir en los fundamentos jurídicos, destaca la sentencia de pleno de la misma Sala Primera de 16 de septiembre de 2020 que reconoce a la comunidad de bienes dinámica o empresarial “algunos de los efectos propios de la personalidad jurídica…. entre estos efectos debe incluirse el del reconocimiento de su legitimación y capacidad procesal cuando la acción que ejercite (art. 6.1. LEC) o frente a la que se defienda ( art. 6.2 LEC) esté vinculada a alguno de los derechos u obligaciones cuya titularidad ostente..”

El resultado es, como anticipaba al principio, que siendo aplicable al caso el artículo 127 del Código de Comercio: “no se puede negar la legitimación pasiva del demandado, como socio de dicha entidad, pues no estamos en el caso de una comunidad de bienes sometida, también en las relaciones externas frente a terceros, al régimen del condominio de los arts. 392 y ss CC, en las que esta sala ha mantenido la existencia de un litisconsorcio pasivo necesario que obliga a demandar a todos los comuneros cuando la demanda afecte o se dirija contra la comunidad ( sentencias de 28 de julio de 1999 y 336/2005, de 13 de mayo), en defecto de lo cual se produciría la consecuencia prevista en el art. 420.3 LEC, con anulación y retroacción de las actuaciones a la audiencia previa; sino que nos encontramos ante una relación jurídica asimilable a la de una sociedad irregular de tipo colectivo, en la que es predicable el régimen de responsabilidad solidaria propio de este tipo social.

Aviso a navegantes

Esta sentencia abre la vía directa a los acreedores de una comunidad de bienes empresarial por razón de su objeto, contra cualquiera de los comuneros sin necesidad de demandar a los demás socios ni a la propia C.B. para reclamar el cumplimiento de obligaciones regularmente asumidas por la comunidad.

Aspecto este que convendría ponderar a la hora de aconsejar o constituir C.B. como sucedáneos espurios de sociedades mercantiles. En particular si se está dudando entre constituir una sociedad limitada o limitarse a firmar el documento de la comunidad de bienes todo el mundo debe ser consciente de que, desde el punto de vista de la responsabilidad por las deudas sociales, las futuras consecuencias de inclinarse por una u otra pueden tener enorme importancia para el patrimonio personal de los partícipes.

4 de enero de 2021

4.- SEPARACIÓN DE SOCIO Y ACTA NOTARIAL DE JUNTA ENMENDADA POR GRABACIÓN OCULTA

La Sentencia núm. 663/2020, de 10 de diciembre, de la Sala Primera del Tribunal Supremo, ECLI:ES:TS:2020:4108 desestima el recurso de casación interpuesto, declarando el derecho de los demandantes a separarse de una sociedad limitada por falta de distribución de dividendos (art. 348 bis LSC).

Se trata de un caso sometido a la versión inicial de este derecho que introdujo en la LSC la Ley 25/2011, de 1 de agosto. Una de las condiciones de ejercicio era que el socio hubiera votado en la junta general a favor de la distribución de una parte de los beneficios sociales, oponiéndose la mayoría.

Los socios demandantes sostenían que habían  cumplido este requisito (y todos los demás) en una junta de la que se levantó acta notarial. Ante la negativa de la sociedad a acordar el precio de las participaciones que debería satisfacer a los que comunicaron su decisión de separarse acudieron al RM para que nombrara auditor. El RM denegó el nombramiento por no considerar cumplido ese requisito dado que “en la junta general no se solicitó reparto de dividendos, según resultaba del acta notarial”. Recurrieron en alzada ante la D.G. que les dio la razón y se hizo el nombramiento, pero la sociedad impugnó esa Resolución y consiguió que se anulara judicialmente.

En esta tesitura los socios demandaron el reconocimiento del derecho a separarse de la sociedad, que les fue reconocido en primera y segunda instancia.

La cuestión discutida era si había quedado suficientemente probado que los demandantes exigieron el reparto de dividendos en la junta general. Al parecer no resultaba con claridad del acta notarial, pero el mismo notario, al que se aportó una grabación del desarrollo de la junta de la que no tenía noticia extendió, siete meses después de su celebración, un acta complementaria de la que resultaba claramente solicitado el reparto de dividendos por los actores.

Dice el F.D. TERCERO:

2.– Además, en cuanto a la validez del acta notarial, habida cuenta la remisión expresa que hace el art. 102 del Reglamento del Registro Mercantil (RRM) a la legislación notarial, hay que tener en cuenta que el art. 198.1, reglas 3ª y 4ª, del Reglamento Notarial, permite la extensión de diligencias posteriores al acta, incluso por parte del notario en su estudio sin intervención ni presencia de los interesados; lo que corrobora expresamente para este tipo de actas el art. 103.1 RRM.

De donde cabe colegir que tampoco habría inconveniente alguno en completar la primera acta notarial con una segunda en la que el notario transcriba una grabación que se pone a su disposición y que considera concorde con lo que presenció y oyó en la junta. Máxime, cuando la Audiencia Provincial se pronunció expresamente sobre la licitud de esa grabación y su decisión al respecto no ha sido combatida por la ahora recurrente”.

La sentencia considera que no era necesaria con la redacción vigente cuando se celebra la junta, que es la que hay que tener en cuenta, que se votara a favor de la distribución de dividendos. Bastaba la oposición a la decisión de la mayoría de no repartirlos:

3.El precepto transcrito concedía a los socios el derecho de separación cuando la junta general acordara que el resultado, pese a concurrir los requisitos legales para ello, no se aplicara, por lo menos en un tercio, a la distribución de dividendos; pero no exigía, pese a su aparente literalidad, que debiera haber existido un voto expreso favorable a dicha distribución por parte del socio que pretendiera ejercer su derecho de separación.

Entre otras cosas, porque quien redacta el orden del día de las juntas de socios, con carácter general, es el órgano de administración, que puede no incluir una mención específica a la distribución de dividendos y hacer solo una mención genérica a la aplicación del resultado. Como ocurrió en este caso.

La ratio del precepto es que el socio minoritario tenga una vía de reacción ante la falta reiterada de distribución de dividendos mediante acuerdos sistemáticos de la junta general de aplicar los beneficios repartibles a reservas………..”.

“4.- En este caso, la Audiencia Provincial considera probado que los socios demandantes votaron en contra de la aplicación del resultado a reservas voluntarias y manifestaron su deseo (exigieron, según la transcripción de la grabación de la junta que se hace en el acta notarial) de que se aplicara a dividendos. Por lo que cabe apreciar que hubo una declaración de voluntad expresa de los socios en la junta general de que el resultado se aplicara a la distribución de dividendos, que es a lo que, con mejor o peor redacción, se refería la versión original del art. 348 bis LSC”.

Si hay un artículo de la legislación societaria que haya tenido una vida azarosa se trata, sin duda del art. 348 bis LSC. Entró en vigor el 2 de octubre de 2011 y se mantuvo vigente hasta el 23 de junio de 2012. A partir del 24 de junio de 2012 su vigencia fue suspendida, primero hasta el 31 de diciembre de 2014 (por la Ley núm. 1/2012, de 22 de junio), y después hasta el 31 de diciembre de 2016 (por la Ley núm. 9/2015, de 25 de mayo). Recobró vigencia el 1 de enero de 2017 pero el artículo 40.8 del Real Decreto-ley 8/2020 dictado como consecuencia de la declaración del estado de alarma demoró el ejercicio del derecho de separación en todos los casos, incluido éste, hasta que finalizara dicha situación excepcional, y aún dicho apartado fue reformado de nuevo por el Real Decreto-ley 25/2020, de 3 de julio para introducir un segundo párrafo en este número 8 que convierte el mero aplazamiento de ejercicio en una verdadera suspensión del derecho: “No obstante, el derecho de separación previsto en los apartados 1 y 4 del artículo 348 bis del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, se suspende hasta el 31 de diciembre de 2020.

Por lo demás la redacción vigente del art. 348 bis ha cambiado los requisitos de ejercicio, entre otros extremos, en lo que se refiere a la conducta exigida al socio que quiera separarse. Lo explica así la DGSJFP en Resolución de 15 de febrero de 2020 (no publicada en el B.O.E. por no ser consecuencia de recurso gubernativo contra la calificación registral):

“(…)a diferencia de la exigencia de la redacción anterior no basta con que el socio vote en contra de la propuesta de aplicación del resultado. Como reiteró esta Dirección General (resoluciones de 4 y 22 de diciembre de 2017, 8 de enero, 12, 13, 22 y 28 de febrero de 2018), el ejercicio del derecho de separación contemplado en el artículo 348 bis de la Ley de Sociedades de Capital entonces vigente, exigía únicamente que el socio no hubiera votado a favor de una propuesta que no contemplase el reparto, en forma de dividendo, del resultado obtenido en el ejercicio en la proporción mínima que dicho precepto contemplaba. En definitiva, que resultase patente la voluntad del socio de no aceptar una propuesta de aplicación del resultado que no destinase al reparto de dividendo, al menos, la cantidad exigida por la redacción entonces vigente.

La redacción vigente no pone la atención sobre el sentido del voto del socio en el acuerdo de aplicación del resultado, sino en la expresión de protesta que debe constar en el acta de la junta sobre la insuficiencia que resulta del acuerdo adoptado. De la lectura del artículo legal resulta con claridad la distinción entre el acuerdo por el que la junta decide la no distribución del dividendo en la proporción exigida y la acción del socio de dejar constancia en el acta su protesta sobre dicha circunstancia. Se trata de momentos y de requisitos distintos: por un lado, el momento de adopción por la junta general de un acuerdo sobre la propuesta de aplicación del resultado (artículo 273 de la Ley de Sociedades de Capital), siendo requisito que la junta haya adoptado un acuerdo determinado sobre la distribución del beneficio y, por otro, el momento de elaboración del acta de la junta general (artículo 272 de la propia Ley), siendo requisito que el socio haya emprendido la acción de dejar constancia de su protesta sobre el sentido de aquél.

  Es en consecuencia la concurrencia del requisito de constancia de la protesta el que determina la pertinencia de ejercicio del derecho de separación sin cuya acreditación en el expediente de designación de experto no procede la estimación de la solicitud del socio”.

18 de enero de 2021

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Informe Actualidad Fiscal Febrero 2020. Comodato de vivienda, Trust, Obra antigua, Dietas

INFORME FISCAL FEBRERO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

El presente informe de este benigno febrero de 2020 se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de enero, jurisprudencia y un tema del mes.

En normativa, llega la cola de las CCAA «retrasadas»: Extremadura y La Rioja. Esta última modula y restringe la bonificación hasta ahora casi absoluta aplicable a parientes directos en sucesiones y donaciones.

La reseña jurisprudencial contiene referencias destacables en el ISD ( «trusts» y donaciones de dinero a no residentes), ITP y AJD (extinciones de condominio y obras nuevas «antiguas» e IRPF (justificación de dietas y desplazamientos de los empleados).

El tema del mes se dedica a una cuestión tan cotidiana y desconocida como el régimen fiscal de las cesiones sin contraprestación de viviendas a familiares, adyacentes y allegados (comodato).

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2020/21 de la Comisión de 14/1/2020 (IVA).

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 13/1/2020 (BOA 23/1/2020), del DGT: coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de ITP y AJD e ISD.

C) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2020, de 31/1/2020 (DOE 3/2/2020), de presupuestos (ITP y AJD).

.- Orden de 10/1/2020 (DOE 16/1/2020) la que se aprueban los coeficientes multiplicadores para estimar el valor de determinados bienes urbanos (ISD e ITP y AJD).

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Presupuestos para el año 2020.

.- Ley 2/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2020 (ISD e ITP y AJD).

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 33/2020, de 9/1/2020 (BOB 22/1/2020): precios medios de venta aplicables en la gestión del ISD e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2779-19, DE 9/10/2019. DONACIONES e IRPF: el reparto de dividendos no concordante con la participación en el capital social entre los socios por pacto interno no exime de su declaración como rendimientos del capital mobiliario en su IRPF al que le corresponde por su participación y constituye donación de quien les correspondía percibirlos a favor de los favorecidos por el pacto.

B) ISD.

.- TSJ DE CATALUÑA, SENTENCIA DE 10/10/2019, ROJ 9248/2029. SUCESIONES: para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades destinadas a arrendamiento se precisa persona empleada con contrato laboral a jornada completa.

.- CONSULTA DGT V3394-19, DE 11/12/2019. DONACIONES y SUCESIONES: las transmisiones de bienes y derechos integrados en un «trust» o de sus rendimientos a los beneficiarios suponen una donación o adquisición mortis causa (según cuando se verifique) del constituyente («settlor») a los beneficiarios, pero la mera constitución del «trust» no supone la realización de dichos hechos imponibles.

.- CONSULTA DGT V3067-19, DE 31/10/2019. SUCESIONES: las donaciones «mortis causa» del Derecho Civil Catalán tributan como adquisición «mortis causa».

.- CONSULTA DGT V3059-19, DE 30/10/2019. DONACIONES: en las donaciones de dinero situado en España de residentes a no residente, cualquier no residente tiene derecho a aplicar en la autoliquidación ante la AEAT la normativa de la CA correspondiente a la CA donde haya estado situado el dinero el mayor número de días en los cinco años inmediatos anteriores al devengo.

C) ITP Y AJD.

.- TC, SENTENCIA DE 28/1/2020, RECURSO 2208/2019. TPO: Es constitucional la modificación del TRITPAJD por el RDL 7/2019 estableciendo una exención para los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente.

.- TS, SENTENCIA DE 27/1/2020, ROJ 135/2020. TPO Y AJD: la extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenece a dos partícipes por mitades indivisas y que se adjudica íntegramente a un comunero, compensando al saliente en metálico no queda sujeta a TPO y exenta, sino no sujeta a TPO y sujeta a AJD, donde no está exenta.

.- TS, AUTO DE 28/11/2019, ROJ 12713/2019. AJD: resolverá el TS sobre si la transmisión onerosa de oficina de farmacia en escritura pública queda o no sujeta.

.- CONSULTA DGT V3306-19, DE 2/12/2019. AJD: la base imponible de las obras nuevas «antiguas» está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

.- CONSULTA DGT V2985-19, DE 25/10/2019. TPO: la adjudicación en divorcio a un cónyuge de la mitad indivisa del domicilio familiar, que no formaba parte de la sociedad de gananciales por indemnización por razón de trabajo queda sujeta a TPO y no exenta.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 29/1/2020, ROJ 211/2020. IRPF: Es al empleador y no al empleado al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF del empleado.

.- CONSULTA DGT V3253-19, DE 27/11/2019. IRPF: Se pierde la exención por reinversión de vivienda habitual, aunque la adquisición de la nueva vivienda se demore más de dos años por retraso de la promotora.

E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- TS, SENTENCIA DE 23/1/2020, ROJ 216/2020. IIVTNU: De acuerdo a la doctrina jurisprudencial sentada, dada la nulidad parcial de los arts. 107. 1 y 2 del TRLHL, la carga de la prueba de la inexistencia de incremento corresponde al sujeto pasivo, por lo que: (I) si no consta procede la retroacción del procedimiento y (II) si consta puede ser apreciada por la Sala y declarar la nulidad de la liquidación.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: FISCALIDAD DEL COMODATO DE VIVIENDA (CESIÓN DE MERO USO GRATUITO CON EFECTOS OBLIGACIONALES).

1.- EL COMODATO DE VIVIENDA COMO INSTITUCIÓN CIVIL CON IDENTIDAD PROPIA.
1.1.- ¿A qué no estamos refiriendo?
1.2.- El comodato de vivienda en el CC. Diferencia con figuras afines.
1.3.- Ineptitud registral del comodato de vivienda.

2.- REPERCUSIONES FISCALES.
2.1.- ¿Queda sujeto al ISD como donación? No, aunque la DGT a veces haya considerado lo contrario.
2.2.- ¿Qué consecuencias tiene para el propietario? Se debe imputar un rendimiento de capital inmobiliario ajustado al mercado, salvo que conste en escritura pública el contrato de comodato.
2.3.- ¿Qué consecuencias tienen para el comodatario?

Ponente: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

 

DESARROLLO:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Reglamento de Ejecución (UE) 2020/21 de la Comisión de 14/1/2020 que modifica el Reglamento de Ejecución (UE) n.º 79/2012 relativo al IVA (DOUE 14/1/2020) (IVA).

B) ARAGÓN.

.- Resolución de 13/1/2020 (BOA 23/1/2020), del DGT, por la que se actualizan, para el ejercicio 2020, los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de ITP y AJD e ISD.

C) EXTREMADURA.

.- Ley 1/2020, de 31/1/2020 (DOE 3/2/2020), de presupuestos (ITP y AJD).
AJD: tipo reducido del 0,1% aplicable desde el 1/1/2020 a 31/12/2020 a las escrituras públicas que documenten las adquisiciones de inmuebles destinados a vivienda habitual del sujeto pasivo, siempre que cumplan los requisitos del art. 47 del DL 1/2018 (valor real no supere 122.000 euros y determinados niveles de renta) y se trate de viviendas con protección pública y calificadas como viviendas medias.

.- Orden de 10/1/2020 (DOE 16/1/2020) la que se aprueban los coeficientes multiplicadores para estimar el valor de determinados bienes urbanos situados en Extremadura, a efectos de lo establecido en el artículo 57.1.b) de la LGT (ISD e ITP y AJD).

D) LA RIOJA.

.- Ley 1/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Presupuestos para el año 2020.

.- Ley 2/2020, de 30/1/2020 (BOLR 31/1/2020), de Medidas Fiscales y Administrativas para el año 2020 (ISD e ITP y AJD).
a) ISD.
Modificación y recorte de la bonificación en adquisiciones mortis causa e inter vivos por parientes grupos I y II que queda fijada en el 99% para la porción de base liquidable igual o inferior a 400.000 euros y del 40% para la porción superior de haberla.

b) ITP y AJD.
TPO. Nueva regulación de los tipos reducidos en adquisición de vivienda habitual, sujetas a determinados requisitos: 5% o 3% para adquisiciones por familias numerosas, viviendas de protección oficial, jóvenes menores de 36 años y personas con discapacidad con un grado igual o superior al 33%.

E) PAÍS VASCO.

.- VIZCAYA. Orden Foral 33/2020, de 9/1/2020 (BOB 22/1/2020) del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ISD e ITP y AJD.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IRPF.

.- CONSULTA DGT V2779-19, DE 9/10/2019. DONACIONES e IRPF: el reparto de dividendos no concordante con la participación en el capital social entre los socios por pacto interno no exime de su declaración como rendimientos del capital mobiliario en su IRPF al que le corresponde por su participación y constituye donación de quien les correspondía percibirlos a favor de los favorecidos por el pacto.

«HECHOS: El consultante pretende constituir con otras dos personas más una sociedad de responsabilidad limitada. La participación del consultante en el capital de dicha sociedad sería del 51 por ciento, mientras que los otros dos socios tendrían una participación del 29 por ciento y del 20 por ciento respectivamente.

CUESTIÓN: Si en el caso de que decidieran acordar un reparto de dividendos igual para cada uno de ellos, qué cantidad de los mismos debería imputarse el consultante en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 25 y 11.3 de la LIRPF, concluye: «Por tanto, los dividendos correspondientes a las participaciones de titularidad del consultante se imputarán a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a éste conforme a su porcentaje de participación en el capital social, con independencia del acuerdo privado al que hayan llegado los socios para su reparto. Y todo ello sin perjuicio de los efectos que pudieran derivarse en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en aquellos socios que perciban dividendos superiores a los correspondientes a su porcentaje en el capital social».

Comentario:
Aunque evidente la consulta, nos alerta de las repercusiones fiscales de pactos parasociales que afectan al dividendo en sociedades de capital. En mi opinión la doctrina no es extrapolable a supuestos de reparto de dividendos desiguales con apoyo normativo (participaciones o acciones sin voto) o estatutario (dividendo preferente del art. 95 del TRLSC).

B) ISD.

.- TSJ DE CATALUÑA, SENTENCIA DE 10/10/2019, ROJ 9248/2029. SUCESIONES: para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades destinadas a arrendamiento se precisa persona empleada con contrato laboral a jornada completa.

El TSJ analiza los requisitos para gozar de esta reducción de la base imponible, afirmando que uno de los requisitos era, en este caso concreto, que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, planteándose si esto ocurre con una persona que tiene un contrato de alta dirección (como directora general) pero que también es consejera delegada. El TSJ considera que en este caso la relación es más mercantil que laboral, ya que, al formar parte del órgano de administración, la relación carece de las notas ajenidad y dependencia que caracterizan a la relación laboral (reseña).

Comentario:
Tanto la DGT como los tribunales suelen ser muy exigentes en la calificación de los requisitos de una entidad destinada al arrendamiento de inmuebles como susceptible de aplicación de la exención en el IP y la reducción en el ISD. Esta es una muestra, no aceptando el cumplimiento del requisito de persona empleada con contrato laboral y a jornada completa del art. 27.2 de la LIRPF cuando se trata de un administrador y director general con contrato de alta dirección.
Recordemos que en el informe de mayo 2019 se reseñaba la consulta de la DGT V3029-19 que tampoco lo consideraba cumplido en caso de que se supla el empleado por una empresa de gestión o profesional autónomo.

.- CONSULTA DGT V3394-19, DE 11/12/2019. DONACIONES y SUCESIONES: las transmisiones de bienes y derechos integrados en un «trust» o de sus rendimientos a los beneficiarios suponen una donación o adquisición mortis causa (según cuando se verifique) del constituyente («settlor») a los beneficiarios, pero la mera constitución del «trust» no supone la realización de dichos hechos imponibles.

«HECHOS: El consultante, persona física y residente fiscal en España va a ser designado como beneficiario en un «trust» constituido por su hermano («settlor») que reside en Estados Unidos (EEUU).

El «trust», que se constituirá conforme a las leyes del Estado de Florida (EEUU), tendrá carácter irrevocable; los bienes aportados al mismo no estarán situados en territorio español; los «trustees» serán residentes en EEUU y junto con el consultante, serán designados beneficiarios su esposa e hijos, así como sus descendientes y los tres hijos del «settlor» así como sus descendientes. Los poderes de administración y distribución de los «trustees» sobre los bienes y derechos aportados al trust son totalmente discrecionales.

CUESTIÓN:
1) Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la constitución del trust y aportación de bienes y derechos al mismo, por las distribuciones ordenadas por los «trustees» a favor de los beneficiarios residentes en España y cuando se produzca el fallecimiento del «settlor».

2) Obligación del consultante de declarar en el Modelo 720 los bienes y derechos situados en el extranjero que han sido aportados al trust, teniendo la condición de beneficiario del mismo».

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:

Primera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español, a falta del reconocimiento de la figura del “trust”, en principio, se tiene por no constituido, por lo que no surten efectos las relaciones jurídicas reguladas por el mismo. Por tanto, las aportaciones de bienes al “trust” constituido por el hermano del consultante no tienen, en principio, efectos. En consecuencia, las transmisiones de bienes y derechos de la persona que constituyó el “trust” –o de los rendimientos producidos por tales bienes y derechos– ordenados por el gestor del “trust” (trustee) a favor de los beneficiarios, a efectos del ordenamiento jurídico tributario español, se consideran transmisiones directas del “settlor” al beneficiario.

Segunda: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con la conclusión anterior, en caso de que con posterioridad a la aportación de bienes al “trust” se formalice la donación de todo o parte de los bienes aportados en un documento al efecto en el que los beneficiarios acepten la donación, se entenderá producida una transmisión inter vivos directamente del “settlor” a aquellos beneficiarios que hayan aceptado la donación, pues tal transmisión no se entendió producida con la aportación de los bienes al “trust”.

Tercera: A efectos fiscales del ordenamiento jurídico tributario español y de acuerdo con las conclusiones anteriores, con independencia de que se hubiera formalizado o no la donación descrita, el fallecimiento del “settlor” producirá, en principio, una transmisión mortis causa de los bienes y derechos aportados al “trust”, en la medida en que tal transmisión no se hubo entendido producida con la aportación de los bienes al “trust”.

Cuarta: En el presente caso, el consultante al ser residente fiscal en España estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por obligación personal de contribuir, devengándose el impuesto conforme a lo previsto en las conclusiones anteriores. No corresponde a este Centro Directivo determinar los criterios conforme a los cuales se realizará el reparto de los bienes y derechos del causante, sino que en este caso habrá que estar a los documentos en los que se formalice esta transmisión, entre ellos, los acuerdos por los que se rige el “trust”.

Quinta: No obstante, cabe indicar que, dado que la legislación por la que se rige en cada caso un “trust” puede ser de muy diversa índole y que los acuerdos que los regulan pueden ser complejos y de distinta naturaleza, las conclusiones anteriores quedan condicionadas a la valoración de las cuestiones de hecho que realicen los órganos de Inspección y Gestión de la Administración Tributaria y a las reglas de interpretación y calificación de la Ley General Tributaria». (…)

Comentario:
Interesante la consulta de la DGT en torno a una institución sajona, el «trust», que no reconoce, pero nos da unas pautas para ordenar sus implicaciones fiscales en lo que afecten a residentes.

En primer lugar, que la constitución del mismo por el «setllor» no presupone transferencia dominical alguna ni a favor del «trustee» (gestor, titular aparente) ni de los beneficiarios, salvo que del título constitutivo del «trust» resulte claramente plenos efectos traslativos de presente a favor de uno u otros.

En segundo término, las transferencias de los elementos patrimoniales del «trust» o de sus rendimientos a favor de los beneficiarios vigente el mismo, constituyen donaciones a su favor por el constituyente (settlor).

Y, finalmente, el fallecimiento del settlor determinará una transmisión mortis causa sujeta al ISD de éste a los beneficiarios del patrimonio del «trust».

.- CONSULTA DGT V3067-19, DE 31/10/2019. SUCESIONES: las donaciones «mortis causa» del Derecho Civil Catalán tributan como adquisición «mortis causa».

«HECHOS: La madre de los consultantes pretende realizar una donación a sus hijos que se entregará en el momento del fallecimiento de la misma si lo estima conveniente una persona de confianza.

CUESTIÓN: Tributación de la operación».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 432-1 del CC de Cataluña y los arts. 3.1 y 20.1 y 2, sienta las siguientes CONCLUSIONES:
«Primera: La donación mortis causa, si bien tiene la naturaleza jurídica de donación, despliega sus efectos con ocasión de la muerte del donante. Por ello, la normativa del impuesto la califica como título sucesorio y no como negocio jurídico gratuito e inter vivos. Esta calificación de la donación mortis causa como título sucesorio es determinante del tratamiento de dicha figura en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues se aplicarán siempre las normas relativas a las adquisiciones por causa de muerte, en lo que se refiere a hecho imponible, base imponible, reducciones, cuota tributaria, devengo y obligaciones formales.

Segunda: A este respecto, serán aplicables las normas especiales aprobadas por la Comunidad Autónoma donde resida actualmente la futura causante, tanto en lo que se refiere a reducciones, como a tarifa, coeficientes multiplicadores, deducciones y bonificaciones.

Tercera: En cuanto a las obligaciones formales, la oficina competente será la de la Comunidad Autónoma donde la futura causante tuviera la residencia habitual y el plazo de presentación será el fijado por dicha Comunidad Autónoma para la declaración de adquisiciones por causa de muerte o, en su defecto, seis meses a contar desde el día del fallecimiento de la causante».

Comentario:
Digna de reseña la consulta en cuanto se refiere a las donaciones «mortis causa» una institución gloriosamente fenecida en derecho común, pero vigente en los derechos civiles de algunas CCAA.
Pues bien, como reconoce el art. 11 del RISD, constituyen títulos sucesorios, rigiéndose su tributación por las reglas de las sucesiones, incluso en el devengo que se verifica al fallecimiento del donante, aunque sean aceptadas en vida del donante.

.- CONSULTA DGT V3059-19, DE 30/10/2019. DONACIONES: en las donaciones de dinero situado en España de residentes a no residente, cualquier no residente tiene derecho a aplicar en la autoliquidación ante la AEAT la normativa de la CA correspondiente a la CA donde haya estado situado el dinero el mayor número de días en los cinco años inmediatos anteriores al devengo.

«HECHOS: Los padres del consultante, residentes en Andalucía, desean donar a su hijo un dinero mediante transferencia bancaria de una cuenta situada en Andalucía a una cuenta situada en Estados Unidos, que es donde reside el consultante.

CUESTIÓN: Si se pueden aplicar las bonificaciones existentes en la legislación andaluza». (…)

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: Una donación dineraria realizada por personas físicas residentes fiscales en España a un donatario no residente en el territorio español estará sujeta a tributación en España siempre que el dinero objeto de la donación esté situado en España en el momento de la realización de dicho negocio jurídico.

Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.

Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Quinta: El consultante tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde haya estado situado el dinero un mayor número de días del periodo de los cinco años inmediatos anteriores contados de fecha a fecha, que, según manifiesta, es la Comunidad Autónoma de Andalucía.

Sexta: Al no ser el donatario residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de la Comunidades Autónomas de régimen común, y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes (C/ Infanta Mercedes, nº 49. Madrid; registro en C/ Lérida, nº 32-34).

Comentario:
Además de reiterar que todos los no residentes pueden aplicar la normativa de la CA más próxima conforme a la DA 2ª de la LISD, tiene un doble valor añadido:
.- El reconocer que tal posibilidad es un derecho del sujeto pasivo y no una opción, como afirma la consulta V3180-19, reseñada en el informe de enero 2020.
.- El concretar que en las donaciones de dinero la regla de la letra e) del número 1 del apartado Uno de la DA 2ª se materializa en el lugar donde haya estado el dinero mayor período de tiempo en los cinco años inmediatos anteriores (en general la oficina bancaria donde estuviera depositado).

C) ITP Y AJD.

.- TC, SENTENCIA DE 28/1/2020, RECURSO 2208/2019. TPO: Es constitucional la modificación del TRITPAJD por el RDL 7/2019 estableciendo una exención para los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente.

(…) Pues bien, aun cuando se aceptara que el Impuesto sobre Bienes Inmuebles y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados son, como el IRPF, IS e IRNR, pilares estructurales del sistema tributario, las modificaciones efectuadas en los mismos por los preceptos impugnados no son de alcance general, ni alteran sustancialmente la posición de los contribuyentes frente a esos impuestos ni en el conjunto del sistema tributario, sino que se limitan a introducir correcciones parciales en la forma de tributar operaciones singulares de entre las muchas que quedan sujetas a los impuestos afectados, que son concretamente aquéllas que se quieren proteger por el Real Decreto-ley: el alquiler de viviendas. Y en el caso del IBI, además, no todas ellas, sino solo las de renta limitada.
Consecuentemente, no puede trasladarse a este supuesto la doctrina establecida para elevaciones del tipo de gravamen del IRPF (STC 182/1997), o de su base imponible (STC 189/2005), o para regularizaciones extraordinarias, a tipo reducido y sin recargos ni sanciones, de los impuestos sobre la renta de personas físicas y jurídicas señalados (STC 73/2017).
El recurso, por tanto, debe ser desestimado en este punto». (…)

Comentario:
Punto final a los avatares de la exención en TPO de los arrendamientos de vivienda para uso estable y permanente tras dos decretos leyes, el primero fallido, en las postrimerías de 2018 y principios de 2019. Queda confirmada.

.- TS, SENTENCIA DE 27/1/2020, ROJ 135/2020. TPO Y AJD: la extinción de condominio de un inmueble indivisible que pertenece a dos partícipes por mitades indivisas y que se adjudica íntegramente a un comunero, compensando al saliente en metálico no quedan sujeta a TPO y exentas, sino no sujetas a TPO y sujetas a AJD, donde no está exentas.

(…) «TERCERO.- La actuación impugnada tiene su origen en la escritura de extinción de condominio otorgada en fecha 25 de marzo de 2014 por la que los cónyuges D. Juan Ignacio y Dña. Sandra , casados en régimen de separación de bienes, extinguieron el condominio existente sobre una finca urbana (identificada como Vivienda NUM001 en planta NUM002 del edificio sito en Huelva CALLE000 números NUM003 y NUM004 ) de la que eran propietarios con carácter privativo en pro indiviso por iguales partes.

En virtud de la referida escritura, y dado el carácter indivisible de la finca, se adjudicó la misma en su totalidad a D. Juan Ignacio por su valor de 108.714,00 euros, con la obligación de abonar a Dña. Sandra la suma de 54.357,00 euros.
El Sr. Juan Ignacio presentó autoliquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados sin cuota a ingresar por exención.

CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
La cuestión con interés casación consiste en «[d]eterminar si la extinción de un condominio formalizada en escritura pública notarial, cuando se adjudica el bien inmueble sobre el que recae a uno de los condóminos, quien satisface en metálico a los demás el exceso de adjudicación, constituye una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas pero exenta o una operación no sujeta a esa modalidad y, por ende, si está no sujeta o está sujeta, respectivamente, a la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».
La respuesta que damos, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el que se adjudica a uno de los condóminos un bien indivisible, del que ya era titular dominical de una parte de este, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados». (…)

Comentario:
Continúan los pronunciamientos del TS sobre las extinciones de condominio. De la batería de sentencias publicadas recientemente, casi todas reiterativas, se incluye esta en cuanto afirma expresamente que en las disoluciones de comunidad con excesos de adjudicación por indivisibilidad inevitable compensados en dinero, no hay sujeción a TPO (art. 7.2.B) TRITPAJD) y sí exclusivamente a AJD (siempre que reúna los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD) donde no hay exención aplicable.

.- TS, AUTO DE 28/11/2019, ROJ 12713/2019. AJD: resolverá el TS sobre si la transmisión onerosa de oficina de farmacia en escritura pública queda o no sujeta.

(…) «Cuestión con interés casacional: «Determinar si la primera copia de una escritura notarial en la que se documenta la cesión o transmisión de una oficina de farmacia es un acto sujeto, conforme a lo dispuesto en el artículo 31.2 TRLITPAJD, al impuesto sobre actos jurídicos documentados, al ser inscribible tal título en el Registro de Bienes Muebles creado en la disposición adicional única del Real Decreto 1828/1999, de 3 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Condiciones Generales de la Contratación.»

Comentario:
Bien está que el TS resuelva sobre una cuestión no absolutamente diáfana para los tribunales inferiores. Al respecto, no se debe olvidar la resolución de la DGRN de 1/2/2012 de la que fui desencadenante, que reconoce que lo único inscribible con efectos registrales propios en el Registro de Bienes Muebles es la hipoteca mobiliaria, pues no es un registro de titularidades sino de gravámenes.

.- CONSULTA DGT V3306-19, DE 2/12/2019. AJD: la base imponible de las obras nuevas «antiguas» está constituida por el coste de ejecución a su realización, sin que proceda actualización.

«HECHOS: En el año 1992 cuatro comunidades de bienes solicitaron licencia municipal al objeto de acondicionar la planta semisótano para la construcción de 32 trasteros. Concedida la licencia se liquidó el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sobre una base imponible de 52.502, 50 euros (8.735.682 pesetas), pero no se procedió a otorgar el correspondiente documento público para su acceso al Registro de la Propiedad, siendo voluntad de las distintas comunidades inscribir ahora los referidos trasteros.

CUESTIÓN: Cuál sería la base imponible al objeto de liquidar los actos jurídicos documentados, y si sería correcto entender que el valor real del bien o derecho vendría constituido por el importe consignado a efectos de la liquidación de la licencia municipal a pesar de dar cumplimiento al acto de inscripción tiempo después». (…)

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 31.2 del TRITPAJD y 70.1 del Reglamento, sienta las siguientes CONCLUSIONES:
» 1. A la hora de fijar la base imponible de una escritura de declaración de obra nueva, la comprobación debe recaer sobre el coste de la ejecución de la obra y no sobre su valor de mercado

2. El momento del devengo del impuesto, el día en que se formalice la escritura pública de declaración de obra nueva, es irrelevante a efectos de determinar el coste; el coste es el que es o, mejor dicho, el que fue, sin que proceda actualizarlo a la fecha del devengo del impuesto».

Comentario:
Clara y contundente la DGT en esta consulta donde clarifica de la mejor manera posible la tributación por AJD de las escrituras de declaración de obras «viejas», contribuyendo a desterrar prácticas erráticas de las administraciones tributarias. Siendo evidente que el devengo es a la formalización notarial de las mismas, sin embargo, la base imponible debe referirse al coste de la obra en su día, sin actualizaciones. Algo tendrá que ver el TS y la doctrina que sienta en sentencia de 11/4/2013 (ROJ 1751/2013).

.- CONSULTA DGT V2985-19, DE 25/10/2019. TPO: la adjudicación en divorcio a un cónyuge de la mitad indivisa del domicilio familiar, que no formaba parte de la sociedad de gananciales, por indemnización por razón de trabajo queda sujeta a TPO y no exenta.

«HECHOS: En un divorcio se atribuye la mitad indivisa del domicilio familiar a favor de uno de los cónyuges, que no era titular del mismo, en concepto de indemnización por razón del trabajo.

CUESTIÓN: Si procede pagar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o está exento». (…)

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 7.1 y 45.I.B.3 del TRITPAJD y 14 de la LGT, afirma:
» A la vista de los preceptos anteriormente transcritos se puede concluir:

– Que la atribución a uno de los cónyuges de una mitad indivisa del domicilio familiar, del que no era titular, constituye una transmisión patrimonial que debe considerarse onerosa en cuanto constituye el pago de una indemnización debida.

– Que la única exención cuya aplicación podría plantearse es la prevista en el artículo 45.I.B.3 del Texto Refundido, referida a ciertas transmisiones de bienes y derechos, ya sea en favor de la sociedad conyugal como de los cónyuges. Sin embargo, la posibilidad de su aplicación queda excluida en virtud de la expresa prohibición de la analogía establecida en el artículo 14 de la Ley general Tributaria, pues dicha exención está prevista tan solo en dos supuestos:

Aportaciones de bienes de bienes y derechos realizados por los cónyuges en favor de la sociedad conyugal, supuesto que no se corresponde con el ahora planteando.

Adjudicación de bienes o derechos a favor de los cónyuges que se verifiquen en el momento y por causa de la disolución de la sociedad de gananciales. Sin embargo, en el supuesto que se examina el bien que se adjudica no forma parte de la sociedad de gananciales pues, como se señala en el escrito de consulta, el cónyuge al que se atribuye la mitad indivisa del domicilio familiar no era titular del mismo.

En consecuencia, la atribución de una mitad indivisa del domicilio familiar a favor de uno de los cónyuges, que no formaba parte de la sociedad de gananciales, no se puede incluir en ninguno de los dos supuestos previstos en el artículo 45.I.B.3, por lo que, debe entenderse que constituye una transmisión patrimonial onerosa que deberá tributar, sin exención, por la referida modalidad del ITP y AJD, como transmisión de bien inmueble». (…)

Comentario:
Muy confuso el planteamiento de la cuestión, aunque de su lectura completa se infiere que en un matrimonio en gananciales con ocasión de su divorcio adjudica una mitad indivisa privativa de la vivienda familiar de un cónyuge a otro, constituyendo la causa el pago una «indemnización debida por razón del trabajo».

Pues bien:
.- En derecho común, el pago o adjudicaciones por razón del trabajo para la casa (por si fuera el caso), solo procede en régimen de separación de bienes (art. 1438 de CC). Por lo que en sede de gananciales constituiría una donación (TSJ País Vasco, sentencia – 8/5/2019 – reseñada en el informe de septiembre 2019).
.- En otro caso, es una dación en pago de deuda sujeta normalmente a TPO de acuerdo al 7.2.A) del TRITPAJD.

D) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 29/1/2020, ROJ 211/2020. IRPF: Es al empleador y no al empleado al que corresponde justificar las dietas no sujetas por desplazamientos y gastos de manutención y estancia en el IRPF del empleado.

(…) «Pues bien, en el citado contexto, conforme a los razonamientos anteriormente realizados, corresponde a la Administración la carga de la prueba dirigida a acreditar la sujeción de dichas asignaciones -siempre que se haya cumplimentado por retenedor y perceptor los deberes formales a los que vienen obligados-; que pasa, entre otras circunstancias, por acreditar la inexistencia del desplazamiento o que este se debió a una razón o motivo ajeno a la actividad económica o trabajo que se presta -lo cual resulta de suma facilidad para la Administración, en tanto que, en su poder deben estar la totalidad de los documentos al efecto, le basta con el simple cotejo de los documentos en su poder con la acreditación que le corresponde al pagador, sin perjuicio de que se pueda valer de cuantos medios de pruebas se autorizan-.

Es el reglamento el que advierte, como se ha dejado dicho, que es el pagador el que debe acreditar el día y lugar del desplazamiento, en definitiva, su realidad, así como su razón o motivo, esto es su vinculación con la relación laboral de la que se obtiene los rendimientos. Por tanto, no pudiendo exigir la Administración al contribuyente documentos que ya estén en su posesión -ni aquellos respecto de gastos que no precisan justificación conforme al art. 9 del reglamento-, y haciendo recaer normativamente el deber del pagador de acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo, a estos efectos el contribuyente no asume más deber que cumplimentar su declaración aportando los certificados expedidos por la empresa, que de no resultar suficientes para la Administración para discernir sobre la sujeción o no de asignaciones y dietas deberá dirigirse al empleador para hacer prueba sobre dichos extremos a los efectos de la exclusión prevista en el art. 17 de la LIRPF, pues es al pagador al que se le impone reglamentariamente dicho deber. Todo ello en el buen entendimiento que siendo necesaria en todo caso la intervención del pagador para dicha acreditación, que supone en definitiva acreditar la realidad del desplazamiento, de no alcanzarse dicho objetivo por imposibilidad o insuficiencia de la acreditación, en modo alguno queda perjudicado el derecho del contribuyente de valerse de cuantos medios probatorios se autorizan legalmente para hacer prueba sobre dichos extremos; y sin perjuicio de que habiéndose producido la acreditación por parte del pagador de día y lugar del desplazamiento y de su razón o motivo, esto es acreditada la realidad del desplazamiento, se perjudique el derecho de la Administración de determinar si estamos o no ante gastos o asignaciones excluidos, en tanto que el fundamento y fin de la exclusión no es otro que cubrir los gastos que el trabajador perceptor tiene necesidad de hacer en el desarrollo de su actividad laboral, lo que exige la correlación entre gastos necesarios y desplazamientos realizados para el desarrollo de la actividad.

Hechas las anteriores matizaciones, ha de concluirse que no es al empleado al que corresponde probar la realidad de los desplazamientos y gastos de manutención y estancia a los efectos de su no sujeción al IRPF, sino que la Administración para su acreditación deberá dirigirse al empleador en cuanto obligado a acreditar que las cantidades abonadas por aquellos conceptos responden a desplazamientos realizados en determinado día y lugar, por motivo o por razón del desarrollo de su actividad laboral».(…)

Comentario:
Bien el TS que atribuye, con absoluta ortodoxia jurídica, a los sujetos realmente implicados (la propia administración tributaria y la empresa) la justificación de tales conceptos no sujetos en el IRPF del empleado.

.- CONSULTA DGT V3253-19, DE 27/11/2019. IRPF: se pierde la exención por reinversión de vivienda habitual, aunque la adquisición de la nueva vivienda se demore más de dos años por retraso de la promotora.

«HECHOS: El consultante manifiesta que ha efectuado la venta de su vivienda habitual y que ha firmado un contrato de compraventa con una promotora para adquirir su nueva vivienda habitual, cuya finalización y entrega estaba prevista para antes de los dos años siguientes a la transmisión de la primera. Sin embargo, se han producido retrasos en la entrega causando que el último pago y la entrega material del inmueble se produzcan transcurridos tres meses después de término del plazo de dos años.

CUESTIÓN: Posible ampliación del plazo de dos años para reinvertir, por retraso de entrega no imputable al comprador». (…)

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar el art. 38.1 de la LIRPF y 41 y 41.bis.3 del Reglamento, concluye:
«De acuerdo con lo anteriormente expuesto, en el caso planteado, para acogerse a la exención por reinversión, la adquisición jurídica de la nueva vivienda y, por lo tanto, su entrega, deberá producirse dentro de los dos años posteriores a la transmisión de la precedente habitual con independencia de que hubiera reinvertido todo el importe obtenido en dicho plazo.

Por lo tanto, en el caso de que no se de dicha circunstancia, el contribuyente no podría exonerar de gravamen la parte de la ganancia patrimonial correspondiente a su titularidad jurídica generada por la transmisión de su vivienda habitual.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.1 del Código Civil, los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, sin que exista posibilidad de ampliación del plazo de reinversión por cuanto la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no admite excepción alguna a los plazos establecidos para la reinversión de la vivienda habitual».

Comentario:
Pues que podíamos esperar de la DGT, pero en cualquier caso tiene razón, porque la excepciones a una regla para la aplicación de un beneficio fiscal no pueden ser objeto de moderación por la administración tributaria. Otra cosa son los tribunales.
En fin, que en tales situaciones, es sumamente conveniente que el adquirente establezca, si puede, una cláusula penal en el contrato que posibilite su repercusión a la promotora incumplidora, sin perjuicio que aunque no conste la exija incluida en la reclamación de indemnización de daños y perjuicios.

E) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU).

.- TS, SENTENCIA DE 23/1/2020, ROJ 216/2020. IIVTNU: De acuerdo a la doctrina jurisprudencial sentada, dada la nulidad parcial de los arts. 107. 1 y 2 del TRLHL, la carga de la prueba de la inexistencia de incremento corresponde al sujeto pasivo, por lo que (I) si no consta procede la retroacción del procedimiento y (II) si consta puede ser apreciada por la Sala y declarar la nulidad de la liquidación.

(…) «SEGUNDO. Contenido interpretativo de esta sentencia.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, lo que debemos hacer necesariamente por remisión a la interpretación plasmada en el fundamento séptimo de la sentencia de 9 de julio, citada, en la que se hace referencia expresa a la cuestión de la carga de la prueba del incremento de valor que constituye el hecho imponible del impuesto.

Así, a la cuestión formulada por el auto de admisión como necesitada de esclarecimiento, consistente en «…[D]eterminar si, como defiende el juzgador de instancia, la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, 107.2 a) y 110.4 TRLHL declarada en la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo , cierra el paso a cualquier presunción de existencia de incremento de valor de los terrenos, de modo que corresponde a la Administración tributaria probar su existencia cuando el sujeto pasivo declare que no se ha producido», hemos de efectuar una remisión total a lo que al respecto señala dicho fundamento séptimo en el sentido siguiente:
1. Corresponde al obligado tributario probar la inexistencia de incremento de valor del terreno onerosamente transmitido, a cuyo efecto podrá valerse de cualesquiera medios de prueba admitidos en Derecho, que podrán ser las escrituras de adquisición y transmisión, una prueba pericial al respecto u otros medios idóneos para acreditar tal extremo.
2. Aportada prueba de tal naturaleza y de la que se infiera, prima facie, la inexistencia de incremento gravable, pesará sobre la Administración la carga de acreditar, en contra de aquellos datos, que se ha producido en efecto el incremento de valor para poder aplicar los preceptos del TRLHL que el fallo de la STC 59/2017 ha dejado en vigor en caso de plusvalía.
3. En ningún caso, por tanto, será suficiente la mera afirmación del sujeto pasivo -sin soporte en elemento probatorio alguno- de la inexistencia del incremento para considerar que dicho contribuyente cumple con la carga probatoria que le incumbe, de suerte que con aquella simple afirmación no se traslada a la Administración la carga de probar el incremento que constituye el hecho imponible del tributo». (…)

Comentario:
Se suceden las sentencias del TS en esta materia, muchas repetitivas. El signo distintivo de la presente es afirmar que es preciso para combatir la liquidación una mínima justificación de la inexistencia de incremento de valor por el sujeto pasivo, al que le incumbe la carga de la prueba, ajustándose a los criterios de la sentencia del TS de 9/7/2018; de tal forma que:
.- Justificado el mismo, la Sala puede apreciar la nulidad de la liquidación.
.- Si no consta justificación, debe ordenarse la retroacción del procedimiento, para que resuelva sobre la misma el juzgado o tribunal de instancia.

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: FISCALIDAD DEL COMODATO DE VIVIENDA (CESIÓN DE MERO USO GRATUITO CON EFECTOS OBLIGACIONALES).

1.- EL COMODATO DE VIVIENDA COMO INSTITUCIÓN CIVIL CON IDENTIDAD PROPIA.
1.1.- ¿A qué no estamos refiriendo?
1.2.- El comodato de vivienda en el CC. Diferencia con figuras afines.
1.3.- Ineptitud registral del comodato de vivienda.

2.- REPERCUSIONES FISCALES.
2.1.- ¿Queda sujeto al ISD como donación? No, aunque la DGT a veces haya considerado lo contrario.
2.2.- ¿Qué consecuencias tiene para el propietario? Se debe imputar un rendimiento de capital inmobiliario ajustado al mercado, salvo que conste en escritura pública el contrato de comodato.
2.3.- ¿Qué consecuencias tiene para el comodatario?

1.- EL COMODATO DE VIVIENDA COMO INSTITUCIÓN CIVIL CON IDENTIDAD PROPIA.

1.1.- ¿A qué no estamos refiriendo?

Es muy habitual, sobre todo entre ascendientes y descendientes, la cesión de uso, generalmente de una vivienda, sin pagar cantidad alguna, salvo, si acaso, determinados gastos inherentes al mismo (suministros, comunidad, IBI).

Siendo su hábitat natural el círculo familiar, generalmente de los progenitores a favor de sus vástagos y añadidos (esposa, pareja, nietos); también se proyecta, dependiendo del altruismo del titular dominical, respecto de terceros más o menos allegados.

1.2.- El comodato de vivienda en el CC. Diferencia con figuras afines.

Pues bien, el comodato en el CC no es más que una especie del género préstamo (art. 1740), que si se refiere a cosas no fungibles es comodato (art. 1741 y siguientes) y si se refiere a dinero u otras cosas fungibles es simple préstamo.
Estamos ante un contrato, sujeto a un régimen jurídico reglado, esencialmente gratuito, de tal forma que de ser oneroso estaremos ante otra institución jurídica, sin perjuicio del derecho de reembolso de los gastos del inmueble por el comodatario al propietario.

Perfilando sus caracteres:
.- El comodato no es un derecho real, ni es un derecho de usufructo, ni de habitación, ni de uso con transcendencia real; es un mero préstamo de un inmueble, de carácter obligacional derivado de un contrato, que no da derecho ni a los frutos.
.- Tampoco es un arrendamiento, pues aunque es un contrato, esta desprovisto de la nota de onerosidad ya que no se satisface renta.
.- Ni un mero precario, puesto que no es una simple situación posesoria consentida, sino que constituye un contrato, aunque también gratuito, pero normalmente sujeto a plazo y, por tanto, no libremente revocable.

1.3.- Ineptitud registral del comodato de vivienda.

Y como contrato que es, al igual que su género, el préstamo, es fuente de meros derechos y obligaciones inter partes, sin constituir un derecho real, ni siquiera un derecho personal con transcendencia real reconocida normativa o jurisprudencialmente.

Por tanto, no puede acceder al registro de la propiedad. Así se ha pronunciado la DGRN en la reciente resolución de 29/5/2019 que no hace sino reiterar consolidada doctrina del centro directivo (entre otras, resolución de 15/7/2011).

2.- REPERCUSIONES FISCALES.

2.1.- ¿Queda sujeta al ISD como donación? No, aunque la DGT a veces haya considerado lo contrario.

Pues bien, trasladando la institución al ámbito fiscal, la primera cuestión que cabe plantearse es si puede considerarse donación del propietario al comodatario.

La DGT en ocasiones (consulta V2527-17, de 5/10/2017) ha mantenido que constituye el contrato de comodato una transmisión lucrativa «inter vivos» sujeta al ISD como donación.

Sin embargo, dicha posición es insostenible. El comodato de inmuebles es una variante del préstamo referida a bienes no fungibles y que tiene carácter esencialmente gratuito (art. 1740 CC). Ello conduce a la DGT a afirmar que queda sujeto como donación en el ISD, más no concurre el elemento nuclear del hecho imponible en el ISD: no hay un incremento patrimonial gratuito para quien recibe un inmueble en comodato (art. 1 Ley ISD).

Y no hay donación porque el comodatario ostenta un derecho de uso meramente personal consecuencia de un contrato de préstamo, sin ni siquiera tener derecho a los frutos (art. 1741 CC). No está incorporando nada a su patrimonio. Sí que es cierto que tiene una ventaja o beneficio (el uso) pero no aumenta su patrimonio, de manera análoga a los préstamos de dinero sin intereses donde el prestatario que no paga intereses no tiene que declarar en el impuesto de Donaciones los intereses «ahorrados» (respecto de los préstamos de dinero sin devengo de intereses es absolutamente pacífico que no constituyen donación desde la sentencia del TS de 8 de junio de 2002 – asumido el criterio por la DGT en múltiples consultas, entre las más recientes, V0246-19, de 7/12/2019- mientras subsista la obligación de restitución).

A mayor abundamiento, si hubiera donación, ello conllevaría una disminución patrimonial para el propietario en su IP y también en su IRPF, aunque en este último tributo no pueda computarla por la interdicción del art. 33.5 de la LIRPF.

2.2.- ¿Qué consecuencias tiene para el propietario? Se debe imputar un rendimiento de capital inmobiliario ajustado al mercado, salvo que conste en escritura pública el contrato de comodato.

Más reciente que la reseñada consulta de 2017 encontramos la consulta V2305-19 de 5/9/0219 que nos despeja dudas del régimen fiscal en IRPF de un contrato de comodato, concluyendo que puede constituir rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del propietario, dada la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF por el valor de mercado, pero dicha presunción es susceptible de destruirse mediante prueba en contrario, en cuyo caso tributaría el cedente solo por el rendimiento presunto de viviendas a disposición de sus propietarios prevista en el art. 85 de la LIRPF.

Y la forma idónea respecto de la administración de destruir la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF es la formalización en escritura pública. Advertir que la simple autoliquidación del contrato de comodato en la oficina liquidadora competente atribuye fecha fehaciente al documento, pero no hace prueba respecto de tercero de su contenido (la administración tributaria) – arts. 1218, 1225 y 1227 del CC -.

2.3.- ¿Qué consecuencias tiene para el comodatario?

Si no es donación, que no lo es, ninguna, puesto que en su IRPF no conlleva imputación de renta por ninguna fuente y tampoco queda sujeto, de verificarse la formalización del comodato en escritura pública, a AJD, dado que no es inscribible (art. 31.2 TRITPAJD).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Patio Santo Tomás de Villanueva de la Universidad de Alcalá de Henares (Madrid). Por Javier Máximo Juárez.

 

Informe Actualidad Fiscal Enero 2020: Normativa CCAA 2020, renta y alimentos. ITP y donaciones, reserva de rango

INFORME FISCAL ENERO 2020

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

El presente informe de enero del nuevo año 2020 se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de diciembre, jurisprudencia y un tema del mes.

La parte normativa, como es tradicional en todos los fines de año, muy intensa, aunque en general de poco calado. Varias Comunidades Autónomas inciden en su nueva normativa en los tributos de Sucesiones y Transmisiones, siendo de destacar Canarias que recorta la ya extinta generosa bonificación en cuota del 99,99% en Sucesiones y Donaciones a parientes próximos, excepto del grupo I.

La reseña jurisprudencial contiene referencias destacables en materias tales como administraciones concurrentes y ajuar familiar en Sucesiones, tributación de la reserva de rango en AJD y extinciones de condominio y tributación en IRPF de la cesión gratuita del uso de inmuebles y de la venta de terrenos resultantes de actuaciones urbanísticas.

El tema del mes se dedica al régimen fiscal de los contratos de cesión de bienes a cambio de renta o alimentos, su posible incidencia en el Impuesto de Donaciones y formas de procurar evitarla.

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

 

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo de 16/12 (DOUE 30/12/2019). IVA.

B) ESTADO.

.- RDL 18/2019, de 27/12 (BOE 28/12/2019), por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social.

.- Orden HAC/1273/2019, de 16/12 (BOE 31/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD.

.- Orden HAC/1276/2019, de 19/12 (BOE 31/12/2019). Modificación modelos IRPF, IS, IRNR y otros.

.- Orden HAC/1275/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17/12, por la que se aprueban los modelos 210, 211 y 213 del IRNR.

.- Orden HAC/1274/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden EHA/3111/2009, de 5/11, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA y otras normas de gestión.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 6/2019, de 19/12 (BOJA 24/12/2019), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2020. ISD e ITP y AJD.

D) ARAGÓN.

.- LEY 10/2019, de 30/12 (BOA 31/12/2019), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2020.

E) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 8/2019, de 30/12 (BOPA 31/12/2019), de Presupuestos Generales para 2020.

F) BALEARES.

.- Ley 19/2019, de 30/12 (BOIB 31/12/2019), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2020. ITP y AJD.

G) CANARIAS.

.- LEY 19/2019, de 30/12/2019 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2020. ISD e ITP Y AJD.

.- Orden de 19/11/2019 (BOC 9/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de mercado para comprobar el valor real de determinados bienes inmuebles rústicos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles que se devenguen a partir del 1/1/2020 del ITP y AJD e ISD.

H) CANTABRIA.

.- Ley 4/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2020.
.– Ley de Cantabria 5/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Medidas Fiscales y Administrativas. ITP y AJD.

I) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Medidas Administrativas y Tributarias de Castilla- La Mancha. ISD e ITP y AJD.

.- Ley 10/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2020.

.- Ley 9/2019, de 13/12 (DOCM 27/12/2019), de Mecenazgo Cultural de Castilla-La Mancha.

.- Orden 176/2019, de 4/12 (DOCLM 13/12/2019), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda, para utilizar en la aplicación del ITP y AJD e ISD para el año 2020.

J) CASTILLA Y LEÓN.

.- Decreto 43/2019, de 26/12 (BOCL 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 en el ejercicio de 2020.

K) CATALUÑA.

.- DECRETO 272/2019, de 23/12 (DOGC 30/12/2019), prórroga de los presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2017.

L) GALICIA.

.- LEY 6/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2020.

.- LEY 7/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de medidas fiscales y administrativas. ISD e ITP y AJD.

M) LA RIOJA.

.- Resolución 180/2019, de 27/12 (BOLR 30/12/2019), de la Secretaría General Técnica de la Consejería de Hacienda: prórroga de los Presupuestos Generales durante el año 2020.

N) MADRID.

.- Decreto 315/2019 de 27/12 (BOCM 30/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de 2019 para el año 2020.

Ñ) MURCIA.

.- Orden de 23/12 (BORM 28/12/2019), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos radicados en la Región de Murcia para 2020.

.- Orden de la Consejería de Presidencia y Hacienda, de 23/12 (BORM 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales para el ejercicio 2019, durante el ejercicio 2020.

O) NAVARRA.

.- LEY FORAL 29/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- LEY FORAL 30/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación parcial del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

.- LEY FORAL 31/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio.

.- Orden Foral 53/2019, de 18/11 (BON 9/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se modifica la Orden Foral 280/2006, de 15 de septiembre, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueba el modelo F-69 de declaración-liquidación trimestral del IVA, así como las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por Internet del modelo F-66 de declaración-liquidación mensual del IVA.

.- Orden Foral 69/2019, de 28/11 (BON 16/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos 210 y 211 del IRN, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente y la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente.

P) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. LEY 13/2019, de 27/12 (BOPV 31/12/2019), por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 22/2019, de 13/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias.
.
– ÁLAVA. Norma Foral 25/2019, de 20/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias para 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2019, de 11/12 (BOTHA 30/12/2019), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 58/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 59/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS.

.- ÁLAVA. Orden Foral 658/2019, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 12/12 (BOTHA 20/12/2019), de modificación de la Orden Foral 651/2007, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 9/2019, de 23/12 (BOG 30/12/2019), por la que se aprueban los presupuestos generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 56/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019) de diciembre, por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IRNR y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 57/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019), por el que se modifica el Reglamento del IS para desarrollar los incentivos para el fomento de la cultura.

– GIPUZKOA. Orden Foral 570/2019 de 29/11 (BOG 9/12/2019), por la que se modifica la Orden Foral 27/2018, de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios».

.- GIPUZKOA. Norma Foral 8/2019, de 9/12 (BOG 13/12/2019), por la que se modifica la Norma Foral 3/2019, de 11 de febrero, de aprobación de determinadas medidas tributarias para el año 2019.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 604/2019, de 11/12 (BOG 23/12/2019), por la que se aprueba el modelo 182 (IRPF, IS e IRNR).

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 6/2019, de 27/12 (BOB 31/12/2019) de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 179/2019, de 3/12 (BOB 13/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 184/2019, de 10/12 (BOB 23/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican las Normas Técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza urbana aprobadas mediante Decreto Foral 163/2013, de 3 de diciembre.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 194/2019, de 17/12 (BOB 19/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

Q) VALENCIA.

.- LEY 10/2019, de 27/12 (DOGV 31/12/2019), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

.- LEY 9/2019, de 23/12,(DOGV 30/12/2019), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat. ISD e ITP y AJD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 23/10/2019 (ROJ 11260/2019). DONACIONES y TPO. La cesión de bienes a cambio de renta vitalicia queda sujeta inicialmente a TPO, tanto la cesión como la pensión; pero, si se cumplen los presupuestos del art. 14.6 del TRITPAJD en cuanto a la diferencia de la base de la cesión respecto de la pensión, por dicha diferencia es donación del cedente al cesionario.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 15/10/2019, ROJ 5443/2019. SUCESIONES. Si el ajuar es adjudicado a la viuda en la liquidación de gananciales, no debe incluirse a efectos del impuesto pues tal adjudicación acredita su inexistencia en el caudal relicto.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 14/11/2019, NÚMERO 00/01403/2018/00/00. DONACIONES. Coexistencia de dos liquidaciones de distintas CCAA para un mismo hecho imponible: procede la anulación con retroacción de actuaciones de la liquidación impugnada emitida por una de las administraciones sin entrar en el fondo del asunto, pues cualquiera de ellas debería haber instado la actuación de la Junta Arbitral.

.- CONSULTA DGT V3180-19 DE 15/11/2019. SUCESIONES Y SEGUROS. Heredero y beneficiario de seguro por causa de muerte no residente de tercer Estado extraño a la UE y al EEE: queda sujeto por obligación real, siendo la administración competente la estatal pero con opción a aplicar la normativa correspondiente a la residencia habitual del causante. Puede realizar la liquidación parcial del seguro, pero en la misma solo tendrá derecho a aplicar la reducción de seguros.

.- CONSULTA DGT V3226-19 DE 22/11/2019. SUCESIONES: el depositario o custodio de una cartera de valores de un causante incurre en responsabilidad subsidiaria y en infracción tributaria si para su entrega el sucesor no le acredita el pago, exención o prescripción del ISD por la administración competente.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 22/10/2019 (ROJ 10565/2019). AJD. Posposición de hipoteca ya constituida a una ampliación de una hipoteca estando prevista la reserva de rango: queda sujeta.

.- CONSULTA DGT V2772-19, DE 4/10/2019. AJD Y TPO. Disolución de comunidad previa división horizontal entre tres comuneros por iguales partes de un edificio respecto de los que tres cuartas partes indivisas les pertenecen por herencia de su padre y una cuarta parte indivisa por herencia de su madre, adjudicándose proporcionalmente a los haberes cada comunero un departamento privativo del edificio y manteniendo el condominio sobre la planta baja: la división horizontal queda sujeta a AJD, hay dos comunidades atendiendo al origen y es permuta sujeta a TPO pues es una disolución parcial.

.- CONSULTA DGT V3133-19 DE 11/11/2019. AJD. Los préstamos hipotecarios sujetos a AJD en los que el sujeto pasivo es el prestamista quedan exentos en el caso de que el prestatario sea administración pública u otra persona o entidad del art. 45.I.A) del TR o en el supuesto de la hipoteca inversa.

D) IRPF.

.- CONSULTA DGT V3196-2019 DE 18/11/2019. IRPF. Arrendamiento de inmueble adquirido por herencia: en rendimientos del capital inmobiliario es deducible como gasto amortizable el ISD, pero no la «plusvalía municipal» (IIVTNU).

.- CONSULTA DGT V3128-19 DE 11/11/2019. IRPF. Comodato o cesión de la participación ganancial de un inmueble de un cónyuge a otro y posterior arrendamiento de todo el inmueble por este último: lo satisfecho por el Impuesto de Donaciones es deducible como gasto de amortización en los rendimientos del capital inmobiliario por el arrendamiento.

.- CONSULTA DGT V3120-19 DE 7/11/2019. IRPF. Tributación de la venta de terrenos inicialmente rústicos adquiridos por herencia por un particular después de una reparcelación forzosa con agente urbanizador donde adquieren el carácter de urbanos: en principio no tributan como rendimiento de actividades económicas, sino como alteración patrimonial.

.- CONSULTA DGT V2305-19 DE 5/9/2019. IRPF. La cesión gratuita por plazo a un familiar de una vivienda conlleva la obligación de imputar como rendimiento del capital inmobiliario el valor normal de mercado, salvo que se pruebe su carácter gratuito, en cuyo caso debe imputarse el rendimiento presunto como inmueble a disposición de su propietario.

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CESIÓN DE BIENES A CAMBIO DE PENSIÓN O ALIMENTOS: CUANDO PUEDE SER DONACIÓN Y COMO EVITARLA.

(I) Referencia a los aspectos civiles.

(II) Régimen fiscal en la imposición indirecta: duplicidad de hechos imponibles, delimitación IVA- ITP y AJD.

(III) Especial referencia a la tributación de la cesión y la constitución de la pensión o alimentos en la modalidad de TPO del ITP y AJD, especialidades en la determinación de la base imponible de la pensión.

(IV) La decadencia del tradicional uso alternativo de estos contratos como medio para encubrir transmisiones gratuitas.

(V) La posible tributación adicional por donación: el art. 14.6 del TRITPAJD. Ficción legal. Presupuestos y reglas de aplicación.

(VI) Cómo evitar que estos contratos puedan tributar adicionalmente como donación: aumento de la base imponible de la pensión configurándola como mixta (temporal con extinción anticipada en caso de fallecimiento).

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) UNIÓN EUROPEA.

.- Directiva (UE) 2019/2235 del Consejo de 16/12 (DOUE 30/12/2019) por la que se modifican la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del IVA y la Directiva 2008/118/CE, relativa al régimen general de los impuestos especiales.

B) ESTADO.

.- RDL 18/2019, de 27/12 (BOE 28/12/2019), por el que se adoptan determinadas medidas en materia tributaria, catastral y de seguridad social. Reseñado en la web

.- Orden HAC/1273/2019, de 16/12 (BOE 31/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de venta aplicables en la gestión del ITP y AJD e ISD

.- Orden HAC/1276/2019, de 19/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden de 18/11 de 1999, por la que se aprueban los modelos 123 y los modelos del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario del IRPF y sobre determinadas rentas del IS y del IRNR, correspondiente a establecimientos permanentes, y los modelos 124 y 194 del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta de los citados Impuestos derivados de la transmisión, amortización, reembolso, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos; la Orden EHA/3895/2004, de 23/11, por la que se aprueba el modelo 198, de declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios; la Orden EHA/3300/2008, de 7/11, por la que se aprueba el modelo 196, sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidos por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras; la Orden EHA/3377/2011, de 1/12, por la que se aprueba el modelo 193 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinados rendimientos del capital mobiliario; la Orden HAP/2118/2015, de 9/10, por la que se aprueba el modelo 280, «Declaración informativa anual de Planes de Ahorro a Largo Plazo»; la Orden HAP/2250/2015, de 23/10, por la que se aprueba el modelo 184 de declaración informativa anual a presentar por las entidades en régimen de atribución de rentas; y la Orden HAP/1695/2016, de 25 de octubre, por la que se aprueba el modelo 289, de declaración informativa anual de cuentas financieras en el ámbito de la asistencia mutua. Reseñado en la web

.- Orden HAC/1275/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifica la Orden EHA/3316/2010, de 17/12, por la que se aprueban los modelos 210, 211 y 213 del IRNR.

.- Orden HAC/1274/2019, de 18/12 (BOE 31/12/2019), por la que se modifican la Orden EHA/3111/2009, de 5/11, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del IVA y la Orden HAP/2194/2013, de 22/11, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución, de naturaleza tributaria.

C) ANDALUCÍA.

.- Ley 6/2019, de 19/12 (BOJA 24/12/2019), del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2020. ISD e ITP y AJD.

a) ISD: reducción del plazo de permanencia a tres años para parientes directos (grupos I y II) en las reducciones «mortis causa» e «inter vivos» de mejora de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades y en la reducción propia de explotaciones agrarias.

b) ITP yAJD:
*TPO, tipo reducido 7% para adquisición vivienda habitual de valor real que no sea superior a 130.000 euros, super reducido del 3,5% para menores de 35 años cuando el valor real no sea superior a 130.000 euros y también del 3,5% para personas con discapacidad y familia numerosa cuando el valor real no sea superior a 180.000 euros.
* TPO, tipo reducido del 2% para determinadas operaciones en que interviene una SGR.
* AJD: tipo reducido 1,20% para adquisición vivienda habitual de valor real que no sea superior a 130.000 euros, super reducido del 0,30% para menores de 35 años cuando el valor real no sea superior a 130.000 euros y 0,1% para personas con discapacidad y familia numerosa cuando el valor real no sea superior a 180.000 euros.
* TPO, tipo reducido del 0,1% para determinadas operaciones en que interviene una SGR.

D) ARAGÓN.

.- LEY 10/2019, de 30/12 (BOA 31/12/2019), de Presupuestos de la Comunidad Autónoma de Aragón para el ejercicio 2020.

E) ASTURIAS.

.- Ley del Principado de Asturias 8/2019, de 30/12 (BOPA 31/12/2019), de Presupuestos Generales para 2020.

F) BALEARES.

.- Ley 19/2019, de 30/12 (BOIB 31/12/2019), de presupuestos generales de la comunidad autónoma de las Illes Balears para el año 2020. ITP y AJD.
a) TPO: el tipo reducido del 5% para adquisiciones de primera vivienda del adquirente cuyo valor no sea superior a 200.000 euros, queda acotado a que dicha primera vivienda tenga el carácter de habitual.
b) AJD:
* Tipo general: se sube al 1,5%.
* Tipo reducido del 1,2% para para adquisiciones de primera vivienda del adquirente con el carácter de vivienda habitual cuyo valor no sea superior a 200.000 euros.
.- Tipo reforzado del 2,5% para escrituras sujetas a AJD por renuncia a la exención en el IVA.

G) CANARIAS.

.- LEY 19/2019, de 30/12/2019 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Canarias para 2020. ISD e ITP y AJD.

a) ISD.
* Sucesiones: mantenimiento de la bonificación del 99,99% para parientes grupo I, recorte por tramos de la bonificación para parientes grupos II y III.
* Donaciones: mantenimiento de la bonificación del 99,99% para parientes grupo I, recorte por tramos de la bonificación para parientes grupo II.

b) ITP y AJD.
.- TPO:
* Nueva regulación del tipo reducido del 5% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros.
* Nueva regulación del tipo reducido aplicable a opciones de compras sobre inmuebles: general del 1% y del 0% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros.
* Nueva regulación del tipo reducido que se fija en el 5% para adquisición de vivienda habitual de valor igual o inferior a 150.000 euros en subastas judiciales, administrativas y notariales.
* Nueva regulación del tipo reducido del 0% aplicable en la transmisión de vivienda protegida que tenga la consideración de vivienda habitual que queda limitada a la primera vivienda habitual.
.- TPO y AJD: nueva regulación de la bonificación del 100% en TPO y AJD de transmisiones, arrendamientos, opciones de compra y transmisiones por su ejercicio en caso de viviendas habituales a entidades financieras en ejecución de garantía ( números 1 y 2 del art. 35 bis del TR).

.- Orden de 19/11/2019 (BOC 9/12/2019), por la que se aprueban los precios medios de mercado para comprobar el valor real de determinados bienes inmuebles rústicos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles que se devenguen a partir del 1/1/2020 del ITP y AJD e ISD.

H) CANTABRIA.

.- Ley 4/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Cantabria para el año 2020.

.- Ley de Cantabria 5/2019, de 23/12 (BOC 31/12/2019), de Medidas Fiscales y Administrativas. ITP y AJD.

a) TPO: Se introducen retoques en la regulación de los tipos reducidos del 5% para vivienda habitual por personas con minusvalías y viviendas que vayan a ser objeto de inmediata rehabilitación.
b) AJD:
* Tipo incrementado del 2% para escrituras que documenten préstamos con garantía hipotecaria.
* Se retoca la regulación del tipo reducido del 0,3% para adquisición de vivienda habitual por minusválidos.
* Se amplía la aplicación del tipo reducido del 0,3% previsto en el apartado 11 del art. 13 del TR aplicable a las SGR, a las entidades del sector público empresarial participada por la Administración de la Comunidad Autónoma de Cantabria en un porcentaje de al menos el 95 %.

I) CASTILLA LA MANCHA.

.- Ley 11/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Medidas Administrativas y Tributarias de Castilla- La Mancha. ISD e ITP y AJD.
a) ISD: retoque de la regulación de las reducciones propias «mortis causa» e «inter vivos» de participaciones en entidades.
b) ITP y AJD.
.- TPO: se modifica la regulación del tipo reducido del 6% de vivienda habitual cuyo valor real no exceda de 180.000 euros.
.- AJD:
* Se modifica la regulación del tipo reducido del 0,75% de vivienda habitual cuyo valor real no exceda de 180.000 euros.
* Se suprime el tipo reducido del 0,75% aplicable a los préstamos hipotecarios para adquisición de vivienda habitual.
* Se suprime la deducción del 100% aplicable a los préstamos y créditos hipotecarios para financiación de locales de negocio para constitución de empresa o negocio profesional.
* Se excluye de la bonificación del 99% de las comunidades de regantes, los préstamos y créditos hipotecarios en los que el sujeto pasivo sea el prestamista.

.- Ley 10/2019, de 20/12 (DOCM 27/12/2019), de Presupuestos Generales de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha para 2020.

.- Ley 9/2019, de 13/12 (DOCM 27/12/2019), de Mecenazgo Cultural de Castilla-La Mancha.

.- Orden 176/2019, de 4/12 (DOCLM 13/12/2019), de la Consejería de Hacienda y Administraciones Públicas, por la que se complementan las tablas de precios medios de venta de vehículos, aprobadas por el Ministerio de Hacienda, para utilizar en la aplicación del ITP y AJD e ISD para el año 2020.

J) CASTILLA Y LEÓN.

.- Decreto 43/2019, de 26/12 (BOCL 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Castilla y León para 2018 en el ejercicio de 2020.

K) CATALUÑA.

.- DECRETO 272/2019, de 23/12 (DOGC 30/12/2019), prórroga de los presupuestos de la Generalidad de Cataluña para 2017, mientras no entren en vigor los de 2020.

L) GALICIA.

.- LEY 6/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de presupuestos generales de la Comunidad Autónoma de Galicia para el año 2020.

.- LEY 7/2019, de 23/12 (DOG 27/12/2019), de medidas fiscales y administrativas. ISD e ITP Y AJD.
a) ISD.
*Se incrementa la reducción de parentesco por parientes grupo II a 1.000.000 de euros.
* Se modifica la regulación de las reducciones propias de adquisición «mortis causa» e «inter vivos» de empresa individual, negocio profesional y participaciones en entidades.
b) ITP y AJD. TPO: nuevo tipo reducido del 5 o el 6%, según sea vivienda habitual o no, aplicable en la adquisición de viviendas en las parroquias que tengan la consideración de zonas poco pobladas o áreas rurales.

M) LA RIOJA.

.- Resolución 180/2019, de 27/12 (BOLR 30/12/2019), de la Secretaría General Técnica de la Consejería de Hacienda, por la que se dispone la publicación del Acuerdo de Consejo de Gobierno, prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad autónoma de la Rioja durante el año 2020.

N) MADRID.

.- Decreto 315/2019 de 27/12 (BOCM 30/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad de Madrid de 2019 para el año 2020.

Ñ) MURCIA.

.- Orden de 23/12 (BORM 28/12/2019), de la Consejería de Presidencia y Hacienda, por la que se aprueban los precios medios en el mercado de determinados inmuebles urbanos y rústicos radicados en la Región de Murcia para 2020.

.- Orden de la Consejería de Presidencia y Hacienda, de 23/12 (BORM 27/12/2019), prórroga de los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia para el ejercicio 2019, durante el ejercicio 2020.

O) NAVARRA.

.- LEY FORAL 29/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de diversos impuestos y otras medidas tributarias.

.- LEY FORAL 30/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación parcial del Texto Refundido de la Ley Foral del IRPF.

.- LEY FORAL 31/2019, de 23/12 (BON 31/12/2019), de modificación de la Ley Foral del Impuesto sobre el Patrimonio.

.- Orden Foral 53/2019, de 18/11 (BON 9/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se modifica la Orden Foral 280/2006, de 15 de septiembre, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se aprueba el modelo F-69 de declaración-liquidación trimestral del IVA, así como las condiciones generales y el procedimiento para la presentación telemática por Internet del modelo F-66 de declaración-liquidación mensual del IVA.

.- Orden Foral 69/2019, de 28/11 (BON 16/12/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se aprueban los modelos 210 y 211 del IRN, que deben utilizarse para declarar las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente y la retención practicada en la adquisición de bienes inmuebles a no residentes sin establecimiento permanente.

P) PAÍS VASCO.

.- PAÍS VASCO. LEY 13/2019, de 27/12 (BOPV 31/12/2019), por la que se aprueban los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma de Euskadi para el ejercicio 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 22/2019, de 13/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias.
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– ÁLAVA. Norma Foral 25/2019, de 20/12 (BOTHA 30/12/2019), de medidas tributarias para 2020.

.- ÁLAVA. Norma Foral 21/2019, de 11/12 (BOTHA 30/12/2019), de Presupuesto de las Juntas Generales para el año 2020.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 58/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar la modificación de los porcentajes de retención aplicables a los rendimientos de trabajo en el IRPF.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 59/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 27/12 (BOTHA 3/1/2020). Aprobar los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS.

.- ÁLAVA. Orden Foral 658/2019, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 12/12 (BOTHA 20/12/2019), de modificación de la Orden Foral 651/2007, del Diputado de Hacienda, Finanzas y Presupuestos, de 17 de diciembre, por la que se aprueba el modelo 190 de resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF.

.- GIPUZKOA. Norma Foral 9/2019, de 23/12 (BOG 30/12/2019), por la que se aprueban los presupuestos generales del Territorio Histórico de Gipuzkoa para el año 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 56/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019) de diciembre, por el que se modifican los Reglamentos del IRPF e IRNR y el Reglamento por el que se desarrollan determinadas obligaciones tributarias formales, y se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en 2020.

.- GIPUZKOA. Decreto Foral 57/2019, de 27/12 (BOG 30/12/2019), por el que se modifica el Reglamento del IS para desarrollar los incentivos para el fomento de la cultura.

– GIPUZKOA. Orden Foral 570/2019 de 29/11 (BOG 9/12/2019), por la que se modifica la Orden Foral 27/2018, de 21 de enero, por la que se aprueba el modelo 198 «Declaración anual de operaciones con activos financieros y otros valores mobiliarios».

.- GIPUZKOA. Norma Foral 8/2019, de 9/12 (BOG 13/12/2019), por la que se modifica la Norma Foral 3/2019, de 11 de febrero, de aprobación de determinadas medidas tributarias para el año 2019.

.- GIPUZKOA. Orden Foral 604/2019, de 11/12 (BOG 23/12/2019), por la que se aprueba el modelo 182 (IRPF, IS e IRNR).

.- VIZCAYA. NORMA FORAL 6/2019, de 27/12 (BOB 31/12/2019) de diciembre, de Presupuestos Generales del Territorio Histórico de Bizkaia para el año 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 179/2019, de 3/12 (BOB 13/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia por el que se aprueban los coeficientes de actualización aplicables en el IRPF e IS a las transmisiones que se efectúen en el ejercicio 2020.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 184/2019, de 10/12 (BOB 23/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifican las Normas Técnicas para la valoración a efectos fiscales de los bienes inmuebles de naturaleza urbana aprobadas mediante Decreto Foral 163/2013, de 3 de diciembre.

.- VIZCAYA. Decreto Foral 194/2019, de 17/12 (BOB 19/12/2019), de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se modifica el Reglamento del IRPF.

Q) VALENCIA.

.- LEY 10/2019, de 27/12 (DOGV 31/12/2019), de presupuestos de la Generalitat para el ejercicio 2020.

.- LEY 9/2019, de 23/12,(DOGV 30/12/2019), de la Generalitat, de medidas fiscales, de gestión administrativa y financiera y de organización de la Generalitat. ISD e ITP y AJD.
a) ISD: nueva regulación de las reducciones propias «inter vivos» y «mortis causa» de empresa individual, negocio profesional, empresa agrícola y participaciones en entidades.
b) ITP y AJD: nuevo tipo incrementado del 2% en AJD para escrituras de préstamos y créditos hipotecarios, siempre que el sujeto pasivo sea el prestamista.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 23/10/2019 (ROJ 11260/2019). DONACIONES y TPO. La cesión de bienes a cambio de renta vitalicia queda sujeta inicialmente a TPO, tanto la cesión como la pensión; pero, si se cumplen los presupuestos del art. 14.6 del TRITPAJD, en cuanto a la diferencia de la base de la cesión respecto de la pensión, por dicha diferencia es donación del cedente al cesionario.

(…) TERCERO.- Cesión de bienes a cambio de pensión vitalicia.

La parte recurrente denuncia la falta de motivación de la liquidación y los errores que, a su entender, se cometen por la Administración en la misma, tanto al calcular el valor de adquisición de la nuda propiedad como respecto al valor de la pensión abonada.

El motivo no puede ser estimado.

En la escritura pública objeto de tributación se formaliza un contrato de renta vitalicia conforme a lo dispuesto en los arts. 1802 y ss. del CC por el cual D.ª Covadonga , de 89 años de edad, transmite a D. Urbano -el recurrente- la nuda propiedad de la vivienda sita en la CALLE000 , NUM002 , NUM003 de Madrid a cambio de que éste se obligue a pagar a aquélla una renta vitalicia. Al fallecimiento de la pensionista D. Urbano adquiere por consolidación el pleno dominio del inmueble.

Los contratantes valoran en la escritura la nuda propiedad del inmueble en 315.000 euros y la pensión mensual que recibe la transmitente en 2.300 euros.

El art. 14.6 del Texto Refundido del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que » cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 12.020,24 euros a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación».

Por lo tanto, habrá que calcular el valor de uno y otro y determinar si se cumple lo dispuesto en el citado artículo.

Para calcular la base imponible de la pensión debe acudirse al artículo 10.2.f) del TRLTPAJD, según el cual » la base imponible de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o a la duración de la pensión si es temporal». Y en el artículo 10.2 a) se establecen las reglas para calcular el valor de los usufructos vitalicios, que en el caso analizado en función de la edad de la pensionista se fija en el 10%.

Es decir, la pensión anual (2.300 euros x 12) es de 27.600 euros, capitalizada al 4% da un resultado de 690.000 euros que, en función de las reglas previstas por edad para el usufructo (10%) determina que el importe de la pensión sea de 69.000 euros.

La diferencia entre la base imponible de la cesión (315.000 euros) y la base imponible de la pensión (69.000 euros) es de 246.000 euros, superior a 12.020,24 euros y al 20% del valor de la pensión (69.000 euros), por lo que procede practicar liquidación por donación en los términos del art. 14.6 al cesionario Don Urbano sobre una base liquidable de 246.000 euros, resultando una liquidación de 74.794,82 euros». (…)

Comentario:
Interesante la sentencia que nos recuerda los riesgos de tributación adicional por el Impuesto de Donaciones de estos contratos. A la cuestión se dedica el tema del mes.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE GALICIA DE 15/10/2019, ROJ 5443/2019. SUCESIONES. Si el ajuar es adjudicado a la viuda en la liquidación de gananciales, no debe incluirse a efectos del impuesto pues tal adjudicación acredita su inexistencia en el caudal relicto.

«TERCERO.- Distinta solución ha de recibir la imputación del ajuar doméstico pues tanto en vía administrativa como ante el TEAR, la actora alegó en la impugnación de la inicial liquidación que fue anulada, que para determinar la masa hereditaria habría que tener en cuenta el documento liquidatorio de la sociedad de gananciales, del cual resultaba la atribución del 100% de la vivienda habitual del causante a este, y la totalidad del ajuar doméstico a la esposa (viuda). El TEAR anuló el criterio de la oficina de gestión que ignoraba la liquidación de la sociedad de gananciales al entender que el documento de 30 de junio de 2013, en cuya virtud se liquida la sociedad de gananciales y se adjudican bienes a la hereditaria del causante relacionados en las autoliquidaciones, debía tenerse en cuenta para realizar la liquidación ya que conforme al artículo 1227 CC, tal documento se presentó ante la Oficina liquidadora, bien con las autoliquidaciones el 4/11/2013, ya en el escrito de alegaciones el 25/2/2014, pero, en cualquier caso, antes de practicarse la liquidación.

Es cierto que el TEAR en el siguiente fundamento de derecho no efectúa un pronunciamiento expreso sobre el ajuar, pero ello no supone la asunción del criterio de la oficina de gestión, toda vez que pugna con la regla general que esta ha de observar al liquidar de nuevo, impuesta en el fundamento de derecho III, que la Administración también consintió. Por tanto, dado que en el documento liquidatorio de la sociedad de gananciales se adjudicó la totalidad del ajuar doméstico a la actora, este no puede integrar la masa hereditaria porque no existe entre los bienes del causante. Tal exclusión es conforme al artículo 15 LISD que prevé que: «el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a éste un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del referido porcentaje». (…)

Comentario:
Más razón que un santo tiene el TSJ de Galicia: si el ajuar correspondiente al causante se ha inventariado y cuantificado en la liquidación de gananciales, adjudicándose al cónyuge viudo por su participación en la misma, no procede a efectos del impuesto adicionar el 3% previsto en el art. 15 de la LISD, puesto que consta acreditada su inexistencia en el caudal relicto.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 14/11/2019, NÚMERO 00/01403/2018/00/00. DONACIONES. Coexistencia de dos liquidaciones de distintas CCAA para un mismo hecho imponible: procede la anulación con retroacción de actuaciones de la liquidación impugnada emitida por una de las administraciones sin entrar en el fondo del asunto, pues cualquiera de ellas debería haber instado la actuación de la Junta Arbitral.

(…) TERCERO.- Conforme a Antecedentes en el presente caso se dictan dos liquidaciones por el mismo hecho imponible por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, una por la Comunidad Autónoma de Madrid y otra por la Junta de Andalucía.

(…) OCTAVO.- Conclusión de todo lo anterior es que la Administración Tributaria autora del acto aquí impugnado, al conocer de la liquidación practicada por otra Administración Tributaria debió instar el procedimiento de arbitraje, y dado que este Tribunal Central no debe conocer del fondo del asunto por las razones apuntadas anteriormente, procede anular la liquidación impugnada en esta reclamación remitiendo el expediente a la Administración autora del acto para que, con carácter previo al inicio, en su caso, de un nuevo procedimiento de liquidación, inicie el procedimiento regulado en el RD 2451/98, contra cuya resolución o inactividad sólo cabe el recurso contencioso administrativo.

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución».

Comentario:
Interesante la resolución del TEAC que nos señala el camino a seguir en tema no tan infrecuente de concurrencia de administraciones que pretenden atribuirse la competencia: primero que resuelva la Junta Arbitral y una vez sea firme su resolución debe continuar el procedimiento la administración que haya resultado competente. Lo malo del caso es que, como indica la resolución, el sufrido contribuyente queda inerme, pues carece de legitimación para instar el conflicto de competencias.

.- CONSULTA DGT V3180-19 DE 15/11/2019. SUCESIONES Y SEGUROS. Heredero y beneficiario de seguro por causa de muerte no residente de tercer Estado extraño a la UE y al EEE: queda sujeto por obligación real, siendo la administración competente la estatal pero con opción a aplicar la normativa correspondiente a la residencia habitual del causante. Puede realizar la liquidación parcial del seguro, pero en la misma solo tendrá derecho a aplicar la reducción de seguros.

HECHOS: El consultante, residente en México, es heredero «ab intestato» de su abuela, quien era residente fiscal en Madrid.
Con la finalidad de cobrar el importe de los seguros sobre la vida a la mayor brevedad, el consultante quiere hacer una autoliquidación parcial del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Posteriormente, hará una autoliquidación complementaria acumulando los restantes bienes y derechos que forman parte de su herencia.

CUESTIÓN:
1ª. ¿Cuál es la normativa que tiene que aplicar en la autoliquidación parcial del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que realiza como beneficiario de los seguros sobre la vida de su abuela, en su condición de heredero?
2ª. Si no fuese heredero, sino simplemente beneficiario de los seguros sobre la vida, ¿qué normativa tendría que aplicar en la autoliquidación?

CONTESTACIÓN: (…)

CONCLUSIONES:
Primera: En la adquisición “mortis causa”, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Administración General del Estado cuando el sujeto pasivo sea no residente.
Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países no de la Unión.
Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
Quinta: En el supuesto de percepción de cantidades por el beneficiario de contrato de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, sin que este sea heredero, el sujeto pasivo podrá aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma donde el contratante tuviera su residencia habitual.
Sexta: La disposición adicional segunda de la LISD establece una opción a favor de los obligados tributarios, por una vez elegida la normativa aplicable –estatal o autonómica–, no podrá modificarse con posterioridad.
Séptima: En la autoliquidación parcial a cuenta del impuesto el sujeto pasivo podrá aplicar, exclusivamente, la reducción de prevista para las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida».

Comentario:
Una de cal y otra de arena en esta consulta.

De una parte afirma que los sujetos pasivos no residentes ajenos a la UE en la autoliquidación la normativa autonómica correspondiente a la residencia habitual del causante y que pueden respecto de seguros realizar la liquidación parcial.

Pero, de otra, mantiene dos criterios en mi opinión frontalmente “contra legem”: .- Que la aplicación en la autoliquidación ante la AEAT de la normativa autonómica más próxima es una opción y no un derecho (cuando la DA 2ª de la LISD en todo caso se refiere a “derecho”), con la secuela que no puede instarse por el sujeto pasivo rectificación de la autoliquidación en caso de error.
.- Que en las liquidaciones parciales por seguros únicamente puede aplicarse la reducción por seguros, cuando el art. 35.2 de la LISD dice: “En las liquidaciones parciales que se practiquen para el cobro de seguros sobre la vida de cualquier tipo se tendrán en cuenta las reducciones previstas en el artículo 20 de esta Ley, con los requisitos y límites establecidos en el mismo”.

.- CONSULTA DGT V3226-19 DE 22/11/2019. SUCESIONES: el depositario o custodio de una cartera de valores de un causante incurre en responsabilidad subsidiaria y en infracción tributaria si para su entrega el sucesor no le acredita el pago, exención o prescripción del ISD por la administración competente.

«HECHOS: La consultante presta servicios de inversión y auxiliares, pudiendo actuar como mediadora en la transmisión de valores que formen parte de una herencia.

Un cliente falleció hace 20 años aproximadamente y el heredero dice no estar en condiciones de aportarle copia de la declaración o declaración-liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones alegando haberla extraviado.

CUESTIÓN: Extensión de la responsabilidad subsidiaria del artículo 8.1.c) y del deber del artículo 32.4 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN: (…)

CONCLUSIONES:
Primera: La responsabilidad subsidiaria del artículo 8.1.c) de la LISD se extinguirá con la extinción de la deuda tributaria, y ésta, a su vez, por cualquiera de los medios previstos en el artículo 59.1 de la LGT.
Segunda: El artículo 32.4 de la LISD contiene una prohibición legal expresa de efectuar entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se acredite previamente el pago del impuesto o su exención, lo que, a sensu contrario constituye un mandato legal de bloquear los valores hasta que se produzca el pago del impuesto.
Tercera: Corresponde al heredero, bien la acreditación del pago o la exención del impuesto, bien la obtención de la dispensa de la Administración del deber de no entregar».

Comentario:
Lo tenía fácil en este caso el consultante dada la evidente prescripción, pero bueno lo destacable es que para determinados sujetos subsiste en el ISD una superposición de responsabilidades: como responsable subsidiario y como sujeto a obligaciones formales cuyo incumplimiento supone infracción tributaria. Ello a mi juicio tiene difícil justificación dogmática.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 22/10/2019 (ROJ 10565/2019). AJD. Posposición de hipoteca ya constituida a una ampliación de una hipoteca estando prevista la reserva de rango: queda sujeta.

(…) PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución de 31 de julio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa a ITPAJD, modalidad AJD, estimatoria de reclamación económico administrativa por el concepto de POSPOSICIÓN Y MEJORA DE RANGO HIPOTECARIO de cuantía 42.493,67 euros.
Consta en la Resolución lo siguiente:
-La liquidación se gira en relación con la escritura pública otorgada el 27 de octubre de 2011 en la que BANKIA aumenta en la cantidad consignada un préstamo hipotecario que había sido concedido a la Comunidad de Bienes VALDEBEBAS IIC.B. en fecha 23 de diciembre de 2010.
En la escritura se hace constar que la ampliación se constituye con rango anterior a la constituida a favor de AVINTIA PROYECTOS Y CONSTRUCCIÓNES S.L. en virtud de escritura de 4 de agosto de 2011, en la que se hizo constar que aquella quedaría pospuesta a la ampliación aquí contenida.
La liquidación se gira por el concepto de posposición y mejora de rango hipotecario, por reunir los requisitos del art. 31.2 del TR del ITPAJD.

(…) Como se ha visto, en el supuesto de autos el TEAR manifestó que «la ampliación formalizada el 27 de octubre de 2011 no contiene un pacto de posposición de hipoteca, sino que ab inicio nace con mejor rango que la formalizada en primer lugar».
Pues bien, y de acuerdo con las sentencias citadas, nos encontramos con un supuesto en el que se dan los requisitos previstos en el art. 31.2 (cosa valuable, acto inscribible, no sujeción a otros impuestos). Por el TEAR se pretende que no se está ante una posposición, y sin embargo se admite que ha habido una mejora de rango. Es decir, se reconoce en definitiva que se ha alterado el sistema registral español, en el que, como se ha visto, rige el principio de prioridad con arreglo al cual el orden de presentación en el Registro de los derecho reales les atribuye una prelación de grado o mejor grado a aquéllos que fueron presentados en el Registro en primer lugar. Dicha alteración tiene sin duda un contenido económico, pues en definitiva hay una preferencia para el cobro con la que antes no se contaba. Y dicha alteración se produce con la ampliación del préstamo, siendo por lo tanto ese el momento de devengo del impuesto.
Por todo ello y en aplicación de la doctrina establecida por el TS en sentencia de 12 de septiembre de 2013 (que estableció que la trascendencia de un derecho real es económica), se ha de entender que se está ante la realización del hecho imponible.

QUINTO.- Por la entidad BANKIA se ha contestado a la demanda manifestando que se está ante un supuesto de reserva de rango por lo que no sería aplicable el principio prior tempore potior iure y además, no es aplicable el art. 4 del RD Legislativo regulador del ITPAJD ya que el negocio de ampliación de hipoteca no tiene autonomía propia para ser sometido a gravamen tal y como se exige en el propio artículo y porque desde el principio la ampliación de la hipoteca tiene mejor rango que la inscrita con anterioridad (pues se pactó esa reserva de rango).

Pues bien en relación con ello como ya se ha visto, se ha de considerar que se está ante un alteración de rango que se hace efectiva con la escritura ahora liquidada. Respecto a que no se aplica el art. 4 pues «el negocio de ampliación de hipoteca no tiene autonomía propia para ser sometido a gravamen tal y como se exige en el propio artículo», ello sería intrascendente dado que lo que establece el artículo es que cada convención (en este caso la mejora o posposición de rango) genera un derecho». (…)

Comentario:

Pues en mi opinión no tiene ninguna razón el TSJ de Madrid: si la posposición de la hipoteca anterior a la ampliación opera por una reserva de rango del art. 241 del RH establecida al constituirse la hipoteca que empeora de rango, al verificarse la ampliación que “gana” el rango reservado, no hay acto o contrato en la ampliación que justifique la exigencia de AJD de acuerdo al art. 31.2 del TRUTPAJD.

.- CONSULTA DGT V2772-19, DE 4/10/2019. AJD Y TPO. Disolución de comunidad previa división horizontal entre tres comuneros por iguales partes de un edificio respecto de los que tres cuartas partes indivisas les pertenecen por herencia de su padre y una cuarta parte indivisa por herencia de su madre, adjudicándose proporcionalmente a los haberes cada comunero un departamento privativo del edificio y manteniendo el condominio sobre la planta baja: la división horizontal queda sujeta a AJD, hay dos comunidades atendiendo al origen y es permuta sujeta a TPO pues es una disolución parcial.

«HECHOS: El consultante adquirió en pro indiviso, junto con sus dos hermanos, las tres cuartas partes de un edificio por el fallecimiento de su padre. Actualmente, en el mismo documento en que se van a adjudicar la herencia de la cuarta parte de la que era titular la madre tienen previsto efectuar la división horizontal del edificio como medio para adjudicar a cada uno de los tres hermanos un inmueble y adjudicar por terceras partes pro indivisas la planta baja, que tiene un valor distinto, para posteriormente venderla.

CUESTIÓN: Tributación de la operación.

CONTESTACIÓN:

(…) La división horizontal tributará por el concepto de actos jurídicos documentados al cumplir con todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del TRLITPAJD. Serán sujetos pasivos todos comuneros en proporción a su cuota de participación en la comunidad de bienes y la base imponible se calculará en función de lo establecido en el artículo 70 del RITPAJD.

– Permuta: En primer lugar, debe ponerse de manifiesto que, dado el escueto planteamiento de la consulta, la contestación no puede ser muy concreta. En segundo lugar, que nos encontramos ante dos comunidades de bienes diferentes, en este sentido, no cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes. En efecto, una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia de su padre y con efectos desde la muerte del padre, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia y que está formada por las tres cuartas partes de los inmuebles y otra comunidad de bienes que se constituyó en el momento del fallecimiento de la madre y con efectos desde la muerte de la misma y que solamente está formada por una cuarta parte del piso de más valor. Una vez hecha esta consideración se analiza la operación planteada.

La operación que se pretende realizar no es una disolución de la comunidad de bienes que proviene de la herencia del padre, ya que el Código Civil define la comunidad de bienes en su artículo 392, cuyo párrafo primero dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”; precisamente el hecho de que una de las fincas siga estando en pro indiviso entre los comuneros es lo que impide calificar a la operación descrita como disolución de las comunidades de bienes, produciéndose en todo caso, lo que a veces se denomina “disolución parcial”, pero que realmente no es una disolución, o en cualquier caso, no lo es a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD). En realidad nos encontramos ante una permuta en la cual se va a producir la transmisión de cuotas de participaciones indivisas sobre unos inmuebles que efectúan los copropietarios entre sí, lo cual encaja en el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD descrito en el artículo 7.1.A) del TRLITPAJD, a la cual queda sujeta dicha operación, en la que el consultante y los demás comuneros tributarán por la adquisición del porcentaje de la finca que adquieren, al tipo de gravamen de los bienes inmuebles. La base Imponible será el valor real de la parte de la finca adquirida».

Comentario:
Que no, que la DGT no se entera:
No se entera que la división horizontal cuando es previa y necesaria para una disolución de condominio no tributa por AJD como ha reconocido recientemente el TEAC, aplicando jurisprudencia ya antigua del TS, en resolución de 11/7/2019, reseñada en el informe anterior.
No se entera que no hay un concepto propio distinto del civl de disolución de comunidad en el ITP y AJD.
Y no se entera que el origen no determina en caso de una pluralidad de bienes una o varias comunidades, sino que es la triple identidad de comuneros, cuotas y régimen jurídico lo que las conforma.

Entre tanto, para la DGT a pagar AJD por las modificaciones hipotecarias previas necesarias y por TPO como permuta.

.- CONSULTA DGT V3133-19 DE 11/11/2019. AJD. Los préstamos hipotecarios sujetos a AJD en los que el sujeto pasivo es el prestamista quedan exentos en el caso de que el prestatario sea administración pública u otra persona o entidad del art. 45.I.A) del TR o en el supuesto de la hipoteca inversa.

«HECHOS: El artículo único del Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, modificó los artículos 29 y 45.I.B) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que regulan, respectivamente, el sujeto pasivo en la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, y las exenciones objetivas de dicho impuesto. Posteriormente, la disposición final segunda de la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, ha añadido el siguiente párrafo final al referido artículo 45: «Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa». La introducción del párrafo transcrito plantea algunas cuestiones en relación con la subsistencia de determinadas exenciones en operaciones de préstamo o crédito hipotecario reguladas en la normativa del impuesto.

CUESTIÓN:
Primera: Si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por la Ley 5/2019 no alteran ni derogan la exención de la cuota gradual de AJD regulada en el párrafo 25 de artículo 45.I.B) del TRLITPyAJD que resulta aplicable a «Las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) anterior».

Segunda: Si la entrada en vigor de las modificaciones introducidas por el Real Decreto-ley 17/2018 y por la Ley 5/2019 no alteran ni derogan la exención de la cuota gradual de AJD establecida en el apartado 7 de la disposición adicional primera de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, que resulta aplicable a «Las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación» y «novación modificativa» de «hipotecas inversas».

CONTESTACIÓN:

(…) CONCLUSIONES:

Primera: La exención de las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria en las que el prestatario sea alguna de las personas o entidades incluidas en la letra A) del artículo 45.I del TRLITPAJD, regulada en el número 25 del artículo 45.I.B) de dicho texto refundido, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí.

Segunda: La exención de las escrituras públicas que documenten las operaciones de constitución, subrogación y novación modificativa de “hipotecas inversas”, regulada en la disposición adicional primera de la Ley 41/2007, mantiene plenamente su vigencia, con independencia de que ahora el sujeto pasivo sea el prestamista, por tratarse de una exención objetiva, pues lo que está exenta es la operación en sí».

Comentario:

Importante la consulta al precisar la subsistencia de las exenciones en los préstamos hipotecarios sujetos a AJD en caso de hipotecas inversas y a favor de las administraciones públicas.

Y es que la Ley 5/2019, de CCC, no tiene la virtud de la claridad ni en la DF 2ª ni en el resto del articulado.

D) IRPF.

.- CONSULTA DGT V3196-2019 DE 18/11/2019. IRPF. Arrendamiento de inmueble adquirido por herencia: en rendimientos del capital inmobiliario es deducible como gasto amortizable el ISD, pero no la la «plusvalía municipal» (IIVTNU).

HECHOS: El consultante ha heredado una vivienda que va a destinar al alquiler, habiendo satisfecho, para su adquisición a título sucesorio, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.

CUESTIÓN: Deducibilidad de los citados impuestos.

CONTESTACIÓN: (…)
Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF. (…)

En el caso consultado, respecto de los tributos que gravaron la adquisición de a vivienda, satisfechos por el consultante, en concreto el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, no están relacionados con el arrendamiento del inmueble, ni son consecuencia de la relación contractual entre arrendador y arrendatario, y, por tanto, al tratarse de unos gastos inherentes a la adquisición del inmueble, constituirán un mayor valor de adquisición del mismo.

No obstante, en cuanto a la deducibilidad vía amortización del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el consultante por la adquisición por herencia del inmueble, hay que tener en cuenta que, Contablemente, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE del 8 de marzo), en el punto 4 del apartado 3.8 de su norma segunda establece entre sus “otras consideraciones” que “los terrenos y los edificios son activos independientes, y se contabilizarán por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Los edificios tienen una vida útil limitada y, por tanto, son activos amortizables. Un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación del importe amortizable del edificio” (…)

En consecuencia, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana satisfecho por el consultante como consecuencia de la adquisición por herencia del inmueble edificios arrendados, se incorporará al activo como mayor valor de dichos terrenos, no pudiendo deducirse su importe por la vía de la amortización al tratarse de un bien no amortizable».

Comentario:

Digna de reseña la consulta en cuanto resuelve con buen criterio dos posibles gastos deducibles en rendimientos de capital inmobiliario, pronunciándose a favor por la deducibilidad como amortización de la cuota satisfecha por el Impuesto de Sucesiones (se entiende la parte proporcional correspondiente al inmueble) y negándola para el IIVTNU, dado que grava el suelo y los terrenos no son susceptibles de amortización.

.- CONSULTA DGT V3128-19 DE 11/11/2019. IRPF. Comodato o cesión de la participación ganancial de un inmueble de un cónyuge a otro y posterior arrendamiento de todo el inmueble por éste último: lo satisfecho por el Impuesto de Donaciones es deducible como gasto de amortización en los rendimientos del capital inmobiliario por el arrendamiento.

«HECHOS: La consultante, casada en régimen de gananciales, formaliza con su marido un contrato de comodato cediéndole este su participación en unos inmuebles para que los arriende. Por el comodato se le practicó a la consultante una liquidación por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, liquidándosele posteriormente una sanción.

CUESTIÓN: Tributación en el IRPF de la consultante.

CONTESTACIÓN:

(…) Esta configuración normativa del comodato no parece encajar con el contrato suscrito por la consultante y su cónyuge, pues aquella va a hacer suyos los frutos civiles que produzcan los inmuebles cedidos (la participación en los mismos que pertenece al cónyuge), encontrándonos más bien ante una constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre inmuebles, lo que va a determinar para la consultante una titularidad jurídica sobre la totalidad de los rendimientos que puedan producir los inmuebles de los que el marido le cede su participación para su posterior arrendamiento por parte de la consultante.

Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento de los inmuebles no se va a realizar como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), los rendimientos derivados del arrendamiento de los inmuebles constituirán rendimientos del capital inmobiliario, tal como resulta de lo dispuesto en el artículo 22 de la misma ley, rendimientos que se atribuirán exclusivamente a la consultante en aplicación de la regla de individualización de rentas contenida en el apartado 3 de artículo 11 esta ley: (…)

(…) De acuerdo con lo expuesto, el importe de la cuota del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones satisfecho por la consultante con ocasión de la adquisición de la titularidad del derecho de uso o disfrute cedido por el cónyuge será deducible a través de su amortización en los términos recogidos en el apartado 3 transcrito. Respecto a la participación que la consultante tiene como propietaria (50 por 100) de los inmuebles, su amortización se realizará conforme a lo establecido en el apartado 2 de este artículo 14 del Reglamento del Impuesto».

Comentario:
Y más de lo mismo de la consulta anterior referido al Impuesto de Donaciones en un contrato gratuito ciertamente “extraño”.

.- CONSULTA DGT V3120-19 DE 7/11/2019. IRPF. Tributación de la venta de terrenos inicialmente rústicos adquiridos por herencia por un particular después de una reparcelación forzosa con agente urbanizador donde adquieren el carácter de urbanos: en principio no tributan como rendimiento de actividades económicas, sino como alteración patrimonial.

«HECHOS: El consultante heredó a la muerte de su padre en 1980 el 50 por ciento de una parcela rústica, heredando el 50 por ciento restante a la muerte de su madre en 1996. En esta fecha también heredó el cien por cien de otra parcela rústica. Como consecuencia de un programa de actuación urbanizadora aprobado en 2004 por el Ayuntamiento de la localidad donde se sitúan las fincas, y ejecutado por una sociedad mercantil como agente urbanizador, se procedió a una reparcelación forzosa adjudicándose al consultante 26 parcelas urbanas.

CUESTIÓN: Tratamiento fiscal de la posible venta de dichas parcelas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del consultante.

CONTESTACIÓN:

(…) «A ese respecto, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria para su posterior venta supone, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos con la finalidad de vender los inmuebles promovidos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 de la LIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.

No obstante lo anterior, cuando la actividad quede limitada a la urbanización de terrenos destinados a la venta, realizada a través de Juntas de Compensación, debe señalarse que constituye asimismo doctrina reiterada de este Centro Directivo que en el caso de Juntas de compensación de naturaleza fiduciaria que se limitan a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos, dicha circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios para determinar si desarrollan o no una actividad económica. Lógicamente, si con anterioridad desarrollaban operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que llevan a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos, entre otros, la participación efectiva en la gestión. De darse alguna de estas circunstancias, los terrenos tendrían la consideración de existencias, generando su venta rendimientos de actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Expuesta la doctrina general de este Centro Directivo respecto a la consideración de la promoción inmobiliaria como actividad económica y pasando al caso específico consultado, debe indicarse que, si bien el sistema de ejecución no es el propio de una Junta de Compensación de naturaleza fiduciaria, de lo manifestado en la consulta y de la documentación aportada se deduce que la iniciativa y gestión de la actuación urbanística corresponde en exclusiva al Ayuntamiento, que designa un agente urbanizador, sin que los propietarios intervengan en la misma, limitándose a pagar las correspondientes derramas, y limitándose la actuación realizada a la urbanización de los terrenos.

Por tanto, dado que no se dan las circunstancias que determinarían la realización de una actividad económica, la transmisión de las fincas generaría una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la LIRPF, cuyo importe se determinará en la forma prevista en los artículos 34, 35 y 36 de la LIRPF.

(…) El valor de adquisición de los terrenos, dado que fueron adquiridos a título lucrativo, serán los que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más el coste de las inversiones o mejoras efectuadas -entre las que se incluirán los gastos de urbanización en que se hayan incurrido- y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión, excluidos los intereses, en cuanto resulten satisfechos por el transmitente. Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que los pagos realizados para la urbanización de los terrenos, suponen la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial, debiendo distinguirse, según el artículo 34.2 de la Ley del Impuesto la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.

Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación». (…)

Comentario:
Aunque en IVA es otra cosa, a efectos del IRPF el pago de gastos de urbanización en una actuación urbanística por un particular propietario de un terreno adquirido por herencia no le convierte en empresario, por lo que, al vender la parcela urbana resultante, no tributa por rendimientos de actividades económicas (base imponible general), sino como alteración patrimonial (base imponible del ahorro).

.- CONSULTA DGT V2305-19 DE 5/9/2019. IRPF. La cesión gratuita por plazo a un familiar de una vivienda conlleva la obligación de imputar como rendimiento del capital inmobiliario el valor normal de mercado, salvo que se pruebe su carácter gratuito, en cuyo caso debe imputarse el rendimiento presunto como inmueble a disposición de su propietario.

«HECHOS: El consultante ha cedido a título gratuito el uso de una vivienda de su propiedad a su sobrina por un periodo de 10 años.

CUESTIÓN: Tributación del titular de la vivienda por la cesión gratuita del uso de la misma.

CONTESTACIÓN:
En primer lugar, se considera necesario aclarar que de los hechos aportados se desprende que el consultante propietario de un inmueble suscribe un contrato de cesión de uso del mismo a título gratuito en favor de su sobrina. Dicha cesión de uso no supone la constitución de un derecho real de usufructo (como así parece manifestar el consultante), si no que el titular del inmueble continúa ostentando la plena propiedad del mismo.

Sentado lo anterior, y partiendo de la consideración inicial de que el inmueble objeto de cesión gratuita no se encuentra afecto a ninguna actividad económica que pudiera desarrollar el consultante, se hace preciso transcribir previamente los preceptos de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29), en adelante LIRPF, que afectan al asunto consultado: artículos 6.5, 22.1, 24, 40.1 y 85.1: (…)

Con base en lo dispuesto anteriormente, al no tratarse de un arrendamiento sino de una cesión, si se prueba que la cesión del inmueble se realiza de forma gratuita, el cedente (en este caso el consultante) no obtendría por tal cesión rendimientos del capital inmobiliario, pero sí debería efectuar la imputación de rentas inmobiliarias establecida en el artículo 85, ya que se trataría de un inmueble urbano que no genera rendimientos del capital inmobiliario.

La acreditación de la gratuidad es una cuestión de hecho que este Centro Directivo no puede entrar a valorar, sino que deberá acreditar el contribuyente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuya valoración corresponde efectuar a los órganos que tienen atribuidas las competencias de comprobación e inspección de la Administración Tributaria».

Comentario:
Lo de las cesiones gratuitas de uso de inmuebles tiene su historia. En principio entiendo que no puede considerarse donación sujeta al ISD puesto que no hay incremento patrimonial en el cesionario; sí que puede constituir rendimiento del capital inmobiliario en el IRPF del cedente, dada la presunción de onerosidad del art. 6.5 de la LIRPF, pero dicha presunción puede destruirse mediante prueba en contrario (y la mejor es la documentación de la cesión en escritura pública), en cuyo caso tributaría el cedente solo por el rendimiento presunto de viviendas a disposición de sus propietarios.

La cuestión merece una reflexión más sosegada, A la misma dedicaremos el tema del mes en el próximo informe.

 

TERCERA PARTE: TEMA DEL MES. LA CESIÓN DE BIENES A CAMBIO DE PENSIÓN O ALIMENTOS: ¿CUÁNDO PUEDE SER DONACIÓN Y CÓMO EVITARLA?

(I) Referencia a los aspectos civiles.

En la categoría de contratos aleatorios regula el CC dos especies: el de alimentos (arts. 1791 y siguientes) y el de renta vitalicia (arts. 1802 y siguientes). Ambos tienen carácter oneroso pues a la transmisión de determinados bienes o capital se anuda la correlativa obligación del adquirente de prestar alimentos o satisfacer una renta de ordinario al transmitente, normalmente con carácter vitalicio, aunque, al menos en el contrato de renta vitalicia, la pensión puede ser personal o mixta (vitalicia con un plazo máximo de vigencia).

Suele constar una reserva de usufructo del cedente respecto de algunos o todos los bienes cedidos y puede garantizarse la prestación de alimentos o renta por el cesionario mediante condición resolutoria.

(II) Régimen fiscal en la imposición indirecta: duplicidad de hechos imponibles, delimitación IVA- ITP y AJD.

Desde la perspectiva tributaria estos contratos se consideran inicialmente onerosos y contienen dos hechos imponibles diferenciados consecuencia de la pluralidad de prestaciones que incumben a las partes: la transmisión onerosa de los bienes y la satisfacción de los alimentos o la pensión:
.- La transmisión onerosa de los bienes quedará sujeta a IVA y a AJD (si se formaliza en escritura pública y se refiere a inmuebles) o a TPO, conforme a las reglas generales de delimitación de estos tributos.
.- La constitución de la pensión o de la obligación de prestar alimentos igualmente del mismo modo puede resultar sujeta a IVA o a TPO atendiendo a la condición del obligado a cumplir la prestación. En caso de sujeción a IVA no puede haber incidencia en AJD, aunque se formalice en escritura pública puesto que es una obligación personal que por sí misma no tiene transcendencia real.

De garantizarse esta última obligación con condición resolutoria, referirse a inmuebles y formalizarse en escritura pública, resultará un hecho imponible adicional más siempre en AJD pues por TPO quedan exclusivamente sujetas las condiciones resolutorias en garantía del precio aplazado en las compraventas (art. 7.3 TRITPAJD).

(III) Especial referencia a la tributación de la cesión y la constitución de la pensión o alimentos en la modalidad de TPO del ITP y AJD, especialidades en la determinación de la base imponible de la pensión.

Conforme a lo expuesto en el punto anterior la cesión solo puede resultar sujeta a TPO cuando el cedente sea un particular o, siendo un sujeto pasivo de IVA, resulte una entrega de bienes, sujeta y exenta de IVA en que no medie renuncia a la exención. Tributa por TPO conforme a las reglas generales.

Del mismo modo, la constitución de la pensión o prestación de alimentos únicamente puede quedar sujeta a TPO cuando el obligado no sea sujeto pasivo de IVA, el tipo impositivo aplicable es el 1%, aplicándose para determinar la base la regla del art. 10.2.f) del TRITPAJD.
1º.- Capitalización de la pensión anual al interés legal del dinero (si se trata de alimentos o no consta cuantificación en dinero, se capitaliza el importe anual del salario mínimo interprofesional).
2º.- Aplicación a la cantidad obtenida de la capitalización el porcentaje correspondiente a los usufructos vitalicios o temporales, según la pensión sea temporal o vitalicia.

Por tanto:
.- En el caso de alimentos, si no se cuantifica en dinero la prestación, se aplica el importe anual del SMI.
.- Al capital obtenido de la capitalización se aplica el porcentaje que corresponda para los usufructos temporales o vitalicios, según sea temporal o vitalicia la contraprestación a la cesión.

Ejemplo: pensión vitalicia de 2.000 euros mensuales a favor de persona con 80 años de edad:
.- Capitalización al 3% del interés legal vigente actualmente (3%):
3%………………………………………………..24.00
100%…………………………………………800.000
.- Pensión vitalicia, edad del beneficiario 80 años (10%).
10% de 800.000……………………….80.000 base imponible.

(IV) La decadencia del tradicional uso alternativo de estos contratos como medio para encubrir transmisiones gratuitas.

Pues bien, lo cierto es que, siendo civilmente contratos onerosos, su carácter aleatorio y el fraccionamiento de la prestación de pensión o alimentos en el tiempo ha determinado que tradicionalmente se haya empleado como medio para transferir patrimonios de forma «semi» gratuita encubierta a parientes lejanos o terceros próximos, afrontando una tributación en TPO sensiblemente menor a la del ISD.

Pues bien, hoy podemos afirmar que dicho uso alternativo está en franco retroceso puesto que la cesión y la pensión tienen consecuencias adicionales en el IRPF de cesionario y pensionista (arts. 25 y 37 de la LIRPF) que no se realizan cuando opera la sujeción al ISD y por la posibilidad de tributación adicional por donación para el cesionario desde el ya lejano 1991 a la que pasamos a referirnos.

(V) La posible tributación adicional por donación: el art. 14.6 del TRITPAJD. Ficción legal. Presupuestos y reglas de aplicación.

Así, el art. 14.6 del TR establece: «Cuando en las cesiones de bienes a cambio de pensiones vitalicias o temporales, la base imponible a efectos de la cesión sea superior en más del 20 por 100 y en 2.000.000 de pesetas (12.020,24 euros) a la de la pensión, la liquidación a cargo del cesionario de los bienes se girará por el valor en que ambas bases coincidan y por la diferencia se le practicará otra por el concepto de donación».

Estamos pues ante una ficción legal que, a diferencia del extinto art. 14.7 del TRITPAJD, subsiste y ha sido bendecida por el TS en sentencia de 18/6/2009.

Pues bien, los presupuestos de aplicación son los siguientes:
a) Ambos hechos imponibles de cesión y pensión deben quedar sujetos a la modalidad de TPO: la norma solo puede operar cuando son hechos y bases imponibles en TPO, no cuando una u otra operación o ambas no queden sujetas a esta modalidad por incidir en el IVA.
b) Que la base imponible de la cesión sea superior en más de un 20% y los antiguos dos millones de pesetas a la de la pensión.

Concurriendo estos parámetros, para el cesionario tendremos una doble liquidación por la cesión, con rectificación en su caso de la inicial:
.- Por TPO hasta el importe de la base imponible de la pensión.
.- Por Donaciones, sobre la total diferencia o exceso de la base de la cesión respecto de la pensión.

Y debemos advertir que la base imponible de la cesión puede resultar de la comprobación de valores, más el valor resultante de la comprobación no puede surtir efectos hasta que sea firme, pues hasta entonces no constituye técnicamente base imponible.

(VI) Cómo evitar que estos contratos puedan tributar adicionalmente como donación: aumento de la base imponible de la pensión configurándola como mixta (temporal con extinción anticipada en caso de fallecimiento).

El juego del art. 14.6 del TRITPAJD puede excluirse subiendo la base imponible de la pensión, evitando la asimetría que desencadena su aplicación. Ello supone una tributación algo mayor en TPO, pero evitamos el riesgo de incidir en Donaciones.

¿Cómo?: configurando la pensión como mixta – temporal pero con extinción anticipada al fallecimiento del cedente (por ejemplo: «durante veinticinco años pero extinguiéndose anticipadamente en caso de muerte del cedente»). En estos supuestos para aplicar el porcentaje del usufructo procede aplicar el porcentaje más alto entre el usufructo temporal y el vitalicio (art. 10.2 TRTPAJD).

En el ejemplo del apartado (III): pensión mixta: 25 años pero extinción anticipada en caso de fallecimiento de 2.000 euros mensuales a favor de persona con 80 años de edad:
.- Capitalización al 3% del interés legal vigente actualmente (3%):
3%………………………………………………..24.00
100%…………………………………………800.000
.- Pensión mixta, determinación porcentaje aplicable:
Usufructo vitalicio: 10%.
Usufructo temporal: 50% (2% año, 10.2 TITPAJD).

BASE IMPONIBLE: 50% de 800.000 = 400.000.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Cuenca del Alto Narcea. Cangas de Narcea (Asturias). Por Aglaya72

 

Informe Actualidad Fiscal Diciembre 2019: Extinciones de condominio, Renting, Plusvalía.

INFORME FISCAL DICIEMBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN.

El presente informe de diciembre, de temperaturas suaves a orillas del Mediterráneo, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de noviembre, jurisprudencia y un tema del mes.

A destacar la doctrina de la DGT en las siguientes cuestiones:
.- Deducibilidad en IRPF e IVA del renting de vehículos por profesionales.
.- Régimen en el IVA del arrendamiento de local con período de carencia de renta para obras de acondicionamiento por el arrendatario.
.- Y la tributación exclusivamente por AJD de la extinción parcial subjetiva de condominio (separación de un único comunero, permaneciendo los restantes en la comunidad).

Precisamente a las disoluciones de comunidad en el ITP y AJD se dedica el tema del mes, recapitulando la ya abundante jurisprudencia reciente del TS en esta materia, con indicación de sus repercusiones prácticas.

Espero que os sea de utilidad.

Javier Máximo Juárez González.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

B) CANARIAS.
Orden de 29/10/2019 (BOC 13/11/2019): aprueba los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos en ITP y AJD e ISD.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2216-19, DE 19/8/2019. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: las aportaciones con causa onerosa a la sociedad de gananciales – sea previa, simultánea o diferida a la liquidación de la sociedad conyugal – no quedan sujetas al Impuesto de Donaciones, quedan exentas en la modalidad de TPO del ITP y AJD y no sujetas en el IIVTNU.

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 25/11/2019, ROJ 3755/2019. SUCESIONES Y DONACIONES: La presentación de declaración extemporánea respecto de la que ha caducado el procedimiento carece de eficacia interruptiva de la prescripción, debiendo computarse la misma desde el vencimiento del plazo de presentación voluntario.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 11/12/2019, ROJ 3905/2019. TPO: Las ventas de metales preciosos a un empresario o profesional del sector por particulares está sujeta y tributa por TPO.

.- CONSULTA DGT V3007-19, DE 25/10/2019. TPO Y AJD: Comunidad integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles: la separación de un comunero adjudicándole un bien de la comunidad y una cantidad en metálico que suman su haber, permaneciendo los restantes comuneros copropietarios de los restantes por terceras partes indivisas, solo tributa por AJD aunque dos veces: una por el inmueble que el comunero saliente se adjudica y otra por el exceso de adjudicación que compensan en metálico los salientes.

.- CONSULTA DGT V2862-19, DE 16/10/2019. AJD: la aceptación de una hipoteca unilateral cuya constitución tributó por AJD, no vuelve a incidir en AJD.

.- INSTRUCCIÓN DE LA DGRN DE 20/12/2019 PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY 5/2019, DE CCC. AJD: las actas notariales del art. 15 de la LCCC para la comprobación del principio de transparencia notarial quedan sujetas a la cuota fija de AJD.

D) IRPF E IVA.

.- CONSULTA DGT V1915-19, DE 22/7/2019. Adquisición de vehículo por profesional mediante renting: para que sea deducible como gasto en IRPF es preciso la afectación exclusiva; en IVA basta la afectación parcial para deducirse el 50%.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/09776/2015/00/00, DE 15/10/2019. IVA. Requisitos para la minoración del IVA en créditos incobrables mediante requerimiento notarial: debe ser un acta de requerimiento de pago ajustada a la normativa notarial, no basta el acta de remisión de documento por correo, y, por tanto, debe realizase por notario territorialmente competente en «envío y destino».

.- CONSULTA DGT V2651-19, DE 26/9/2019. IVA: El período de carencia de renta a un arrendatario de local, que va a realizar obras de acondicionamiento, está también sujeto a IVA puesto que las obras en el local suponen una contraprestación al arrendador. El devengo del IVA repercutible al arrendatario por el arrendador de dicha contraprestación será en todo caso el 31 de diciembre del año en curso.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS 30/10/2019, ROJ 3488/2019. IIVTNU: Los obligados contractualmente al pago de un tributo local están legitimados para recurrir la liquidación en vía administrativa y contencioso-administrativa.

.- SENTENCIA TS DE 21/11/2019, ROJ 3808/2019. IIVTNU: En caso de inexistencia de incremento de valor para liquidaciones firmes procede el resarcimiento por vía de la acción de responsabilidad patrimonial siempre que se cumplan los requisitos de la Ley 40/2015. Para su prueba es suficiente el contraste entre el valor de adquisición y transmisión según escrituras.

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES: RESUMEN Y APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA JURISPRUDENCIA RECIENTE DEL TS SOBRE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO CON APÉNDICE DEL TEAC.

(I) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero compensando el exceso en dinero.

(II) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero que son dos esposos casados en gananciales, compensando el exceso en dinero.

(III) Disolución de comunidad de varios bienes sin exceso de adjudicación, resultando los condueños iniciales, tras la extinción de condominio, copropietarios dos de unos bienes y otros dos de otros, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes en la comunidad inicial.

(IV) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudican dos esposos casados en separación de bienes, compensando el exceso en dinero.

(V) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de una vivienda y su garaje a su servicio (fincas registrales independientes) como único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero que son dos esposos casados en gananciales, compensando el exceso en dinero.

(VI) Disoluciones de comunidad entre los mismos comuneros de dos bienes, pero que tienen cuotas distintas en cada bien, siendo los bienes indivisibles y que se los adjudica un único comunero ambos, compensando en dinero, en asunción del préstamo hipotecario y en especie (inmueble): extinciones de condominio independientes.

(VII) Apéndice: resolución TEAC de 11/7/2019. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2020 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta Orden determina las actividades a las que se aplicará durante 2020 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, con vocación continuista respecto de 2019.

Ver resumen más amplio.

B) CANARIAS.
Orden de 29/10/2019 (BOC 13/11/2019), por la que se aprueban los coeficientes aplicables al valor catastral para estimar el valor real de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de la liquidación de los hechos imponibles que se devenguen a partir del 1/1/2020 del ITP y AJD e ISD.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, ITP Y AJD E IIVTNU.

.- CONSULTA DGT V2216-19, DE 19/8/2019. ISD, ITP Y AJD E IIVTNU: las aportaciones con causa onerosa a la sociedad de gananciales – sea previa, simultánea o diferida a la liquidación de la sociedad conyugal – no quedan sujetas al Impuesto de Donaciones, quedan exentas en la modalidad de TPO del ITP y AJD y no sujetas en el IIVTNU.

HECHOS: En un matrimonio casado en régimen de sociedad de gananciales, uno de los cónyuges, titular de una vivienda adquirida con anterioridad al matrimonio, aporta dicha vivienda a la sociedad ganancial. El otro cónyuge, a su vez, aporta una cantidad en efectivo, destinando dicho importe a la amortización del préstamo con garantía hipotecaria del bien.

CUESTIÓN: Tributación de las aportaciones en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.

CONTESTACIÓN:

(…) «La aportación de un bien privativo a la sociedad de gananciales, dado que la sociedad de gananciales no tiene personalidad jurídica ni consideración de sujeto pasivo del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITPAJD), ni del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dejando de ser de la titularidad exclusiva del aportante y quedando incluida la parte aportada en el régimen especial de comunidad en que consiste la sociedad de gananciales, no supone más que la transmisión de una parte de la propiedad de dicho bien, el 50% que recibe el cónyuge que no realiza la aportación, sin alcanzar al 50% que ya corresponde al cónyuge que la efectúa. En suma, la aportación a la sociedad de gananciales queda limitada al 50% del bien aportado que tuviera carácter privativo.

Dicho lo anterior, las aportaciones de bienes o derechos a la sociedad de gananciales pueden ser de dos clases: gratuitas, que son aquellas que no conllevan contraprestación alguna, y onerosas, que son las que dan lugar a cualquier tipo de contraprestación, tanto simultáneamente a la aportación, como mediante el nacimiento a favor del aportante de un derecho de crédito contra la sociedad de gananciales exigible en el momento de la disolución de dicha sociedad, o previo y posterior a la aportación mediante el pago de las cuotas del préstamo hipotecario con dinero ganancial. También es posible que una aportación de bienes o derechos a la sociedad conyugal participe de ambas naturalezas, en cuyo caso se aplicará a cada una de ellas la fiscalidad que le corresponda.

Por lo que respecta a las transmisiones onerosas de bienes, dicha transmisión está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados según establece el artículo 7.1 del texto refundido del mencionado impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre). No obstante, el artículo 45.I.B) 3 del mismo texto legal establece que las aportaciones a la sociedad conyugal están exentas del impuesto.

En el escrito de la consulta manifiesta que uno de los consultantes va a aportar a la sociedad de gananciales un inmueble y la otra consultante un dinero que se destinará a amortizar el préstamo que pesa sobre la vivienda. Se trata de una aportación onerosa que estará sujeta y exenta del ITPAJD.

En el momento en que se disuelva la sociedad de gananciales se deberá adjudicar a cada uno de los cónyuges los bienes del patrimonio de dicha sociedad en la proporción que a cada uno corresponde y que constituye su haber de gananciales, es decir, el 50 por ciento del valor de los bienes de la sociedad; se deberán tener en cuenta los derechos de crédito que tienen los consultantes respecto a la sociedad de gananciales y la sociedad de gananciales respecto a los consultantes».

(…) «En el caso objeto de consulta, la aportación del bien inmueble urbano a la sociedad ganancial se encuentra no sujeta al IIVTNU, en virtud de lo dispuesto en el artículo 104.3 del TRLRHL antes transcrito.

No obstante, a efectos de futuras transmisiones del inmueble aportado a la sociedad ganancial, para el cálculo de la base imponible del IIVTNU, habrá que tener en cuenta que el período de generación del incremento de valor del terreno de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto en la futura transmisión, será el comprendido entre la fecha del devengo del impuesto que se liquide y la del devengo de la anterior transmisión de la propiedad del terreno que haya estado sujeta al IIVTNU. Es decir, la fecha de inicio de dicho período de generación será la fecha en que el titular adquirió el inmueble por compraventa (u otro título) y no la fecha en que se realice la aportación al régimen de sociedad de gananciales.»

Comentario:

Interesante la consulta, aunque reitera el criterio ya consolidado de la DGT; sin embargo, lo aplica a un caso singular: un cónyuge aporta un inmueble privativo y el otro un peculio privativo que lo destina a reducir el saldo del préstamo hipotecario que grava el inmueble. Pues bien, reconoce que:
.- Es posible la causa onerosa, tanto en aportaciones a la sociedad de gananciales de inmuebles y dinero respectivamente con derecho de reembolso diferido a la liquidación de la sociedad conyugal.
.- En consecuencia, no puede haber incidencia en el ISD y en el ITP y AJD queda sujeto y exento en la modalidad de TPO de acuerdo a la exención del art. 45.I.B.3 del TRITP y AJD ( lo que de suyo excluye la posible incidencia en AJD – art. 31.2 TRITPAJD).
.- Tampoco hay sujeción en cuanto a la aportación del inmueble por uno de los cónyuges al IIVTNU (art. 104.3 TRLHL). Ahora bien, la fecha de adquisición para ambos cónyuges para ulteriores transmisiones, será la fecha de adquisición por el cónyuge inicialmente titular.
.- Pero hay que tener en cuenta que la aportación onerosa por el cónyuge aportante del inmueble, en cuanto al 50% del mismo, conlleva una alteración patrimonial sujeta al régimen de ganancias y pérdidas patrimoniales en su IRPF .

B) ISD.

.- SENTENCIA TS DE 25/11/2019, ROJ 3755/2019. SUCESIONES Y DONACIONES: La presentación de declaración extemporánea respecto de la que ha caducado el procedimiento carece de eficacia interruptiva de la prescripción, debiendo computarse la misma desde el vencimiento del plazo de presentación voluntario.

(…) «SEGUNDO.- 1. Se impone, para una mejor comprensión de la cuestión objeto de litigio, tener en cuenta los siguientes datos fácticos que subyacen al debate jurídico:
1.1. Siendo la fecha de fallecimiento del causante la de 13 de enero de 2006, el plazo de presentación de la declaración finalizó el 13 de julio de 2006, siendo esta última fecha la de inicio del cómputo del plazo de prescripción contemplado en la artículo 66.a) LGT que, no mediando interrupción, hubiese finalizado el día 13 de julio de 2010.
1.2. El procedimiento iniciado por declaración en fecha 21 de agosto de 2008, fue declarado caducado por la oficina gestora el 3 de agosto de 2012, reiniciándose ese mismo día un nuevo expediente que terminó con liquidación provisional por importe de 35.565,74 € notificada el 14 de septiembre de 2012″.

(…) «En los autos 192/2016 hemos dicho:
«TERCERO: El problema se centra en resolver la posible contradicción o dicotomía entre dos preceptos, los arts. 68, 1 y 104,5 de la LGT».

(….) Siendo cierto, el artículo 104.5 prevé que la declaración de caducidad producirá varios efectos:
1. El archivo de las actuaciones.
2. No producción, por sí sola la prescripción de los derechos de la Administración tributaria, de tal suerte que el párrafo tercero de dicho artículo 105.4 prevé, que de no haber prescrito la Administración podrá reiniciar el procedimiento con el mismo u otro obligado tributario, conservando la validez y eficacia las actuaciones y pruebas realizadas en el procedimiento tributario. Es evidente que aquí no se refieren las actuaciones a las realizadas exclusivamente por la Administración, sino que engloba las realizadas por el interesado».
3. Negar el carácter de requerimiento administrativo a las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado.

(…) «TERCERO.- Fijación de la doctrina legal.
La sección primera en su Auto de admisión acuerda que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:
Determinar si la posibilidad de reabrir un expediente iniciado mediante declaración y dentro del plazo de prescripción, ha de entenderse referida al plazo de cuatro años computados desde el dies a quo definido por el transcurso de los seis meses habilitados para la presentación de la declaración o, si por el contrario, una declaración extemporánea interrumpe la prescripción y, en consecuencia, el reinicio del expediente puede considerarse efectuado sin haberse cumplido aún el plazo de prescripción.
La cuestión, a la luz de lo razonado ha de redefinirse en el sentido de que declarada la caducidad de un expediente iniciado por declaración, los actos del mismo, incluyendo la declaración, no interrumpen el plazo de prescripción, por lo que sólo puede reiniciarse el procedimiento si no ha transcurrido el plazo legalmente
Establecido».

Comentario:

Muy bien el TS en esta sentencia en cuyo caso interaccionan dos instituciones: la prescripción de la deuda tributaria y la caducidad del procedimiento que en principio determina la interrupción de la prescripción, aunque la misma haya sido debida a una declaración extemporánea del sujeto pasivo.

La caducidad del procedimiento conlleva la ineficacia sobrevenida del acto y procedimiento que inicialmente implicaban la interrupción de la prescripción.

C) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 11/12/2019, ROJ 3905/2019. TPO: Las ventas de metales preciosos a un empresario o profesional del sector por particulares está sujeta y tributa por TPO.

(…) «CUARTO. Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso.
Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, que no era otra que la de determinar -interpretando la normativa más arriba señalada- si la transmisión de metales preciosos por un particular a un empresario o profesional del sector está o no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.

La respuesta ha de ser afirmativa, declarando -por tanto- la sujeción de estas operaciones al tributo indicado en la medida en que lo esencial -como se ha dicho- es analizarlas desde la perspectiva del particular que enajena el bien por cuanto (i) es dicho particular el que realiza la transmisión y, por tanto, el hecho imponible del impuesto y (ii) no hay ningún precepto legal que exonere del gravamen por la circunstancia de que el adquirente sea un comerciante que actúa en el seno del giro o tráfico empresarial de su actividad».

Comentario:
Estaba «cantada» esta sentencia desde la sentencia del TSJUE, SALA SEXTA 12/6/2019, C-185/2019, en cuestión prejudicial planteada por el propio TS de la que se hizo reseña en el informe fiscal de julio 2019 en esta web.

Pues ya lo sabemos y también las empresas y «chiringuitos» de compra y venta de oro. Al final lo pagará el particular que necesitado «vende» las «joyas de la familia».

.- CONSULTA DGT V3007-19, DE 25/10/2019. TPO Y AJD. Comunidad integrada por cuatro comuneros por iguales cuartas partes indivisas y cuatro bienes indivisibles: la separación de un comunero adjudicándole un bien de la comunidad y una cantidad en metálico que suman su haber, permaneciendo los restantes comuneros copropietarios de los restantes por terceras partes indivisas, solo tributa por AJD aunque dos veces: una por el inmueble que el comunero saliente se adjudica y otra por el exceso de adjudicación que compensan en metálico los salientes.

«HECHOS: El consultante, junto con sus cuatro hermanos, es copropietario de dos viviendas y dos fincas rústicas, adquiridas por herencia de su padre.
En este momento uno de los hermanos quiere abandonar la comunidad mediante la adjudicación de una de las viviendas y una cantidad en metálico en pago de su cuota.

CUESTIÓN: Si la referida disolución tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o solo por Acto Jurídico Documentado».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 7.1.A) y 2.B), 30 y 31 del TRITPAJD y el 61 del RITPAJD, afirma:
«En el supuesto que se examina se produce la adjudicación de una de las fincas titularidad de cuatro hermanos en proindiviso, a uno solo de ellos, manteniéndose la comunidad en cuatro a los otros tres hermanos y las otras tres fincas. Dicha circunstancia, el mantenimiento de la comunidad, impide calificar a la operación que se pretende realizar como disolución de la comunidad de bienes ya que ésta no se extingue, sino que persiste. Ahora bien, el hecho de que a uno de los hermanos se le adjudique una de las fincas en pago de su cuota en la comunidad, implica que ésta, aun manteniéndose, se modifica subjetivamente al reducirse el número de copropietarios, que pasa de cuatro a tres, lo que constituye un supuesto de separación de un comunero. Dicha separación no es una transmisión, sino la transformación del derecho del comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la propiedad exclusiva sobre la parte que se le adjudica. Así se desprende de la jurisprudencia del tribunal supremo, de la que se puede citar la sentencia de 28 de junio de 1999, en cuyo fundamento de derecho tercero, párrafo cuarto, afirma que “La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente”.

Ahora bien, si efectivamente el hermano que se separa se limitase a llevarse la parte que les corresponde por su cuota de condominio, no estaría adquiriendo nada que no tuviese con anterioridad, no suponiendo la existencia de transmisión alguna a su favor. Sin embargo, dado que en el supuesto planteado el adjudicatario del bien recibe, además de éste, una cantidad de dinero en compensación por el menor valor del bien que se le adjudica en comparación con la cuota que le correspondía en la comunidad, ese menor valor de adjudicación para el hermano que se separa constituye un exceso de adjudicación para los tres hermanos que permanecen en la indivisión. Tal exceso tendrá, dada la compensación en metálico, carácter oneroso y deberá tributar de conformidad con el artículo 7.2.b) del texto Refundido del ITP y AJD».

(…) «En el supuesto planteado, si el exceso de adjudicación es inevitable en virtud de la indivisibilidad de los bienes, en los términos a que se refiere el artículo 1.060 del Código Civil, produciéndose la compensación en metálico en favor del comunero que recibe de menos, no estará sujeto a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, debiendo tributar por la cuota variable del documento notarial, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido.

A la vista de lo expuesto en el caso que se examina proceden dos liquidaciones por la modalidad de Actos Jurídicos Documentados:

– Liquidación por la adjudicación del bien al comunero que se separa. Será sujeto pasivo dicho comunero y la base imponible estará constituida por el valor del bien que se adjudica.

– Liquidación por el exceso de adjudicación, en la que serán sujetos pasivos los hermanos que permanecen en el proindiviso y la base imposible el valor del referido exceso».

Comentario:
Algo está cambiando en la DGT y seguro que no es extraño a ello la reciente jurisprudencia del TS en la materia.

El caso es un típico ejemplo de «propia extinción parcial subjetiva de condominio»: varios copropietarios con cuotas idénticas sobre varios inmuebles, disuelven comunidad, adjudican al comunero saliente en pago de su haber uno de los inmuebles de la comunidad y un suplemento en metálico para completarlo, dado el carácter indivisible de los bienes integrantes de la comunidad.

Y resuelve la DGT sentando la premisa que hay disolución de comunidad (no permuta de cuotas) cuando se separa un comunero y se le adjudica en pago de su participación en el «patrimonio colectivo» uno de los bienes y un suplemento en dinero por los restantes, dado su carácter indivisible; resultando que respecto de los restantes bienes de la comunidad, los copropietarios subsistentes continúan en un pro indiviso ordinario, acrecentadas sus cuotas proporcionalmente a la cuota que correspondía al saliente a los bienes que permanecen en comunidad y satisfaciendo todos ellos en proporción a sus cuotas el exceso de adjudicación al saliente.
Y concluye la DGT que solo hay tributación en AJD; pero, como nada es perfecto, hay doble tributación en AJD, pero limitada:
.- Al comunero saliente por el inmueble que se le adjudica.
.- A los comuneros que permanecen, que tienen un exceso de adjudicación inevitable por indivisibilidad, por el valor de su exceso.

Podía ser técnicamente mucho más precisa, pero es suficiente. Tampoco es ajena la consulta a criterios anteriores (hoy parece que postergados) como las consultas V0357-11 y V0906-16.

.- CONSULTA DGT V2862-19, DE 16/10/2019. AJD: la aceptación de una hipoteca unilateral cuya constitución tributó por AJD, no vuelve a incidir en AJD.

«HECHOS: La entidad consultante suscribió un contrato privado por el que concedía un crédito a una entidad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria, siendo la finalidad del préstamo financiar la construcción de una vivienda. En garantía de la devolución del préstamo la prestataria otorgó escritura de hipoteca unilateral que tributó por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Posteriormente se otorgó escritura unilateral de novación modificativa del préstamo, en la que se ampliaba el capital y se modificaban los intereses y el vencimiento del préstamo, operación que asimismo tributó por el citado impuesto.

En este momento se va a proceder al otorgamiento de escritura pública de aceptación de la hipoteca unilateral constituida a su favor.

CUESTIÓN: Si la referida escritura quedaría sujeta a cualquiera de las modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados o si debe entenderse no sujeta al mismo por no tratarse de un acto nuevo, sino de un acto accesorio a la constitución y su novación, que ya quedaron ambas sujetas a tributación».

(…) «CONCLUSIONES: La aceptación de la hipoteca unilateral no está sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, pues no concurren los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 para configurar el hecho imponible. En concreto, la escritura de aceptación no tiene contenido valuable, pues lo valuable no es la aceptación de la garantía, sino la propia garantía (la obligación que se garantiza con la hipoteca), la cual ya se gravó en la constitución».

Comentario:

Lo evidente no está mal traerlo a colación cuando impera el «relativismo» fiscal interesado.

Resumiendo: aunque en su momento fue discutido que la constitución unilateral de hipoteca por el hipotecante devengaba «ab initio», AJD o TPO (puesto que la hipoteca sí accede al registro, pero no queda provista de las acciones inherentes a la garantía real, precisando la aceptación del acreedor hipotecario); desde luego, lo que no cabe es la tributación redundante en la constitución y aceptación.

.- INSTRUCCIÓN DE LA DGRN DE 20/12/2019 PARA LA APLICACIÓN DE LA LEY 5/2019, DE CCC. AJD: las actas notariales del art. 15 de la LCCC para la comprobación del principio de transparencia notarial quedan sujetas a la cuota fija de AJD.

(…) » Ahora bien, la Ley 5/2019, consagra la gratuidad absoluta del acta notarial prevista en el artículo 15 de la Ley, al disponer en su párrafo octavo que “el acta donde conste la entrega y asesoramiento imparcial al prestatario no generará coste arancelario alguno”. Se predica, por tanto, la gratuidad únicamente del “coste arancelario”, y el timbre del papel exclusivo de documentos notariales no es propiamente un “coste arancelario (…) En consecuencia, no se ha establecido ninguna exención expresa de dicho impuesto de actos jurídicos documentados, al ceñirse la gratuidad a los “costes arancelarios”. El timbre es un coste de carácter impositivo, que no ha quedado está excluido de forma expresa de tributación por la Ley 5/2019, y corresponderá a aquél que sea el sujeto pasivo determinado por las normas fiscales.

En el plano estrictamente notarial, el artículo 154 del Reglamento Notarial dispone, con alcance general, que “los instrumentos públicos, a excepción de las pólizas, se extenderán en el papel timbrado correspondiente, comenzando cada uno en hoja o pliego distinto, según se emplee una u otra clase de papel y, en todo caso, en la primera plana de aquéllos”, sin que en la Ley 5/2019 se establezca excepción alguna en relación con estas actas, por lo que parece clara la obligatoriedad de su uso». (…)

Comentario:

La DGRN reafirma lo que fiscalmente es evidente. Ahora bien, se echa en falta indicar quién es el sujeto pasivo de la cuota fija de AJD (desde luego no es el notario) y si, obviamente, de acuerdo al mecanismo de la cuota fija, sin devengar costes arancelarios, es exigible dicha cuota fija al prestatario/fiador/hipotecante.

Al menos reconocer la labor de los notarios en esta materia.

D) IRPF E IVA.

.- CONSULTA DGT V1915-19, DE 22/7/2019. Adquisición de vehículo por profesional mediante renting: para que sea deducible como gasto en IRPF es preciso la afectación exclusiva; en IVA basta la afectación parcial para deducirse el 50%.

«HECHOS: El consultante ejerce la actividad profesional de asesoramiento financiero a grandes patrimonios. Para el desarrollo de esta actividad, en la que ha de realizar desplazamientos, se plantea adquirir un nuevo vehículo mediante un contrato de renting.

CUESTIÓN PLANTEADA: Si puede deducirse tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la totalidad de las cuotas de renting en concepto de gasto».

CONTESTACIÓN (en extracto):
1.- IRPF: la DGT después de transcribir el art. 22 del RIRPF concluye que, salvo actividades específicas recogidas en dicho precepto, es precisa la afectación exclusiva a la actividad.
2.- IVA: la DGT tras transcribir los arts. 94.1.1º y 95 de la LIVA concluye:
«En virtud de lo dispuesto en este artículo para que se genere el derecho a la deducción de cuotas soportadas por la adquisición de bienes o recepción de servicios se precisa, en principio, que la afectación a la actividad empresarial o profesional sea directa y exclusiva. No obstante, se admite la afectación parcial cuando sea un bien de inversión el objeto de la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título.
Tratándose de vehículos automóviles de turismo, una vez acreditado que se encuentran, al menos, parcialmente afectos a la actividad empresarial o profesional de sujeto pasivo, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en el 93.Cuatro anteriormente citado, se presumirá que el grado de afectación es del 50 por ciento, salvo que se trate de alguno de los vehículos incluidos en la lista tasada que se relaciona al final del número 2º del apartado Tres del presente artículo.
Estamos por tanto ante el supuesto general que presume un grado de afectación de los vehículos del 50 por ciento, una vez acreditada su afectación a la actividad profesional. No obstante, esta presunción, el consultante podrá acreditar un grado de utilización distinto, superior o inferior, a este 50 por ciento». (…)

Comentario:

Lo de los coches está muy claro, salvo para determinadas actividades:
.- IRPF: imposibilidad de deducción en actividades económicas salvo justificación de la afectación exclusiva.
.- IVA: deducibilidad del 50%, salvo acreditación de un grado distinto.

Lo demás, cuentos.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC Nº 00/09776/2015/00/00, DE 15/10/2019. IVA. Requisitos para la minoración del IVA en créditos incobrables mediante requerimiento notarial: debe ser un acta de requerimiento de pago ajustada a la normativa notarial, no basta el acta de remisión de documento por correo, y, por tanto, debe realizase por notario territorialmente competente en «envío y destino».

En extracto:
El art. 80.Cuatro de la LIVA establece que la base imponible podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, siempre que el sujeto pasivo, entre otros requisitos, haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo.
Para cumplir las exigencias previstas por el art. 80.Cuatro el requerimiento notarial debe realizarse mediante acta notarial de requerimiento, y no mediante acta notarial de remisión de documentos por correo con acuse de recibo. La DGRN en informe de 26 de octubre de 2010 reconoce que al haber introducido el RD 45/2007, de 19 de enero, en el art. 202 del RN la posibilidad de envío de la cédula o copia por correo certificado con aviso de recibo, la distinción entre las actas de requerimiento y las actas de envío de documentos por correo se torna borrosa.
La DGRN en informe de 8 de octubre de 2014 sobre los requisitos que hacen válido a un requerimiento notarial, emitido a instancia de la Dirección General de Tributos, indica que la forma de cumplimentación queda a criterio del Notario que habrá de valorar las circunstancias del caso y deberá controlar por sí mismo la totalidad del procedimiento desde el interés legítimo del requirente al contenido de lo notificado o requerido, la entrega o remisión al destinatario y su contestación en el propio acta, en su caso, siendo este último punto el más relevante a la hora de distinguirlas de las actas de envío por correo.
Por ello, es necesario tener en cuenta la competencia territorial de los notarios, las actas de envío de documentos por correo deberán verificarse por el notario competente en el lugar del «hecho del envío». En cambio, en el caso de las actas de requerimiento, lo que deberá tener lugar en el territorio de competencia del notario es esencialmente la entrega u ofrecimiento de la cédula al destinatario. Así, considera la Dirección General que podría ser nula por falta de competencia territorial del notario el acta de requerimiento propiamente dicha, cuando el notario autorizante, haciendo uso de la posibilidad de envío por correo de la cédula o copia del requerimiento, la remitiese a un domicilio situado fuera del ámbito territorial de su competencia. Si este fuera el caso, el ofrecimiento de la cédula o copia deberá efectuarse por notario territorialmente competente para actuar en el domicilio de que se trate, efectuándose la rogación a dicho notario bien directamente por el requirente, bien a través de otro notario y del llamado exhorto notarial.

Reitera criterio de RG 00/07624/2015 (22-05-2019).

Comentario:

El TEAC sigue así el criterio establecido por el TJUE (sentencias de 15-5-2014, C-337/13, 12-10-2017, C-304/16 y 3-7-2019, C-242/18), que señala que por operaciones que quedan sin efecto en lo que al IVA se refiere hay que tomar aquellas en las que el acreedor ya no dispone de acción de cobro alguna frente a su deudor, lo que únicamente se puede comprobar cuando efectivamente se da a este último la posibilidad de alegar frente a la acción de cobro que le dirige su acreedor.

Y, en fin, insiste el TEAC, en lo que ya es criterio reiterado de la DGT, en que debe realizarse un acta de requerimiento de pago en los términos establecidos en la normativa notarial. Por tanto, con competencia del notario autorizante de la misma y del notario que efectivamente realiza el requerimiento en «origen» y, sobre todo, » en destino»,

.- CONSULTA DGT V2651-19, DE 26/9/2019. IVA: El período de carencia de renta a un arrendatario de local, que va a realizar obras de acondicionamiento, está también sujeto a IVA puesto que las obras en el local suponen una contraprestación al arrendador. El devengo del IVA repercutible al arrendatario por el arrendador de dicha contraprestación será en todo caso el 31 de diciembre del año en curso.

«HECHOS: La consultante es una persona física que ha arrendado un local de su propiedad incluyendo un período de carencia durante el que el arrendatario se compromete a la realización de obras de acondicionamiento del mismo.

CUESTIÓN: Si dicha operación se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, base imponible y devengo de la misma».

CONTESTACIÓN:
La DGT después de relacionar los arts. 4, 5, 12.3º afirma:
» 3.- Por tanto, el arrendamiento de un inmueble debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como sucede en el caso objeto de consulta. En efecto, el arrendatario se obliga a abonar el coste de las obras necesarias para el acondicionamiento del inmueble. Dichas obras se llevarán a cabo durante el período de carencia pactado en el contrato.

Por lo tanto, el consultante deberá repercutir a la parte arrendataria el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los meses de carencia en los que no se satisface la renta pactada por el arrendamiento, fijándose en este caso la base imponible de acuerdo con lo establecido en el párrafo primero del apartado uno del artículo 79 de la Ley 37/1992 (…).

4.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto, hay que señalar que la contraprestación del arrendamiento objeto de consulta está constituida por la renta periódica que ha de satisfacer el arrendatario, así como por las obras que éste se ha comprometido a realizar y que quedarán como mejora en el local arrendado propiedad del arrendador.

El artículo 75, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios “cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas”.

A su vez, el número 7º, del mismo artículo y apartado, señala que el Impuesto se devengará “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. (…)”.

«De acuerdo con lo anterior, en la operación a que se refiere el escrito de consulta, el Impuesto se devengará cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. Esto es, cuando resulten exigibles las rentas monetarias que debe satisfacer el arrendatario durante el periodo de vigencia del contrato. En el caso de que no se haya determinado el momento de su exigibilidad del devengo se producirá a 31 de diciembre, por la parte proporcional del valor de las obras realizadas por el arrendatario en el denominado periodo de carencia, desde su inicio hasta dicha fecha».

Comentario:

Muy discutible, más aún, excéntrico el criterio de la DGT en esta cuestión: el conceder al arrendatario un plazo de carencia en el pago de la renta para que pueda realizar obras de acondicionamiento del local para el uso convenido pues en principio y en final no conlleva ninguna retribución en especie al arrendador ni, por tanto, puede generar un IVA repercutible por el arrendador al arrendatario.

Por el contrario, la renta dineraria, aunque se difiera posteriormente a un período de carencia, contempla tal circunstancia. Esperemos a ver que dicen los tribunales, mientras tanto a sumar damnificados.

F) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA TS 30/10/2019, ROJ 3488/2019. IIVTNU: Los obligados contractualmente al pago de un tributo local, están legitimados para recurrir la liquidación en vía administrativa y contencioso-administrativa.

(…) «QUINTO.- La doctrina de interés casacional La doctrina que hemos de fijar respecto a la cuestión de interés casacional delimitada en el presente recurso de casación es que se debe reconocer legitimación para recurrir en la vía contencioso-administrativa por ostentar un interés legítimo a quienes, sin ser los sujetos pasivos, asuman en virtud de pacto o contrato la obligación tributaria principal de pago de un tributo local -como el impuesto sobre incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana-, al estar legitimados para interponer el recurso de reposición tributario local en aquellos casos, como el presente, en que dicho recurso agota la vía administrativa local. «

Comentario:
Evidente el criterio del TS que es reiteración de anteriores pronunciamientos, pero en los tiempos que corren con este tributo, no está de más traer la sentencia a colación.

.- SENTENCIA TS DE 21/11/2019, ROJ 3808/2019. IIVTNU: En caso de inexistencia de incremento de valor para liquidaciones firmes procede el resarcimiento por vía de la acción de responsabilidad patrimonial siempre que se cumplan los requisitos de la Ley 40/2015. Para su prueba es suficiente el contraste entre el valor de adquisición y transmisión según escrituras.

(…) «Ha de destacarse cómo la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, introduce en nuestro ordenamiento jurídico la primera regulación legislativa específica de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas por leyes contrarias a Derecho. En efecto, como hemos visto, el precepto distingue entre los casos en que la lesión deriva de una norma con rango de ley declarada inconstitucional y aquellos en los que los daños fueron ocasionados por la aplicación de una norma contraria al Derecho de la Unión Europea.

En ambos supuestos, para que nazca el deber de indemnizar, deben concurrir los requisitos generales de la responsabilidad patrimonial de las Administraciones públicas: a) que la aplicación de la ley haya ocasionado una lesión que «el particular no tenga el deber jurídico de soportar»; y b) que el daño alegado sea «efectivo, evaluable económicamente e individualizado con relación a una persona o grupo de personas».

También respecto de ambos casos, la Ley 40/2015 dispone que [solo] procederá la indemnización «cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad [o la infracción del Derecho de la Unión Europea] posteriormente declarada». Es decir, los perjudicados por la aplicación de la ley posteriormente declarada inválida, que no agotaron todas las instancias judiciales contra dicha aplicación o no adujeron en ellas la correspondiente inconstitucionalidad o infracción del ordenamiento jurídico comunitario, no podrán luego exigir el resarcimiento de los daños sufridos».

(…) «SÉPTIMO: Para resolver esta discrepancia, debemos señalar cómo, tras la sentencia de 9-7-2018 del Tribunal Supremo, las escrituras de adquisición y transmisión del terreno constituyen un sólido principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor del terreno. Este Tribunal Supremo, en sentencia de 18-7-2018 (recurso 4777/2017), les atribuye la misma presunción de certeza que a las autoliquidaciones presentadas por un contribuyente. Se presumen ciertas para los contribuyentes ( artículo 108.4 de la LGT). Y la Administración puede darlas por buenas, o comprobarlas (artículo 101.1 LGT).

Por otra parte, frente a la exigencia, en todo caso, de una prueba pericial completa, como única forma de acreditar que el valor del terreno no se ha incrementado. Los costes que dicha prueba conlleva han disuadido a muchos contribuyentes de su derecho a recurrir, el Tribunal Supremo ha reaccionado y en sentencia de 5-3-2019 (Recurso 2672/2017) ha estimado un recurso de casación contra una resolución del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que había desestimado el recurso del contribuyente «con fundamento en que, para que el obligado tributario acredite la inexistencia de plusvalía no es suficiente, como ha sucedido en este caso, aportar como indicio las escrituras de compra y venta, sino que es preciso una tasación pericial contradictoria».

Es cierto, sin embargo, que los valores resultantes de las escrituras no son válidos en todos los casos, dado que, como hemos declarado en sentencia de 17-7-2018 (5664/2017) los valores contenidos en las escrituras constituyen un principio de prueba de la inexistencia de incremento de valor a menos que fueran simulados. Introduce por tanto el Supremo, la posibilidad de que los valores consignados en las escrituras de adquisición y transmisión de un terreno no siempre sean un instrumento válido para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno.
Hemos de tener en cuenta, igualmente, el contenido de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 107/2019, la cual, al resolver un recurso de amparo, estudia la alegación de un contribuyente que consideró vulnerado el artículo 24.1 de la Constitución, por no haberse valorado las pruebas conforme a las reglas de la sana crítica. Y ello porque aportó las escrituras de compra y venta del terreno, de las que se deducía una clara pérdida en la transmisión, y éstas no fueron tenidas en cuenta por el Juzgado a la hora de dictar sentencia». (…)

Comentario:

Sentencia del TS que tiene un doble alcance: de ratificación y de enmienda.

Así, corrobora lo ya afirmado por el mismo órgano jurisdiccional en sentencia de 3/10/2019, con lo que vale lo dicho entonces en el informe del mes anterior:
«Sentencia que ha despertado muchas expectativas pues reconoce un nuevo cauce de resarcimiento para los damnificados por este tributo. Sin embargo, en mi opinión tiene mucho de brindis al sol:
.- En primer término porque exige sentencia firme de lo contencioso en donde se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada ( art. 32 de la ley 40/2015).
.- Porque solo son indemnizables los daños producidos en el plazo de cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia (art.34.1 de la Ley 40/2015).
.- Y porque el plazo de un año para su ejercicio (art. 67.1 de la Ley 39/2015) se cuenta desde la publicación de la sentencia del TC 59/2017 ya VENCIDO. Sí que es posible respecto los supuestos de la nueva sentencia del TC 126/2019″.

Sin embargo, su valor añadido reside en enmendar la sentencia anterior reseñada del TS en responsabilidad patrimonial (de sección distinta de la fiscal) al considerar que es prueba bastante, como regla general, para justificar la inexistencia de incremento de valor la aportación de las correspondientes escrituras de adquisición inicial y transmisión actual, añadiendo una referencia expresa a la sentencia del TC 126/2019, de 31/10/2019, que también fue objeto de referencia en el informe del mes anterior.

 

PARTE TERCERA. TEMA DEL MES:

RESUMEN Y APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA JURISPRUDENCIA RECIENTE DEL TS SOBRE LAS EXTINCIONES DE CONDOMINIO CON APÉNDICE DEL TEAC.

(I) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero compensando el exceso en dinero.

SENTENCIAS TS 9/10/2018, ROJ 3634/2018, DE 20/3/2019, ROJS 966,969 Y 970/2019 Y DE 4/10/2019, ROJ 3041/2019.

.- Supuesto: extinción de condominio de un bien indivisible adjudicándoselo un único comunero y compensando en metálico su haber al saliente/s.

.- Doctrina jurisprudencial: queda sujeto exclusivamente una vez a AJD siendo la base imponible el valor declarado de la cuota compensada en dinero del comunero saliente.

.- Consecuencias:
a) No hay doble tributación ni por AJD dos veces ni por AJD y TPO, solo por AJD una vez.
b) La base imponible es exclusivamente el valor declarado de la cuota del/los salientes.

(II) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero que son dos esposos casados en gananciales, compensando el exceso en dinero.

SENTENCIA TS 26/3/2019, ROJ 1058/2019.

.- Supuesto: adjudicación íntegra de un bien indivisible a favor de un matrimonio que titulaba una mitad indivisa con carácter ganancial pagando al otro comunero por su mitad indivisa su haber en dinero.
.- Doctrina jurisprudencial: queda sujeto exclusivamente una vez a AJD, aunque los adjudicatarios sea un matrimonio en gananciales, siendo la base imponible el valor declarado de la cuota compensada en dinero del comunero saliente.

.- Consecuencias:
No es obstáculo para que opere la no sujeción a TPO por indivisibilidad del art. 7.2.B) del TRITPAJD (contra el extravagante criterio de la DGT en varias consultas) que el adjudicatario sea un matrimonio casado en gananciales a quien pertenecía su cuota inicial con tal carácter.

(III) Disolución de comunidad de varios bienes sin exceso de adjudicación, resultando los condueños iniciales, tras la extinción de condominio, copropietarios dos de unos bienes y otros dos de otros, siendo las adjudicaciones proporcionales a los haberes en la comunidad inicial.

SENTENCIA TS 30/5/2019, ROJ 1824/2019.

.- Supuesto: hay cuatro comuneros iniciales con cuotas copropietarios por cuartas partes indivisas de tres fincas, disolviendo la comunidad mediante la adjudicación de dos fincas a dos de los comuneros por mitades indivisas y la tercera a los otros dos por mitades indivisas, siendo el valor declarado de las adjudicaciones proporcionales a sus haberes en la comunidad inicial que se ha disuelto.

.- Doctrina jurisprudencial: «Para que se dé la sujeción al ITP por exceso en la adjudicación es presupuesto ineludible la existencia de ese exceso, esto es que alguno de los adjudicatarios en la extinción de la comunidad haya obtenido una ventaja o exceso de adjudicación sobre la que en principio le correspondía con arreglo a su título. Y este presupuesto en el presente caso no se da».

.- Consecuencias:
Ni discriminación de comunidades por origen, ni consideración de que pervive la comunidad aunque transformada en dos, ni «gaitas». Estamos ante una disolución de comunidad proporcional a los haberes, siendo irrelevante su origen y que como consecuencia de la misma se generen otras comunidades.
El «pero» radica es que, salvo el fallo y el fundamento jurídico primero, desgraciadamente todos lo demás y el contenido interpretativo que fija (e incluso la narración de los hechos que se refiere a escritura de permuta), no tienen nada que ver con el supuesto de hecho. La cuestión merecía absoluta claridad que ya son muchos años.

(IV) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de un único bien indivisible que se se adjudican dos esposos casados en separación de bienes, compensando el exceso en dinero.

SENTENCIA TS 26/6/2019, ROJ 2297/2019.
.
– Supuesto de hecho: matrimonio casado en separación de bienes y dos hijos dueños por cuartas partes indivisas de un inmueble, disuelven comunidad y, alegando el carácter indivisible, el inmueble se lo adjudica el matrimonio casado en separación de bienes, compensando a los otros comuneros su haber (los hijos) asumiendo el saldo pendiente del préstamo hipotecario que lo grava.

.- Doctrina jurisprudencial: la calificación tributaria del presente caso es la de una convención que supone la adjudicación a dos de los comuneros de una participación superior a la que inicialmente ostentaban en la comunidad de propietarios, con una contraprestación onerosa, que en este caso es la correlativa obligación de asumir el pago de la deuda garantizada con hipoteca sobre el bien. Se trata de un hecho imponible sujeto a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del art. 7.2.B) del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, exceso de adjudicación declarado, que no puede acogerse a la previsión contenida en el artículo 1062, en relación al art. 406, ambos del CC, por lo que no concurre la exoneración de tributación por el hecho imponible Transmisiones Patrimoniales Onerosas, recogida en el artículo 7.2.B), párrafo primero, del TRITPAJD.

.- Consecuencias:
Para que opere la no sujeción a TPO de un exceso de adjudicación declarado por indivisibilidad inevitable debe haber un único adjudicatario (excepción matrimonio en gananciales con cuota ganancial: el adjudicatario único es el patrimonio separado de gananciales de un matrimonio casado en tal régimen cuya cuota inicial en la comunidad era ganancial).

(V) Disolución de comunidad con exceso de adjudicación de una vivienda y su garaje a su servicio (fincas registrales independientes) como único bien indivisible que se adjudica a un solo comunero que son dos esposos casados en gananciales, compensando el exceso en dinero.

SENTENCIA TS DE 9/7/2019, ROJ 2490/2019.

.- Supuesto de hecho: disolución de comunidad relativa a dos bienes (una vivienda y su garaje que constituyen fincas registrales independientes) donde se adjudican alegando su indivisibilidad ambos inmuebles un matrimonio comunero para su sociedad de gananciales, compensando a los restantes comuneros en metálico sus haberes.

.- Doctrina jurisprudencial: la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

.- Consecuencias:
a) Reitera la condición de único adjudicatario del matrimonio en gananciales.
b) Consideración unitaria de un bien principal y los accesorios (vivienda y garaje), aunque sean fincas registrales independientes.

(VI) Disoluciones de comunidad entre los mismos comuneros de dos bienes, pero que tienen cuotas distintas en cada bien, siendo los bienes indivisibles y que se los adjudica un único comunero ambos, compensando en dinero, en asunción del préstamo hipotecario y en especie (inmueble): extinciones de condominio independientes.

SENTENCIA TS DE 30/10/2019, TOJ 3480/2019.
.- Supuesto de hecho: doble extinción de condominio en unidad de acto entre dos mismos condueños con un bien indivisible en cada uno de ellos y con diferentes cuotas indivisas, adjudicándose el mismo comunero los dos bienes por indivisibilidad y compensando el exceso parte mediante la asunción del préstamo hipotecario de los bienes, parte en especie mediante inmueble y muebles del adjudicatario.

.- Doctrina jurisprudencial: sin perjuicio de la tributación que corresponda por TPO por la transmisión de los bienes como pago en especie al titular del defecto de adjudicación, la adjudicación de los dos bienes indivisibles a uno de los comuneros solo tributa por AJD.

.- Consecuencias:
a) Estamos ante dos comunidades distintas y es que es así en mi criterio pues las cuotas no son las mismas en uno y otro bien.
b) NO es preceptivo para la no sujeción a TPO que el pago del exceso de adjudicación se realice en dinero (como ha mantenido en ocasiones la DGT), también puede realizarse mediante la asunción del préstamo hipotecario que grava el inmueble o en especie transmitiendo otros bienes del titular del exceso al titular del defecto, sin perjuicio de la tributación que corresponda en TPO por dicho pago en especie.

(VII) Apéndice: resolución TEAC de 11/7/2019. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

.- Criterio:
La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998, sobre la supresión de la doble tributación por el Impuesto sobre Actos jurídicos documentados cuando en un mismo documento se formalizaba una división de la propiedad horizontal y extinción del condominio, condicionada a inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción del condominio, es aplicable al supuesto de segregación también a condición de que la segregación sea inexcusable para, mediante su adjudicación en pleno dominio, extinguir el proindiviso».

.- Observaciones:
Desde la ya lejana sentencia del TS de 12 de noviembre de 1998, a propósito de una división horizontal y extinción de condominio, siendo la primera necesaria para verificar la segunda, es unánime la jurisprudencia menor de los TSJ en reconocer la única tributación por AJD de la operación principal de disolución de comunidad absorbiendo la modificación hipotecaria necesaria (ya sea segregación, división material o división horizontal).

Debe advertirse que no constituye criterio vinculante para la administración tributaria.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

 

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Informe Actualidad Fiscal Diciembre 2019: Extinciones de condominio, Renting, Plusvalía.

Ares de Maestre (Castellón). Por JFME

Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2019. Derecho de transmisión en ISD. Extinciones de condominio Plusvalía Municipal

INFORME FISCAL NOVIEMBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN:

El presente informe de noviembre, con nieves en los altos, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de octubre, jurisprudencia y un tema del mes. La parte normativa es muy escueta habida cuenta del devenir político.

Muy intensa la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar:
(I) En ITP y AJD, suma y sigue el TS en la controvertida cuestión de las extinciones de condominio, en este caso aclarando que hay comunidades distintas cuando habiendo los mismos comuneros tienen cuotas diferentes en los bienes y que no es preceptivo para la no sujeción a TPO que el pago del exceso por indivisibilidad se realice en dinero, también puede realizarse mediante la asunción del préstamo hipotecario que grava el inmueble o en especie transmitiendo otros bienes del titular del exceso al titular del defecto.
(II) Y en plusvalía municipal:
.- Nueva sentencia del TC declarando que tampoco procede la exigibilidad del tributo cuando la cuota a pagar es superior al incremento de valor. Salva la excepción de cosa juzgada declarando nulo parcialmente otro apartado del art. 107 del TRLHL.
.- Sentencia del TS reconociendo la posibilidad de acudir al procedimiento de responsabilidad de la administración pública, si bien en mi opinión, además de los exigentes requisitos, salvo para los supuestos que puedan ampararse en la nueva sentencia del TC, el plazo ha vencido.

El tema del mes se dedica a la tributación en el ISD del derecho de transmisión. Consolidado en el ámbito tributario el criterio de transmisión directa, procede sentar unas bases atendiendo a la doctrina civil y tributaria.

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Real Decreto 595/2019, de 18/10 (BOE 19/10) por el que se modifica el Reglamento del IRNR.

B) ARAGÓN.
.- Orden HAP/1284/2019, de 9/9 (BOA 8/10) por la que se aprueba la metodología de obtención de precios medios en el mercado de determinados bienes inmuebles urbanos a efectos de liquidación y comprobación de valores de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) PAÍS VASCO.
.- Álava. Norma Foral 14/2019, de 1/10 (BOTHA 11/10/2019), de modificación de la Norma Foral 23/2018 de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para 2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IVA e IRPF.

.- CONSULTA V2618-19, DE 25/9/2019. DONACIONES, IVA E IRPF: régimen fiscal de la transmisión de farmacia.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 19/7/2019, ROJ 5717/2019. SUCESIONES Y DONACIONES: No es de aplicación a la donación las reducciones para las adquisiciones «mortis causa» en caso de acumulación de donación a sucesión.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 19/9/2019, ROJ 7065/2019. SUCESIONES: Para calcular el ajuar deben incluirse los bienes legados, la imputación corresponde a los herederos salvo que parte del mismo sea objeto de atribución a un legatario y lo incluya en su liquidación.

.- CONSULTA DGT V2316-19, DE 9/9/2019. DONACIONES: la condonación o «quita» por el banco de parte de deuda al negociar con clientes personas físicas una reestructuración de deudas no queda sujeta como donación al faltar «animus donandi».

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 30/10/2019, ROJ 3480/2019. TPO y AJD: Doble extinción de condominio en unidad de acto entre dos mismos condueños con un bien indivisible en cada uno de ellos y con diferentes cuotas indivisas, adjudicándose el mismo comunero los dos bienes por indivisibilidad y compensando el exceso parte mediante la asunción del préstamo hipotecario de los bienes, parte en especie mediante inmueble y muebles del adjudicatario: sin perjuicio de la tributación que corresponda por TPO por la transmisión de los bienes como pago en especie al titular del defecto de adjudicación, la adjudicación de los dos bienes indivisibles a uno de los comuneros solo tributa por AJD.

.- SENTENCIA TS DE 16/10/2019, ROJ 2019/3217. TPO y AJD: Reitera doctrina de la sentencia del TS de 4/10/2019 (ROJ 3041/2019) reseñada en el informe del mes anterior: la extinción de condominio mediante la adjudicación del único inmueble indivisible a uno de los comuneros que compensa a los restantes en dinero no está sujeta a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD y solo por el valor de las cuotas correspondientes a los salientes.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 11/7/2019. TPO: el devengo de las adjudicaciones judiciales se computa desde la fecha de expedición del testimonio del decreto de adjudicación que constituye el título inscribible.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 10/7/2019, ROJ 6073/2019. TPO: queda sujeta a TPO la adquisición por un cónyuge casado en gananciales de participaciones sociales desde el 50% al 99,99%, la base imponible es la correspondiente al total de las participaciones (art. 108 LMV, hoy art. 314 TRLMV).

.- SENTENCIA TSJ DE MURCIA DE 14/10/2019, ROJ 2059/2019. AJD Y TPO: Constitución de hipoteca en garantía de pagaré, tributa por AJD.

.- CONSULTA DGT V2273-19, DE 29/8/2019. TPO: La dación de inmuebles y muebles en pago de responsabilidad civil criminal queda sujeta y no exenta.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TC 126/2019, DE 31/10/2019. IIVTNU: Inconstitucionalidad de su regulación en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

.- SENTENCIA DEL TS DE 3/10/2019, ROJ 31210/2019. IIVTNU: Es posible la recuperación del tributo mediante la acción de responsabilidad extrapatrimonial del Estado por inconstitucionalidad de determinados arts. del TRLHL, pero debe haberse obtenido sentencia firme desestimatoria y acreditarse la inexistencia de incremento de valor.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: REGLAS PARA LA TRIBUTACIÓN EN SUCESIONES ANTE UN DERECHO DE TRANSMISIÓN.

1.- PLANTEAMIENTO CIVIL DE LA CUESTIÓN.
1.1.- El criterio del TS en la sentencia de 11 de septiembre de 2013: una única y directa transmisión del primer causante a los herederos (transmisarios) del segundo causante (transmitente) que no ha aceptado ni repudiado.
1.2.- La recepción de la doctrina jurisprudencial por la DGRN, criterio actual: hay una única transmisión pero las legítimas de los legitimarios del segundo causante se proyectan sobre ambas sucesiones.
1.3.- Respecto de la herencia del primer causante, tanto los herederos del segundo causante como sus legitimarios, adquieren del primero y no del segundo.

2.- RECONOCIMIENTO EN EL ÁMBITO FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN. El CRITERIO UNÍVOCO DEL TS, TEAC Y DGT.

3.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA CONSIDERACIÓN FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN RESPECTO DEL PATRIMONIO DEL PRIMER CAUSANTE.
3.1.- El llamamiento pendiente de aceptar o repudiar por el segundo causante debe ser a título de heredero, no como legatario.
3.2.- No debe haber precedido aceptación expresa o tácita por el segundo causante. Problemática de la aceptación tácita y del transcurso prolongado del tiempo sin aceptar o repudiar. La carga de la prueba corresponde a la administración.
3.3.- No siempre el juego del derecho de transmisión es más beneficioso fiscalmente. Supuestos frecuentes de mayor coste fiscal.
3.4.- La aceptación en el ejercicio del derecho de transmisión de la herencia del primer causante implica necesariamente la aceptación de la herencia del segundo causante y la consiguiente tributación en el ISD por ella, pero como adquisiciones «mortis causa» independientes.
3.5.- Las reglas establecidas para el derecho de transmisión del CC son también aplicables a otros derechos de transmisión regulados en el Derecho Civil de las CCAA o en otros derechos extranjeros.

4.- REGLAS DE LIQUIDACIÓN DE LA HERENCIA DEL PRIMER CAUSANTE PARA LOS HEREDEROS Y, EN SU CASO, LEGITIMARIOS DEL SEGUNDO CAUSANTE.
4.1.- Devengo y prescripción.
4.2.- Los herederos-transmisarios y los legitimarios del segundo causante tributan en la herencia del primer causante como directos adquirentes «mortis causa» del mismo. Cálculo del patrimonio preexistente.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO

PARTE PRIMERA: NORMATIVA

A) ESTADO.

.- Real Decreto 595/2019, de 18/10 (BOE 19/10) por el que se modifica el Reglamento del IRNR. Este real decreto modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en materia de acreditación de la residencia por fondos de pensiones e instituciones de inversión colectiva a efectos de la aplicación de determinadas exenciones. Ver un resumen más amplio.

B) ARAGÓN.
.- Orden HAP/1284/2019, de 9/9 (BOA 8/10) por la que se modifica la Orden de 16 de mayo de 2013, del Consejero de Hacienda y Administración Pública, por la que se aprueba la metodología de obtención de precios medios en el mercado de determinados bienes inmuebles urbanos ubicados en la Comunidad Autónoma de Aragón y el medio de acceso por los ciudadanos a los valores resultantes, a efectos de liquidación y comprobación de valores de los hechos imponibles de ITP y AJD e ISD.

C) PAÍS VASCO.
.- Álava. Norma Foral 14/2019, de 1/10 (BOTHA 11/10/2019), de modificación de la Norma Foral 23/2018 de presupuesto de las Juntas Generales de Álava para 2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD, IVA e IRPF.

.- CONSULTA V2618-19, DE 25/9/2019. DONACIONES, IVA E IRPF: régimen fiscal de la transmisión de farmacia.

HECHOS: El consultante, persona física de 72 años, es farmacéutico y titular de una oficina de farmacia que pretende donar a uno de sus hijos, que también es farmacéutico, compensando a sus otras dos hijas con dinero. Para la obtención de la liquidez necesaria que permita la donación de efectivo a sus dos hijas, el consultante solicitará un préstamo a una entidad financiera, ofreciendo en garantía el fondo de comercio de la propia farmacia. Una vez concedido el préstamo, transmitirá la farmacia a su hijo mediante donación en la que se incluirá tanto el negocio como la deuda constituida, asumiendo este la devolución del citado préstamo.

CUESTIÓN:
1.) Sujeción de dicha operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.) Procedencia de la aplicación a la donación de la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
3.) Si resulta aplicable a la donación lo establecido en el artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y si son deducibles los intereses de la deuda que asume el donatario.

CONTESTACIÓN (resumen de la misma dada su extensión):
1.) IVA: (…) «Por tanto, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, su transmisión no se sujetará al Impuesto. Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992».

2.) ISD: (…) «En los términos del escrito de consulta, dado que se afirma que se cumple tanto la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio por la actividad farmacéutica desempeñada por el donante como los requisitos establecidos en el precepto citado, procedería la aplicación de la reducción establecida en dicho artículo y apartado (en referencia al art. 20.6 de la LISD)».

De acuerdo con los preceptos trascritos, cabe indicar que la donación de una farmacia gravada con una deuda garantizada con un derecho real de hipoteca sobre el fondo de comercio, asumiendo dicha deuda el donatario tiene la calificación jurídica de donación con causa onerosa, que tributa parcialmente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siendo la base imponible el valor total del negocio de farmacia menos el de la deuda asumida por el donatario, pero no quedará sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ya que la transmisión de la parte del negocio cuyo valor coincide con el importe del préstamo asumido por el donatario constituye una transmisión onerosa que no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en función del artículo 7.5 del TRLITPAJD.

Por último, respecto a la cuestión planteada en el caso de que se realizara una donación sometida a la condición de que el donatario pague una cantidad a sus hermanas, tendría la misma consideración de donación con causa onerosa, y la operación quedaría sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; el donatario tributará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el valor total del negocio de farmacia menos la parte que deba pagar a sus hermanas que constituirá una transmisión onerosa; dicha transmisión onerosa no quedará sujeta al ITPAJD en virtud del artículo 7.5 del TRLITPAJD».

3.) IRPF:
.- Para el donante, la transmisión de las existencias tributa como rendimiento de actividad económica, la transmisión del inmovilizado una alteración patrimonial que puede resultar no sujeta si la donación cumple los requisitos del art. 20.6 de la LISD (art. 33.3.c) LIRPF).
.- Para el donatario es deducible el préstamo asumido en IRPF como gasto financiero en sus rendimientos de actividades económicas.

Comentario:
Interesante la consulta al incluir todo el elenco de impuestos que inciden sobre la transmisión por una donación onerosa de una oficina de farmacia. A destacar que la transmisión onerosa no resulta sujeta a TPO por tratarse de un supuesto de transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial y no haber inmuebles y que por la transmisión de las existencias se tributa por rendimientos de actividades económicas en el IRPF.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 19/7/2019, ROJ 5717/2019. SUCESIONES Y DONACIONES: No es de aplicación a la donación las reducciones para las adquisiciones «mortis causa» en caso de acumulación de donación a sucesión.

(…) «En el supuesto de autos, mediante escritura pública de 22-12-2008, el causante, D. Jon, donó a D. Erasmo 399.000 participaciones sociales de la sociedad JAUME RIBAS ITEM PLUS, SL, valoradas en la cantidad de 399.000€. Si tenemos en cuenta que el donante falleció el día 29-3-2009 (folio 7 del expediente administrativo del órgano gestor). Si tenemos en cuenta lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 29/1987 , antes citado, es evidente que la base liquidable correspondiente a dicha donación debía integrarse en la base liquidable correspondiente a la sucesión conformando una base liquidable única de modo que se respetase así la progresividad del impuesto de sucesiones mediante la aplicación del tipo medio de gravamen que correspondía. De este modo vemos como la «neutralidad» de la tributación separada que predica en su demanda el recurrente no es tal ya que no supone lo mismo la tributación separa que la integración de las bases liquidables (ver artículo 3 de la Ley catalana 21/2001, de 28 de diciembre, en cuanto a la tarifa del impuesto).

Por otra parte, y sin perjuicio de las reducciones a que tuviera o pudiera tener derecho el recurrente en la base imponible del impuesto de donaciones, debemos notar que el artículo 2.1.d) de la Ley 21/2001 , solo resulta aplicable a las adquisiciones «mortis causa».

Y en cuanto al importe percibido por el recurrente de la póliza de seguro de vida, es evidente que el mismo resulta asimismo acumulable a la base liquidable del impuesto de sucesiones a tenor de lo que disponen el artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , en relación con el artículo 9 del mismo texto normativo. Constituyendo una regla del impuesto que el actor no puede eludir, so pretexto de haber presentado una liquidación con el modelo 652 de la ATC, sin perjuicio de que pueda ejercitar el derecho a la devolución de las cantidades que correspondan a fin de evitar un supuesto de doble imposición, circunstancia totalmente ajena a las cuestiones debatidas en el presente procedimiento». (…)

Comentario:

Evidente la sentencia, aunque con cierta imprecisión técnica pues realmente con la acumulación en su regulación actual del art. 30 de la LISD no hay una nueva liquidación que incluye todos los bienes donados y heredados, sino que en la adquisición «mortis causa» se aplica el tipo medio de gravamen correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

Ojo, los arts. 60 y 61 del RISD deben considerarse derogados por ser incompatibles con el vigente art. 30 de la LISD.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 19/9/2019, ROJ 7065/2019. SUCESIONES: Para calcular el ajuar deben incluirse los bienes legados, la imputación corresponde a los herederos salvo que parte del mismo sea objeto de atribución a un legatario y lo incluya en su liquidación.

(…) QUINTO.- Procede examinar los dos motivos impugnatorios de la demanda.
El primero se concreta en impugnar la resolución por error en la base sobre la que aplicar el 3% para determinar el ajuar doméstico. La parte recurrente mantiene que el caudal relicto sobre el que aplicar el 3% para determinar el valor del ajuar doméstico debe excluir los bienes transmitidos a título de legado. Sin embargo dicha cuestión ha sido ya resuelta por la presente Sección, en sentido contrario al mantenido por el demandante con un criterio que reproduzco. Así STSJ, Contencioso sección 9 del 07 de julio de 2016 (ROJ: STSJ M 9262/2016″.

(…) «SEXTO.- El segundo motivo impugnatorio consiste en que conforme a las disposiciones testamentarias, el ajuar doméstico no es imputable en su totalidad a D. Gustavo , puesto que conforme a las disposiciones testamentarias, el testador instituyó legatarios y en tal institución se incluyó por partes iguales el ajuar correspondiente a los bienes legados. Entenderlo de forma distinta sería contradecir el testamento y además se sometería a tributación dos veces los bienes conceptuados como ajuar doméstico, una en sede de legatario, (que recibe expresamente parte del ajuar) y otra en sede de heredero (al que pretende imputársele el 3% del importe total de los bienes transmitidos mortis- causa)».

(…) «La presunción legalmente establecida es la de existencia de ajuar, y de su atribución al heredero. En el presente caso, el testamento establece distintos legados sobre inmuebles concretos «con todo lo que se encuentre en el mismo» a favor de distintos legatarios, estableciendo igualmente un heredero universal en lo restante. El problema es claro, desconocemos que bienes concretos integraban el ajuar y su ubicación, únicamente partimos de la presunción de existencia de ajuar en la herencia en un 3% del valor y de su atribución al heredero. La anterior presunción legal no se desvirtúa por la atribución al legatario de inmueble «de lo que se encuentre en el mismo» declaración por si sola inexpresiva de la efectiva ubicación en dicho inmueble de objetos integrantes del ajuar por un valor del 3%, aspecto este, de composición y ubicación del ajuar al que no se extiende la presunción legal, que hubiera requerido de prueba por la demandada, no exigible por el contrario a la contribuyente en cuanto prueba de un hecho negativo». Por lo tanto la mera expresión de legar un inmueble con todo lo que ello incluye, no permite a la Administración imputar al legatario el 3% como valor del ajuar doméstico y por tanto, en sentido contrario es el heredero el que sigue soportando la íntegra presunción de ajuar doméstico por el 3% de la masa hereditaria».

Comentario:
En casi todo de acuerdo: en que para calcular el ajuar deben incluirse los bienes legados, en que la imputación corresponde en principio a los herederos; ahora bien, si es parte del mismo es objeto de atribución a un legatario debe incluirlo en su liquidación y declarar un valor por el mismo que lógicamente minora el ajuar que corresponde a los herederos.

.- CONSULTA DGT V2316-19, DE 9/9/2019. DONACIONES: la condonación o «quita» por el banco de parte de deuda al negociar con clientes personas físicas una reestructuración de deudas no queda sujeta como donación al faltar «animus donandi».

HECHOS:
Los consultantes suscribieron un contrato de préstamo garantizado con hipoteca en 2005, este préstamo se amplió en tres ocasiones en los años posteriores.
Los consultantes tienen otras deudas con la entidad financiera, consecuencia de una cuenta de crédito y un contrato de préstamo personal.
Los consultantes y la entidad financiera negociaron una reestructuración de las deudas.
El resultado de las negociaciones fue la novación del préstamo garantizado con hipoteca con modificación del tipo de interés y el vencimiento y, al mismo tiempo, la concesión de un nuevo préstamo garantizado con hipoteca por importe igual a todas las deudas de los consultantes con la entidad financiera.
Si durante 60 meses, se reembolsa el primer préstamo garantizado con hipoteca, de acuerdo con lo acordado en la novación del mismo, la entidad financiera condonará el segundo préstamo.

CUESTIÓN: Si la condonación del segundo préstamo garantizado con hipoteca podría considerarse sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONCLUSIONES:
Primera: La condonación de deuda, total o parcial, realizada con ánimo de liberalidad constituye uno de los hechos imponibles del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Segunda: El ánimo de liberalidad es esencial para la configuración del hecho imponible y no se presume.
Tercera: La condonación parcial de la deuda con la finalidad de asegurar el cobro de la parte restante esta no sujeta al ISD.

Comentario:
Aunque es reiteración de criterio anterior vale la pena recordarlo. Y es que eso de los los bancos tengan «animus donandi» como que no, aunque inicialmente la DGT mantuvo lo contrario.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 30/10/2019, ROJ 3480/2019. TPO y AJD: Doble extinción de condominio en unidad de acto entre dos mismos condueños con un bien indivisible en cada uno de ellos y con diferentes cuotas indivisas, adjudicándose el mismo comunero los dos bienes por indivisibilidad y compensando el exceso parte mediante la asunción del préstamo hipotecario de los bienes, parte en especie mediante inmueble y muebles del adjudicatario: sin perjuicio de la tributación que corresponda por TPO por la transmisión de los bienes como pago en especie al titular del defecto de adjudicación, la adjudicación de los dos bienes indivisibles a uno de los comuneros solo tributa por AJD.

(…)»En efecto, si bien nos encontramos ante un supuesto de extinción total del condominio -escenario, por tanto, distinto al que subyacía en nuestra sentencia 916/19, de 26 de junio, rca 4322/2017, referida a un supuesto de extinción parcial del condominio-, las peculiaridades de este recurso giran, no obstante, en torno a tres circunstancias, a saber, (i) la existencia de dos condominios sobre dos bienes inmuebles, correspondientes, en ambos casos, a dos copropietarios, adjudicándose ambos inmuebles a uno solo de ellos con la finalidad de extinguir ambos condominios (ii) que la adjudicataria en lugar de satisfacer en metálico al otro condómino el exceso de adjudicación -como exige el artículo 1062 del Código Civil-, le entregó un bien inmueble de su propiedad, varios bienes muebles y asumió la deuda hipotecaria de la vivienda adjudicada (iii) que ambos copropietarios ostentaban participaciones distintas (en uno de los condominios, el 50% cada uno de ellos, y en el otro de los condominios, el 11% y el 89%)».

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.
Teniendo en consideración la cuestión suscitada en el auto de admisión, procede, en función de todo lo razonado precedentemente, declarar lo siguiente:
-La extinción de dos condominios, formalizada en escritura pública, cuando se adjudican los dos bienes inmuebles indivisibles sobre los que recaen a uno de los condóminos, que compensa el exceso de adjudicación parte en metálico y parte por la entrega de varios bienes muebles y de un bien inmueble de su propiedad del que era exclusivo titular dominical, constituye para el expresado adjudicatario un supuesto de no sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO), debiendo tributar por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados (AJD) del ITPAJD, con independencia de que los copropietarios ostentasen participaciones distintas en cada uno de los referidos condominios.
La anterior respuesta no varía, atendida la circunstancia de que el condómino al que se adjudican los inmuebles tras la extinción de los condominios, tenía una participación pequeña (11%) en uno de los inmuebles en condominio que le fueron adjudicados.

Comentario:
Interesante esta sentencia que aclara conceptos en esta materia tan controvertida de las disoluciones de comunidad:
.- Que estamos ante dos comunidades distintas y es que es así en mi criterio pues las cuotas no son las mismas en uno y otro bien.
.- Que no es preceptivo para la no sujeción a TPO que el pago del exceso de adjudicación se realice en dinero (como ha mantenido en ocasiones la DGT), también puede realizarse mediante la asunción del préstamo hipotecario que grava el inmueble o en especie transmitiendo otros bienes del titular del exceso al titular del defecto, sin perjuicio de la tributación que corresponda en TPO por dicho pago en especie.

.- SENTENCIA TS DE 16/10/2019, ROJ 2019/3217. TPO y AJD: Reitera doctrina de la sentencia del TS de 4/10/2019 (ROJ 3041/2019) reseñada en el informe del mes anterior: la extinción de condominio mediante la adjudicación del único inmueble indivisible a uno de los comuneros que compensa a los restantes en dinero no está sujeta a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD y solo por el valor de las cuotas correspondientes a los salientes.

.- SENTENCIA TSJ DE CATALUÑA DE 11/7/2019. TPO: el devengo de las adjudicaciones judiciales se computa desde la fecha de expedición del testimonio del decreto de adjudicación que constituye el título inscribible.

El tribunal, después de reseñar el art. 673 de la LEC y sentencias del TS (Sala de lo Civil) de 6/5/2015 y 14/7/2015 concluye:

«El decreto de adjudicación y remate, con independencia de su firmeza, no surte todos sus efectos pues queda sujeto a la expedición del testimonio por parte del Letrado de la Administración de Justicia. A mayor abundamiento, en el presente supuesto nada consta sobre la fecha de notificación del mismo a otros interesados que bien pudieran haber interpuesto contra él recurso de revisión, de modo que lo que es firme para unos no es firme para otros. Por tanto, es el testimonio librado por el Letrado de la Administración de Justicia el auténtico título inscribible, por lo que el dies a quo del plazo para la presentación de la autoliquidación de bienes inmuebles adjudicados por subasta judicial viene determinado por dicho testimonio. En el presente supuesto y dado que el testimonio es de fecha 1/2/2013 (no consta la fecha de su notificación) y la presentación de la autoliquidación se verifica el 28/2/2013 (el ingreso se había realizado el 27/3/2013), procede concluir que la misma es temporánea (pues el ingreso y la presentación se han realizado dentro de plazo) y que el recargo aplicado es improcedente. Ello justifica desestimar el recurso interpuesto».

Comentario:
Todo correcto y lógico, pero dos precisiones:
.- Debe ser el testimonio del decreto de adjudicación una vez sea firme con expresión de tal firmeza que es lo que determina que sea título inscribible.
.- Debería de computarse el devengo desde la fecha de la notificación pues en otro caso, puede haber recargos en caso de dilación en la notificación.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 10/7/2019, ROJ 6073/2019. TPO: queda sujeta a TPO la adquisición por un cónyuge casado en gananciales de participaciones sociales desde el 50% al 99,99%, la base imponible es la correspondiente al total de las participaciones (art. 108 LMV, hoy art. 314 TRLMV).

(…) «PRIMERO.- Se impugna en esta litis la Resolución de 18 de mayo de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, relativa a liquidación por ITPAJD en aplicación de lo dispuesto en el art.108.2 de la LMV, ESTIMATORIA PARCIAL de la reclamación económico administrativa interpuesta por el aquí recurrente, siendo partes demandadas la ABOGACÍA DEL ESTADO Y LA CAM Consta en la Resolución lo siguiente:
-La liquidación hace referencia a la escritura de 22 de abril de 2010 por la que DOÑA Juana transmite al aquí recurrente 6.249 participaciones sociales de la entidad EDIFICACIONES NUEVO DISEÑO S.L.
El recurrente pasa de tener el 50% del capital social, a tener el 99,9%.
Por el recurrente no se presentó liquidación; por la administración se procedió al a comprobación y se notificó un valor comprobado de 1.364.414,42 euros, considerando como base imponible a computar la cantidad de 1.364.414,42 euros, liquidándose al 7% , resultando una cuota de 95.499,45 euros».

(…) «CUARTO.- En primer lugar, en relación con la alegada «Falta de control de la sociedad por parte del recurrente por cuanto que las participaciones se adquirieron para la sociedad de gananciales debiendo entenderse por lo tanto que la mitad de cada participación corresponde a cada uno de los cónyuges». En relación con ello procede la cita de la sentencia de esta Sala y Sección recaída en el PO 332 de 2018 en la que se dijo: «Idéntica cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección de fecha veintiuno de noviembre de dos mil dieciséis, PO 91 de 2016. En la Sentencia se dijo: (…) No es cierto que las acciones de la sociedad pertenezcan en un 50% al marido y en otro 50% a la esposa. A efectos de la sociedad mercantil, la esposa es un tercero extraño y el único que puede ejercitar los derechos políticos y económicos que se derivan de la titularidad de las acciones es su titular, el Sr. Luis Enrique , único adquirente de las acciones que dan lugar al hecho imponible objeto de tributación.

Si ello fuera así, cualquier persona titular del 100% de una sociedad, pero casado en régimen de gananciales, no tributaría por la adquisición de nuevas acciones hasta completar su participación, pues nunca superaría el 50% del capital social al corresponder, según esta postura, el otro 50% a su cónyuge.

Las resoluciones del TEAC de 26 de mayo de 2004 y 28 de abril de 2011 sostienen justamente lo contrario, pero esta Sala no comparte sus conclusiones (en el mismo sentido que exponemos, sentencia del TSJ de Galicia de de 24 de febrero de 2016, recurso 51/2016)».
(…) «QUINTO.-En segundo lugar , se ha alegado que: «Con la compra de participaciones que da lugar a este litigio,pasó de ostentar el 50% del capital social a ostentar el 99,90%. La Administración ha girado la liquidación con base en el 99,99%, cuando se debió tener en cuenta el incremento en el porcentaje de participación del sujeto pasivo en la entidad como consecuencia de la adquisición.

En la Sentencia del Tribunal Supremo, Nº de Recurso: 485/2017 Nº de Resolución: 1794/2018, Fecha de Resolución: 18/12/2018 se fijó el criterio interpretativo que afecta al núcleo del asunto que se ha de resolver».

(…) «Por lo tanto en el supuesto de autos, a la hora de determinar la base imponible se ha de estar a lo acumulado (99,99 %), tal y como se hizo en la liquidación».

Comentario:
En mi opinión tiene razón en todo esta sentencia:
.- En que para computar el porcentaje por el que se toma el control la participación del socio casado en régimen de gananciales no puede dividirse por dos (aunque el TEAC ha mantenido lo contrario).
.- En que desencadenado el hecho imponible en TPO para determinar la base imponible no se tiene en cuenta la adquisición por la que ha tomado el control, sino el total de participaciones que titula (sentencia del TS de 18/12/2018 que cita la sentencia y fue reseñada en esta web).

.- SENTENCIA TSJ DE MURCIA DE 14/10/2019, ROJ 2059/2019. AJD Y TPO: Constitución de hipoteca en garantía de pagaré, tributa por AJD.

(…) » La resolución recurrida, al referirse a la liquidación, señala que grava el siguiente concepto «DG0 Derechos reales de garantía. ITPyAJD» y pretende someter a tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, al tipo de gravamen del 1%, la constitución de una hipoteca sobre un bien inmueble en garantía del cumplimiento de un pagaré. La constitución de hipoteca se realiza en escritura pública de fecha 17/02/2010, de la que el TEAR reproduce parte de su contenido. Señala que el reclamante es el acreedor hipotecario al que se ha girado la liquidación. Éste presentó, con fecha 04/06/2010, autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, con código de hecho imponible «PO0, Préstamos y obligaciones», describiendo la operación realizada como «préstamo entre particulares» y considerándola como «acto exento». Para decidir sobre la conformidad o no a Derecho de los actos impugnados, parte del TEAR del art. 15 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1 3, de 24 de septiembre, y del art. 25 delReglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo»

(…) «Por lo tanto, la controversia se centra en dilucidar si el hecho económico que se deduce de la escritura es exclusivamente una constitución de hipoteca y que la firma de un pagaré no se asimila a un préstamo, lo que provocaría la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, por el concepto de constitución de hipoteca, como sostiene la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, o por el contrario, se trata de un reconocimiento de deuda con constitución simultánea de hipoteca inmobiliaria, operación que estaría sujeta pero exenta del citado Impuesto, como ha sido declarado por el contribuyente».

(…) » Por tanto, si se constituye un derecho real de hipoteca en garantía de un préstamo la operación estará exenta; pero cuando lo garantizado con la hipoteca no es el préstamo sino el pago de una letra de cambio o de un pagaré, que está sujeta al impuesto como documento mercantil, no resultaría de aplicación el art. 15 de la Ley.
Esta cuestión es la que debe dilucidarse en el presente caso, y determinar si en la escritura pública la hipoteca se constituye en garantía del préstamo o en garantía del pago del pagaré, y si en este segundo caso el mismo puede configurarse como un negocio jurídico abstracto o, por el contrario, no puede desvincularse del negocio jurídico del que traen causa. Cita al respecto (además de las citadas en la resolución del TEARM) la Sentencia del TSJ de Madrid de 18 de septiembre de 2017 (recurso 551/2016), que resuelve un supuesto idéntico al que nos ocupa, si bien en ese caso relativo a las letras de cambio».

(…) «TERCERO.- Como señala el Abogado del Estado, la Sala de lo Contencioso-administrativo del TSJ de Madrid, en múltiples sentencias, como la de 18 de septiembre de 2017, reproducida posteriormente por otras como las de 16 y 26 de octubre de 2017, o 21 de diciembre de 2017, ha resuelto un supuesto prácticamente idéntico al que aquí nos ocupa. Y esta Sala comparte los criterios mantenidos en tales sentencias, pues en la escritura pública de constitución de hipoteca otorgada el 17 de febrero de 2010, ninguna referencia se hace a que la hipoteca se constituya en garantía de un préstamo, sino que, garantiza un pagaré. Así podemos leer textualmente en el exponendo primero de la misma: «En garantía de la obligación de pago asumida por la firma del pagaré que se cita en el apartado expositivo II de esta escritura, por su importe nominal de… DON Nicolas , DON Octavio Y DON Oscar , constituyen hipoteca sobre la finca descrita en esta escritura, a favor de los tenedores, tomadores, endosatarios o cesionarios ordinarios, presentes o futuros, de dicho pagaré. Don Efrain , acepta la hipoteca en su condición de primer tenedor del mismo» . Como vemos, en el expositivo II de la escritura se dice textualmente: «Los comparecientes me exhiben UN PAGARÉ, cuya fecha de libramiento es el 17 de febrero de 2010, domiciliado en… extendido en papel Timbre del Estado,… por un importe nominal de… con vencimiento el 16 de febrero de 2011». En ningún caso se hace constar que la hipoteca se constituya en garantía de un préstamo, sino en garantía del pagaré cuya función ignoramos (préstamo, reconocimiento de deuda, pago, etc.). Lo que sí se evidencia en la escritura es que la hipoteca inmobiliaria lo que garantiza es el pago del pagaré, que, como señala el Abogado del Estado, sí está sujeto al impuesto como documento mercantil.

(…) » En este caso, el pagaré no es un negocio causal, dependiente de un préstamo o vinculado a un contrato de préstamo del que deriva, como indica el recurrente, si no que se configura como un negocio abstracto, esto es, con total independencia del negocio causal otorgando al tenedor un derecho que deriva de la posesión del documento, se ha configurado como título abstracto de las relaciones personales que pueden existir entre los libradores y el tenedor del mismo. Como señalaba el TS en sentencia de 12-11-2002. Por tanto, al haberse constituido, al menos así consta en la escritura, la hipoteca para garantizar la obligación de pago asumida por la firma del pagaré por importe nominal de 52.603,00 € con vencimiento el 16 de febrero de 2011, la operación está sujeta al Impuesto».

Comentario:
Pues no lo tengo yo tan claro: el hecho de que el pagaré tribute en AJD como documento mercantil no justifica la sujeción a AJD de la hipoteca inmobiliaria constituida en su garantía. En los créditos y préstamos, aunque estén incorporados a obligaciones o títulos en serie se atiende para discriminar a IVA o TPO a la condición de sujeto pasivo de IVA o particular del concedente de los fondos y aquí el primer tenedor es un particular.

.- CONSULTA DGT V2273-19, DE 29/8/2019. TPO: La dación de inmuebles y muebles en pago de responsabilidad civil criminal queda sujeta y no exenta.

«HECHOS: Las consultantes son acreedoras de una indemnización por responsabilidad civil derivada de delito doloso, si bien el deudor carece de dinero suficiente para abonar el importe total de la indemnización. En este contexto, las consultantes se están planteando que parte de la indemnización debida se satisfaga mediante la adjudicación a su favor de bienes muebles e inmuebles correspondientes al deudor de la indemnización.

CUESTIÓN: Si en el caso de que las consultantes perciban del deudor, a cuenta de la indemnización que ha sido decretada en sentencia, el 50 por ciento de una finca, o cualquier otro bien mueble que corresponda a aquel, vienen obligadas a abonar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, o si sería aplicable la exención regulada en el número 4 del artículo 45.I.B) del texto refundido de la Ley del impuesto, teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 2 del referido texto legal».

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir los arts. 2, 7.2.A) y 45.I.B.4 del TRITPAJD, concluye:
«Primera: La operación consistente en la entrega a las consultantes de unos bienes muebles e inmuebles, en pago de una indemnización debida por responsabilidad civil derivada de un delito constituye una adjudicación de bienes en pago de deudas, figura que tiene, en el ITPAJD, la consideración de transmisión patrimonial a efectos de la liquidación y pago del impuesto, y, como tal, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas de dicho impuesto.
Segunda: La exención prevista en el número 4 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, aplicable, entre otras, a las entregas de dinero que se verifiquen en pago de indemnizaciones, no resulta aplicable a la entrega de bienes muebles o inmuebles en pago de una indemnización, porque supondría aplicar la analogía al supuesto de hecho, circunstancia que está expresamente prohibida en el ámbito de las exenciones, conforme a lo dispuesto en el artículo 14 de la LGT». (…)

Comentario:
Aunque la cuestión es clara: tributación ordinaria en TPO como dación en pago, se trae a colación esta consulta por lo inusual de la deuda derivada de responsabilidad civil por delito.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TC 126/2019, DE 31/10/2019. IIVTNU: Inconstitucionalidad de su regulación en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer supere el incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente.

(…) «Por consiguiente, en aquellos supuestos en los que de la aplicación de la regla de cálculo prevista en el art. 107.4 TRLHL (porcentaje anual aplicable al valor catastral del terreno al momento del devengo) se derive un incremento de valor superior al efectivamente obtenido por el sujeto pasivo, la cuota tributaria resultante, en la parte que excede del beneficio realmente obtenido, se corresponde con el gravamen ilícito de una renta inexistente en contra del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad que deben operar, en todo caso, respectivamente, como instrumento legitimador del gravamen y como límite del mismo (art. 31.1 CE).

5. La declaración de inconstitucionalidad. La situación que ha dado lugar al planteamiento de la presente cuestión de inconstitucionalidad no puede considerarse en modo alguno como excepcional y, por tanto, el efecto negativo que provoca no es posible asumirlo como algo inevitable en el marco de la generalidad de la norma. Antes al contrario, se produce en relación con supuestos generales perfectamente definibles como categoría conceptual, razón por la cual, la legítima finalidad perseguida por la norma no puede prevalecer frente a las concretas disfunciones que genera, contrarias, como hemos visto, al principio de capacidad económica y a la prohibición de confiscatoriedad (art. 31.1 CE). En consecuencia, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por el Juzgado de lo Contencioso-administrativo núm. 32 de Madrid, y, en consecuencia, declarar que el art. 107.4 del texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, es inconstitucional por vulnerar el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad, uno y otra consagrados en el art. 31.1 CE, en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente.

a) El alcance de la declaración: la anterior declaración de inconstitucionalidad no puede serlo, sin embargo, en todo caso, lo que privaría a las entidades locales del gravamen de capacidades económicas reales. En coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017, el art. 107.4 TRLHL debe serlo únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente. Eso sí, la inconstitucionalidad así apreciada no puede extenderse, sin embargo, como pretende el órgano judicial, al art. 108.1 TRLHL (tipo de gravamen), pues el vicio declarado se halla exclusivamente en la forma de determinar la base imponible y no en la de calcular la cuota tributaria.

Ha de añadirse una precisión sobre el alcance concreto del fallo. Por exigencia del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), y al igual que hemos hecho en otras ocasiones (por todas, SSTC 22/2015 de 16 de febrero, FJ 5; y 73/2017, de 8 de junio, FJ 6), únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta Sentencia aquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas en tiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme». (…)

Comentario:
Salva el TC la excepción de cosa juzgada anulando «relativamente» un apartado más del art. 107.4 del TRLHL, cuestión que apuntábamos en el informe de julio. Por lo demás, es evidente el carácter confiscatorio en los supuestos en que la cuota tributaria es superior al incremento de valor que determina su devengo, pero también lo puede ser en los supuestos en que la cuota tributaria puede suponer el 99% o el 75%, por ejemplo.

Precisa la retroactividad limitada a liquidaciones y autoliquidaciones que no sean firmes.

Vale la pena leer el magnífico trabajo de Alvaro Martín publicado sobre este tema en este web hace unos días.

.- SENTENCIA DEL TS DE 3/10/2019, ROJ 31210/2019. IIVTNU: Es posible la recuperación del tributo mediante la acción de responsabilidad extrapatrimonial del Estado por inconstitucionalidad de determinados arts. del TRLHL, pero debe haberse obtenido sentencia firme desestimatoria y acreditarse la inexistencia de incremento de valor.

(…) QUINTO: El art. 32 de la ley 40/2015 , establece que <<1. Los particulares tendrán derecho a ser indemnizados por las Administraciones Públicas correspondientes, de toda lesión que sufran en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos salvo en los casos de fuerza mayor o de daños que el particular tenga el deber jurídico de soportar de acuerdo con la Ley. […] 3. […] La responsabilidad del Estado legislador podrá surgir también en los siguientes supuestos, siempre que concurran los requisitos previstos en los apartados anteriores: a) Cuando los daños deriven de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, siempre que concurran los requisitos del apartado 4. […] 4. Si la lesión es consecuencia de la aplicación de una norma con rango de ley declarada inconstitucional, procederá su indemnización cuando el particular haya obtenido, en cualquier instancia, sentencia firme desestimatoria de un recurso contra la actuación administrativa que ocasionó el daño, siempre que se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada.>>

(…) «DÉCIMOSEGUNDO: (…) A la vista de lo anterior, habrá de concluirse que la parte demandante no ha logrado acreditar la inexistencia del incremento de valor, por lo que no concurre en este supuesto un daño susceptible de ser indemnizado por la vía de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador, debiendo desestimarse la pretensión ejercitada».

Comentario:
Sentencia que ha despertado muchas expectativas pues reconoce un nuevo cauce de resarcimiento para los damnificados por este tributo. Sin embargo, en mi opinión tiene mucho de brindis al sol:
.- En primer término porque exige sentencia firme de lo contencioso en donde se hubiera alegado la inconstitucionalidad posteriormente declarada ( art. 32 de la ley 40/2015).
.- Porque solo son indemnizables los daños producidos en el plazo de cinco años anteriores a la fecha de publicación de la sentencia (art.34.1 de la Ley 40/2015).
.- Y porque el plazo de un año para su ejercicio (art. 67.1 de la Ley 39/2015) se cuenta desde la publicación de la sentencia del TC 59/2017 ya VENCIDO. Sí que es posible respecto los supuestos de la nueva sentencia del TC 126/2019.

Insisto en que vale la pena leer el trabajo de Alvaro Martín publicado hace unos días.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: REGLAS PARA LA TRIBUTACIÓN EN SUCESIONES ANTE UN DERECHO DE TRANSMISIÓN

1.- PLANTEAMIENTO CIVIL DE LA CUESTIÓN.

1.1.- El criterio del TS en la sentencia de 11 de septiembre de 2013: una única y directa transmisión del primer causante a los herederos (transmisarios) del segundo causante (transmitente) que no ha aceptado ni repudiado.

Fija el TS en la indicada sentencia como doctrina jurisprudencial que: «el denominado derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil no constituye, en ningún caso, una nueva delación hereditaria o fraccionamiento del ius delationis en curso de la herencia del causante que subsistiendo como tal, inalterado en su esencia y caracterización, transita o pasa al heredero trasmisario. No hay, por tanto, una doble transmisión sucesoria o sucesión propiamente dicha en el ius delationis, sino un mero efecto transmisivo del derecho o del poder de configuración jurídica como presupuesto necesario para hacer efectiva la legitimación para aceptar o repudiar la herencia que ex lege ostentan los herederos transmisarios; dentro de la unidad orgánica y funcional del fenómeno sucesorio del causante de la herencia, de forma que aceptando la herencia del heredero transmitente, y ejercitando el ius delationis integrado en la misma, los herederos transmisarios sucederán directamente al causante de la herencia y en otra distinta sucesión al fallecido heredero transmitente».

1.2.- La recepción de la doctrina jurisprudencial por la DGRN, criterio actual: hay una única transmisión pero las legítimas de los legitimarios del segundo causante se proyectan sobre ambas sucesiones.

Después de varias vacilaciones (resoluciones de 2/3/2014, 11/6/2014 16/2/2016 y 26/7/2017, entre otras), llegamos a la fundamental resolución de 22/1/2018 que, en un esfuerzo notable de conciliar la nueva posición con el resto de instituciones sucesorias (fundamentalmente, las legítimas) sienta las siguientes reglas:
(I) El derecho de transmisión es titularidad exclusiva y su ejercicio corresponde únicamente a los herederos del segundo causante (en este sentido, reiterando, resolución de 12/3/2018).
(II) Pero ejercitado el mismo, respecto del patrimonio del primer causante, los legitimarios del segundo causante tienen el derecho a participar en el mismo como «cotitulares de esta masa», debiéndose respetarse sus derechos legitimarios en ambas sucesiones, con la secuela (dada su naturaleza de «pars bonorum») de deber concurrir a ambas particiones.
(III) Y por legitimarios se entiende también el cónyuge viudo (resoluciones DGRN de 25/4/2018 y 11/4/2019).

1.3.- Respecto de la herencia del primer causante, tanto los herederos del segundo causante como sus legitimarios, adquieren del primero y no del segundo.

Pues bien, todos los interesados en la sucesión del primer causante (tanto los herederos como los legitimarios del segundo causante) suceden directamente al primer causante, aunque la adquisición «mortis causa» de los legitimarios esté subordinada al ejercicio del derecho de transmisión por los herederos.

Por tanto:
(I) Los derechos de todos los interesados en la sucesión del primer causante traen causa del segundo causante (como herederos o legitimarios).
(II) Pero, como consecuencia de ello, respecto del patrimonio del primer causante, adquieren directamente del mismo.

2.- RECONOCIMIENTO EN EL ÁMBITO FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN. El CRITERIO UNÍVOCO DEL TS, TEAC Y DGT.

Trasladando la cuestión al ámbito tributario, es coincidente el criterio tanto el TS (sentencia de 5/6/2018, ROJ 2183/2018) como el TEAC (resolución de 10/12/2018, número 5305/2015/00/00) y la DGT (consultas V2063-16 y V 537/2017, entre otras).

Y así, declara el TS, Sala de lo Contencioso, en la citada sentencia por referencia a la sentencia del TS de 11/9/2013 (pleno Sala de lo Civil): “Lo declarado por la Sala de lo Civil de este Tribunal Supremo, en las particulares características de la sentencia que hemos reseñado como expresivas de una clara voluntad de formar jurisprudencia definitiva sobre una materia necesitada de ella, nos vincula para la decisión del presente asunto, no sólo porque ha decidido, concluyentemente, que en el caso de ejercicio del ius transmissionis por los herederos del transmitente se produce una sola transmisión -no dos-, sino, lo que es más importante, porque tal decisión es prejudicial y determinante de la que nos corresponde adoptar ahora al interpretar la ley fiscal porque, a nuestro juicio, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -LISD- incorpora elementos y conceptos fiscales fundados a su vez en nociones que ha de suministrarnos necesariamente el Derecho civil (sucesión, transmisión, adquisición, aceptación, etc.), para definir las nociones de hecho imponible y el devengo».

3.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA CONSIDERACIÓN FISCAL DE UNA ÚNICA TRANSMISIÓN RESPECTO DEL PATRIMONIO DEL PRIMER CAUSANTE.

3.1.- El llamamiento pendiente de aceptar o repudiar por el segundo causante debe ser a título de heredero, no como legatario.

Así resulta civilmente pues el art. 1006 del CC se acota a la condición de heredero en ambos causantes y porque en sede de legados rige, según criterio predominante desde antiguo, el sistema germánico de adquisición automática.

No obstante, debe apuntarse que tal posición clásica ha sido puesta en tela de juicio por la DGRN y así la resolución de la DGRN de 30/11/2016 donde dedica un extenso fundamento de derecho 4 a la cuestión y afirma, remitiéndose a resolución anterior de 19/9/2002 que: «Sorprende hasta qué punto se ha venido aceptando que aquellas primeras normas consagran una a modo de adquisición automática del legatario por el sólo hecho de la muerte del testador cuando, amén de esa necesidad de pedir la entrega, nos encontramos con la supeditación de los legados al orden que impone el artículo 887 del mismo Código, la reductibilidad por inoficiosidad que establece el 817, o la paralización de su demanda en tanto no transcurra el plazo para la formación del inventario y el término para deliberar del 1025. Y es que, por más que dichas normas parezcan erigir al legatario en propietario desde el mismo instante de la muerte del testador, difícilmente puede saberse en ese momento si desean adquirir esa propiedad y, aún más, si se les puede entregar la misma sin perjudicar los derechos de acreedores y legitimarios».

3.2.- No debe haber precedido aceptación expresa o tácita por el segundo causante. Problemática de la aceptación tácita y del transcurso prolongado del tiempo sin aceptar o repudiar. La carga de la prueba corresponde a la administración.

Es condición indispensable para que se desenvuelva el derecho de transmisión que el segundo causante (transmitente) no haya aceptado la herencia del primer causante.

Pues bien, cuestión compleja es determinar cuando hay una aceptación tácita, máxime cuando la administración es un tercero. Estamos ante una cuestión de hecho que deberá justificarse en el procedimiento tributario, aunque en principio la carga de la prueba de demostrar una previa aceptación tácita corresponde a la administración, pues los hechos negativos no son susceptibles de justificación salvo enervando su realidad.

No obstante, se debe advertir que el mero hecho de la dilación para aceptar o repudiar la herencia también es un elemento de indudable valor, pues es inverosímil que un patrimonio quede vacante y «congelado» indefinidamente, aunque no haya presunción normativa.

Podemos sentar las siguientes reglas de actuación práctica:

(I) El segundo causante solo puede haber realizado actos conservativos del caudal relicto del primero, sin exceder del régimen de herencia yacente. Por tanto:
.- Cualquier cambio de titularidad de cualquier elemento patrimonial, incluso administrativo (IBIS), percepción de rendimientos de bienes del primer causante, arrendamiento de bienes del causante o realización en los mismos de obras salvo las urgentes, ejercicio de acciones que correspondían al causante, etc…son supuestos de aceptación tácita.
.- La presentación de la autoliquidación del ISD puede reputarse también aceptación tácita, pues implica la tributación por la adquisición «mortis causa».
.- Sin embargo, no constituye supuesto de aceptación tácita el mero hecho de instar la declaración de herederos (resolución DGRN de 27/2/2013).

(II) Conforme haya transcurrido más tiempo desde la apertura de la sucesión, más fácil será para la administración el acreditar la realización de algún acto que suponga aceptación tácita, incluso de los propios datos y registros fiscales, por lo que debe valorarse con suma prudencia si se aplica el derecho de transmisión, pudiendo ser su aplicación indebida constitutiva de infracción tributaria.

3.3.- No siempre el juego del derecho de transmisión es más beneficioso fiscalmente. Supuestos frecuentes de mayor coste fiscal.

Y también es cuestión a ponderar el que no siempre que se aplique el derecho de transmisión la «factura fiscal» va a ser más reducida. En principio, debería serlo, pues se evita la doble tributación por la masa patrimonial del primer causante en dos adquisiciones «mortis causa», pero por la aplicación de las normas fiscales (cuota subordinada a la aplicación de los coeficientes multiplicadores que dependen del parentesco y beneficios fiscales inherentes a un determinado parentesco con el causante) puede no serlo.

Con carácter no exhaustivo y dependiendo de la normativa autonómica aplicable podemos señalar los siguientes supuestos de doble sucesión donde el juego del derecho de transmisión puede resultar más gravoso:
– Primer causante hijo del segundo causante (transmitente) y hermano del heredero del segundo causante (transmisario).
.- Primer causante esposo del segundo causante (transmitente) e hijo solo del segundo causante (transmisario).
.- Primer causante esposo del segundo causante (transmitente) y segundo esposo del segundo causante (transmisario).

3.4.- La aceptación en el ejercicio del derecho de transmisión de la herencia del primer causante implica necesariamente la aceptación de la herencia del segundo causante y la consiguiente tributación en el ISD por ella, pero como adquisiciones «mortis causa» independientes.

Ello resulta del propio art. 1006 del CC pues solo los herederos que aceptan la herencia del segundo causante se constituyen en su condición de tal, siendo además un supuesto de aceptación tácita de la herencia del segundo causante.

Pero ello no empece a considerar cada sucesión como independiente en el ISD.

3.5.- Las reglas establecidas para el derecho de transmisión del CC son también aplicables a otros derechos de transmisión regulados en el Derecho Civil de las CCAA o en otros derechos extranjeros.

Finalmente, es indudable que lo expuesto, todo ello referido en principio al derecho de transmisión del art. 1006 del CC es aplicable también a otras instituciones «equivalentes» del derecho civil sucesorio propio de las CCAA o terceros estados.

Así lo reconoce expresamente el TS en la sentencia citada de 5/6/2018: «Tal afirmación es válida para las sucesiones mortis causa regidas, en el Derecho común, por el Código Civil, así como aquellas otras que menciona la sentencia, en comunidades que reconozcan en su derecho civil común o especial el ius transmissionis , de forma semejante, las que no hacen al caso en este recurso de casación.

Y también para los derechos de transmisión de los ordenamientos jurídicos extranjeros cuando constituyan la ley reguladora de la sucesión. Baste poner el ejemplo de Italia de donde procede nuestro «ius transmisionis».

4.- REGLAS DE LIQUIDACIÓN DE LA HERENCIA DEL PRIMER CAUSANTE PARA LOS HEREDEROS Y, EN SU CASO, LEGITIMARIOS DEL SEGUNDO CAUSANTE.

4.1.- Devengo y prescripción.

Recapitulando, procede sentar las reglas de liquidación en la herencia del primer causante a todos los interesados en la misma por el ejercicio del derecho de transmisión, comenzando por el devengo y al respecto se aplican las reglas generales de la sucesión: al fallecimiento del causante (art. 24.1 LISD).

Carece de todo fundamento el criterio mantenido por la DGT de Cataluña que el devengo se verifica al fallecimiento del segundo causante pues constituye una limitación a la adquisición «mortis causa» para los transmisarios incardinable en el art. 24.3 de la LISD. Y es que en absoluto es una limitación sino la determinación civil del llamamiento a la sucesión de igual manera que también inciden sobre el mismo las renuncias puras y simples con la consiguiente aplicación de las sustituciones vulgares, derecho de acrecer, ineficacia de legados y refundición en la herencia, etc….

En fin, como ya apuntábamos en el informe del mes anterior, el TS mediante una simple providencia de 10/10/2019 ha desterrado este extravagante criterio.

Tampoco puede considerarse el fallecimiento del segundo causante-transmitente como causa de interrupción de la prescripción, por la sencilla razón que no está prevista ni en la LGT ni en la normativa del Impuesto (recordemos que en la normativa anterior a la vigente LISD, sí que constituía causa de ruptura de la prescripción la renuncia, regla que no se trasladó a la vigente).

4.2.- Los herederos-transmisarios y los legitimarios del segundo causante tributan en la herencia del primer causante como directos adquirentes «mortis causa» del mismo. Cálculo del patrimonio preexistente.

Por tanto, las circunstancias de parentesco para la aplicación de las reducciones y determinación de la deuda tributaria deben determinarse respecto del primer causante.

Destacar que el patrimonio preexistente se calcula atendiendo a la fecha de fallecimiento del primer causante y, en consecuencia, sin tener en cuenta lo que se hereda por el fallecimiento del segundo causante. Por el contrario, en la herencia del segundo causante sí que debe incluirse lo que se ha heredado del primer causante.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

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Informe Actualidad Fiscal Noviembre 2019. Derecho de transmisión en ISD. Extinciones de condominio Plusvalía Municipal.

Universidad de Oxford. Por Paz Juárez Olmos.

Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

INFORME FISCAL OCTUBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN:

El presente informe de octubre, ya inmersos en el otoño, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de septiembre, jurisprudencia y un tema del mes, aunque la parte normativa es muy escueta habida cuenta del devenir político.

Muy intensa la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar:
(I) En el ISD pronunciamiento por providencia del TS en que contundentemente afirma que en caso de derecho de transmisión que la fecha de devengo de la sucesión del primer causante para los herederos del segundo causante (transmisarios) es la de su fallecimiento, rechazando el criterio de la administración catalana.
(II) En ITP y AJD, importante resolución del TEAC afirmando la no sujeción en AJD de las modificaciones hipotecarias cuando son necesarias para verificar una extinción de condominio formalizadas en unidad de acto.
(III) En plusvalía municipal, relevante sentencia del TC en recurso de amparo, considerando prueba bastante por sí sola para justificar la inexistencia de incremento de valor el contraste de valores declarados en las escrituras.

El tema del mes se dedica a una cuestión tan cotidiana y de tan evidente riesgo fiscal como las entregas de dinero entre particulares: ¿Cuándo es donación y cuándo es préstamo?

Saludos cordiales.
JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CATÁSTROFES NATURALES.

.- Real Decreto-ley 11/2019, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por temporales y otras situaciones catastróficas.

B) NAVARRA.

.- Orden Foral 3/2019, de 20/8 (BON 3/9/2019) reguladora la llevanza y el diligenciado de Libros registro en el IRPF.

C) PAÍS VASCO. 

.- Álava. Norma Foral 13/2019, de 6/9 (BOTHA 16/9/2019), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- PROVIDENCIA TS DE 14/10/2019. Sucesiones: en el derecho de transmisión los herederos del segundo causante (transmisarios-transmitente) heredan del primer causante directamente computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del fallecimiento del primer causante.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, NÚMERO 0/03428/2016/00/00. Donaciones: la constitución de un depósito a favor de ambos cónyuges casados en separación de bienes siendo los fondos invertidos de uno solo de ellos por venta de bienes privativos del mismo, es una donación sujeta al impuesto por el 50% de los mismos.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02652/2016/00/00. ISD: los no residentes ajenos a la UE y al EEE tienen derecho a aplicar ante la AEAT la normativa autonómica más próxima de acuerdo a la DA 2ª de la LISD.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02520/2016/00/00. Donaciones: los requisitos para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en una donación deben cumplirse al momento de su devengo.

– RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02485/2016/00/00. Sucesiones: litigio de nulidad del testamento iniciado posteriormente al plazo de 6 meses de presentación comunicado a la administración: desde la presentación del mismo la administración está obligada a requerir la presentación, de no hacerlo en los cuatro años siguientes se gana la prescripción.

.- CONSULTA DGT V1447-19, DE 17/6/2019. Donaciones: el ingreso de dinero privativo en una cuenta titularidad indistinta de ambos cónyuges, no constituye donación.

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/10/2019, ROJ 3041/2019. AJD y TPO: la extinción de condominio mediante la adjudicación del único inmueble indivisible a uno de los comuneros que compensa a los restantes en dinero no está sujeta a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD y solo por el valor de las cuotas correspondientes a los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/01406/2016/00/00. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

.- CONSULTA DGT V1644-19, DE 27/7/2019. AJD: la escritura de cambio de uso de una edificación queda sujeta a AJD por el valor del inmueble si cambia su configuración urbanística y su valor catastral.

.- CONSULTA DGT V1839-19, DE 15/7/2019. AJD: extinción de condominio proporcional a los haberes entre un matrimonio casado en gananciales y otro comunero: solo queda sujeta a AJD.

.- CONSULTA DGT V1669-19, DE 8/7/2009. AJD: la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal que no se va a realizar no queda sujeta a AJD al carecer de objeto valuable.

.- CONSULTA DGT V1838-19, DE 15/7/2019. TPO: expediente notarial para la reanudación del tracto del art. 208 de la LH: debe tributar por TPO, aunque el título suplido sea una herencia ya prescrita.

C) IVA.

.- SENTENCIA TJUE DE 4/9/2019, C-71/18. IVA: transmisiones sucesivas de un inmueble con edificaciones destinadas a demolición y nuevas construcciones: constituyen entregas independientes en el IVA, solo respecto de la última transmisión constituye una entrega de terreno edificable sujeta y no exenta de IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019. IVA: transmisión por sujeto pasivo de IVA de terreno rústico según registro y urbano en la realidad: queda sujeta y no exenta de IVA.

D) IRPF, IVA, IS.

.- CONSULTA DE LA DGT V1970-19, DE 29/7/2019. IRPF, IVA y SOCIEDADES: régimen en dichos impuestos de la transformación al amparo de la Ley 3/3009, de una sociedad civil dedicada al comercio en sociedad limitada.

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 30/9/2019, Nº 107/2019. IIVTNU: para determinar la inexistencia de incremento de valor basta con el contraste entre los valores de adquisición y transmisión de las respectivas escrituras aportadas, la falta de valoración de las mismas vulnera la tutela jurisdiccional efectiva del art. 24.1 de la CE.

F) PROCEDIMIENTOS.

.- SENTENCIA TS DE 25/9/2019, ROJ 3146/2019. Delito fiscal: nulidad del número 2 del art. 197.bis del RD 1065/2007: la administración tributaria no puede una vez haya dictado liquidación e incluso impuesto sanción dar traslado a la jurisdicción penal por presunto delito fiscal.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ENTREGAS DE DINERO ENTRE PARTICULARES: ¿CUÁNDO SON PRÉSTAMO Y CUÁNDO SON DONACIÓN?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LAS TRANSFERENCIAS DE NUMERARIO ENTRE PARTICULARES: UNA OPERACIÓN COTIDIANA QUE PUEDE LLEVAR ANEJA OBLIGACIÓN DE RESTITUCIÓN O NO.

2.- CRITERIOS CIVILES PARA DISCRIMINAR ENTRE PRÉSTAMO Y DONACIÓN.
2.1.- La donación de dinero en el CC: puede ser verbal, pero siempre tiene que haber «animus donandi».
2.2.- El préstamo de dinero en el CC: también puede ser verbal. La no percepción de intereses no constituye donación.
2.3.- Entonces: ¿Cómo diferenciar en una entrega de dinero un préstamo de una donación? Primero la voluntad de las partes y, en caso de duda, debe considerarse préstamo y no donación.
2.4.- Especial referencia a los traspasos de dinero titularidad exclusiva a una cuenta indistinta cotitularidad con otra u otras personas: ni es préstamo ni es donación.
2.5.- Recapitulación de los aspectos civiles: regla general y regla especial respecto de las transferencias dinerarias a cuentas indistintas.

3.- REPERCUSIONES FISCALES.
3.1.- La administración tributaria es un tercero, pero en principio debe atenerse a las reglas civiles salvo que se acredite otra cosa en el procedimiento tributario o disponga a su favor de norma fiscal.
3.2.- Presunciones «iuris tantum» de donación en la normativa fiscal (art. 4 LISD) en entregas de dinero a favor de cónyuge y descendientes y adquisiciones onerosas por menores.
3.3.- Reglas de tributación para el donatario/prestatario según sea donación o préstamo. No aplicación de los beneficios fiscales establecidos en determinadas CCAA para la donación de dinero por parientes próximos.
3.4.- Reglas de tributación en el IRPF para los donantes/prestamistas de las donaciones y de los préstamos de dinero: no hay tributación para el transferente salvo en el caso de préstamo por los intereses que se devenguen.

4.- CONCLUSIÓN: LOS TRASPASOS DE DINERO SIGNIFICATIVOS DEBEN FORMALIZARSE EN ESCRITURA PÚBLICA EXPRESANDO LA CAUSA Y SU RÉGIMEN FISCAL.

5.- REGLA PRÁCTICA PARA LAS SITUACIONES INDETERMINADAS TRANSITORIAS ANTES DE RECIBIR REQUERIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) CATÁSTROFES NATURALES.

.- Real Decreto-ley 11/2019, de 20 de septiembre, por el que se adoptan medidas urgentes para paliar los daños causados por temporales y otras situaciones catastróficas.

Incluye los siguientes beneficios fiscales: exención en el IBI, reducción en el Impuesto de Actividades Económicas y exención de tasas de tráfico por bajas de vehículos. Estarán exentas del IRPF las ayudas excepcionales por daños personales. Art. 5

Ir al resumen completo.

B) NAVARRA.
Orden Foral 3/2019, de 20/8 (BON 3/9/2019), de la Consejera de Economía y Hacienda, por la que se regula la llevanza y el diligenciado de Libros registro en el IRPF.

C) PAÍS VASCO.
.- Álava. Norma Foral 13/2019, de 6/9 (BOTHA 16/9/2019), de convalidación del Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019, de 30 de julio, para aprobar la adaptación normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios impuestos.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD.

.- PROVIDENCIA TS DE 14/10/2019. Sucesiones: en el derecho de transmisión los herederos del segundo causante (transmisarios-transmitente) heredan del primer causante directamente computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del fallecimiento del primer causante.

(…) «Acuerda su inadmisión a trámite, conforme al artículo 90.4 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (“LJCA”), por carencia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, toda vez que la cuestión objeto de controversia -la determinación del dies a quo en el cómputo del plazo de prescripción del Derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria en supuestos de doble transmisión y adquisición hereditaria– está embebida dentro de la ya resuelta por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, mediante sentencias de 5 de junio de 2018 (RCA/1358/2017;ES:TS2018:2183) y 29 de marzo de 2019 (RCA/1397/2017;ES:TS2019:1146), que declaran que no se es causahabiente por el solo hecho de la delación o llamamiento a la herencia sino que se precisa la recepción de los bienes o derechos mortis causa, lo que requiere, en caso de herencia, su aceptación, con lo que, en el supuesto de no aceptación de la primera causahabiente, la adquisición hereditaria se produce con la aceptación de los segundos causahabientes, computándose el plazo, en todo caso, desde el momento del hecho causante. (…)”.

Comentario:
Providencia del TS que reseño de la magnífica web www.tottributs.com que contundentemente elimina el extravagante criterio de la hacienda catalana, al considerar que en caso de juego del derecho de transmisión respecto de la herencia del primer causante, el devengo del impuesto de sucesiones para los herederos del segundo causante se verifica también a su fallecimiento.

Transcribo también el comentario a la misma en dicha web, agradeciendo su noticia:
«Por tanto, el TS desmonta, desde el inicio, el criterio sostenido por la Agencia Tributaria de Cataluña, aclarando que el cómputo del periodo de prescripción se inicia desde el momento del hecho causante, que no es otro que la defunción del primer causante.

De hecho, que el TS ni tan sólo entre a debatir dicha cuestión es muy sintomático de lo artificioso del criterio que sostiene la Agencia Tributaria de Cataluña.

Desde Tottributs queremos agradecer al abogado Raúl Martín su generosidad al compartir con nosotros el texto de la providencia así como sus impresiones sobre la misma».

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, NÚMERO 0/03428/2016/00/00. Donaciones: la constitución de un depósito a favor de ambos cónyuges casados en separación de bienes siendo los fondos invertidos de uno solo de ellos por venta de bienes privativos del mismo, es una donación sujeta al impuesto por el 50% de los mismos.

(…) «Dichas propuestas de liquidación se dictaron por concluir la inspección la existencia de dos donaciones a Dª Cx… por parte de su esposo Dº Mx… del 50% de las cantidades obtenidas por éste a raíz de la venta de 632 acciones (de titularidad privativa) de la sociedad «X…S.A.». Las donaciones se producen conforme se reciben los pagos: 3.158.244 euros en 2007 y 800.133,71 euros en 2008.
En concreto a juicio de la Administración Autonómica la presunta donación se habría instrumentado de la siguiente forma:
-Depósitos a plazos en el Banco Z y en el Banco W… a nombre de ambos cónyuges.

-Transferencia de parte de dicha suma pecuniaria a un depósito de titularidad exclusiva de la recurrente.
-Declaración tanto en el IRPF como en el Impuesto sobre el Patrimonio, de los saldos de dichos depósitos al 50% por ambos cónyuges».

(…) » La donación del dinero o fondos para el depósito a plazo fijo fue verbal, lo cual no es objeto de debate, y no supuso una entrega diferida, sino que se acompañó de la entrega simultánea de la cosa donada con la aceptación del donatario. Por tanto, lo que se infiere de la cotitularidad de los sucesivos depósitos, por participar ambos cónyuges en la celebración de los contratos, en los que consta la firma de ambos, es la simultaneidad del acto de entrega de la cosa con el de la aceptación de la donación. Consta a su vez la aceptación en los actos posteriores relativos a las declaraciones tributarias de los importes donados.
Pues bien, este Tribunal confirma la existencia de los tres elementos necesarios de la donación en el presente caso. En concreto Dª Mx… dispone gratuitamente del dinero de la venta de sus acciones privativas a favor de la donataria Dª Cx… . Dª Cx… como donataria acepta al suscribir los sucesivos depósitos, y su marido es conocedor de dicha aceptación como se pone de manifiesto con el devenir de los hechos».

Criterio:
(…) «Conforme a lo estipulado en los artículos 618 y siguientes del Código Civil, se dan todos los elementos para que tanto desde la perspectiva del Derecho civil como del tributario dicho acto sea considerado como una donación, ya que no se ha aportado prueba en contrario. Existe una acción de pura liberalidad del donante a favor de su cónyuge; un empobrecimiento de aquel y un enriquecimiento consecuente y proporcional de esta; la disposición gratuita y no onerosa del dinero a favor de la donataria y la aceptación de esta derivada de los hechos probados; la capacidad jurídica y de obrar para donar y para aceptar lo donado. Por consiguiente, tanto formal como jurídicamente se perfeccionó un contrato de donación». Criterio reiterado.

Comentario:
Interesante cuestión que, combinada con la coincidencia de una consulta de la DGT sobre materia parecida, merece el tema del mes.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 16/9/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/02652/2016/00/00. ISD: los no residentes ajenos a la UE y al EEE tienen derecho a aplicar ante la AEAT la normativa autonómica más próxima de acuerdo a la DA 2ª de la LISD.

(…) «SÉPTIMO.- De acuerdo con la anterior doctrina jurisprudencial que interpreta que la norma española es contraria a la normativa europea y habida cuenta de la jerarquía de fuentes establecida en el art 7 de la LGT (EDL 2003/149899) , se produce el efecto que nuestro Tribunal Constitucional denomina de «desplazamiento de la norma» de derecho interno, según el cual resulta inaplicable la norma afectada aunque no sea derogada expresamente, inaplicación que debe extenderse asimismo a los órganos de la Administración. Por ello, debe estimarse la reclamación y declarar inaplicables las restricciones contenidas en la normativa interna que discriminen a los residentes en terceros países respecto a bienes o derechos objeto de tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.
En consecuencia, procede anular la resolución impugnada declarando tener derecho a la aplicación de las reglas contenidas en la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones en su redacción dada por la Ley 26/2014 (EDL 2014/199484)».

Comentario:
Después de la DGT (consultas V2931-18, V1517-19 y V1256-19), es ahora el TEAC el que confirma el criterio que, de acuerdo a la normativa de la UE, tras la sentencia del TJUE de 3/9/2014, las reglas que establece a DA 2ª de la LISD para los no residentes de la UE y EEE, son igualmente aplicables para los no residentes de terceros Estados. ¡¡¡Bien¡¡¡

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02520/2016/00/00. Donaciones: los requisitos para la aplicación de la reducción de participaciones en entidades en una donación deben cumplirse al momento de su devengo.

(…) «En conclusión para considerar la existencia de actividad económica realizándose la actividad de arrendamiento es necesario conforme a la redacción vigente en la fecha de devengo del presente caso la tenencia de un local y de una persona asalariada, como mínimo, pudiéndose admitir prueba en contrario. Este criterio es a su vez afirmado por TEAC, en resolución de 28 de mayo de 2013, de 8 de noviembre de 2007 (RG 1180/2006), de 19 de diciembre de 2007 (RG 957/2006) o de 3 de diciembre de 2009 (RG 254/2006), entre otras. Este sentido interpretativo ha sido confirmado por la Audiencia Nacional mediante sentencia de fecha de 05 de marzo de 2014 recurso 229/2013, criterio reiterado por el TEAC en resolución posterior de 02.06.2015 RG 6320/2011. En el presente caso la Inspección y el Tribunal Económico-Administrativo de Cataluña entendieron que se han de cumplir los requisitos referidos anteriormente atendiendo a las circunstancias existentes a 31 de diciembre del año en que se produce la donación. Sin embargo nada expresa al respecto la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio ni el Real decreto 1704/1999, hallándonos ante un vacío legal o laguna normativa».

(…) «Pues bien, entiende este Tribunal Central que, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 16 de diciembre de 2013, aunque se refiere al caso de adquisiciones «mortis causa» es aplicable al caso de donaciones que en esta vía se está revisando, porque ambas son situaciones en las que existe laguna normativa y porque ni en la sucesión (cuando la persona en la que hay que analizar las rentas es distinta del causante), ni en la donación, la normativa del IRPF indica que se interrumpe el periodo impositivo de dicha persona o del donante ya que esta situación solo se produce en el causante, y sin embargo el criterio jurisprudencial expuesto es atender al momento del devengo.

Por lo tanto, el criterio de la reiterada Sentencia del Tribunal Supremo es perfectamente trasladable al caso que nos ocupa, donación de empresa, y por ello, se cumple el requisito de tener una persona contratada en el momento en que se produce la donación, lo que conlleva a que en el presente caso se cumpla el artículo 27.2 b de la Ley de IRPF, debiendose estimar el presente recurso de alzada».

Comentario:
Sensato el criterio del TEAC que transpone a una donación el establecido por el TS (sentencia de 16/12/2013) para las sucesiones. Poco a poco vamos sabiendo a qué atenernos en materia tan complicada como las reducciones de empresa familiar (participaciones en entidades, negocio profesional y empresa individual).

– RESOLUCIÓN TEAC DE 18/6/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 00/02485/2016/00/00. Sucesiones: litigio de nulidad del testamento iniciado posteriormente al plazo de 6 meses de presentación comunicado a la administración: desde la presentación del mismo la administración está obligada a requerir la presentación, de no hacerlo en los cuatro años siguientes se gana la prescripción.

(…) «Como consta en Antecedentes, el causante falleció el 26 de marzo de 2003 y el litigio de nulidad testamentaria se inició el 18 de septiembre de 2004, esto es, con posterioridad al plazo de seis meses otorgado para presentar la declaración del art. 66 del Reglamento del Impuesto.

Así, conforme al art. 69.3 del Reglamento, la Administración estaba obligada a requerir a D. Hx…, en cuanto a heredero universal, y a Dña. Mx…, Dña. Ax… y Dña. Px…, en su condición de legitimarias -esposa e hijas, respectivamente, del causante- la presentación de la oportuna declaración, y a practicar la correspondiente liquidación del impuesto de sucesiones; sin perjuicio de haber podido, en su caso, suspender la liquidación hasta que hubiera recaído Sentencia firme en el procedimiento de nulidad testamentaria.

En consecuencia, la Administración Tributaria, tras el escrito de 13 de enero de 2005 de contenido expresado en Antecedentes, pudiendo y debiendo hacerlo, no requirió a las legitimarias, ni al heredero universal de la herencia, para que procedieran a presentar la declaración pertinente del impuesto, ni tampoco acordó expresamente la suspensión del plazo para declarar y liquidar el impuesto, dejando con su inactividad transcurrir el plazo de cuatro años de prescripción de su derecho.

En el presente caso el plazo para el ejercicio por la Administración de su derecho para practicar la pertinente liquidación del Impuesto de Sucesiones de la herencia de D. Bx… finalizó el 26 de septiembre de 2007, no habiendo en dicho periodo de tiempo realizado acto alguno con eficacia interruptiva. Así las cosas, en contra de lo que se sostiene en las resolución impugnada, este tribunal Central considera que ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación del Impuesto de Sucesiones y Donaciones sobre la herencia de D. Bx…»

Comentario:
Tiene razón el TEAC que se limita a aplicar en sus términos el art. 69.3 del RISD para el caso concreto: suscitado litigio sobre la sucesión después de haber vencido el plazo de presentación voluntario sin haberse realizado por los sujetos pasivos y comunicado a la administración el mismo, la administración debía haber desde la misma compelido la presentación y realizar la liquidación, siendo facultativo de la misma la suspensión hasta que recayera sentencia firme.

La administración no lo hizo y pretendía aplicar la regla del art. 69.1 que es para los casos de litigio promovido vigente el plazo de presentación ordinario. Consecuencia: ha prescrito el derecho de la administración para exigir la deuda tributaria.

.- CONSULTA DGT V1447-19, DE 17/6/2019. Donaciones: el ingreso de dinero privativo en una cuenta titularidad indistinta de ambos cónyuges, no constituye donación.

HECHOS: La mujer del consultante va a ingresar en una cuenta corriente de titularidad común dinero privativo obtenido por herencia.

CUESTIÓN: Si se considera que el consultante está recibiendo una donación.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 7 de la LIP, afirma: » Del artículo anterior se desprende con toda claridad que no existe un sistema de atribución de bienes o derechos diferente en el ámbito fiscal al que corresponde en el ordenamiento jurídico general. No obstante lo anterior, es bien conocido que la titularidad de los saldos de las cuentas de depósito que figuran a nombre de varias personas de forma indistinta es una cuestión que ha sido objeto de análisis por diversas instancias, pero que el Tribunal Supremo ha aclarado en varias sentencias, por ejemplo en la de 19 de diciembre de 1995, cuyos fundamentos de derecho tercero y cuarto recogen la jurisprudencia a seguir en estos casos –con citas de anteriores sentencias del mismo tribunal (sentencias de 24 de marzo de 1971, 19 de octubre de 1988, 8 de febrero de 1991, 23 de mayo de 1992, 15 de julio de 1993, 15 de diciembre de 1993 y 21 de noviembre de 1994)–, y que este Centro Directivo entiende plenamente aplicable».

Y añade: «Ya se ha dicho que el mero hecho de apertura de una cuenta corriente, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que comporta «prima facie», en lo referente a las relaciones derivadas del depósito irregular en que toda cuenta corriente bancaria se apoya, es que cualquiera de los titulares tendrá, frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta (titularidad de disposición). Por lo tanto, cualquiera de ellos puede disponer de parte o del todo y hasta resolverla o extinguirla vía artículo 279 del Código de Comercio. Todo ello, con independencia de la titularidad dominical, que deberá probarse con arreglo a derecho y al margen de la prueba sobre la cotitularidad de disposición de la cuenta.

Ahora bien, esta titularidad de disposición total sobre el saldo de la cuenta sólo mantendrá su vigencia mientras vivan los cotitulares de ella (salvo que antes decidan resolver o modificar las condiciones del contrato), pero no puede extenderse más allá de la muerte de alguno de ellos, pues, en ese momento, entran en juego las disposiciones civiles que regulen la sucesión del fallecido. Como ha dicho el Tribunal Supremo en la sentencia comentada, «… a la muerte de un cotitular, … y aun sin necesidad de proceder a la partición de la herencia, la suma cuyo dominio pertenecía a la titular fallecida debió pasar a sus herederos».

Es decir, a partir del momento del fallecimiento de uno de los cotitulares, el otro –u otros– deja de tener facultad de disposición sobre la parte del saldo de la cuenta indistinta cuya titularidad dominical correspondía al fallecido, que debe integrarse en el caudal relicto del causante y pasar a sus causahabientes (herederos o legatarios), según lo dispuesto en los artículos 659 («La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona, que no se extingan por su muerte») y 661 («Los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones») del Código Civil.

Tercero: Porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada cotitular de dichas cuentas.

De acuerdo con lo expuesto en los apartados anteriores, no es posible establecer a priori el porcentaje del dinero depositado en cuentas bancarias solidarias o indistintas que corresponde a cada uno de los cotitulares de dichas cuentas, ya que la titularidad dominical sobre el dinero vendrá determinada por la originaria pertenencia de los fondos o numerario de los que se ha nutrido cada cuenta, cuestión que deberá ser probada fehacientemente por quien quiera hacer valer ese derecho frente a terceros».

Comentario:
Muy clara la consulta que por otra parte es reiteración de doctrina consolidada del propio órgano administrativo y transposición de la jurisprudencia civil sobre la materia a la que se remite.

 

B) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/10/2019, ROJ 3041/2019. AJD y TPO: la extinción de condominio mediante la adjudicación del único inmueble indivisible a uno de los comuneros que compensa a los restantes en dinero no está sujeta a TPO, incidiendo exclusivamente en AJD y solo por el valor de las cuotas correspondientes a los salientes.

(…) «CUARTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia
La cuestión con interés casación consiste en «Determinar si la extinción de un condominio formalizada en escritura pública notarial, cuando se adjudica el bien inmueble sobre el que recae a uno de los condóminos, quien satisface en metálico a los demás el exceso de adjudicación, constituye una operación sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas pero exenta o una operación no sujeta a esa modalidad y, por ende, si está no sujeta o está sujeta, respectivamente, a la modalidad gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

La respuesta que damos, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el que se adjudica a uno de los condóminos un bien indivisible, que ya era titular dominical de una parte de este, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados «.

Comentario:
Suma y sigue el TS poniendo orden y claridad en la cuestión de las extinciones de condominio empozoñada artificialmente por la DGT. En este caso, reafirmando lo evidente (aunque, visto lo visto, no está de más) pues así resulta meridianamente del art. 7.2.B) del TRITPAJD, no sujetando a la modalidad de TPO los excesos de adjudicación por indivisibilidad consecuencia de la adjudicación a un comunero de bien indivisible compensando en dinero a los restantes, quedando nos sujeto a TPO, incidiendo en su caso en AJD. De nuevo afirma que la base imponible en AJD es el valor correspondiente a la cuota de los salientes.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº DE RESOLUCIÓN 0/01406/2016/00/00. AJD: las segregaciones previas y necesarias para una subsiguiente extinción de condominio no tributan por AJD adicionalmente a la propia disolución de comunidad.

De esta forma, como declara el Tribunal Supremo, en los casos en que en la misma escritura pública se recoge tanto la división horizontal como la extinción del condominio, debe considerarse que la división horizontal es un acto preparatorio y necesario para poder llevar a cabo la extinción del condominio pretendido por los comuneros, por lo que si ambos actos jurídicos se incluyen en la misma escritura no debe tributarse por ambos conceptos por el gravamen documental».

(…) CUARTO.-Corresponde a este Tribunal Central analizar si la referida jurisprudencia aplicable a la Propiedad Horizontal es aplicable mutatis mutandi al supuesto a que se refiere el presente expediente de reclamación. No hay que olvidar que la constitución de Propiedad Horizontal tiene por objetivo crear, previamente a la adjudicación de los pisos o locales, las fincas registrales independientes que permitan su transmisión separada a cada uno de los futuros propietarios, y que aquí estamos contemplando una operación semejante consistente en la división de una finca en varias para su adjudicación inmediata en pleno dominio a los anteriores comuneros.

A juicio de este Tribunal Central la supresión de la doble tributación por división de fincas y de extinción de comunidad viene fundamentada en la citada Sentencia, y por tanto, condicionada, a la inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción de condominio, por lo que dicha doctrina será aplicable en tanto en cuenta los actos jurídicos realizados sean necesarios para conseguir la extinción del proindiviso.

Criterio:
La doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de noviembre de 1998, sobre la supresión de la doble tributación por el Impuesto sobre Actos jurídicos documentados cuando en un mismo documento se formalizaba una división de la propiedad horizontal y extinción del condominio, condicionada a inexcusabilidad de tales actos para conseguir la extinción del condominio, es aplicable al supuesto de segregación también a condición de que la segregación sea inexcusable para, mediante su adjudicación en pleno dominio, extinguir el proindiviso».

(Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT).

Comentario:
Desde la ya lejana sentencia del TS de 12 de noviembre de 1998, a propósito de una división horizontal y extinción de condominio, siendo la primera necesaria para verificar la segunda, es unánime la jurisprudencia menor de los TSJ en reconocer la única tributación por AJD de la operación principal de disolución de comunidad absorbiendo la modificación hipotecaria necesaria (ya sea segregación, división material o división horizontal).

Sin embargo no es este el criterio de la DGT que insiste en la procedencia de la doble tributación (entre otras, V0357-11 y V1308-15). Ahora el TEAC hace suya, como no podía ser menos, la doctrina del TS. A ver cuando le llega el turno a la DGT, porque el criterio no tiene carácter vinculante.

.- CONSULTA DGT V1644-19, DE 277/2019. AJD: la escritura de cambio de uso de una edificación queda sujeta a AJD por el valor del inmueble si cambia su configuración urbanística y su valor catastral.

«HECHOS: La consultante y su marido adquirieron una fábrica de quesos por la que en su día liquidaron el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Tienen intención de cambiar el uso del inmueble que en el Registro de la Propiedad figura como fábrica de quesos y pasaría a figurar como sala de velatorio con crematorio. Van a realizar obras de albañilería sin ampliar la superficie del inmueble».

CUESTIÓN: Si la referida escritura por cambio de uso estaría sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:

La DGT después de transcribir el art. 31 del TRITPAJD, concluye:
«En el supuesto que se examina concurren los requisitos primero, tercero y cuarto, por lo que solo resta examinar si se cumple la exigencia de que la escritura en cuestión tenga por objeto cantidad o cosa valuable. Si la fábrica de quesos y la sala de velatorio con crematorio tuvieran la misma consideración desde el punto de vista urbanístico y no variara su valor catastral, la escritura de cambio de uso no tributaría por dicho concepto; ahora bien, si las normas urbanísticas consideraran que son elementos diferentes, deberán tributar por actos jurídicos documentados al reunir todos los requisitos del artículo 31.2. El contenido valuable sería el propio bien inmueble objeto de cambio de uso».

Comentario:
Consulta decepcionante pues si bien confirma criterio anterior respecto de la sujeción a AJD de los cambios de uso de edificaciones (consultas V1465-15 y V0075-17) salvo que no impliquen alteración del valor catastral, en esta última considera, no sabemos si incidentalmente, base imponible el propio bien inmueble objeto del cambio de uso, mientras que en las anteriores consideraba el coste de ejecución de obra, de modo análogo a las ampliaciones de obra nueva.

.- CONSULTA DGT V1839-19, DE 15/7/2019. AJD: extinción de condominio proporcional a los haberes entre un matrimonio casado en gananciales y otro comunero: solo queda sujeta a AJD.

HECHOS: El consultante y su esposa, casados en régimen de sociedad de gananciales, son propietarios de cinco sextas partes de dos fincas rusticas, perteneciendo la sexta parte restante a un tercero.

En este momento pretender extinguir el condominio otorgando escritura notarial en la que se adjudica al consultante y su esposa una de las dos fincas valorada en 216.364,36 €, adjudicándose la otra finca, valorada en 43.272,87 € al otro copropietario, de tal forma que el valor de las fincas adjudicadas es igual a sus haberes en la comunidad, por lo que no existen excesos de adjudicación. (Se adjunta borrador de la escritura).

CUESTIÓN: Qué impuestos corresponde satisfacer por la referida escritura de extinción de condominio y cuál sería la base imponible que corresponda a cada adjudicatario en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIÓN

1. Dado que la disolución del condominio se produce de tal forma que cada comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la comunidad, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, lo que determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto.

2. La base imponible será el valor declarado del bien que a cada uno se adjudique, sin perjuicio de la comprobación administrativa».

Comentario:
Han tenido que haber dos sentencias del TS (de 9/7/2019 y 26/3/2019, reseñadas en informes anteriores) para que por fin la DGT modifique con «la boca pequeña» el errático criterio de considerar en las disoluciones de comunidad que las adjudicaciones a favor de esposos casados en gananciales no extinguen la comunidad, pues subsiste entre los cónyuges casados en gananciales, con la secuela de considerarla permuta ( consultas de 28/1/2013, 7 y 9712/2014 y más).

Ahora bien, sigue terco el órgano administrativo en discriminar la existencia de una o más comunidades por el origen, aunque sean los mismos comuneros, todos los comuneros tengan en todos los bienes la misma cuota y la comunidad se rija por las mismas reglas respecto de todos los bienes.

.- CONSULTA DGT V1669-19, DE 8/7/2009. AJD: la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal que no se va a realizar no queda sujeta a AJD al carecer de objeto valuable.

HECHOS: La entidad consultante está interesada en la adquisición de una finca que incluye una obra nueva y una división horizontal que no se han materializado ni se podrán materializar, por lo que, una vez realizada la compra, tendrá que proceder a otorgar la escritura de cancelación de obra nueva y división horizontal.

CUESTIÓN: Si dicha escritura de cancelación debe tributar por el concepto de actos jurídicos documentados.

CONTESTACIÓN: La DGT por referencia y transcripción de la consulta V1395-14, concluye que: «La escritura de cancelación de la declaración de obra nueva y división horizontal no tendrá contenido valuable, por lo que no tributará por dicho concepto al no cumplir uno de los requisitos del artículo 31.2 del texto refundido».

Comentario:
Más razón que un santo tiene la DGT en esta consulta que es de agradecer pues la lógica de las cosas a veces es incompatible con el afán recaudatorio de las administraciones. El criterio ya había sido establecido en las consultas V1395-14 y V0732-18.

Por la misma razón la constancia registral de la demolición de una edificación en el registro de la propiedad debe considerarse no sujeta a AJD e igualmente la extinción del régimen de propiedad horizontal. No hay objeto valuable que valga, aunque en ocasiones la DGT no ha opinado lo mismo.

.- CONSULTA DGT V1838-19, DE 15/7/2019. TPO: expediente notarial para la reanudación del tracto del art. 208 de la LH: debe tributar por TPO, aunque el título suplido sea una herencia ya prescrita.

HECHOS: Los consultantes, hermanos entre sí, han formalizado la correspondiente escritura de adjudicación de herencia de su padre, quien, a su vez, había heredado como legatario de su abuelo, fallecido en 1945, una serie de fincas. La escritura de entrega del referido legado no se formalizó en su día, siendo imposible hacerlo en la actualidad, pues los herederos a los que correspondía proceder a la entrega emigraron a Argentina, estando probablemente todos fallecidos y se ignora quienes puedan ser sus herederos.

Por tal razón los consultantes pretenden promover un expediente notarial para la reanudación del tracto sucesivo del artículo 208 de la Ley Hipotecaria, a fin de suplir el título de su causante. Dicho título, correspondiente al legado, estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones, aunque, dado el tiempo transcurrido desde el fallecimiento del causante en 1945, es presumible que esté prescrito.

CUESTIÓN: Si al ser el título suplido de carácter sucesorio y, por tanto, no sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, determinaría ello que el expediente de reanudación del tracto no se consideraría en tal caso transmisión patrimonial a efectos de liquidación y pago del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales Onerosas y si, en tal caso, se produciría la sujeción del acta notarial al gravamen gradual del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados o únicamente cuando el título sucesorio suplido se hubiese beneficiado de la prescripción fiscal.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de transcribir los arts. 7.2.b), 8.b), 10.1 , 11.1.a) y 31.2 del TRITPAJD, afirma:
«La modificación de los diversos procedimientos destinados a lograr la concordancia entre el Registro y la realidad extra registral no ha afectado a la naturaleza del procedimiento de reanudación del tracto sucesivo, sino tan solo a la tramitación del mismo, que culmina con la formalización de un acta de notoriedad que sigue siendo perfectamente subsumible en el artículo 7.2.C del ITP y AJD. Su finalidad es la de facilitar un título inmatriculador mediante la acreditación ante Notario del hecho de que una persona es notoriamente dueña de una finca inscrita en el Registro. Dicho título supletorio tiene entidad en sí mismo y se configura en el ITP y AJD como hecho imponible diferenciado e independiente de las anteriores transmisiones que no hayan tenido reflejo registral y a las que suple. A estos efectos, resulta indiferente la naturaleza del título que se suple, ya sea oneroso o lucrativo, como en el supuesto que se examina, en el que se trata de un legado (título hereditario), pues lo que realmente tributa no es el título anterior sino la expedición del título supletorio, razón por la cual es la fecha de éste último la que se deberá tomar en cuenta para determinar la prescripción.

La único que exceptúa de tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas es que se acredite haber satisfecho el impuesto o la exención o no sujeción por la transmisión cuyo título se supla con el referido expediente notarial y por los mismos bienes. Es decir, en el supuesto examinado debería justificarse el pago del impuesto o la declaración de exención o no sujeción por la adquisición de las fincas objeto del legado, siendo irrelevante, sin embargo, que tal adquisición haya prescrito pues, como se ha señalado, no constituye el hecho imponible del impuesto».

Comentario:
Aunque este es el criterio consolidado de la DGT, en mi opinión no deja de ser muy opinable especialmente cuando el título de adquisición del promotor del expediente, aunque inhábil para acceder al registro, existe y resulta sujeto a tributos distintos de TPO, como IVA y el ISD.

Así, en el caso de una adquisición hereditaria, el TS en sentencia de 27/10/2004 (ROJ 6681/2004) dice:
Siendo esto así, como lo es, entendemos que el tenor literal del artículo 7.2 c) del Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de diciembre , demuestra que se sujetan a gravamen exclusivamente los Expedientes de Dominio que suplan el título de la transmisión, quedando fuera de la órbita del precepto los Expedientes de Dominio cuyo título transmisivo no sea suplido por ellos. En estas hipótesis, existencia de título transmisivo, la tributación de la transmisión se rige por las reglas aplicables al título que contenga la transmisión de que se trate, en el caso litigioso herencia.
Que lo que venimos razonando es correcto se infiere porque en el supuesto enjuiciado el Expediente de Dominio no ha suplido título de transmisión alguno, pues la que hubo se derivó de la herencia en su día producida, transmisión a la que el Expediente de Dominio gravado es ajeno.
El precepto analizado pretende someter a tributación transmisiones que no han sido objeto de liquidación. No puede entenderse el texto legal invocado por las resoluciones recurridas como un cauce puramente formal para reabrir el devengo de impuestos cuyo régimen jurídico tiene cauces específicos. Entender las cosas de otra manera supondría gravar, en hipótesis como la litigiosa, por razones estrictamente formales, hechos en los que no se pone de relieve capacidad económica alguna».

 

C) IVA.

.- SENTENCIA TJUE DE 4/9/2019, C-71/18. IVA: transmisiones sucesivas de un inmueble con edificaciones destinadas a demolición y nuevas construcciones: constituyen entregas independientes en el IVA, solo respecto de la última transmisión constituye una entrega de terreno edificable sujeta y no exenta de IVA.

(…) «La ratio legis de las mencionadas disposiciones es la relativa inexistencia de valor añadido generado por la venta de un edificio antiguo. En efecto, la venta de un edificio con posterioridad a su primera entrega a un consumidor final, que marca el fin del proceso de producción, no genera un valor añadido significativo y, por lo tanto, en principio, debe quedar exenta (sentencia de 16 de noviembre de 2017, Kozuba Premium Selection, C-308/16, EU:C:2017:869, apartado 31)».

(…) «En el caso de autos, no parece que ni la primera venta del bien inmueble controvertido en el litigio principal ni la segunda hayan incrementado el valor económico de dicho bien, por lo que ninguna de esas dos operaciones de venta ha generado un valor añadido significativo que implique su sujeción al IVA, de conformidad con la jurisprudencia citada en los apartados anteriores de la presente sentencia».

(…)»De las consideraciones anteriores resulta que procede responder a la cuestión prejudicial planteada que el artículo 12, apartados 1, letras a) y b), 2 y 3, y el artículo 135, apartado 1, letras j) y k), de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que una operación de entrega de un terreno sobre el que, en el momento de la entrega, se levanta un edificio no podrá calificarse de entrega de un ≪terreno edificable≫ cuando tal operación sea económicamente independiente de otras prestaciones y no forme, junto con ellas, una operación única, aunque la intención de las partes fuera la demolición total o parcial del edificio a fin de dejar espacio para un nuevo edificio».

Comentario:
Simplemente por su origen la sentencia ya es digna de reseña. Por lo demás, el TJUE resuelve con lógica jurídica: en sucesivas transmisiones entre sujetos pasivos de IVA de un terreno con edificaciones aptas para su uso, aunque previstas su demolición para realizar nuevas edificaciones, no habiendo realizado los adquirentes intermedios actuación alguna, material o jurídica, las transmisiones intermedias estás sujetas y exentas de IVA y solo la última queda sujeta y no exenta de IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019. IVA: transmisión por sujeto pasivo de IVA de terreno rústico según registro y urbano en la realidad: queda sujeta y no exenta de IVA.

(…) «Criterio:
Venta de suelo en la que se repercute IVA cuya deducción la administración deniega porque consta en el Registro de la propiedad como suelo rústico. Según la STS de 13 de julio de 2011, el Registro de la Propiedad da fe de la situación jurídica de los inmuebles en él inscritos, pero no de las demás cuestiones de hecho relativas a los mismos. Constatado a través de elementos diversos, entre los que se cuenta con certificaciones administrativas, que efectivamente el suelo transmitido está urbanizado, procede reconocer la deducción.

Subsidiariamente se alega renuncia a la exención como consecuencia de la repercusión del impuesto, lo que se acepta, aunque sin dejar de señalar que las cuotas indebidamente repercutidas, ya que a este tipo de operaciones se les aplica en la actualidad, y ya a la fecha de la operación, la inversión del sujeto pasivo, no son deducibles. Se asume con ello el criterio del TEAR de Cantabria fijado en Resolución de 24 de abril de 2019, al que se hace referencia y que se hace propio por el TEAC».

(Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT).

Comentario:
De cajón esta resolución del TEAC que hace suyo el criterio del TS en sentencia de 13/7/2011 (ya confirmado desde antiguo). Añadir que aunque es cierto que la reforma de la LH del 2015 ha supuesto un refuerzo indudable en la deseable ruta que el registro brinde seguridad jurídica no solo de titularidades y gravámenes, sino también de la realidad física, la regla general de voluntariedad de la inscripción y la propia dinámica de la propiedad inmobiliaria impide una fehaciencia del mismo.

 

D) IRPF, IVA, IS.

.- CONSULTA DE LA DGT V1970-19, DE 29/7/2019. IRPF, IVA y SOCIEDADES: régimen en dichos impuestos de la transformación al amparo de la Ley 3/3009, de una sociedad civil dedicada al comercio en sociedad limitada.

«HECHOS:
La entidad consultante es una sociedad civil constituida en 1987 mediante documento privado que se aportó a la Agencia Tributaria para solicitar el CIF y dar de alta las actividades económicas.

La sociedad se dedica actualmente al comercio al por menor de calzados. Hasta el 31/12/2015 la sociedad tributó en el régimen de atribución de rentas en el IRPF y recargo de equivalencia en IVA. Debido a los cambios normativos, a partir de 2016 la sociedad es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades al tener objeto mercantil y personalidad jurídica. Además no ha decidido ni disolverse ni liquidarse, ni tampoco transformarse de momento en sociedad limitada.

CUESTIÓN: Si la sociedad civil decidiese transformarse en sociedad limitada, ¿se consideraría que tiene la sociedad civil personalidad jurídica según lo establecido por los recientes cambios normativos de IRPF e Impuesto sobre Sociedades al hacer públicos los acuerdos de constitución solicitando el CIF correspondiente a la Agencia Tributaria en su día?, y por tanto, si habría incremento de patrimonio en IRPF para los socios por la transformación. ¿Cuál sería la tributación de los socios en esa transformación de Sociedad civil con personalidad jurídica a sociedad limitada? ¿Tendría la sociedad civil que devengar el IVA de su activo por la transformación? O al ser un traspaso global ¿estaría exenta de IVA la operación.»

CONTESTACIÓN:
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
(…) «En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para la obtención de número de identificación fiscal. Adicionalmente, la entidad consultante desarrolla una actividad de comercio al por menor de calzado, por lo que su actividad no se encuentra excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
Partiendo del hecho manifestado en la consulta de que la sociedad civil tiene personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, correspondiendo, por tanto, el patrimonio aportado a la sociedad limitada a la titularidad de la sociedad civil, se debe señalar que la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad, según se establece en los artículos 3 y 4 de la Ley 3/2009, de 3 abril, de Modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril). Por tanto, en la medida en que no altere la participación de los socios, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas en los términos del artículo 33 la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), -en adelante LIRPF-.

A efectos de futuras transmisiones, tanto la fecha como el valor de adquisición de las participaciones sociales recibidas como consecuencia de la transformación, serán los que correspondan a la participación en la sociedad civil que se transforma.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
(…) «Por tanto, siempre que los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, su transmisión no se sujetará al Impuesto. Si la transmisión abarca elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios, la operación de transmisión de patrimonio empresarial quedará no sujeta según dispone el art. 7.1º de la Ley 37/1992.

Por el contrario, si la transmisión abarca exclusivamente la cesión de activos empresariales sin acompañarlos de la estructura organizativa de factores de producción necesaria para el desarrollo de una actividad empresarial, se habrá de concluir que dicha transmisión constituye una mera cesión de bienes que quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo el transmitente repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre el destinatario de la operación». (…)

Comentario:
Consulta interesante porque resumen didácticamente las consecuencias fiscales de la transformación de una sociedad civil en limitada, en los diversos tributos:
.- En el IS la sociedad civil estaba constituida mediante documento privado liquidado y dispone de CIF (dotada de personalidad jurídica) siendo su objeto mercantil (el comercio) por lo que ya era sujeto pasivo del IS antes de la transformación y lo continua siendo sin incidencias.
.- En el IRPF: tampoco hay repercusiones fiscales para los socios, no hay alteración patrimonial ni tributación por cualquier otra fuente de renta, pasan de tener participaciones en la sociedad civil a en la SL. A efectos de futuras transmisiones el valor y fecha de adquisición es el originario.
.- En IVA: estamos ante un supuesto de no sujeción en cuanto que la unidad económica empresarial de la sociedad civil se traslada a la sociedad limitada (art. 7 LIVA).
.- Y añadir que en el ITP y AJD, las transformaciones acogidas a la Ley 3/2009 (con continuidad de personalidad jurídica) no quedan sujetas a OS – art. 19.2.3º TRITPAJD – ni tampoco pueden incidir en AJD (sentencia del TS de 3/11/1997 que declaró la nulidad del art. 75.3 del RITPAJD).

 

E) IIVTNU (PLUSVALÍA MUNICIPAL).

.- SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL DE 30/9/2019, Nº 107/2019. IIVTNU: para determinar la inexistencia de incremento de valor basta con el contraste entre los valores de adquisición y transmisión de las respectivas escrituras aportadas, la falta de valoración de las mismas vulnera la tutela jurisdiccional efectiva del art. 24.1 de la CE.

(…) «Los hechos de los que trae causa la demanda de amparo, relevantes para la resolución del caso son, en síntesis, los siguientes:
a) La entidad demandante de amparo, Inves, S.A., presentó ante el ayuntamiento de Torrelodones (Madrid) una solicitud de devolución de ingresos indebidos por la cantidad (8.570,26 €) satisfecha en concepto de impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, correspondiente a la transmisión de un inmueble sito en dicha localidad. Junto con la solicitud aportaba las escrituras de adquisición y transmisión, en las que se reflejaba un valor de venta (289.000 €) inferior al de compra (455.000 €).
La citada solicitud fue desestimada por la resolución de la alcaldía de 22 de mayo de 2015″.

b) Frente a la misma se interpuso recurso ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 33 de Madrid, en el que se argumentaba la inexistencia de incremento de valor en el inmueble transmitido».

(…)»El recurso fue resuelto por la sentencia de 25 de noviembre de 2016″.
(…)»Se razona así en la sentencia que debe ser la parte actora la que acredite que no se ha producido un incremento de valor del terreno, lo que considera que no ha hecho, y no puede suplir la parte demandante la ausencia de prueba mediante la mera solicitud en su escrito de demanda de una prueba pericial judicial. Por tanto, el órgano judicial entiende que el contribuyente es quien debe probar la inexistencia de incremento y que para ello ha de presentar un informe pericial, no estando obligado el juez a instar una prueba pericial judicial solo porque el demandante lo pida».

(…) «La vulneración del art. 24.1 CE se sustenta en la falta de valoración de las escrituras de compraventa, cuya veracidad no fue tampoco contestada por el ayuntamiento, por lo que su valoración por el órgano judicial resultaba en este caso insoslayable. Por último, el razonamiento contenido en la sentencia, con remisión a otra del Juzgado núm. 22 de Madrid, de 9 de febrero de 2015 (dictada en el procedimiento ordinario 233-2014), no enerva la anterior conclusión, pues precisamente la sentencia que se cita abordaba un supuesto en el cual ni siquiera había sido solicitado el recibimiento a prueba, sino que el demandante se había limitado a realizar alegaciones generales sobre la evolución del mercado inmobiliario. Por tanto, el argumento exteriorizado en la sentencia recurrida para justificar la insuficiencia probatoria resulta irrazonable, al contenerse una remisión a un supuesto sustancialmente distinto. La revisión que se lleva a cabo en el auto que desestima el incidente de nulidad de actuaciones, en fin, no remedia la anterior lesión.

Por los razonamientos expuestos, debe estimarse el presente recurso de amparo, declarando vulnerado el derecho fundamental de la recurrente a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), por no valorarse la prueba documental citada (escrituras de compra y de posterior venta del inmueble) conforme a las reglas de la sana crítica. La estimación del recurso y el otorgamiento del amparo por la mencionada vulneración conducen a anular las resoluciones recurridas y a retrotraer las actuaciones, a fin de que sean los órganos de la jurisdicción ordinaria quienes se pronuncien, de forma respetuosa con el derecho fundamental».

Comentario:
Muy útil esta sentencia del TC al resolver un recurso de amparo en que aportando tanto ante el ayuntamiento como ante el juzgado de lo contencioso las respectivas escrituras públicas de adquisición inicial y transmisión actual de las que confome a los valores declarados resulta una inexistencia de incremento de valor, las dos instancias (la administrativa y la jurisdiccional) desestimaron la reclamación.

A partir de ahora, ya no podrán hacerlo, para el TC es prueba bastante sin más.

F) PROCEDIMIENTOS.

.- SENTENCIA TS DE 25/9/2019, ROJ 3146/2019. Delito fiscal: nulidad del número 2 del art. 197.bis del RD 1065/2007: la administración tributaria no puede, una vez haya dictado liquidación e incluso impuesto sanción, dar traslado a la jurisdicción penal por presunto delito fiscal.

(…) «Sin embargo, la lectura detallada del Título VI de la Ley General Tributaria («actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública») pone de manifiesto que nunca estuvo en la mente del legislador una potestad como la que -ahora- reconoce a la Administración el artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007 tras la modificación operada en diciembre de 2017″.

(…) «4.6. La previsión contenida en el repetido artículo 197.bis no es ya solo, a nuestro juicio, que carezca de habilitación legal suficiente, sino que se opone de manera radical a los preceptos legales que disciplinan la forma en que debe conducirse la Administración Tributaria cuando aprecia que un contribuyente ha podido cometer un delito contra la Hacienda Pública.
A fuerza de ser repetitivos, debemos insistir en algo obvio: la ley no contempla que se pase el tanto de culpa o que se remitan al Fiscal unas actuaciones de comprobación después de haberse dictado una liquidación administrativa; y mucho menos después de haberse sancionado la conducta infractora tras el oportuno expediente sancionador».

(…) «Pero es que, además, entendemos también que una regulación como la contenida en la norma reglamentaria impugnada compromete seriamente los principios de confianza legítima y prohibición del ne bis in idem».

Fallo:
(…) «Segundo. Anulamos el número 2 del artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio en cuanto permite que la Administración Tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Fiscal cuando aprecie indicios de delito en los casos en que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción».

Comentario:
El que Hacienda pueda liquidar y sancionar en vía administrativa y luego denunciar por delito fiscal como que no casa ni con la seguridad jurídica, ni con la tutela jurisdiccional efectiva, ni con la confianza legítima, ni con la preferencia de la jurisdicción penal, ni con el principio «non bis in idem».

Es difícil que una norma reglamentaria vulnere tantos principios y derechos, ésta se puede atribuir este dudoso honor.

 

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES: ENTREGAS DE DINERO ENTRE PARTICULARES: ¿CUÁNDO SON PRÉSTAMO Y CUÁNDO SON DONACIÓN?

1.- PLANTEAMIENTO DE LA CUESTIÓN: LAS TRANSFERENCIAS DE NUMERARIO ENTRE PARTICULARES: UNA OPERACIÓN COTIDIANA QUE PUEDE LLEVAR ANEJA OBLIGACIÓN DE RESTITUCIÓN O NO.

Han sido de siempre y serán frecuentes las entregas de dinero entre particulares, generalmente en la órbita familiar, aunque también respecto de extraños con cierto vínculo de amistad (respecto de estos último incluso tenemos un término «ad hoc», el famoso «sablazo» reconocido por la RAE).

Y en relación a dichas transferencias de dinero que no responden a ninguna contraprestación onerosa es esencial el considerar si llevan aneja o no la obligación de restitución. En el primer caso estaremos ante un préstamo, en el segundo ante una donación.

Y de lo dicho ya resulta que, como casi todo en la vida, dichos traspasos de dinero tienen o pueden tener sus evidentes repercusiones fiscales. Más es premisa inexcusable para su análisis tributario el examinar los aspectos civiles de la cuestión, pues salvo norma fiscal especial que altere su régimen, es el derecho civil el que determina si estamos ante un préstamo o una donación.

2.- CRITERIOS CIVILES PARA DISCRIMINAR ENTRE PRÉSTAMO Y DONACIÓN.

2.1.- La donación de dinero en el CC: puede ser verbal, pero siempre tiene que haber «animus donandi».

Respecto de la donación, de acuerdo a los arts. 618 y siguientes del CC, como expone muy bien la resolución del TEAC de 16/9/2019 reseñada en este informe, basta que exista una transferencia de dinero y que la misma se haga con «animus donandi», por pura liberalidad, dispensando de la obligación de restitución y, en consecuencia, conllevando un empobrecimiento en el aportante de los fondos y un enriquecimiento en el receptor que la acepta, haciendo suyos los mismos (prescindamos de los efectos del conocimiento de la aceptación por el donante en caso que sea diferida a la que se refieren los arts. 623 y 629 del CC que tanta controversia han suscitado; y, como botón de muestra las sentencias del TS de la Sala de lo Civil de 1/7/2003 y 17/5/2006)

En fin, tratándose de dinero, no es preciso observar requisito de forma alguno (art. 632 del CC): la voluntad de donar y aceptar puede ser meramente verbal siempre que vayan unidas a la efectiva transferencia de los fondos.

En conclusión, es perfectamente posible una donación de dinero meramente verbal.

2.2.- El préstamo de dinero en el CC: también puede ser verbal. La no percepción de intereses no constituye donación.

Tampoco el préstamo (el antiguo mutuo de cosa fungible), al que se refieren los arts. 1740 y siguientes del CC, está sujeto a requisito alguno; y, además, puede ser gratuito o no, en el sentido de devengar intereses o no, intereses que solo se generan en caso de pactarse expresamente (art. 1755 CC).

Precisar que el hecho de que no haya devengo de intereses no constituye en ningún caso donación, ni civil ni fiscalmente: los intereses no implican un traspaso patrimonial del prestamista al prestatario, sino que el dinero prestado que debe devolverse no genera «frutos» a favor del prestamista.

2.3.- Entonces: ¿Cómo diferenciar en una entrega de dinero un préstamo de una donación? Primero la voluntad de las partes y, en caso de duda, debe considerarse préstamo y no donación.

Pues primero atendiendo a la voluntad de las partes. Lógicamente si se ha formalizado al menos por escrito la causa de la entrega de numerario, ello es lo que prevalece. Pero, si no ha mediado formalización escrita y de los actos de las partes previos, simultáneos o posteriores al traspaso de dinero no puede inferirse la presencia de «animus donandi», es criterio consolidado desde antiguo que debe reputarse préstamo y no donación (entre las más recientes, la sentencia del TS de la Sala de lo Civil de 31/10/2016, ROJ 4776/2016, en recurso de revisión que así lo reafirma).

2.4.- Especial referencia a los traspasos de dinero titularidad exclusiva a una cuenta indistinta cotitularidad con otra u otras personas: ni es préstamo ni es donación.

Mención aparte merecen las transferencias o ingresos de peculio exclusivo a una cuenta cotitularidad indistinta con otra u otras personas.

Pues bien, en este supuesto ni hay donación ni hay préstamo. Congruentemente con la naturaleza de mero contrato de depósito con la entidad de crédito, como acertadamente sienta el TEAC en la resolución de 16/9/2019, haciendo suyo el criterio civil y también fiscal de la jurisprudencia que cita con reiteración, concluyendo: «Por ello, el mero hecho de apertura de una cuenta corriente bancaria, en forma indistinta, a nombre de dos o más personas, lo único que significa prima facie, es que cualquiera de los titulares tendrá frente al Banco depositario, facultades dispositivas del saldo que arroje la cuenta, pero no determina por sí sólo la existencia de un condominio que vendrá determinado únicamente por las relaciones internas y, más concretamente, por la propiedad originaria de los fondos o numerario de que se nutre dicha cuenta»

Empero, cualquier acto dispositivo del numerario existente en la cuenta a favor de los otros cotitulares, sí que puede constituir una donación o un préstamo. Esta última cuestión se regirá civilmente por las reglas antes expuestas.

2.5.- Recapitulación de los aspectos civiles: regla general y regla especial respecto de las transferencias dinerarias a cuentas indistintas.

Pues bien, civilmente la cuestión está, al menos en teoría, bastante clara:
a) En general en primer lugar hay que atender a la voluntad de las partes que resulte de los documentos suscritos o de actos previos, coetáneos o posteriores al traspaso de dinero y, en caso de duda, se presume el efecto más débil: préstamo con obligación de restitución, sin devengo de intereses.
b) En el caso específico de los ingresos de numerario propios a una cuenta indistinta con otro/s cotitular/es no hay donación ni préstamo. Ahora bien, las disposiciones de los fondos propios en la cuenta a favor de los cotitulares pueden suponer un préstamo o una donación.

3.- REPERCUSIONES FISCALES.

3.1.- La administración tributaria es un tercero, pero en principio debe atenerse a las reglas civiles salvo que se acredite otra cosa en el procedimiento tributario o disponga a su favor de norma fiscal.

La cuestión no está tan clara en el ámbito fiscal. Y es que la administración tributaria no es parte en la relación interna entre el emisor y el receptor de fondos, es un tercero sujeto a una legislación y jurisdicción propia, la administrativa. Aunque debe advertirse que tal condición de tercero no supone desvirtuar las reglas civiles salvo que en el procedimiento tributario se acredite lo contrario.

Por tanto, a falta de norma fiscal especial y de acreditación en el procedimiento tributario, las transferencias de numerario, » per se» no constituyen donación, sino préstamo.

Ahora bien, la justificación en el procedimiento tributario de donación es relativamente sencilla y es que con relación a cualquier receptor basta con que el dinero con la anuencia del emisor, expresa o tácitamente, sea dispuesto.
.
3.2.- Presunciones «iuris tantum» de donación en la normativa fiscal (art. 4 LISD) en entregas de dinero a favor de cónyuge y descendientes y adquisiciones onerosas por menores.

En las transferencias de dinero entre particulares no hay ninguna presunción «iuris et de iuere» o ficción legal (subsiste la del art. 14.6 del TRITPAJD en las cesiones a cambio de pensión), pero sí que existen presunciones «iuris tantum» especialmente aplicables al caso en el art. 4 de la LISD:
a) Respecto de cónyuge y descendientes, la presunción del art. 4.1 de la LISD que reputa donación cualquier disminución y correlativo incremento en el transferente y en el receptor cuando sean cónyuge o descendientes.
b) Respecto de los descendientes menores no emancipados sujetos a patria potestad o tutela, cuando adquieren bienes a título oneroso a través de sus representantes legales en el número 2 de dicho artículo.

En consecuencia, prescindiendo de la dotación de fondos en cuentas indistintas, los traslados de dinero a favor de cónyuge y descendientes en la normativa fiscal se presumen donación susceptible de destruirse mediante prueba bastante; además del caso puntual de adquisiciones por personas sujetas a representación legal.

3.3.- Reglas de tributación para el donatario/prestatario según sea donación o préstamo. No aplicación de los beneficios fiscales establecidos en determinadas CCAA para la donación de dinero por parientes próximos.

Distingamos:
a) Si se trata de donación, queda sujeto el receptor al ISD y, salvo que cumplan los requisitos de formalización establecidos en la normativa de determinas CCAA, no podrá aplicar los beneficios fiscales establecidos por las mismas (la generalidad exige escritura pública en un determinado plazo desde el movimiento de fondos).
b) Si estamos ante un préstamo, el mismo queda sujeto a la modalidad de TPO y exento (arts. 15 y 45.I.B.15 del TRITPAJD y 25 de su Reglamento), sin más consecuencias fiscales salvo en su caso en el IP que lo debe incluir como pasivo.

3.4- Reglas de tributación en el IRPF para los donantes/prestamistas de las donaciones y de los préstamos de dinero: no hay tributación para el transferente salvo en el caso de préstamo por los intereses que se devenguen.

Para el titular de los fondos que transmite:
a) Tratándose de una donación no constituye alteración patrimonial en su IRPF pues el dinero al cederse tiene el mismo valor que al adquirirse. Si declara IP, la cantidad donada causa baja.
b) Si estamos ante un préstamo tampoco constituye alteración patrimonial en su IRPF por la misma razón. Si percibe intereses (que en principio se presumen de acuerdo al art. 6.5 de la LIRPF), deben sr objeto de declaración como rendimientos del capital mobiliario. En su caso, en el IP, el numerario causa baja y el crédito alta.
Para saber más de la tributación de los préstamos ver: «El préstamo de un padre rey».

4.- CONCLUSIÓN: LOS TRASPASOS DE DINERO SIGNIFICATIVOS DEBEN FORMALIZARSE EN ESCRITURA PÚBLICA EXPRESANDO LA CAUSA Y SU RÉGIMEN FISCAL.

De lo hasta aquí dicho podemos extraer una conclusión: dada la condición de tercero de la administración tributaria, las entregas de dinero por liberalidad, préstamo o «sablazo» deben formalizarse en escritura pública, siempre antes de cualquier requerimiento de la administración, pues.
a) Tratándose de una donación en la que el donatario tiene derecho a beneficios fiscales establecidos por la normativa de una CA, es la única forma de gozar de ellos, cumpliendo los requisitos temporales y formales de la misma.
b) Tratándose de un préstamo, es la forma idónea de acreditar respecto de la administración que estamos ante tal operación y destruir la presunción de onerosidad para el prestamista del art. 6.5 de la LIRF. Advertir que la simple autoliquidación de un préstamo en la oficina liquidadora competente atribuye fecha fehaciente al documento, pero no hace prueba respecto de tercero de su contenido (la administración tributaria) – arts. 1218, 1225 y 1227 del CC -.

5.- REGLA PRÁCTICA PARA LAS SITUACIONES INDETERMINADAS TRANSITORIAS ANTES DE RECIBIR REQUERIMIENTO DE LA ADMINISTRACIÓN.

Si estamos ante un traspaso de numerario del que la administración tributaria puede considerar que es una donación, bien por actos de los sujetos implicados, bien por el juego de la presunción del art. 4.1. de la LISD; y no es tal: antes de recibir un requerimiento de la administración tributaria, se debe formalizar en escritura pública, como reconocimiento de deuda o préstamo la transferencia de numerario, sin que sea suficiente, conforme a lo expuesto, su mera autoliquidación ante la oficina liquidadora (reconocimiento de deuda o préstamo que está exento en TPO de acuerdo a los preceptos indicados).

Posteriormente, si es el caso, se podrá condonar la misma, acogiéndose el entonces deudor-prestatario, al beneficio fiscal que le fuera aplicable como donatario.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

 

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Informe Actualidad Fiscal Octubre 2019. Entregas de dinero entre particulares: ¿donación o préstamo?

Manzano en el Prao Santo de Amieva-Villaverde (Asturias). Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2019. Aportación a sociedad de bienes hipotecados. No residentes e ISD.

INFORME FISCAL SEPTIEMBRE 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN:

El presente informe de septiembre, que ha traído desafortunadamente más lluvias que las deseadas, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de agosto, jurisprudencia y un tema del mes.

En el plano normativo, destacar Aragón que mediante una orden regula la autoliquidación en el ISD de su hermosa institución de la fiducia sucesoria.

Mucho más interesante la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar:

Precisamente el tema del mes se dedica al ISD y a los no residentes abordando el también complejo problema de la conciliación entre la competencia estatal y autonómica en situaciones de tránsito de no residente a residente y a la inversa.

Saludos cordiales.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ (www.notariajaviermaximojuarez)

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.
.-  inexigibilidad de deudas tributarias inferiores a tres euros.

B) ARAGÓN.
.-  Sucesiones ordenadas mediante fiducia.

C) NAVARRA.
.- Modelos y presentación telemática en el ISD.
.- Reforma de diversos reglamentos tributarios.

D) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Adaptación a diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos.
.- VIZCAYA. Reglamento de Recaudación, revisión en vía administrativa, inspección tributaria, IRPF e IS.
– VIZCAYA. Modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones, prestaciones gratuitas de servicios, aportaciones y disposiciones a efectos de IRPF, IS e IRNR.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.
.- SENTENCIA DEL TSJ DEL PAÍS VASCO DE 8/5/2019 (ROJ 1692/2019). Donaciones y TPO: la aportación a gananciales fundada en compensación al trabajo para la casa es una donación remuneratoria sujeta al ISD y no a TPO.

B) ISD.
.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 4922/2019). Sucesiones: el legado de un inmueble con «todo lo que exista de puertas para adentro» no faculta a la administración para repercutir al legatario el 3% de su valor como ajuar.

.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 5388/2019) en recurso de casación autonómica. Sucesiones y donaciones: en la Comunidad de Madrid, la equiparación a cónyuge en el impuesto exige su declaración e inscripción en el registro de Uniones de Hecho de la CA de Madrid.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº 0/01485/2016/00/00. Sucesiones: la reducción de participaciones en entidades en caso de activos no afectos, solo se aplica proporcionalmente a los afectos. Las inversiones financieras y la tesorería solo pueden considerarse afectas cuando sean necesarias para el ejercicio de la actividad.

.- CONSULTA DGT V1256 DE 3/6/2019. Sucesiones. En caso de causante no residente y sucesores no residentes extraños a la UE y al EEE, la competencia corresponde al Estado, pero los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes situados en España.

C) ITP Y AJD.
.- AUTO TS DE 18/7/2019 (ROJ 8393/2019). OS Y TPO: el TS se pronunciará sobre si la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

.- SENTENCIAS TSJ MURCIA DE 24/7/2019 (ROJ 1736/2019) Y MADRID DE 26/6/2019 (ROJ 4788/2019). OS y TPO: la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 2/7/2019 (ROJ 4805/2019). AJD: la novación de un crédito hipotecario concedido por entidad de crédito consistente en ampliación de plazo y de carencia, reducción del crédito y consiguiente reducción de la responsabilidad hipotecaria, modificación de intereses con devengo de comisión por novación, está sujeta y no exenta en AJD.

.- CONSULTA V1258-19 DE 3/6/2019. AJD: póliza en garantía de anticipo de recibos: los mismos no quedan sujetos a AJD documentos mercantiles al no cumplir función de giro y no ser susceptibles de endoso.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019, Nº 0/02456/2016/00/00. IVA y AJD: la transmisión por sujeto pasivo de IVA de terrenos con edificaciones preexistentes para su demolición y nueva promoción está sujeta y no exenta de IVA, aunque el terreno no sea actualmente edificable. En AJD procede aplicar el tipo ordinario y no el reforzado de renuncia a la exención.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/6/2019, Nº 00/05683/2015/00/00. IVA. La transmisión de terreno edificable por una sociedad no está sujeta a IVA cuando el terreno no está afecto a la actividad. La presunción de actuar en el ejercicio de una actividad empresarial de las sociedades es meramente «iuris tantum».

F) IVA E IRPF.

CONSULTA V1246-19, DE 3/6/2019. IVA e IRPF. Edificio heredado por varios sucesores destinado a alquiler: en IVA solo constituye una comunidad de bienes sujeto pasivo cuando la actividad se ejerce conjuntamente por los comuneros; en IRPF tributa como rendimiento de capital inmobiliario si no constituye actividad económica, debiendo imputarse las rentas directamente los copropietarios en proporción a su titularidad.

G) IRPF.
.- CONSULTA DGT V1259-19, de 3/6/2019. IRPF. Rendimientos de actividades económicas: el fondo de comercio de un negocio adquirido por donación no es susceptible de amortización ni de deducción.

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES.

ISD: CONCILIACIÓN ENTRE LA COMPETENCIA ESTATAL Y AUTONÓMICA EN SITUACIONES DE TRÁNSITO DE NO RESIDENTE/RESIDENTE A RESIDENTE/NO RESIDENTE.

1.- IMPORTANCIA DE LA CONDICIÓN DE NO RESIDENTE EN EL SUJETO PASIVO Y/O EN EL CAUSANTE DE UNA SUCESIÓN.
1.1.- Competencia estatal en caso de sucesiones en que el causante es no residente y respecto de todos los hechos imponibles en que sea sujeto pasivo por sucesiones o donaciones un no residente.
1.2.- Régimen fiscal aplicable.
1.3.- Esencialidad de la condición de no residente en el tributo.
1.4.- El ámbito de aplicación del presente estudio se circunscribe a las CCAA en régimen común (todas menos Navarra y País Vasco).

2- ¿CUÁL ES EL CONCEPTO DE NO RESIDENTE EN EL ISD? EL APARENTE AGUJERO NEGRO ENTRE LA LEY DEL IMPUESTO Y LA LEY DE CESIÓN.
2.1.- Una cuestión que debería estar muy clara, pero en absoluto lo está.
2.2.- Concepto de no residente respecto del sujeto pasivo en la LISD y en su Reglamento.
2.3.- Concepto de residente en una CA en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.
2.4.- El aparente «agujero negro» entre la Ley del Impuesto y la Ley de Cesión en las situaciones transitorias de cambio de residente/no residente de sujeto pasivo o causante en los cinco años anteriores al devengo.

3.- LA SOLUCIÓN DEL ENIGMA Y SUS CONSECUENCIAS PRÁCTICAS: CONSULTAS DE LA DGT V0443-16 Y V1255-19.
3.1.- La necesaria conciliación entre los conceptos de no residente de la LISD y de residente en una CA de la Ley 22/2009: prevalencia de la normativa del ISD.
3.2.- Las consultas de la DGT V0443-16 y V1255-19.
3.3.- Conclusión.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

DESARROLLO DEL INFORME:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.
Resolución de 29/7/2019 (BOE 13/8/2019) conjunta de la Intervención General de la Administración del Estado y de la Dirección General de la AEAT, por la que se acuerda la anulación y baja en contabilidad de todas aquellas liquidaciones correspondientes a recursos de derecho público de la hacienda pública estatal recaudados por la AEAT, de las que resulte una deuda pendiente de recaudar por importe inferior a tres euros.

B) ARAGÓN.
.- Orden HAP/975/2019, de 26/7/2019 (BOA 14/8/2019), por la que se dictan normas de presentación de la autoliquidación a cargo de la herencia yacente en las sucesiones ordenadas mediante fiducia (ISD).

C) NAVARRA.
.- Orden Foral 95/2019, de 1/7/2019 (BON 12/8/2019) de julio, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueban modelos y presentación telemática en el ISD.
.- Decreto Foral 75/2019, de 26/6/2019 (BON 30/7/2019) de junio, por el que se modifican el Reglamento del IVA, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el Reglamento del IRPF, el Reglamento del IS y el Decreto Foral 8/2010, de 22 de febrero, por el que se regula el NIF y determinados censos relacionados con él (IRPF, IVA).

D) PAÍS VASCO.
.- ÁLAVA. Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 1/2019, del Consejo de Gobierno Foral de 30/7/2019 (BOTHA 12/8/2019) de julio. Adaptación a la normativa tributaria alavesa de diversas modificaciones introducidas por el Estado en varios Impuestos.
.- VIZCAYA. Decreto Foral 125/2019, de 21/8/2019 (BOB 23/8/2019) de agosto, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación, se desarrolla el régimen fiscal de la fase final de la UEFA Euro 2020 y se modifican el Reglamento de desarrollo de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, el Reglamento de inspección tributaria del y los Reglamentos del IRPF e IS (IRPF).
– VIZCAYA. Orden Foral 1487/2019, de 23/7/2019 (BOB 2/8/2019), del diputado foral de Hacienda y Finanzas, por la que se aprueba el modelo 182 de declaración informativa de donativos, donaciones, prestaciones gratuitas de servicios, aportaciones y disposiciones a efectos de IRPF, IS e IRNR.

 

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA DEL TSJ DEL PAÍS VASCO DE 8/5/2019 (ROJ 1692/2019). Donaciones y TPO: la aportación a gananciales fundada en compensación al trabajo para la casa es una donación remuneratoria sujeta al ISD y no a TPO.

(…) «La Sala no tiene ninguna duda sobre el propósito elusivo del ITP-onerosas o del Impuesto sobre donaciones, a través de las operaciones recogidas en las escrituras notariales otorgadas en la misma fecha (22-05-2009) visto el objeto y concatenación de ambas transmisiones y los actos posteriores de los intervinientes; esto es, la aplicación de la exención del artículo 41.1B.3 de la Norma Foral 18/1987 de 30 de diciembre en las autoliquidaciones de dichos documentos y la no presentación de declaración o autoliquidación en el Impuesto de donaciones, no obstante sostener, al menos en este proceso, que la aportación «gratuita» de las fincas a la sociedad de gananciales está gravada por ese tributo.
Pero la aportación de las fincas privativas del cónyuge de la recurrente a la sociedad de gananciales constituida por ambos no puede considerarse onerosa ya que no se ha realizado en contraprestación debida por el esposo a la esposa, o sea, en razón a una deuda exigible por ella a él, sino en compensación al trabajo con el que la recurrente había contribuido a los gastos o cargas del matrimonio; esto es, una donación remuneratoria sujeta a las mismas reglas que las donaciones realizadas por pura y simple liberalidad ( Artículos 618 y 619 del Código Civil ); y esto al margen de lo expuesto en el fundamento jurídico 5º de la sentencia 532/2015, a la vista de lo argumentado en el proceso resuelto por la misma, sin relevancia en su fallo». (…)

Comentario:

Interesante la sentencia en cuanto sin abordarlo expresamente pone de manifiesto las distintas repercusiones tributarias de las adjudicaciones por el trabajo para la casa realizado por uno de los cónyuges, según el régimen sea de separación de bienes o gananciales:
.- En separación de bienes hay un derecho de compensación exigible a la extinción del régimen (art. 1438 del CC), por tanto, estaremos ante una transmisión onerosa que según el TS (sentencia 30/4/2010 contra criterio del TSJ de Cataluña) debe tributar por TPO, si bien no genera alteración patrimonial en el IRPF del transmitente – art. 33.3.d) de la LIRPF -.
.- En gananciales no hay tal derecho de compensación exigible, suponiendo, como bien califica el tribunal, una donación remuneratoria que como tal tributa de manera ordinaria en el ISD del donatario (en el caso concreto del País Vasco, exenta) y en el IRPF del donante.

B) ISD.

.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 4922/2019). Sucesiones: el legado de un inmueble con «todo lo que exista de puertas para adentro» no faculta a la administración para repercutir al legatario el 3% de su valor como ajuar.

(…) «a).- Doña Lina falleció en Madrid el 31 de octubre de 2013. En su último testamento, la fallecida estableció una serie de legados de bienes (inmuebles) determinados a favor de sus sobrinos, entre los que está la recurrente, doña Custodia, a la que legó el inmueble situado en la CALLE000 NUM001, piso NUM002, puerta NUM003, Madrid-28.003, referencia catastral NUM004 . El legado en cuestión, según el testamento, se extendía a «todo lo que exista de puertas para adentro».
En el mismo testamento, la fallecida nombró como heredera universal del resto de sus bienes y derechos a su hermana Dña. Custodia». (…)
«CUARTO: La cuestión que debemos resolver es, por tanto, si el ajuar doméstico debe ser incluido en el cálculo de la porción hereditaria individual que corresponde al legatario de cosa determinada.
La cuestión se encuentra resuelta en el precepto reglamentario que se invoca en la demanda, art. 23 del Reglamento del Impuesto, aprobado por RD 1621/1991″. (…)
«Del precepto que acabamos de transcribir deducimos, por lo que aquí interesa, por un lado, que el ajuar doméstico ha de añadirse a la porción individual de cada causahabiente, pero por otro, que el ajuar doméstico sólo debe ser abonado por el heredero y no por el legatario, por tanto, tal y como se sostiene por la parte actora, el ajuar doméstico sólo debe añadirse a la porción individual que corresponda al heredero, pero no a la que corresponda al legatario (o en los términos utilizados por el precepto reglamentario, «persona a quien el testador hubiese atribuido bienes determinados con exclusión de cualesquiera otros del caudal hereditario»).
Así parece entenderlo, además, el TEAR cuando afirma que el ajuar doméstico corresponde con carácter general al heredero . Es quizás por ello por lo que considera que el ajuar que se ha incluido en la liquidación girada a la actora es, realmente, el valor que da la Administración al contenido del piso que también formaba parte
del legado.
Y ciertamente, el legado consistía, no sólo en el piso que se describen, sino también, con todo lo que se encuentra en el mismo desde puertas a adentro. Y ciertamente también, no parece que haya sido valorado por la actora en su autoliquidación este contenido del piso, al haber sido objeto de valoración solamente el inmueble, el piso, pero no su contenido.
Ahora bien, si la Administración, que aceptó los valores de los inmuebles declarados por la actora, entendía que el contenido del piso merecía una valoración aparte, debió haber efectuado la correspondiente valoración por cualquiera de los medios previstos en el art. 57 LGT -indicándoselo así a la obligada tributaria para que
pudiera rebatir tal valoración- ya que se trataría de valorar dicho contenido del piso como parte integrante del legado recibido por la actora y no como «ajuar» en el sentido jurídico que esta figura tiene en el Impuesto de Sucesiones ya que, en este último sentido, no corresponde su pago al legatario.
Razones por las cuales la demanda debe ser estimada, anulándose las resoluciones impugnadas y, tal y como se solicita por la actora, acordando la devolución de la cantidad indebidamente ingresada con los intereses correspondientes». (…)

Comentario:
También digna de reseña esta sentencia del TSJ en cuestión tan delicada como el ajuar familiar cuando parte del mismo es objeto de asignación por vía de legados, estableciendo unos criterios sensatos:
.- Que la imputación del ajuar calculada conforme a la regla del art. 15 de la LISD corresponde en principio a los herederos en su condición de sucesores universales.
.- Pero ello salvo que determinados bienes del ajuar sean objeto de atribución concreta por vía de legados, en cuyo caso corresponde la imputación al legatario.
.- Y en este supuesto de atribución concreta al legatario de un inmueble con su ajuar no cabe determinar el valor del ajuar correspondiente al legatario aplicando la regla del 3%, sino que es inexcusable una valoración individualizada del mismo.

.- SENTENCIA TSJ MADRID DE 27/6/2019 (ROJ 5388/2019) en recurso de casación autonómica. Sucesiones y donaciones: en la Comunidad de Madrid, la equiparación a cónyuge en el impuesto exige su declaración e inscripción en el registro de Uniones de Hecho de la CA de Madrid.

(…) «SEXTO .- CONCLUSIÓN.
Resulta así que el artículo 3 de la Ley 11/2.001, que establece que «1. Las uniones a que se refiere la presente Ley producirán sus efectos desde la fecha de la inscripción en el Registro de las Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid, previa acreditación de los requisitos a que se refiere el artículo 1 en expediente contradictorio ante el encargado del Registro. 2. Reglamentariamente se regulará tal expediente contradictorio. En todo caso, la previa convivencia libre, pública, notoria e ininterrumpida en relación de afectividad, habrá de acreditarse mediante dos testigos mayores de edad en pleno ejercicio de sus derechos civiles. 3. La existencia de la unión de hecho se acreditará mediante certificación del encargado del Registro», debe ponerse en relación con el artículo 1.1 de la misma Ley según el cual «La presente Ley será de aplicación a las personas que convivan en pareja, de forma libre, pública y notoria, vinculadas de forma estable, al menos durante un período ininterrumpido de doce meses, existiendo una relación de afectividad, siempre que voluntariamente decidan someterse a la misma mediante la inscripción de la unión en el Registro de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid».
Por tanto, para que pueda aplicarse esta Ley es preciso que quienes formen pareja de hecho decidan voluntariamente acogerse a la misma mediante la inscripción que se establece. El legislador podría haber adoptado otra decisión, pero ha considerado conveniente este modo de publicidad de una relación de hecho, y tal publicidad se exige para que sean aplicados beneficios fiscales, entre otros.
En concreto, el caso examinado afecta al derecho a una deducción fiscal, siendo por tanto materia tributaria, disponiendo el artículo 9 de la reiterada Ley 11/2.001 que «Los derechos y obligaciones establecidos en la normativa madrileña de Derecho Público para los miembros de parejas que hayan contraído matrimonio, serán de aplicación a los miembros de la unión de hecho, en especial en materia presupuestaria, de subvenciones y de tributos propios».
Como consecuencia, la disposición contenida en el artículo 3.6 de la Ley 10/2.009 de Medidas Fiscales y Administrativas de la Comunidad de Madrid, cuando establece que «A efectos de la aplicación de lo dispuesto en este artículo se asimilarán a cónyuges los miembros de uniones de hecho que cumplan los requisitos establecidos en la Ley 11/2001, de 19 de diciembre, de Uniones de Hecho de la Comunidad de Madrid», exige que se cumplan los requisitos establecidos en la tan reiterada norma para que puedan ser consideradas parejas de hecho a efectos de aplicación de las deducciones fiscales previstas para los cónyuges».(…)

Comentario:
Correcto el criterio del TSJ de Madrid exigiendo la constancia de la unión de hecho en el registro de la Comunidad, lo que exige expresamente norma con rango de ley.
Lo lamentable de la cuestión es que cada CA, salvo Cataluña, solo reconoce efectos fiscales a las uniones de hecho constituidas de acuerdo a su propia normativa cuando es perfectamente posible que una unión de hecho constituida conforme a la normativa de otra CA dé lugar a una sucesión o donación en otra.
Paradójico el caso de Valencia que casi inmediatamente después que el TC declarará cuasi totalmente inconstitucional la Ley autonómica 5/2012 de Uniones de Hecho por sentencia de 9/6/2016, por fin introdujo la equiparación fiscal de las uniones de hecho (solo las de la Ley valenciana) con cónyuges por la Ley 13/2016, de 29/12.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 11/7/2019, Nº 0/01485/2016/00/00. Sucesiones: la reducción de participaciones en entidades en caso de activos no afectos, solo se aplica proporcionalmente a los afectos. Las inversiones financieras y la tesorería solo pueden considerarse afectas cuando sean necesarias para el ejercicio de la actividad.

(…) «Es cuestión a analizar por tanto la remisión normativa que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones hace a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto la cuestión controvertida es si el objetivo de la remisión es únicamente determinar las sociedades a las cuales es aplicable el beneficio fiscal, como entienden los recurrentes, o por el contrario si se trata de una remisión que implica la extrapolación al ámbito del Impuesto sobre Sucesiones de la limitación a la exención existente para el Impuesto sobre el Patrimonio, como sostiene la resolución impugnada y que por ello se hayan de considerar objeto de la exención sólo los bienes afectos.
Pues bien este Tribunal Central mantiene el criterio sostenido en resoluciones anteriores (RG 4016/2008, RG 4195/2008 o RG 3212/2008). La remisión que la normativa reguladora del Impuesto sobre Sucesiones efectúa a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio en la transmisión de las participaciones en empresas familiares, determina que el importe del beneficio fiscal se vea limitado de acuerdo con el artículo 4. Ocho de la Ley Impuesto sobre el Patrimonio. Así esta exención se ha de calcular teniendo en cuenta el 95% (que es el importe de la reducción que fija el artículo 20.2.c) de la Ley Impuesto sobre Sucesiones) sobre el valor proporcional de las participaciones determinado en función de los activos de la entidad afectos a la actividad empresarial. Este criterio es confirmado por sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2015 (Rec. cas. unificación doctrina 171/2014) considerando la Sala que: «debe aplicarse en el Impuesto de Sucesiones el principio de proporcionalidad presente en el Impuesto sobre el Patrimonio, esto es, la exención se reconoce a los bienes y derechos necesarios para el ejercicio de la actividad, y atender al objetivo perseguido por el legislador para atribuir el beneficio fiscal, cual es favorecer a los bienes y derechos que estén afectos a una actividad económica y la continuidad de dicha situación.» (…)
«Por tanto en el presente caso los inmovilizados financieros, las inversiones financieras temporales y la tesorería procedente de las inversiones de las sociedades referidas en Antecedentes no pueden considerarse bienes afectos por éstablecerse así expresamente en el TRLIRPF, salvo acreditación expresa del importe requerido para tesorería o financiación que sea racionalmente necesario para el ejercicio de la actividad económica».(…)
«Así este Tribunal Central siguiendo la interpretación dada por el Tribunal Supremo al artículado alegado del TRLIS, ha de decir que este no es contradictorio con el art. 27.1.c) del TRLIRPF, sino que no es aplicable al presente caso porque su inciso final señala de una forma taxativa que: «…En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros». Por todo ello por imposición taxativa del TRLIRF, no hemos de entrar a valorar si es de aplicación o no lo dispuesto en el Impuesto sobre Sociedades, sino que directamente por la categoría de activos del presente caso éstos no pueden considerarse bienes afectos en términos del artículo 27.1.c) del TRLIRPF». (…)

Comentario:
Refrenda el TEAC el criterio ya mantenido por el TS que cita (sentencia 16/7/2015) que la reducción de participaciones en entidades se aplica proporcionalmente sobre el valor de las mismas correspondiente a los elementos afectos. Añade que los excedentes de tesorería e inversiones financieras no precisos para el desarrollo de la actividad económica quedan excluidos del cómputo a efectos de la aplicación de la reducción.

.- CONSULTA DGT V1256 DE 3/6/2019. Sucesiones. En caso de causante no residente y sucesores no residentes extraños a la UE y al EEE, la competencia corresponde al Estado, pero los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre el mayor valor de los bienes situados en España.

(…) «CONCLUSIONES:
Primera: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.
Segunda: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 resultan aplicables a los residentes en países extracomunitarios.
Tercera: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.
Cuarta: Los consultantes deberán presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los bienes y derechos que adquieran cuando estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español y tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España, en este caso Madrid. Al no ser el causante residente en ninguna Comunidad Autónoma de España y no existir punto de conexión con ninguna de ellas, el organismo competente para la exacción del impuesto es la Administración Central del Estado, esto es, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concreto, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, Departamento de Sucesiones de no Residentes».

Comentario:
Tercera consulta ya de la DGT (las anteriores V2931-18 y V1517-19) que ponen fin por criterio administrativo a la discriminación en el ISD de los no residentes de terceros estados ajenos a la UE y al EEE. La primera mereció el tema del mes en el informe de febrero 2019.

C) ITP Y AJD.

.- AUTO TS DE 18/7/2019 (ROJ 8393/2019). OS Y TPO: el TS se pronunciará sobre si la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

(…) «La Sección de Admisión acuerda:
1º) Admitir el recurso de casación RCA/2378/2019, preparado por DIECISIETE DE DICIEMBRE 83, S.L., contra
la sentencia dictada el 21 de enero de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior
de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, en el recurso 260/2017.
2º) Precisar la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, que consiste en:
Determinar si, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la constitución de una sociedad cuyo contravalor consiste en la aportación de bienes inmuebles garantizados con hipoteca supone la existencia de una única operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (constitución de sociedad) o si, además, comprende otra operación (adjudicación en pago de asunción de deudas), sujeta a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas por los bienes inmuebles que se entregan al asumir la deuda hipotecaria que los grava.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: el artículo 7.2.A) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, en relación con los artículos 1.2, 4, 19.1 y 25 del mismo texto legal».

Comentario:
La cuestión de la tributación adicional por TPO de las aportaciones no dinerarias de inmuebles hipotecados con asunción de deuda en operaciones de constitución y aumentos de capital en las sociedades de capital ya fue abordada por el TS en la sentencia de 1/7/2013 inclinándose por la procedencia de la doble tributación (por OS y por TPO), aunque sin constituir jurisprudencia consolidada. Desde entonces, la mayoría de los TSJ continúan el criterio del alto tribunal, aunque no de manera unánime.

Sin embargo, el caso no es lineal ni está cerrado, de lo que es buena prueba este auto que anuncia un pronunciamiento mucho más meditado. Por mi parte, me ratifico en mi criterio ya expuesto en la revista el Notario del Siglo XXI en el lejano 2013 donde terminaba: «La sentencia del TS no puede significar la condena fiscal de estas operaciones. Por el contrario, debe reabrir el debate para que la fuerza del derecho reubique las mismas en su hábitat natural que no es otro que la modalidad de Operaciones Societarias del ITP y AJD».

.- SENTENCIAS TSJ MURCIA DE 24/7/2019 (ROJ 1736/2019) Y MADRID DE 26/6/2019 (ROJ 4788/2019). OS y TPO: la aportación de inmuebles hipotecados en una ampliación de capital de sociedad con asunción de la deuda hipotecaria por la entidad incide en TPO, además de en OS.

(…) «Alega la mercantil recurrente, de forma resumida, que, en virtud de escritura pública de 10 de noviembre de 2009, se documentó la aportación no dineraria al capital social de esta consistente en dos inmuebles, ampliándose el capital social de la entidad en la cantidad de 100.000 €, declarándose exenta del Impuesto sobre operaciones societarias.
Estos bienes consistían en una vivienda valorada en 106.272 €, gravada con un préstamo sin cancelar de 18.030,36 € y carga viva al momento de la aportación de 16.272 € y una finca rústica valorada en 124.946,51 €, que respondía de una hipoteca a favor de la CAM de 40.868,82 y otra a favor de la Caixa de 75.126,51€, quedando un saldo vivo de la primera de 39.820 y de la segunda de 75.126,51 €».
(…) «La representación de la Comunidad Autónoma, por su parte, destacó, tal y como había hecho el TEAR, que la asunción de deuda por la entidad que amplía el capital al subrogarse en la hipoteca constituida sobre el bien inmueble aportado, aunque su constitución no está sujeta al ITP y AAJD, sí lo está la adjudicación de bienes en pago de la asunción de una deuda por considerarse una transmisión patrimonial onerosa en aplicación de la dispuesto en el artículo 7.2 del Texto Refundido de la ley del Impuesto». (…)
(El extracto es de la sentencia del TSJ de Murcia).

Comentario:
Y, botón de muestra de la corriente imperante en los TSJ, estas dos recientes sentencias, ambas se limitan a aplicar linealmente el también lineal criterio de la sentencia del TS de 2013, cuando la cosa tiene mayor enjundia y es que la tributación por OS se determina en primer término por normativa de la UE, como bien indica el TS en el auto anterior que vale la pena leer íntegro.

.- SENTENCIA TSJ DE MADRID DE 2/7/2019 (ROJ 4805/2019). AJD: la novación de un crédito hipotecario concedido por entidad de crédito consistente en ampliación de plazo y de carencia, reducción del crédito y consiguiente reducción de la responsabilidad hipotecaria, modificación de intereses con devengo de comisión por novación, está sujeta y no exenta en AJD.

(…) En el contrato de novación modificativa, elevado a público mediante escritura de 29 de marzo de 2010,
1. se amplía el plazo final del crédito hasta el día 1 de abril de 2042.
2. se aumentó el plazo del periodo de carencia de amortizaciones que alcanzará como máximo al 31 de marzo de 2012.
3. Se modifican los intereses, señalando que «la segunda fase comprenderá desde el día siguiente al de la finalización de la primera fase el día 31 de marzo de dos mil doce (31/3/2012). Y que el diferencial aplicable durante toda esta fase es del 1,75%»
4. Se modifica el límite del capital del préstamo. Originariamente el límite máximo del capital del préstamo era 45.000.000€. En la presente escritura se reduce el límite máximo en 15.744.039,80€, por lo que a raíz de esta modificación el nuevo límite del capital del préstamo es de 29.255.960,20€.
5. Se atribuye a la Caixa una comisión de modificación de condiciones sobre el capital pendiente del préstamo de 146.279,80€.
6. Se modifica el cuadro de distribución hipotecaria, como consecuencia de la reducción del capital realizada en dicha escritura pública. Cuadros contenidos en los folios 652 y ss. del expediente».
(…) Por otro lado, además de la modificación del plazo y del interés se modifica el límite máximo de préstamo hipotecario que pasa de 45.000.000€ a 29.255.960,20€. Se prevé el pago a la Caixa de una comisión por modificación del préstamo que se cuantifica en 146.279,80€. Y finalmente se modifica el cuadro de distribución hipotecaria entre las distintas fincas, en los términos reflejados en los cuadros contenidos en los folios 652 y siguientes del expediente, que reflejan las nuevas cuantías de responsabilidad hipotecaria de cada uno de los inmuebles.
Se trata por tanto de una modificación evaluable económicamente».
(…) El art. 9 de la Ley 2/1994, en tanto establece una exención, parte de que las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, están sujetas a la modalidad de AJD, concretando la exención respecto a mejora de las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, añadiendo que además con esta mejora se podrá pactar la alteración del plazo.
Lo que parece sugerir este artículo es que las escrituras públicas de novación de préstamos hipotecarios están sujetas a la modalidad de AJD, sean cuales sean los pactos o condiciones recogidos, o al menos, art. 4.2 de la citada Ley…..»

Comentario:
Mal, muy mal el TSJ de Madrid en esta sentencia, rematadamente mal porque además cita la sentencia del TS de 13/3/2019 que expresamente establece el criterio de circunscribir la base en las novaciones no exentas por la Ley 2/1994 que queden sujetas a AJD por reunir los requisitos del art. 31.2 del TRITPAJD al contenido económico de la novación.

Pues bien, la sentencia no establece ninguna modulación, dando por buena la tributación como «hipoteca nueva», pero, además, es harto discutible que contenga una novación no exenta puesto que:
.- Las modificaciones de plazo y tipos de interés están exentas (art. 9 de la Ley 2/1994).
.- Las reducciones del límite del crédito y consiguiente cancelación parcial de la responsabilidad hipotecaria también están exentas (art. 45.I.B.18 TRITPAJD).
.- Y el establecimiento de una carencia, puede considerarse incluida en la ampliación de plazo y no en modificación del sistema de amortización.
.- De considerarla sujeta por la comisión de novación, mejor ni hablar.
Ahora bien, también «se lució» la entidad de crédito en la minuta de novación que podría haber incardinado con mayor precisión en los supuestos exentos de novación y cancelación.

.- CONSULTA V1258-19 DE 3/6/2019. AJD: póliza en garantía de anticipo de recibos: los mismos no quedan sujetos a AJD documentos mercantiles al no cumplir función de giro y no ser susceptibles de endoso.

«HECHOS: El consultante firmó con una entidad bancaria una póliza de negociación de letras de cambio, documentos mercantiles y otras operaciones bancarias con el objeto de anticipar mensualmente el importe de unos recibos.

CUESTIÓN: Si el anticipo de los recibos está sujeto a gravamen por Actos Jurídicos Documentados, documentos mercantiles».

CONTESTACIÓN:
La DGT, después de transcribir los arts. 33 del TRITPAJD y 76 del Reglamento, concluye que:
«En el escrito de consulta presentado se indica que los documentos sobre los que se cuestiona la liquidación del gravamen por actos jurídicos documentados son recibos cuyo importe es anticipado por el banco, considerando el consultante que los mismos no son susceptibles de endoso ni de giro y que la entidad bancaria no está amparada por la ley cambiaria para actuar contra el cedente como consecuencia de impago, de forma que si este se llega a producir la entidad cargaría en la cuenta del consultante el importe correspondiente sin asumir responsabilidad alguna.

Si, efectivamente, los recibos presentan las anteriores características, estaremos ante documentos no aptos para cumplir la función de giro, pues no acreditarían el derecho económico de su legítimo tenedor, y contra el pago de la deuda podría oponer el deudor todas las excepciones propias que tuviera contra el acreedor original, derivadas de la relación jurídica que las originó, como se deriva del hecho de que la entidad bancaria, en caso de impago, cargará en la cuenta del cliente el importe correspondiente, sin asumir, por tanto, obligación o responsabilidad alguna ni adquirir la titularidad de los créditos, respondiendo sus clientes en todo caso de la existencia, legitimidad y solvencia de los mismos. En este caso, la referida operación no estaría sujeta a tributación por el gravamen de Actos Jurídicos Documentados, documentados mercantiles». (…)

Comentario:
Irreprochable la consulta que delimita los contornos de los documentos mercantiles sujetos a AJD, excluyendo los recibos, sean en soporte papel o informático, que no participan del carácter de aquellos que cumplan función de giro.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 15/7/2019, Nº 0/02456/2016/00/00. IVA y AJD: la transmisión por sujeto pasivo de IVA de terrenos con edificaciones preexistentes para su demolición y nueva promoción está sujeta y no exenta de IVA, aunque el terreno no sea actualmente edificable. En AJD procede aplicar el tipo ordinario y no el reforzado de renuncia a la exención.

(…) «A tenor de los datos ya referidos, no cabe sino concluir que la compraventa de la finca antes referida tenía por objeto la demolición de edificaciones industriales para iniciar posteriormente una promoción inmobiliaria, con independencia de que el terreno sobre el que se enclavaban no tuviera la condición de edificable en el preciso momento de la compraventa, y, en consecuencia, concurren los presupuestos necesarios para aplicar la excepción a la exención del IVA antes referida, por lo que la transmisión resulta sujeta y no exenta de dicho impuesto.
La anterior es coincidente con lo señalado por este mismo Tribunal en relación con la transmisión de suelo urbanizado o en curso de urbanización pero todavía no edificable, que se ha considerado extramuros de la exención. En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Central, entre otras, en su resolución de 8 de noviembre de 2011, R.G. 3752/2009, en la que se concluyó que no están exentas las entregas de terrenos que, aún no completamente urbanizados, ya se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones, resultando el dato decisivo la condición objetiva del suelo. Añadió este Tribunal que había de pasar a segundo plano la condición de cedente, que debía ser entendida no como «promotor» en sentido estricto, con el significado de persona que impulsa el proceso urbanizador, sino con un alcance mayor, como la que interviene en el mismo realizando operaciones en ese proceso. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, la exención no se extiende a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados, sometiendo de este modo al tributo el proceso de producción de las edificaciones.
Siendo que las edificaciones objeto de la controversia habían de demolerse para la posterior edificación del suelo así resultante, el hecho de que el suelo no resultase inmediatamente edificable, por razón de las actuaciones de urbanización, entendida esta en su más amplia acepción, pendientes, no le resta al mismo su condición de suelo parcialmente urbanizado e incardinado en un proceso encaminado a la construcción de nuevas edificaciones, habiendo de concluirse, en tal caso, que su entrega debía considerarse sujeta y no exenta». (…)

Comentario:
Bien el TEAC al puntualizar que en supuestos de transmisión de terrenos con edificaciones para su demolición y nueva promoción entre sujetos pasivos de IVA, aunque los terrenos no sean en el momento de la transmisión edificables, estamos ante una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA, con la secuela lógica que en AJD se tributa al tipo ordinario y no al reforzado previsto en algunas CCAA para los casos de renuncia a la exención.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 25/6/2019, Nº 00/05683/2015/00/00. IVA: la transmisión de terreno edificable por una sociedad no está sujeta a IVA cuando el terreno no está afecto a la actividad. La presunción de actuar en el ejercicio de una actividad empresarial de las sociedades es meramente «iuris tantum».

(…) «Se presume que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por una sociedad mercantil se realizan en el desarrollo de su actividad empresarial y, por tanto, están sujetas a IVA. No obstante, la Administración puede probar que determinadas operaciones realizadas por una sociedad mercantil, cuya condición de empresario a efectos de IVA no se discute, se realizan al margen de su actividad empresarial y quedan fuera del ámbito de aplicación del IVA.
En el caso planteado, se transmite un terreno en el que la vendedora no había efectuado ninguna actividad económica, permaneciendo en su patrimonio como un bien de mera tenencia. En consecuencia, la posterior entrega no está sujeta a IVA.
La citada sociedad transmitente KYQ… SA tiene como actividad el alquiler de locales de acuerdo a los propios modelos de declaraciones tributarias presentados; ni siquiera constando alta censal alguna en la actividad de promoción inmobiliaria. Y el terreno transmitido consta adquirido en la escritura de permuta a Z SA el 16/01/2006 de acuerdo a la citada escritura de compraventa de 10/01/2014; por tanto, habiendo transcurrido 8 años aproximadamente desde la adquisición, sin que el interesado haya probado actividad alguna sobre dicha parcela de la entidad KYQ… SA y, en este caso concreto, no se observa la realización de operación alguna de carácter empresarial sujeta a IVA con el citado terreno que permaneció como mera tenencia en la citada sociedad transmitente del terreno KYQ… SA.
Por último es preciso puntualizar que el hecho de que parte del objeto social de la sociedad transmitente KYQ… SA sea la promoción inmobiliaria (como así consta en la citada escritura pública de fecha 10/01/2014 aportada por el interesado de compraventa del citado terreno), no supone ni mucho menos prueba de la realización de operación alguna de carácter empresarial sujeta a IVA con el citado terreno». (…)

Comentario:
Pues discutible el criterio del TEAC. Tiene razón que el hecho de estar investido de forma societaria mercantil no conlleva que inexcusablemente todos los elementos patrimoniales de la misma estén afectos a una actividad empresarial (el art. 5 de la LIVA en la redacción por la Ley 4/2008 por imperativo de la jurisprudencia de la UE cambió la consideración de sujeto pasivo de las sociedades mercantiles de «en todo caso» a «salvo prueba en contrario»).

Sin embargo, introduce un componente de incertidumbre al adquirir a sociedades mercantiles pues la acreditación de la no afectación queda en primer término a criterio de la propia sociedad, luego de los órganos tributarios y en última instancia de los tribunales. Más aún cuando por la depresión económica un montón de terrenos se quedaron paralizados años y años.

E) IVA E IRPF.

CONSULTA V1246-19, DE 3/6/2019. IVA e IRPF. Edificio heredado por varios sucesores destinado a alquiler: en IVA solo constituye una comunidad de bienes sujeto pasivo cuando la actividad se ejerce conjuntamente por los comuneros; en IRPF tributa como rendimiento de capital inmobiliario si no constituye actividad económica, debiendo imputarse las rentas directamente los copropietarios en proporción a su titularidad.

«HECHOS: El consultante y su madre recibieron como legado de su tío y hermano, respectivamente, los tres pisos superiores de un edificio (el consultante) y los bajos y el primer piso (la madre). El edificio no tiene hecha la división horizontal, viviendo la madre en el primer piso y estando alquilados los bajos. En la escritura de aceptación de herencia constan las adjudicaciones tal como se han descrito y en el Registro de la Propiedad la titularidad de la finca consta un 60% a nombre de la madre y un 40% a nombre del consultante, en virtud de la escritura de aceptación de herencia (así consta en la nota simple emitida por el Registro). Actualmente, pretender hacer obras de reforma en el edificio (hacer dos pisos por planta, mantener el local comercial igual) y destinarlo todo al alquiler, excepto la vivienda de la madre.

CUESTIÓN: Tributación en IVA e IRPF.

CONTESTACIÓN.
Impuesto sobre el Valor Añadido». (…)
La DGT después de transcribir los arts. 4, 5 y 84.3 de la LIVA, afirma:
«No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes requiere que las operaciones que han de efectuarse, en este caso, la reforma del inmueble y su arrendamiento posterior, se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto». (…)

«.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En relación con este impuesto se cuestiona por parte del consultante cómo se distribuyen los ingresos y los gastos de los alquileres, asunto que se procede a analizar a continuación con el planteamiento de que nos encontramos en el ámbito de los rendimientos del capital inmobiliario, pues cabe entender —al no indicarse nada en el escrito de consulta— que el arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad económica en los términos que exige el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29): “(…) se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
Y, después de referir determinados apartados del art. 11 de la LIRF concluye que: «Conforme con esta regla de individualización, será la titularidad de los pisos y locales de la que provengan los rendimientos la que determine la atribución de los rendimientos (ingresos y gastos), por lo que habrá que acudir al origen de esa titularidad, la cual vendrá determinada por el propio título de adquisición, que en este caso no es otro que las disposiciones testamentarias (legado de los bajos y del primer piso a la madre del consultante y legado a este último de los tres pisos superiores) y la escritura de aceptación de herencia, escritura en que los legatarios aceptan y se adjudican sus respectivos legados».

Comentario:
Se adiciona esta consulta al informe porque respecto a un conjunto de bienes adjudicados por herencia en proindiviso destinados a arrendamientos nos recuerda la tributación en IVA e IRPF:
.- IVA, donde el arrendamiento siempre es una actividad empresarial, indica que no es preciso constituir una CB fiscal, salvo que conjuntamente los comuneros realicen actuaciones comunes a través de la misma.
.- IRPF, donde constituye rendimientos de capital inmobiliario de cada uno de los comuneros de acuerdo a su cuota, salvo que se trate de una actividad económica por disponer de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa

F) IRPF.

.- CONSULTA DGT V1259-19, de 3/6/2019. IRPF. Rendimientos de activades económicas: el fondo de comercio de un negocio adquirido por donación no es susceptible de amortización ni de deducción.

«HECHOS: El consultante ha adquirido por donación un negocio, compuesto por local, mobiliario, existencias y fondo de comercio. La adquisición se ha producido con posterioridad al 1 de enero de 2015.

CUESTIÓN: Si es posible amortizar el fondo de comercio.

CONTESTACIÓN:
La determinación del rendimiento neto de las actividades económicas se efectúa con carácter general según las normas del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), –en adelante LIRPF-.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, la Norma de Registro y Valoración 6ª, en su apartado c), del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece que:
“c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios… «(…)
«Como en el caso consultado, la adquisición del negocio no ha tenido carácter oneroso, no se podrá amortizar el fondo de comercio, al no poderse contabilizar, dado que su valor, como anteriormente se ha manifestado, solamente se contabiliza cuando se haya puesto de manifiesto como consecuencia de una adquisición onerosa, circunstancia que no concurre en el caso planteado».

Comentario:
Pues no está de más el saberlo.

 

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES.

ISD: CONCILIACIÓN ENTRE LA COMPETENCIA ESTATAL Y AUTONÓMICA EN SITUACIONES DE TRÁNSITO DE NO RESIDENTE/RESIDENTE A RESIDENTE/NO RESIDENTE.

1.- IMPORTANCIA DE LA CONDICIÓN DE NO RESIDENTE EN EL SUJETO PASIVO Y/O EN EL CAUSANTE DE UNA SUCESIÓN.

1.1.- Competencia estatal en caso de sucesiones en que el causante es no residente y respecto de todos los hechos imponibles en que sea sujeto pasivo por sucesiones o donaciones un no residente.

Siempre que el causante de una sucesión sea no residente, la competencia es estatal tal y como resulta a «contrario sensu» del art. 32.2.a) de la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos y ello con independencia donde tengan la residencia los sujetos pasivos.
Y también siempre que haya un sujeto pasivo no residente, tanto en una sucesión o en una donación (aunque el causante/donante sea residente), la competencia es estatal respecto de el/los no residentes (así también resulta a «contrario sensu de la frase inicial del art. 32.2 de la Ley 22/2009.

1.2.- Régimen fiscal aplicable.
Pues bien, partiendo de la premisa de tal competencia estatal en dichos supuestos, sin embargo, tras la sentencia del TJUE de 3/9/2014, la DA 2ª de la LISD en su redacción por la Ley 26/2014, la doctrina jurisprudencial del TS iniciada por la sentencia de 19/2/2018 y el criterio consolidado de la DGT (consultas V2931-18, V1517-19 y V1256-19), con independencia de donde sean no residentes (de la UE, del EEE o de terceros estados) el/los sujetos pasivos, en todo caso de competencia estatal se tiene derecho a aplicar la normativa de la CA más próxima.
La cuestión mereció un comentario específico en esta web y  está expuesta con detalle en el tema del mes del informe de febrero de 2019.

1.3.- Esencialidad de la condición de no residente en el tributo.
De lo hasta aquí narrado resulta el carácter medular de la determinación de la condición de no residente o residente de los sujetos pasivos y del causante en las sucesiones en cuanto que determina la competencia de la Administración del Estado (AEAT, oficina de no residentes), de tal manera que cualquier autoliquidación/liquidación ante o por administración incompetente es unidireccionalmente para la jurisprudencia y la doctrina administrativa nula de pleno derecho, carente de efectos liberatorios y no exime al obligado tributario del pago ante la competente, sin perjuicio de instar la rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos.

1.4.- El ámbito de aplicación del presente estudio se circunscribe a las CCAA en régimen común (todas menos Navarra y País Vasco).
Y es que, tratándose del País Vasco y Navarra, los puntos de conexión, conceptos y reglas de atribución de competencias están recogidos respectivamente en el Concierto y el Convenio.

2- ¿CUÁL ES EL CONCEPTO DE NO RESIDENTE EN EL ISD? EL APARENTE AGUJERO NEGRO ENTRE LA LEY DEL IMPUESTO Y LA LEY DE CESIÓN.

2.1.- Una cuestión que debería estar muy clara, pero en absoluto lo está.

Y, llegados a este punto, es sorprendente que el concepto de no residente no solo no está resuelto meridianamente por la normativa del tributo, sino que, del contraste de la regulación en la LISD y su Reglamento y la Ley 22/2009, de Cesión, inicialmente se constata una discondancia en orden a la delimitación de las nociones de no residente y residente, cuando ambas debían estar perfectamente sincronizadas, puesto que se es residente o no residente, más no ambas cosas o ninguna y, si se es residente, deberá serlo en alguna CA.

2.2.- Concepto de no residente respecto del sujeto pasivo en la LISD y en su Reglamento.

En la normativa del ISD (la Ley 29/1987 y su Reglamento) no descubrimos un concepto de no residente respecto del causante de una herencia, pero sí en lo que atañe a los sujetos pasivos que debemos reputar no residentes, que quedan sujetos al impuesto exclusivamente por obligación real (por los bienes y derechos que adquieran en España).

Así, son sujetos pasivos no residentes los contribuyentes que no tengan su residencia habitual en España. Para su determinación se atiende a lo dispuesto en las normas del IRPF (que permanezcan más de 183 días fuera de territorio español computándose los días de no residencia con relación a los trescientos sesenta y cinco días anteriores al devengo ( art. 6 LISD, 9 LIRPF y 17 del RISD).

2.3.- Concepto de residente en una CA en la Ley 22/2009, de Cesión de Tributos.

Pues bien, en la Ley 22/2009 no encontramos una definición de no residente, pero sí de residente en una CA y al respecto, el art. 28 de dicha norma, que se ubica como pórtico de los puntos de conexión en el Título III, indica en su apartado 1º, letra b) que:
«1. A efectos de lo dispuesto en este Título, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
1.º Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días: (…)
b) Del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones».
Y aquí, en principio sí que se está refiriendo tanto al causante (del que no tenemos ninguna referencia en la normativa del Impuesto) como a los sujetos pasivos, puesto que el subsiguiente art. 32 que establece los puntos de conexión, se refiere a ambos.

2.4.- El aparente «agujero negro» entre la Ley del Impuesto y la Ley de Cesión en las situaciones transitorias de cambio de residente/no residente de sujeto pasivo o causante en los cinco años anteriores al devengo.

Por tanto, en principio, nos encontramos ante una zona oscura si aplicamos en sus términos los que predica el art. 28 de la Ley 22/2009 respecto del ISD con la secuela de considerar en todo caso no residentes al sujeto pasivo o causante que no hayan completado cinco años de residencia en España antes del devengo.

3.- LA SOLUCIÓN DEL ENIGMA Y SUS CONSECUENCIAS PRÁCTICAS: CONSULTAS DE LA DGT V0443-16 Y V1255-19).

3.1.- La necesaria conciliación entre los conceptos de no residente de la LISD y de residente en una CA de la Ley 22/2009: prevalencia de la normativa del ISD.

Pues bien, la contradicción entre la normativa del ISD y la Ley de Cesión al regular los puntos de conexión es falaz y debe forzosamente resolverse a favor de la normativa del ISD y también del IRPF al amparo de los siguientes argumentos:
1º) Respecto de los sujetos pasivos, su condición de no residente o residente, se determina en la normativa del tributo (LISD) que fija como criterio delimitador el año anterior al devengo. Los cinco años que establece la Ley 22/2009 sirven para delimitar la CA competente establecida la residencia del sujeto pasivo en España como indica el inicio del art. 28.
2ª) Respecto del causante, su condición de residente o no residente resulta directamente de la normativa del IRPF, impuesto vertebral de la imposición de las personas físicas en el sistema español que realiza un deslinde exhaustivo con el IRNR, de tal forma que no hay un concepto distinto de residente o no residente a efectos del ISD en la Ley 22/2009.
3ª) La Ley 22/2009 es instrumental, en cuanto su objeto se ciñe a delimitar la competencia interna de las CCAA en régimen común entre sí y con el Estado, evitando los conflictos, pero en modo alguno subvertir los conceptos de cada tributo.

3.2.- Las consultas de la DGT V0443-16 y V1255-19.
Y, en este mismo sentido, se ha pronunciado recientemente la DGT, confirmando el criterio de una consulta anterior de 2016 (la primera referida a sucesiones, la segunda a donaciones, ambas reseñadas en el enunciado). Aunque no con la claridad deseada del «iter» argumental, sí que son palmarias las conclusiones:
1ª.- De la consulta V0443-16, referida a un causante de una herencia que había sido no residente hasta dos años antes del devengo de la sucesión y que lo es al devengo de acuerdo a la normativa del IRPF: «Segunda: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el causante haya permanecido mayor número de días de los últimos cinco años. No es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán)».
2ª.- De la consulta V1255-19, referida a una donataria que es residente el año 2018 y el presente de acuerdo a la normativa del IRPF: Segunda: En ese caso, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Comunidad Autónoma en la que el donatario haya permanecido mayor número de días de los cinco años inmediatos anteriores. No es necesario que haya estado la mitad más uno de los días de los últimos cinco años, sino que es suficiente que no haya otra Comunidad Autónoma en la que hubiera permanecido más días (solo deben tenerse en cuenta ya los días en que permaneció en España, pues los días pasados en el extranjero no computarán)».

3.3.- Conclusión.
La calificación de residente o no residente debe realizarse conforme a la normativa del ISD y del IRPF y:
.- Si resulta no residente, será competente la hacienda estatal, rigiéndose su tributación por la DA 2ª de la LISD aplicada, conforme al derecho de la UE,  a todos los no residentes de acuerdo al criterio de la DGT.
.- Si se es residente, habiendo adquirido tal condición en plazo inferior a cinco años, para delimitar la competencia interna entre CCAA debe atenderse a la CA donde el causante o sujeto pasivo hubiera tenido su residencia habitual el mayor número de días del período de residencia contados de fecha a fecha desde que se adquirió la residencia al anterior de devengo.

Ponente: Javier Máximo Juárez González.

 

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Informe Actualidad Fiscal Septiembre 2019. Aportación a sociedad de bienes hipotecados. No residentes e ISD.

Montañas de Amieva (Asturias) desde Villaverde. Por Javier Máximo Juárez.

Informe Actualidad Fiscal Agosto 2019. Extinciones de condominio. Inversión sujeto pasivo IVA.

 

INFORME FISCAL AGOSTO 2019

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ

Notario de Valencia

 

PRESENTACIÓN:

El presente informe de agosto, postrimerías de verano, se estructura en las tres partes ya conocidas: normativa publicada en el mes de julio, jurisprudencia y un tema del mes.

En el plano normativo, destacar Cataluña que mediante un DL sube AJD al 2% a las escrituras de préstamos hipotecarios concedidos por entidades de crédito.

Mucho más interesante la reseña jurisprudencial, siendo especialmente de subrayar: (I) la reiteración por la DGT del criterio de equiparar todos los no residentes en el ISD, (II) nuevo pronunciamiento del TS en extinciones de condominio continuando la enmienda de los criterios erráticos de la DGT y (III) sentencia del TS aclarando la controvertida cuestión en el IRPF de la deducibilidad de los vehículos automóviles de los autónomos.

El tema del mes se dedica al IVA, en concreto a la inversión del sujeto pasivo en las transmisiones inmobiliarias, inversión que no es ni un derecho ni una opción del adquirente sujeto pasivo de IVA, sino un deber tributario que solo opera cuando procede normativamente.

Saludos cordiales.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

Los informes fiscales son elaborados con la colaboración de mis compañeros José María Carrau Carbonell, Jesús Beneyto Feliu, Jaime Fernández Tussy, Juan Galdón López, Conrado Gómez Bravo, Federico Palasi Roig y José Antonio Pérez Álvarez, a los que agradezco su contribución.

ESQUEMA:

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.
.- Orden HAC/773/2019, de 28 de junio (BOE 17/7/2019), por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF.

B) ANDALUCÍA.
.- Ley 3/2019, de 22 de julio (BOJA 24/7/2019) de presupuestos 2019.

C) CATALUÑA.
.- DECRETO LEY 12/2019, de 9 de julio (DOGC 11/7/2019). AJD. Se fija en el 2% el tipo impositivo de préstamos y créditos hipotecarios en que resulte sujeto pasivo el prestador.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IVA.
.- CONSULTA DGT V0467-19, DE 1/3/2019. IVA, IRPF E ISD. Fallecido el propietario de un local arrendado son sus sucesores, en su caso la herencia yacente, los que están obligados a realizar las declaraciones e ingresos de IVA.

B) ISD E IRPF.
.- V1021-19, DE 9/5/2019. SUCESIONES E IRPF. Sustitución fideicomisaria con atribución de derechos de crédito del causante a los fiduciarios mientras subsista la fiducia. Renuncia a la herencia y aceptación de legado o a la inversa. Los planes de pensiones a percibir por beneficiarios por muerte del titular quedan sujetos al IRPF de los mismos.

C) ISD.
.- CONSULTA DGT V0831-19, DE 16/4/2019. SUCESIONES. La hacienda competente y la normativa aplicable de una herencia en la que el causante ha residido en varias CCAA antes del fallecimiento es la correspondiente a la CA en donde hubiera residido el causante durante más tiempo en los cinco últimos años.

.- CONSULTA DGT V1517-19, DE 24/6/2019. SUCESIONES. La hacienda competente en el caso de sucesión donde el causante era no residente extraño a la UE y al EEE es la estatal y los sucesores igualmente no residentes ajenos a la UE y al EEE, pero los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre los bienes de mayor valor en España.

.- CONSULTA DGT V1160-19, DE 28/5/2019. DONACIONES. La asunción de la totalidad de un préstamo hipotecario de la que eran inicialmente codeudores dos personas por uno de ellos es donación salvo que se acredite que la parte del préstamo correspondiente al deudor liberado constituyó a su vez un préstamo de éste último a favor del primero.

D) ITP Y AJD.
.- SENTENCIA TS DE 9/7/2019, ROJ 2490/2019. TPO y AJD. La extinción de condominio adjudicándose una vivienda y su plaza de garaje indivisibles (fincas independientes) un matrimonio que titulaba una cuota indivisa del 50% con carácter ganancial compensando en dinero a los otros comuneros y a la usufructuaria queda sujeta a AJD siendo la base imponible el valor de los derechos de los salientes.

E) IVA.
.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/4/2019, REC 5598/2015. IVA.  Promoción en régimen de comunidad: las cantidades entregadas a cuenta por los comuneros para la edificación deben ser objeto de repercusión de IVA como pagos anticipados de la adjudicación futura.

F) IRPF.
.- SENTENCIA TS DE 13/6/2019, ROJ 2096/2019. IRPF. Rendimientos de actividades económicas: la adquisición y los gastos en un vehículo automóvil que se dedica indistintamente a la actividad económica y privada no son deducibles en el IRPF, ni siquiera parcialmente, al tratarse de un elemento patrimonial indivisible.

G) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU) E IMPUESTO DE PATRIMONIO.
.- CONSULTA DGT V1045-19, DE 13/5/2019. IIVTNU e IP. Usufructo sucesorio con facultad de disponer: usufructuario y nudo propietarios tributan inicialmente por sus respectivos derechos conforme a las reglas generales.

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES: LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA SOLO ES POSIBLE CUANDO TOCA.

1.- la inversión del sujeto pasivo en las transmisiones inmobiliarias una consecuencia de la crisis. Ventajas para el adquirente de ser sujeto pasivo.
2.- Presupuestos subjetivos para que opere la inversión del sujeto pasivo: ambos transmitente y adquirente deben ser sujetos pasivos de IVA.
3.- Presupuestos objetivos: carácter tasado («numerus clausus») de los supuestos en que procede la inversión del sujeto pasivo.
4.- Conclusión: la inversión del sujeto pasivo no es un derecho ni una opción. Efectos de su aplicación indebida.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

DESARROLLO DEL INFORME.

PARTE PRIMERA: NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HAC/773/2019, de 28 de junio (BOE 17/7/2019), por la que se regula la llevanza de los libros registros en el IRPF. Ir al resumen de la misma publicado en la web

B) ANDALUCÍA.

.- Ley 3/2019, de 22 de julio (BOJA 24/7/2019) de presupuestos 2019.

C) CATALUÑA.

.- DECRETO LEY 12/2019, de 9 de julio (DOGC 11/7/2019), de medidas urgentes en materia tributaria y de lucha contra el fraude fiscal. AJD. Se fija en el 2% el tipo impositivo de préstamos y créditos hipotecarios en que resulte sujeto pasivo el prestador.

PARTE SEGUNDA: JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E IVA.

.- CONSULTA DGT V0467-19, DE 1/3/2019. IVA, IRPF E ISD. Fallecido el propietario de un local arrendado son sus sucesores, en su caso la herencia yacente, los que están obligados a realizar las declaraciones e ingresos de IVA.

HECHOS: El consultante es un descendiente de una persona física fallecida que era arrendador de un local de negocio desconociéndose en la actualidad los herederos de dicho fallecido.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts. 4.1, 5, 11 y 84 de la LIVA y 39 de la LGT, concluye: «En consecuencia con los indicados preceptos, serán los herederos o, en su caso, la herencia yacente, a través de su representante, quienes deberán declarar y liquidar el Impuesto en la declaración trimestral correspondiente a la fecha del devengo de todas las operaciones que se hubieran realizado en ese trimestre natural. Igualmente, en caso de que fuera necesario, deberán expedir las correspondientes facturas conforme a lo previsto en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre), que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación».

Comentario:
Lógico el criterio de la DGT que no obstante merece algunas puntualizaciones tanto civiles como fiscales:
.- Si el inmueble arrendado es objeto de legado a quien corresponde la renta y debe realizar la declaración es el legatario de acuerdo al art. 882 del CC.
.- La percepción de las rentas puede constituir un supuesto de aceptación tácita de la herencia, excluyendo la posibilidad de acudir a la aceptación a beneficio de inventario o ejercitar el derecho a deliberar.

B) ISD E IRPF.

.- V1021-19, DE 9/5/2019. SUCESIONES E IRPF. Sustitución fideicomisaria con atribución de derechos de crédito del causante a los fiduciarios mientras subsista la fiducia. Renuncia a la herencia y aceptación de legado o a la inversa. Los planes de pensiones a percibir por beneficiarios por muerte del titular quedan sujetos al IRPF de los mismos.

«HECHOS: La madre de los consultantes falleció recientemente. En el testamento otorgado les lega una serie de inmuebles con obligación de conservarlos y al fallecimiento de estos pasarán a los descendientes directos de la testadora, con obligación de ser designados por los consultantes. Para conservar dichos bienes uno de los consultantes recibirá una cantidad anual con cargo a un derecho de crédito que ostentaba la causante por la venta a plazos de una oficina de farmacia. También recibirá el 50 por 100 del derecho de crédito que ostentaba la causante, del cual se detraerá la cantidad anual que se le va a entregar. El otro consultante recibirá por legado unos inmuebles, la otra parte del derecho de crédito, en forma de renta vitalicia, y un plan de pensiones.

CUESTIÓN:
Tributación de los planes de pensiones.
Si el derecho de crédito pendiente de cobro forma parte de la base imponible del ISD.
Si deben incluir dicho derecho de cobro en la autoliquidación de la renta de la causante.
Tratamiento de la renta vitalicia que van a recibir los fiduciarios.
Tributación de los fideicomisarios y de los fiduciarios en el ISD».
CONTESTACIÓN:
(…) » CONCLUSIONES:
Primera: Los herederos deberán presentar el IRPF del último ejercicio de la causante.
Segunda: Los planes de pensiones tributarán en el IRPF del beneficiario del mismo en el periodo en que las prestaciones sean exigibles por su perceptor.
Tercera: Los consultantes, herederos y legatarios al mismo tiempo, podrán renunciar a la herencia y aceptar el legado, o renunciar al mismo y aceptar la herencia. La base imponible del ISD de los consultantes estará compuesta por el valor real de todos los bienes y derechos que reciban, incluidos los derechos de crédito de la causante.
Cuarta: Los consultantes respecto de los bienes dejados en legado con la obligación de conservarlos tributarán por los mismos como si los recibieran en usufructo.
Quinta: Los fideicomisarios tributarán en el momento que se produzca el fallecimiento de los fiduciarios. Heredarán directamente de la primera causante».

Comentario:
Consulta que aborda múltiples cuestiones con desigual fortuna:
.- Correcto que las cantidades que corresponden a los beneficiarios de planes de pensiones por fallecimiento del titular tributan en el IRPF de estos últimos y no en el ISD.
.- Correcto que corresponde a los herederos realizar el IRPF del causante correspondiente a su último período impositivo y que en la misma se deben incluir los derechos de crédito devengados antes de su fallecimiento, aunque no hubieran sido satisfechos. Añadir que si resulta cuota positiva es deuda deducible en el ISD; y si es negativa, constituye un derecho de crédito a incluir en la base imponible de dicho tributo.
.- Correcto que si un sucesor es llamado por varios títulos en el título sucesorio, puede aceptar unos y renunciar otros sin implicaciones tributarias.
.- Sin embargo, sumamente imprecisa respecto de los derechos de crédito que deben ser objeto de imputación en el ISD de los sucesores conforme al título sucesorio.
.- Y mal, muy mal en cuanto a la tributación de la sustitución fideicomisaria pues el heredero fiduciario tiene la obligación de conservar para que el bien haga tránsito al fideicomisario, siendo de aplicación el art. 53.3 del RISD (el fiduciario se considera mero usufructuario y el fideicomisario nudo propietario).

C) ISD.

.- CONSULTA DGT V0831-19, DE 16/4/2019. SUCESIONES. La hacienda competente y la normativa aplicable de una herencia en la que el causante ha residido en varias CCAA antes del fallecimiento es la correspondiente a la CA en donde hubiera residido el causante durante más tiempo en los cinco últimos años.

HECHOS: El causante (padre del consultante) ha vivido durante el periodo 20/12/2017 a 14/01/2019, fecha en que fallece, en Santa Cruz de Tenerife. Anteriormente su residencia estaba en Madrid.

CUESTIÓN: Lugar de liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

CONTESTACIÓN:
La DGT después de reseñar los arts.28 y 32 de la Ley 22/2009 y 24 de la LISD, concluye:
«De acuerdo con los preceptos transcritos, las adquisiciones por causa de muerte tributan en la Comunidad Autónoma donde radique la residencia habitual del causante a la fecha de devengo del impuesto, el día del fallecimiento del causante. En cuanto a la residencia habitual del causante, se considera que estará situada en la Comunidad Autónoma donde haya permanecido más tiempo de los últimos cinco años, a contar –hacia atrás– desde el día de su fallecimiento.

En este caso, la residencia habitual del causante está situada en la Comunidad de Madrid, pues es donde ha permanecido más tiempo en los últimos cinco años desde su fallecimiento, ya que solo vivió su último año de vida en Canarias. La Comunidad Autónoma de Madrid será, por lo tanto, la competente para la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Por último, la normativa aplicable será la establecida por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, sin perjuicio de la normativa dictada por la Comunidad Autónoma de Madrid en el ejercicio de sus competencias normativas, cuyo alcance se recoge en el artículo 48 de la Ley 22/2009″.

Comentario:
La DGT aplica, como no podía ser menos, el criterio que establece el art. 28.1.1º c) de la Ley 22/2009, debiendo atender a los cinco años inmediatamente anteriores al fallecimiento, siendo competente y aplicable la normativa de la Hacienda autonómica donde el causante en dicho período hubiera residido el mayor número de días, aunque no sea la última.

Recordar que para pasar a ser de no residente (sujeción por obligación real) a residente (sujeción por obligación personal) basta con que transcurra un año – arts. 6 y 7 de la LISD y 17 y 18 del RISD en relación con la normativa del IRPF – por lo que en tales supuestos, de no haber transcurrido cinco años, debe aplicarse el mismo criterio pero atendiendo a la fecha en que se inició la residencia en España.

.- CONSULTA DGT V1517-19, DE 24/6/2019. SUCESIONES. La hacienda competente en el caso de sucesión donde el causante era no residente extraño a la UE y al EEE es la estatal y los sucesores igualmente no residentes ajenos a la UE y al EEE, pero los sujetos pasivos tienen derecho a aplicar la normativa de la CA donde se encuentre los bienes de mayor valor en España.

«HECHOS: Los consultantes, residentes en Suiza, son herederos ab intestato de la causante, residente en Suiza en el momento del fallecimiento. Los consultantes son el cónyuge supérstite y las dos hijas del matrimonio.
Las hijas de la causante renuncia a la herencia a favor del padre.
La herencia se compone, entre otros, de bienes inmuebles y cuentas bancarias repartidos entre las Comunidades Autónomas de Galicia y de Valencia».

CUESTIÓN: Cuál es la Administración tributaria competente para liquidar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si es posible aplicar la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobada por las Comunidades Autónomas. En su caso, la normativa de qué Comunidad Autónoma».

CONTESTACIÓN:
(…) » CONCLUSIONES:

Primera: En la adquisición “mortis causa”, la exacción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones corresponderá a la Administración General del Estado cuando el sujeto pasivo sea no residente.

Segunda: La normativa española que regula el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es contraria a la normativa de la Unión Europea, en tanto en cuanto no respeta el principio de libertad de movimiento de capitales regulado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que prohíbe todas las restricciones a los movimientos de capitales entre Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.

Tercera: Conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de acuerdo con la jurisprudencia del TJUE sobre el alcance del principio de libertad de movimiento de capitales consagrado en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, resultan aplicables a los residentes en países no pertenecientes a la Unión.

Cuarta: En consecuencia, no ha de tenerse en cuenta la exclusión de los países terceros ajenos al EEE en relación con el ámbito de aplicación de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Por lo tanto, el régimen regulado en dicha disposición adicional resultará aplicable en relación con todos los no residentes, con independencia de que residan en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo o en un país tercero.

Quinta: Los sujetos pasivos del impuesto podrán aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.

Sexta: La renuncia en favor de persona determinada se trata fiscalmente como dos operaciones (cada una de las cuales debe tributar por el impuesto correspondiente): la primera, como adquisición sucesoria del renunciante (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones); la segunda, como transmisión de éste a favor del beneficiario de su renuncia (Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, según sea lucrativa u onerosa)».

Comentario:
La virtualidad de esta consulta radica en reiterar el criterio que ya sentó la DGT en la consulta V3151-18, de 11 de diciembre de 2018, poniendo fin a la discriminación que sufrían los no residentes ajenos a la UE y al EEE en la DA 2ª de la LISD (dicha consulta mereció un comentario específico en esta web).

Así pues, para todos los no residentes y los residentes cuando el causante es no residente, la competencia es estatal pero tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima prevista en la DA 2ª de la LISD con independencia de estar incluidos en la UE/EEE o no.

.- CONSULTA DGT V1160-19, DE 28/5/2019. DONACIONES. La asunción de la totalidad de un préstamo hipotecario de la que eran inicialmente codeudores dos personas por uno de ellos es donación salvo que se acredite que la parte del préstamo correspondiente al deudor liberado constituyó a su vez un préstamo de éste último a favor del primero.

HECHOS: El consultante, propietario único de una vivienda, formalizó, junto con a su pareja, un préstamo hipotecario para adquirir la misma, garantizándose dicho préstamo con la vivienda del consultante.
Posteriormente rompió la relación con su pareja, por lo que va a proceder a realizar una novación del préstamo hipotecario excluyendo a su expareja como codeudora del mismo, sin ningún tipo de contraprestación y sin perjuicio de la devolución por el consultante de las cantidades satisfechas por su expareja para la devolución de préstamo.

CUESTIÓN: Si la liberación del codeudor está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
CONTESTACIÓN:
(…) «CONCLUSIONES:
Primera: En la novación de un préstamo recibido por el consultante y su expareja, consistente en excluir a ella de su condición de deudora, asumiendo el consultante su deuda, si la liberación de la deuda de ella se realiza sin contraprestación, tal operación está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e “intervivos”, por tratarse de la asunción liberatoria de la deuda de otro sin contraprestación (artículo 12, RISD).
Segunda: No obstante lo anterior, si la parte del importe del préstamo correspondiente a la expareja fue prestado por esta al consultante, la novación descrita no constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones referido en la conclusión anterior, ya que faltaría el “animus donandi” –la intención de hacer una liberalidad– inherente a los negocios lucrativos y necesario para la configuración del hecho imponible de este impuesto, circunstancia que deberá ser suficientemente probada por los interesados, para enervar la presunción que se deriva del contrato de préstamo hipotecario».

Comentario:
Las vicisitudes de los prestamos hipotecarios para financiar la adquisición de inmuebles puede tener consecuencias tributarias muy relevantes. La casuística es enorme y en este caso (asunción del préstamo hipotecario por uno de los codeudores iniciales, liberando al otro) la DGT establece unos criterios sensatos:
.- Si es puramente gratuita, debe tributar como donación del que queda como único deudor a favor del deudor inicial liberado.
.- Si por el contrario obedece a una causa onerosa como el supuesto que apunta esta consulta de haberse aplicado el préstamo hipotecario obtenido a una adquisición onerosa a favor de exclusivamente el prestatario que queda como único deudor, se trataría de la devolución de un préstamo que hizo el prestatario liberado al prestatario que permanece, con lo que no tributaría por el ISD, constituyendo una mera carta de pago del préstamo interno entre los coprestatarios.

D) ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 9/7/2019, ROJ 2490/2019. TPO y AJD. La extinción de condominio adjudicándose una vivienda y su plaza de garaje indivisibles (fincas independientes) un matrimonio que titulaba una cuota indivisa del 50% con carácter ganancial compensando en dinero a los otros comuneros y a la usufructuaria queda sujeta a AJD siendo la base imponible el valor de los derechos de los salientes.

(…) «PRIMERO.- Hechos y actos administrativos litigiosos; proceso de instancia; e indicación de quien es aquí la parte recurrente en la actual casación.
1.- Entre las personas que seguidamente se indican, y en los términos que también a continuación se expresan, existió una comunidad respecto de la titularidad de estas dos fincas: la vivienda señalada con la letra NUM000 en la planta NUM001 del edificio sito en CALLE000 número NUM002 de la ciudad de Cádiz; y plaza de garaje o aparcamiento número NUM001 en planta NUM003 del mismo edificio.
– D. Demetrio y Dña. Lina eran dueños con carácter ganancial de 6/12 partes indivisas adquiridas por compra a Edigadir, S.L. en escritura de 1 de febrero de 2007;
– Dña. Salome era dueña con carácter privativo de 3/12 avas partes indivisas, más el usufructo vitalicio de otra 1/12 ava parte, adjudicadas al fallecimiento de su esposo en fecha 17 de julio de 2007; y
– D. Jesús , D. Obdulio , D. Demetrio , Dña Ángela , Dña Emilia , y D. Jose Ángel eran dueños con carácter privativo, por sextas e iguales partes entre ellos, de 2/12 avas partes indivisas, más la nuda propiedad de 1/12 parte indivisa, adjudicadas al fallecimiento en fecha 17 de julio de 2007 de su padre.
2.- En la escritura notarial otorgada en fecha 27 de noviembre de 2014, Dña. Salome , D. Jesús , D. Obdulio , Dña Ángela , Dña. Emilia y D. Demetrio , Dña Lina y D. Jose Ángel disolvieron la comunidad existente entre ellos sobre las dos fincas urbanas que se han mencionado.
En virtud de la referida escritura, y tratándose de fincas indivisibles que desmerecen por la división, sus otorgantes adjudicaron las mismas al matrimonio formado por los cónyuges D. Demetrio y Dña. Lina , con la obligación de abonar: a Dña. Salome la cantidad de 25.655,40 euros; y a los hermanos D. Jesús , D. Obdulio , Dña. Ángela , Dña Emilia , y D. Jose Ángel la cantidad de 3.691,60 euros a cada uno de ellos».

(…) «5.- La operación enjuiciada por el tribunal andaluz no es, por tanto, una operación que tenga encaje en el artículo 7 TRITPyAJD referido al hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas».

(…) «Y la tercera es que la base imponible, en este caso litigioso, no es 95.610 euros, sino el porcentaje de ese importe que se adjudicó a la sociedad de gananciales del matrimonio formado por don Demetrio y doña Lina y que con anterioridad pertenecía a los otros comuneros; y así debe ser porque la sociedad de gananciales que resultó adjudicataria de dicho inmueble ya era titular de otro porcentaje en esas dos fincas comunes a título dominical.

OCTAVO.- Contenido interpretativo de la sentencia.
La respuesta que ha de darse a la cuestión de interés casacional antes mencionada, en consonancia con lo expuesto, es que la extinción de un condominio, en el que se adjudica un bien indivisible a uno de los condóminos, que ya era titular dominical de una cuota de dicho bien, a cambio de su equivalente en dinero, no está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas sino a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados del Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados».

Comentario:
Suma y sigue el TS consolidando doctrina en la tan controvertida cuestión de las extinciones de condominio. En este caso considerando la no sujeción a TPO y sujeción a AJD de una disolución de comunidad relativa a dos bienes (una vivienda y su garaje que constituyen fincas registrales independientes) donde se adjudican alegando su indivisibilidad ambos inmuebles un matrimonio comunero para su sociedad de gananciales, compensando a los restantes comuneros en metálico sus haberes.

Mismo supuesto y solución radicalmente antitética con la consulta de la DGT V0245-19, de 7/2/2019 que reseñamos en el informe del mes pasado. Además, segunda sentencia del TS que considera a un matrimonio que titula con carácter ganancial su cuota como un único comunero a efectos de la no sujeción a TPO del exceso de adjudicación declarado fundado en indivisibilidad inevitable.

E) IVA.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 23/4/2019, REC 5598/2015. IVA. Promoción en régimen de comunidad: las cantidades entregadas a cuenta por los comuneros para la edificación deben ser objeto de repercusión de IVA como pagos anticipados de la adjudicación futura.

(…) «SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
En primer lugar, en aras de determinar si la liquidación es conforme a derecho, debemos analizar si la adjudicación de las edificaciones a los comuneros es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido».

(…) En este caso, la comunidad de bienes se dio de alta en la actividad de construcción y de promoción inmobiliaria y procedió a deducir el impuesto soportado en su actividad, obteniendo las devoluciones solicitadas, por lo que queda claro que la comunidad realizaba una actividad empresarial y era sujeto pasivo del IVA».

(…) De conformidad con los artículos anteriormente citados, la adjudicación de edificaciones promovidas por una comunidad de bienes en favor de los comuneros constituye una entrega sujeta y por lo tanto se realiza uno de los hechos imponibles del IVA.

Así mismo, el Tribunal Supremo, en sentencia no 370/2018, de 7 de marzo de 2018, fijó el siguiente criterio interpretativo: «El artículo 8.Dos.2º LIVA, a la luz de la Directiva IVA y de la jurisprudencia del TJUE, debe ser interpretado en el sentido de que la adjudicación de bienes o cuotas de participación en ellos con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA constituye una «entrega de bienes», a efectos de considerarla hecho imponible de dicho tributo y quedar sujeta al mismo, si la adquisición de tales bienes dio en su momento lugar a la deducción de las cuotas repercutidas».

(…) «De acuerdo con lo expuesto, este Tribunal Económico-Administrativo Central cambia el criterio mantenido en la resolución no 1215/2000 de fecha 20 de marzo de 2002 que ha sido previamente expuesto, asumiendo el criterio seguido por el Tribunal Supremo: las aportaciones de capital de los cooperativistas a la cooperativa cuando, de la documentación aportada resulte que tenían como objeto sufragar las obras, cesión del uso o gestión de las plazas de aparcamiento, estarían sujetas al IVA, en cuanto que se trata de la prestación de servicios de la cooperativa a los socios (la cesión del derecho de uso en el presente caso), y por lo tanto gravadas de conformidad con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, devengándose el Impuesto como pago anticipado de la prestación de servicios en virtud del artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, en el momento de su aportación, y constituyendo la base imponible el total de la aportación en virtud del artículo 78.Uno de la Ley. En virtud de lo expuesto procede anular el acuerdo de liquidación impugnado, pues las aportaciones de los socios al capital de la cooperativa son operaciones sujetas que tienen la consideración de pagos anticipados y que deberían haber tributado en el momento en que dichas aportaciones se realizaron.»

Comentario:
Razonable el criterio del TEAC que es secuela lógica de la jurisprudencia del TS sobre la materia que hace suya: si la adjudicación por una comunidad de bienes a los comuneros de las edificaciones construidas en régimen de comunidad es una entrega de bienes, los pagos realizados por los comuneros a la comunidad constituyen entregas a cuenta sujetas al IVA de acuerdo a las reglas generales del IVA.

F) IRPF.

.- SENTENCIA TS DE 13/6/2019, ROJ 2096/2019. IRPF. Rendimientos de actividades económicas: la adquisición y los gastos en un vehículo automóvil que se dedica indistintamente a la actividad económica y privada no son deducibles en el IRPF, ni siquiera parcialmente, al tratarse de un elemento patrimonial indivisible.

(…) «3.1. Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006 , según el cual, «[c]uando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate». De esa previsión legal don Santos hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que «un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible».

Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a «partes» del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un «[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo», de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.

En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.

3.2 . En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunde entre una afectación «parcial» (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de «alternativa» (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.

3.3 . El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/2006″. (…)

«Como señala el abogado del Estado, pues, «no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure, que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF .- No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial» (pág. 15 del escrito de oposición)». (…)

Comentario:
Lo de los coches y su deducibilidad como gasto en el IRPF por sujetos pasivos que realizan actividades económicas lleva años en el candelero. Esta sentencia aporta claridad a la cuestión, aunque no en la dirección que se pretendía por el recurrente: salvo que se demuestre la afectación exclusiva a la actividad no es posible la deducción como gasto de su adquisición ni de su mantenimiento, refrendando la legalidad del art. 22.4 del RIRPF que establece una mera presunción «iuris tantum».

Sin embargo, en el IVA sí que se otorga relevancia a la afectación parcial, permitiéndose la deducción del 50% del IVA soportado en la adquisición y mantenimiento (art. 95.3.2 de la LIVA).

G) PLUSVALÍA MUNICIPAL (IIVTNU) E IMPUESTO DE PATRIMONIO.

.- CONSULTA DGT V1045-19, DE 13/5/2019. IIVTNU e IP. Usufructo sucesorio con facultad de disponer: usufructuario y nudo propietarios tributan inicialmente por sus respectivos derechos conforme a las reglas generales.

«HECHOS: Una persona fallece el 16/07/2018 y en su testamento instituye usufructuaria vitalicia a su esposa, en tanto se conserve viuda, con facultad de disponer de los bienes usufructuados, en caso de necesidad, que apreciará ella a su libre albedrío, e instituye herederos a sus sobrinos (consultantes). Entre los bienes que forman la masa hereditaria hay varios inmuebles urbanos. A la fecha del fallecimiento del causante, el valor fiscal de la nuda propiedad es del 90% sobre el caudal hereditario. Se acepta la herencia con efectos 2018.

CUESTIÓN:
A efectos del IIVTNU ¿Cómo deben tributar los herederos por la adquisición de la nuda propiedad en el momento del fallecimiento del causante?

Si los sobrinos tributan por el IIVTNU en el momento de adquirir la nuda propiedad ¿Cómo deben proceder si la usufructuaria transmite alguno de los inmuebles del causante? Incluso si el IIVTNU está prescrito.

En caso contrario, si no han tributado al adquirir la nuda propiedad, ¿Cómo deben proceder los sobrinos nudos propietarios cuando fallezca la usufructuaria?

A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio ¿Cómo deben tributar los herederos desde el momento que aceptan la herencia de su tío?»

CONTESTACIÓN:
(…) » En el caso objeto de informe, una persona en su testamento instituye usufructuaria vitalicia a su esposa, en tanto se conserve viuda, con facultad de disponer de los bienes usufructuados, en caso de necesidad, que apreciará ella a su libre albedrío, e instituye herederos a sus sobrinos (consultantes).

En la fecha del fallecimiento del causante, se realizan dos hechos imponibles del IIVTNU: en primer lugar, por la constitución del usufructo vitalicio a favor de la viuda del causante sobre los terrenos de naturaleza urbana y, en segundo lugar, por la transmisión de la nuda propiedad de dichos terrenos a los herederos (consultantes). En ambos casos, se gravará el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana que se ponga de manifiesto con ocasión de la constitución del derecho de usufructo y de la transmisión de la nuda propiedad, respectivamente, por acto lucrativo por causa de muerte.

El devengo del IIVTNU, de acuerdo con el artículo 109.1 del TRLRHL se produce cuando se transmita la propiedad del terreno o cuando se constituya el derecho de usufructo, que, en caso de actos por causa de muerte, tendrá lugar en la fecha del fallecimiento del causante.

El sujeto pasivo a título de contribuyente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.1.a) del TRLRHL será la viuda por la constitución del derecho de usufructo y los consultantes (herederos) por la adquisición a título lucrativo de la nuda propiedad de los terrenos de naturaleza urbana».

(…) El informe de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 16 de diciembre de 2015 señala que, en el caso de donación de la nuda propiedad sobre un bien inmueble, reservándose el donante el derecho de usufructo vitalicio, así como la facultad de disponer, la titularidad del donatario es susceptible de valoración económica, siendo un bien patrimonial del cual el donatario puede disponer. Esta donación ha de ser tratada como una donación sujeta a condición resolutoria, dado que su actual propietario (el donatario) puede verse privado del dominio del bien transmitido, si se ejercita por el donante la facultad que se reservó.

Respecto a los actos o contratos sometidos a condición resolutoria, el artículo 109.4 del TRLRHL establece:

“4. En los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil. Si fuese suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla. Si la condición fuese resolutoria, se exigirá el impuesto desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución según la regla del apartado anterior.”

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en el caso objeto de consulta, por la transmisión de la nuda propiedad a los consultantes en la fecha del fallecimiento del causante, se exigirá el IIVTNU a los mismos y para la determinación de la base imponible correspondiente a la transmisión lucrativa de la nuda propiedad sobre el terreno de naturaleza urbana, se restará al valor catastral del terreno en la fecha de devengo, la parte del valor correspondiente al derecho de usufructo vitalicio constituido a favor de la viuda del causante, aplicando para ello, las normas fijadas a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que de acuerdo con la información facilitada por los consultantes, dicho usufructo vitalicio se valora en un 10 por ciento del valor del terreno.

En el caso de que, posteriormente, la usufructuaria ejercitase la facultad de disponer y procediese a la enajenación de alguno de los bienes inmuebles urbanos, procederá la devolución a los consultantes del impuesto satisfecho por la transmisión de la nuda propiedad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 109.4 del TRLRHL».

(…) El Impuesto sobre el Patrimonio no regula de forma distinta al usufructo con facultad de disposición, respecto a un usufructo ordinario y no existe remisión alguna sobre la liquidación respecto al usufructo con facultad de disposición, por lo tanto, para el supuesto que plantea el escrito de consulta, es decir, bienes en nuda propiedad, habrá que estar a la norma del artículo 20, que se remite a las reglas de valoración del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentado, y que de acuerdo con la información facilitada por los consultantes, dicho usufructo vitalicio se valora en un 10 por ciento del valor de los inmuebles, por lo que la nuda propiedad se valorará por la diferencia, que es el 90 por 100.

El resultado de aplicar las reglas anteriores al valor asignado al bien de acuerdo con las normas valorativas de la Ley 19/1991 será el valor que habrá de declararse por los nudos propietarios en el Impuesto sobre el Patrimonio, con independencia de que la usufructuaria tenga la facultad de disposición».

Comentario:
En un supuesto de adquisición sucesoria de usufructo con facultad de disponer la DGT adopta unos criterios radicalmente distintos al ISD (art. 26 LISD), estableciendo las siguientes reglas:
1ª.- IIVTNU: el usufructuario con facultad de disponer tributa como mero usufructuario y el nudo propietario como tal, aplicando las reglas del ITP y AJD a las que se remite el TRLHL (art. 107.2.b)). Ahora bien, si el usufructuario ejerciendo su facultad de disponer enajena el inmueble, los nudo propietarios podrán solicitar devolución de la cuota satisfecha (siempre que no haya prescrito su derecho).
2ª.- IP: tanto usufructuario como nudo propietario deben incluir el valor de sus respectivos derechos de acuerdo a las normas del ITP y AJD a las que se remite el art. 20 de la LIP.

 

PARTE TERCERA, TEMA DEL MES: LA INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO EN EL IVA SOLO ES POSIBLE CUANDO TOCA.

1.- la inversión del sujeto pasivo en las transmisiones inmobiliarias una consecuencia de la crisis. Ventajas para el adquirente de ser sujeto pasivo.

La inversión del sujeto pasivo de IVA en las transmisiones inmobiliarias, alterando la regla general de considerar sujeto pasivo al transmitente y trasladando tal condición al adquirente obedeció a una razón eminentemente práctica: evitar el quebranto que suponía para la hacienda pública el régimen ordinario de la cadena del IVA cuando el IVA repercutido por el transmitente no revertía a la administración y, sin embargo el adquirente, también sujeto pasivo de IVA, se deducía el IVA soportado generando derecho a compensar o a devolver el IVA satisfecho; de modo y manera que la Hacienda no solo no ingresaba, sino que incluso perdía.

Por tal motivo, el art. 84 de la LIVA regulador del sujeto pasivo, fue objeto de sucesivas reformas (Leyes 38/2011 y 7/2012) introduciendo en sede inmobiliaria la institución de la inversión del sujeto pasivo que no era extraña para el tributo en otras operaciones.

Pues bien, todo cambio normativo, como conocemos los juristas, tiene unos efectos directos previstos y otros indirectos, también previstos o (a veces) inesperados. Y es que, como secuela de la atribución al adquirente de la cualidad de sujeto pasivo, la operación se torna mucho más favorable para éste puesto que no tiene que realizar desembolso alguno del IVA al transmitente, aplicando una compensación automática entre IVA repercutido y soportado; de suerte que hay un entendible afán del adquirente por aplicar la inversión del sujeto pasivo.

2.- Presupuestos subjetivos para que opere la inversión del sujeto pasivo: ambos transmitente y adquirente deben ser sujetos pasivos de IVA.

Para que pueda aplicarse la inversión del sujeto pasivo es preciso en primer término que tanto transmitente y adquirente sean sujetos pasivos de IVA: faltando tal condición en el primero, estamos ante una transmisión no sujeta a IVA; careciendo de dicha cualidad el segundo, no puede actuar la inversión.

La cuestión de los sujetos pasivos de IVA en el ámbito inmobiliario es, como casi todo en este tributo, muy compleja. Baste apuntar aquí que, de acuerdo al art. 5 de la LIVA, las sociedades mercantiles se consideran sujetos pasivos de IVA, salvo prueba en contrario; y también quienes efectúen urbanización de terrenos o promoción de edificaciones para su enajenación, aunque sea ocasionalmente.

3.- Presupuestos objetivos: carácter tasado («numerus clausus») de los supuestos en que procede la inversión del sujeto pasivo.

El art. 84 de la LIVA configura los siguientes supuestos de inversión del sujeto pasivo en su apartado Uno.2º.e):
«e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente».

Pues bien, prescindiendo de la enorme casuística de los mismos, lo cierto es que constituyen un catálogo cerrado o “numerus clausus” de manera que no puede aplicarse la inversión del sujeto pasivo a otros casos distintos del elenco de la norma.

Por tanto, en ningún caso procede la inversión del sujeto pasivo, aunque se pretenda, en las restantes transmisiones inmobiliarias realizadas por sujetos pasivos de IVA de inmuebles afectos a su actividad; en concreto, no es posible en todos aquellos supuestos de transmisiones sujetas y no exentas de IVA que no se verifiquen por una concursada y que no supongan daciones en pago de deudas con garantía real o equiparadas.

En consecuencia, no pueden acogerse a la inversión del sujeto pasivo supuestos tan frecuentes como las transmisiones de terrenos edificables o solares o en curso de urbanización (salvo que se realicen en pago de la asunción de los gastos de urbanización garantizados con afección real), ni las primeras entregas de edificaciones terminadas o rehabilitadas (salvo que haya préstamo hipotecario y el mismo sea objeto de subrogación por el adquirente o se cancele con el importe del precio en los términos que determina la DGT).

Tampoco los casos de constitución y transmisión de derechos reales inmobiliarios pues constituyen en el IVA prestaciones de servicios y no entregas de bienes.

4.- Conclusión: la inversión del sujeto pasivo no es un derecho ni una opción. Efectos de su aplicación indebida.

En fin, que la inversión del sujeto pasivo no constituye técnicamente ni una opción ni un derecho del adquirente sujeto pasivo de IVA, sino un deber tributario a observar por transmitente y adquirente cuando normativamente procede. Su incumplimiento constituye infracción tributaria para ambos (transmitente y adquirente), además de las correspondientes regularizaciones.

Del mismo modo, la aplicación de la institución cuando no toca es también constitutiva de infracción tributaria para ambos (transmitente y adquirente) sin perjuicio de las correspondientes regularizaciones.

PONENTE: JAVIER MÁXIMO JUÁREZ.

 

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