PRESENTACIÓN.

Informe de julio que ve la luz ya a primeros de agosto, en pleno canícula y con el ánimo anhelando el descanso. Se estructura en las tres partes clásicas: normativa, jurisprudencia y doctrina administrativa y el tema del mes.

Esta vez, el tema del mes se dedica a la normativa con anticipo cronológico sobre su reseña. Baleares acaba de aprobar un DL con muy destacables bonificaciones en el ISD, sin embargo, su concreta regulación podía haber sido mucho mejor y resucita problemas que parecían ya olvidados respecto de lo no residentes.

Y, en jurisprudencia y doctrina administrativa, es inexcusable la sentencia del TS que delimita en la «plusvalía municipal» (IIVTNU) la eficacia retroactiva de la sentencia del TC de 26 de octubre de 2021, acogiendo, quizás como no podía ser de otra forma, la fecha de dicha sentencia y no la de su publicación, como vértice de la misma.

Los informes se elaboran con la colaboración de mi compañero Jesús Beneyto Feliu, a quien agradezco su contribución.

JAVIER MÁXIMO JUÁREZ GONZÁLEZ.

ESQUEMA

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/587/2023, de 9 de junio (BOE 12/6/2023), el modelo 718 «Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas». Ir a resumen en la web

.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios.(BOE 10/6/2023).

.- Orden HFP/583/2023, de 7 de junio (BOE 10/6/2023), por la que se eleva a 50.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos cuya gestión recaudatoria corresponde a las comunidades autónomas (IP, ITP AJD e ISD). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/626/2023, de 14 de junio (BOE 17/6/2023), modelos 504 «Solicitud de autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 505 «Autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 507 «Solicitud de devolución en el sistema de envíos garantizados».

.- Real Decreto 443/2023, de 13 de junio (BOE 14/6/2023) por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a las Fuerzas Armadas de los Estados miembros de la Unión Europea y por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales. IVA.

.- Orden HFP/645/2023, de 20 de junio (BOE 22/6/2023), por la que se aprueba el modelo 381 «IVA”. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo en el ámbito de la política común de seguridad y defensa. IVA.

.- Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio (BOE 29/6/2023), por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; y de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles. Ir a resumen en la web

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2023, de 24 de mayo (BON 13/6/2023), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del régimen tributario especial de las fundaciones y otras entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (IS, IRPF, ITP y AJD).

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 22/2023, del Consejo de Gobierno Foral de 30 de mayo (BOTHA 7/6/2023). Aprobar la modificación del RIRPF y del Decreto Foral 4/2023, que aprobó la regulación para el año 2023 del régimen especial simplificado del IVA.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/7/2023, ROJ STS 2969/2023. ISD e ITP y AJD: Reitera jurisprudencia consolidada de que para el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración esté suficientemente motivado, debe tratarse de una auténtica pericia individualizada con visita al inmueble y justificación de los elementos utilizados en la misma.

.- SENTENCIA TS DE 27/6/2023, ROJ STS 3036/2023. ISD e ITP y AJD: En la comprobación de valores de inmuebles, el empleo del medio de comprobación de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LGT es inhábil, constituyendo un infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación.

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1355-23, DE 22/5/2023. ISD: Tratándose de legados en régimen de Derecho Común, rige civilmente el sistema de adquisición automática, por lo que no se aplica el derecho de transmisión del art. 1006 del CC previsto para los herederos. En consecuencia, hay una doble transmisión “mortis causa” sujetas en caso de posmoriencia del legatario: del testador ordenante del legado a favor del legatario y del legatario a favor de sus sucesores.

.- CONSULTA DE LA DGT V065-23, DE 17/3/2023. SUCESIONES y SEGUROS: En los seguros de decesos, si no llegan a cubrir la totalidad de los gastos de entierro y funeral, la cantidad percibida queda no sujeta al ISD, pero los sucesores solo se pueden aplicar como deducibles los gastos de entierro y funeral satisfechos por los mismos.

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2023, ROJ STS 3035/2023. TPO: La minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional debe quedar inalterada.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA V0900-23, DE 18/4/2023. TPO, AJD E IVA: La constitución de una concesión administrativa sobre inmueble queda sujeta a TPO en los términos del art. 7.2.B) del TRITP. Si su transmisión es realizada por un sujeto pasivo de IVA puede constituir: una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA análoga a la de los inmuebles (con incidencia en AJD); sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO o mediar renuncia a la exención con inversión del sujeto pasivo e incidencia en AJD; o no sujeta a IVA si se transmite como unidad económica, quedando sujeta a TPO por aplicación del art. 7.5 del TRITPAJD en cuanto al objeto de la concesión equiparado a inmueble.

.- CONSULTA DGT V0511-23, DE 3/3/2023. ITP y AJD e IVA: Contempla una serie de operaciones relativas a apartamentos turísticos: (I) Primera entrega de los mismos a los adquirentes iniciales, con subrogación en el préstamo hipotecario a promotor (II) cesión por los adquirentes iniciales a empresa gestora para explotar por cuenta propia las viviendas como apartamentos turísticos con prestación de servicios y (III) Arrendamientos turísticos a terceros por empresa gestora.

E) IRPF

.- SENTENCIA TS DE 11/7/2023, ROJ STS 3295/2023. IRPF: Es contrario a derecho y limitativo de los derechos de los ciudadanos la imposición indiscriminada a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración. Nulidad parcial de la Orden Ministerial que lo regula por extralimitación.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/05/2023, Nº REC. 1501/2020. IRPF: En las transmisiones lucrativas “inter vivos” de participaciones en entidades, el diferimiento de las ganancias patrimoniales previsto en el art. 33.3.C) de la LIRPF, se aplica exclusivamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/5/2023, Nº 00/10590/2022/00/00. IRPF: No resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.

F) IIVTNU.

.- SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2023, ROJ STS 3100/2023. IIVTNU: La adopción de la fecha de dictarse la sentencia 182/2021 del TC, de 26 de octubre, como vértice data para la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas a efectos de poder aplicar la declaración de inconstitucionalidad que contiene el fallo de dicha sentencia que conlleva el vacío normativo y la inexigibilidad del tributo; es ajustada a derecho pues el TC está plenamente legitimado para ello.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. REFORMA BALEAR EN EL ISD Y EN EL ITP: REBAJAS TRIBUTARIAS, DUDAS Y ERROR GARRAFAL.

1.- NORMA LEGAL: DECRETO LEY 4/2023, DE 18 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL TR REGULADOR LOS DE LOS TRIBUDOS CEDIDOS POR EL ESTADO (DL 1/2014). ENTRADA EN VIGOR.

2.- MODIFICACIONES COMUNES AL ITP y AJD E ISD: SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA Y SUBSIDIARIAMENTE POR EL VALOR DE MERCADO EN LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

3.- ITP y AJD.

4.- ISD.

5.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA APLICACIÓN DE LAS BONIFICACIONES EN ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” Y PACTOS SUCESORIOS.

6.- EL GRAN ERROR EN LAS BONIFICACIONES POR ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA Y SUPUESTOS EQUIPARADOS: CONFORME A LA NUEVA REDACCIÓN DE LOS ARTS. 36 Y 36 BIS DEL DL 1/2014 BALEAR, LAS BONIFICACIONES SOLO SON APLICABLES A LOS PARIENTES SUJETOS AL ISD POR OBLIGACIÓN PERSONAL (RESIDENTES).

7.- ERROR GARRAFAL.

8.- ¿QUÉ HACER?: MODIFICACIÓN NORMATIVA URGENTE Y APLICACIÓN INMEDIATA DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA NORMATIVA BALEAR PRESCINDIENDO DE LA DISCRIMINACIÓN A LOS NO RESIDENTES

Ponente: Javier Máximo Juárez.

DESARROLLO

PARTE PRIMERA. NORMATIVA.

A) ESTADO.

.- Orden HFP/587/2023, de 9 de junio (BOE 12/6/2023), por la que se aprueba el modelo 718 «Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas», se determina el lugar, forma y plazos de su presentación, las condiciones y el procedimiento para su presentación. Ir a resumen en la web

.- Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016. Notificación de España al Secretario General de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), como depositario del Convenio, de conformidad con las disposiciones de su artículo 35.7 (BOE 10/6/2023).

.- Orden HFP/583/2023, de 7 de junio (BOE 10/6/2023), por la que se eleva a 50.000 euros el límite exento de la obligación de aportar garantías en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos cuya gestión recaudatoria corresponde a las comunidades autónomas (IP, ITP y AJD e ISD). Ir a resumen en la web

.- Orden HFP/626/2023, de 14 de junio (BOE 17/6/2023) por la que se aprueban las normas de desarrollo en relación a los movimientos de envíos garantizados, los modelos 504 «Solicitud de autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 505 «Autorización de expedición o recepción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con destino a o procedentes del resto de la Unión Europea», 507 «Solicitud de devolución en el sistema de envíos garantizados», se determina la forma y procedimiento para su presentación, y se regula la inscripción en el registro territorial.

.- Real Decreto 443/2023, de 13 de junio (BOE 14/6/2023) por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a las Fuerzas Armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo de defensa en el ámbito de la política común de seguridad y defensa y se establece el procedimiento para su aplicación, y por el que se modifica el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio. IVA.

.- Orden HFP/645/2023, de 20 de junio (BOE 22/6/2023), por la que se aprueba el modelo 381 «IVA”. Solicitud de reembolso de las cuotas tributarias soportadas por las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Unión Europea afectadas a un esfuerzo en el ámbito de la política común de seguridad y defensa (art. 5.2 del reglamento aprobado por el Real Decreto 443/2023, de 13 de junio)» y se determinan la forma y procedimiento para su presentación, y se modifica la Orden EHA/1729/2009, de 25 de junio, por la que se aprueba el modelo de Certificado de exención del IVA y de los Impuestos Especiales en las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas y consulares y en las destinadas a organizaciones internacionales o a las fuerzas armadas de Estados miembros que formen parte del Tratado del Atlántico Norte, distintos de España, y se aprueba el sobre de envío de autoliquidaciones del IVA.

.- Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio (BOE 29/6/2023), por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea. Ir a resumen en la web

B) NAVARRA.

.- Decreto Foral Legislativo 2/2023, de 24 de mayo (BON 13/6/2023), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones del régimen tributario especial de las fundaciones y otras entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (IS, IRPF, ITP y AJD).

C) PAÍS VASCO.

.- ÁLAVA. Decreto Foral 22/2023, del Consejo de Gobierno Foral de 30 de mayo (BOTHA 7/6/2023). Aprobar la modificación del Decreto Foral 40/2014, de Consejo de 1 de agosto, que aprobó el reglamento del IRPF, así como del Decreto Foral 4/2023, de 21 de febrero, que aprobó la regulación para el año 2023 del régimen especial simplificado del IVA. IRPF e IVA.

SEGUNDA PARTE. JURISPRUDENCIA Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA.

A) ISD E ITP Y AJD.

.- SENTENCIA TS DE 4/7/2023, ROJ STS 2969/2023. ISD e ITP y AJD: Reitera jurisprudencia consolidada de que para que el medio de comprobación de dictamen de perito de la administración esté suficientemente motivado, debe tratarse de una auténtica pericia individualizada con visita al inmueble y justificación de los elementos utilizados en la misma.

(…) “CUARTO.- Jurisprudencia que se establece, por reiteración de la establecida previamente de modo constante y reiterado.
1) Es insuficiente y genérica la motivación efectuada por la Administración autonómica, pues no se han expresado, en beneficio del derecho del administrado a conocer de modo suficientemente comprensivo, las razones dirigidas a corregir el valor declarado y sustituirlo por otro que no sea fruto de la pura discrecionalidad.
2) No se ha efectuado visita al inmueble ni explicado de modo claro y terminante por qué no se hizo. La regla sobre la exigencia de comprobación personal y directa no está concebida para comodidad de los funcionarios o de la Administración.
4) En consecuencia, la Sala reafirma y ratifica plenamente la jurisprudencia sobre las exigencias que impone el deber de motivación de la comprobación de valores mediante el método de dictamen pericial y, en particular, sobre la necesidad de que se identifiquen con exactitud los testigos o muestras empleadas en la valoración y la aportación certificada al expediente administrativo de los documentos en los que los valores y circunstancias de los mismos tenidas en consideración, constan o se reflejan.
En particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) La mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes u otros datos, parámetros o testigos, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en su constante criterio.
Ello comporta la declaración de haber lugar al recurso de casación y a casar la sentencia de instancia, por apartarse -de un modo abierto y frontal- de una constante doctrina jurisprudencial sobre la motivación de los actos de comprobación de valores con empleo del método de dictamen de peritos de la Administración”. (…)

Comentario:
No por sabida esta doctrina jurisprudencial sobra su reseña, aún en los tiempos que corren en los que el “valor de referencia” es amo y señor de la determinación de las bases imponibles de los inmuebles en estos tributos.

– SENTENCIA TS DE 27/6/2023, ROJ STS 3036/2023. ISD e ITP y AJD: En la comprobación de valores de inmuebles el empleo del medio de comprobación de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LGT es inhábil, constituyendo una infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación.

(…) “QUINTO.- Consideraciones de la Sala, de recapitulación.
1.- No estamos en el presente asunto, ante un mero defecto formal, causante de una imaginaria indefensión que no se ha identificado y, por ende, ante la necesidad de retroacción de actuaciones, repetición innecesaria
Lo que el TEAR ordena -y al TSJ de Extremadura no le parece incorrecto- es que se otorgue a la Administración gestora la oportunidad de corregir su infracción y hacerlo ahora bien, esto es, siguiendo una jurisprudencia que burló, y no limitarse esta vez a la aplicación automática del art. 57.1.b) LGT -consistente en la aplicación de un coeficiente prestablecido con carácter general para cada municipio como índice multiplicador del valor catastral- sino singularizar, en relación con el bien inmueble objeto de valoración, el valor real de tal inmueble, que es la base imponible del impuesto. Esa labor de tener presente el bien concreto que se tasa con los presupuestos del art. 57.1.b) LGT no se detiene en un mero problema de motivación.
2.- Es precisa otra consideración: con el mandato de retroacción (que supone, de una parte, que hay un defecto formal y, de otra, que es causante de indefensión, porque en caso contrario sería irrelevante retroceder absurdamente en el procedimiento) el efecto que se provoca es una completa y total desnaturalización, por el TEAR y por la Sala sentenciadora, de nuestra jurisprudencia, sustituida por su pura inobservancia. Extraña, ante la evidencia, la posición procesal de las Administraciones recurridas.
3.- Es cierto que en nuestra doctrina se habla de motivación, pero en un sentido distinto al que utiliza el TEAR de Extremadura para permitir esa retroacción, en el seno del mismo procedimiento: nuestra repetida y abundante jurisprudencia, en su mayoría creada mucho antes de dictarse la sentencia impugnada, lo que afirma reiteradamente es que para enervar la valoración económica que consta en la declaración del impuesto por el contribuyente -que la ley, en el art. 108.4 LGT, presume cierta, por referencia al precio del negocio jurídico traslativo que determina el gravamen-, la Administración debe explicar cuáles son las razones por las que cree que ese valor no es el real. La motivación se refiere a los motivos por los que considera el órgano que corrige el valor declarado que el precio pactado en la transmisión patrimonial onerosa no es cierto o no es real.
4.- Obviamente, la aplicación de módulos sobre el valor catastral tampoco conduce per se, como hemos dicho repetidamente, a la determinación certera e individualizada de ese valor real, lo que significa que la Junta de Extremadura incumplió gravemente su deber de valorar de modo singular el bien transmitido en compraventa, en su liquidación de 4 de septiembre de 2019 -más de un año posterior a nuestras sentencias de 23 de mayo de 2018, que han sido abiertamente ignoradas por el órgano gestor, por el TEAR y por la Sala-.
5.- Hay otra consideración que es importante destacar: la parte recurrente, en su reclamación, no se consideró indefensa ni pidió la retroacción para reparar defecto alguno de forma, sino que, invocando nuestras sentencias, sostuvo que la actuación de la Administración no cumplía ni remotamente las exigencias ordenadas por éste Tribunal, que requerían complementar el medio de comprobación del art. 57.1.b) LGT – inidóneo, por sí mismo, para determinar el valor real de los bienes- con una valoración metodológicamente correcta.
SEXTO.- Doctrina que se establece.
Como lógica consecuencia de cuanto hasta ahora se ha razonado y con fundamento directo en nuestra jurisprudencia precedente, interpretativa del art. 57.1.b) LGT, en relación con la determinación de la base imponible en el IPT, que consideramos ha sido desdeñada, se fija la siguiente doctrina:
1) En el empleo del método del artículo 57.1.b) de la LGT, acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, para la valoración de bienes inmuebles en aquellos tributos en los que la base imponible viene determinada legalmente por su valor real -como sucede en el presente caso- la inobservancia absoluta del deber de complementar la aplicación mecánica del coeficiente multiplicador del valor catastral con la realización de una actividad estrictamente comprobadora relacionada con el inmueble singular que se somete a avalúo constituye una infracción material, en tanto no determinante del expresado valor real.
2) No constituye tal infracción, pues, un defecto meramente formal que habilite la posibilidad de retroacción de actuaciones para efectuar una nueva comprobación respetuosa con el art. 57.1.b) LGT, según ha sido reiteradamente interpretado por este Tribunal Supremo.
3) La indefensión determinante de la posible retroacción de actuaciones está supeditada a la existencia probada y razonada de infracciones meramente formales, causantes de indefensión al administrado y alegadas por éste como concurrentes en el procedimiento revisor.
4) Se ratifica, confirma y mantiene, expresamente, nuestra jurisprudencia contenida en las sentencias de 23 de mayo de 2108 (recursos de casación nº 1880/2017 y 4202/2017), y todas las demás que la siguen”.(…)

Comentario:
También conocido el criterio del TS sobre la ineptitud de la de aplicación de coeficientes sobre valores catastrales del art. 57.1.b) de la LG para la comprobación de valores con un matiz importante respecto del dictamen de peritos de la administración insuficiente: aquí estamos ante una infracción material que no permite que la administración pueda realizar otra comprobación (en dictamen insuficiente, cabe una más).

B) ISD.

.- CONSULTA DGT V1355-23, DE 22/5/2023. ISD: Tratándose de legados en régimen de Derecho Común, rige civilmente el sistema de adquisición automática, por lo que no se aplica el derecho de transmisión del art. 1006 del CC previsto para los herederos. En consecuencia, hay una doble transmisión “mortis causa” sujetas en caso de posmoriencia del legatario: del testador ordenante del legado a favor del legatario y del legatario a favor de sus sucesores.

“HECHOS: El padre del consultante, fallecido en septiembre de 2022, ha legado bienes concretos a sus hijos, esto es, al consultante y a su hermano. Posteriormente, en diciembre de 2022, fallece el hermano del consultante sin haber aceptado ni repudiado la herencia de su padre, siendo declarado como heredero ab intestato el consultante.
CUESTIÓN: Si resulta necesario presentar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones del hermano del consultante por el fallecimiento de su padre.
CONTESTACIÓN”:
(…) “De acuerdo con estos preceptos, se produce la adquisición automática del legado desde la muerte del testador. La jurisprudencia se decanta por la misma interpretación. Así, de acuerdo con lo dispuesto por el Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, en sus sentencias nº 742/1990, de 30/11/1990, 520/1992, de 25/05/1992 y 669/2000, de 27/06/2000, en el legado se atiende al sistema germanista, de adquisición automática por el fallecimiento del causante, y no se sigue el sistema romano de adquisición de la herencia, que exige aceptación.
De acuerdo con lo expuesto, el legatario deviene titular ipso iure del legado en el momento de la muerte del causante. Por lo tanto, es indiferente si el llamado a suceder fallece antes de aceptar el legado, pues adquiere la condición de legatario con el fallecimiento del causante. Así pues, el hecho de que no sea necesaria la aceptación del legatario para que este adquiera la propiedad de la cosa legada, sino que bastaría con que sobreviviera al testador, trae como consecuencia que no se aplicará el derecho de transmisión previsto en el artículo 1006 del Código Civil según el cual “por muerte del heredero sin aceptar ni repudiar la herencia pasará a los suyos el mismo derecho que él tenía”, es decir, no se transmitirá el llamado “ius delationis”, pues en este caso, al tratarse de legados, el llamado a suceder se ha convertido en legatario del causante desde el momento de su fallecimiento, de manera que si el legatario falleciera antes de recibir el legado en su herencia deberá incluirse el bien legado como un bien más en su patrimonio.
Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en los anteriores preceptos y la interpretación de la jurisprudencia en relación con el devengo del ISD por la adquisición de los bienes mediante legado, en el caso concreto, tanto el consultante como su hermano fallecido se han convertido en legatarios desde el momento del fallecimiento de su padre, debiendo liquidar ambos el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por los legados que les hubiere otorgado como consecuencia del testamento, al producirse el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD el día del fallecimiento del causante.
Por último, en el caso de que el legatario falleciera antes de aceptar el legado en su herencia, el bien legado deberá incluirse como un bien más en su patrimonio. Por lo que, en el caso concreto, siguiendo lo dispuesto en el artículo 881 del Código Civil anteriormente transcrito, según el cual “el legatario adquiere derecho a los legados puros y simples desde la muerte del testador, y lo transmite a sus herederos”, el consultante, como heredero de su hermano fallecido deberá liquidar asimismo el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia que reciba de su hermano, al producirse de nuevo el hecho imponible previsto en el artículo 3.1 a) de la LISD con la muerte de su hermano”. (…)

Comentario:
Puro derecho civil con sus implicaciones tributarias: En Derecho Común el derecho de transmisión del 1006 del CC se regula en sede de aceptación de herencia y se refiere exclusivamente a herederos; siendo prevalente el criterio jurisprudencial y doctrinal que tratándose de legados rige el sistema de adquisición automática, aunque en la praxis no sea así, complicándose enormemente por la “entrega”.

.- CONSULTA DE LA DGT V065-23, DE 17/3/2023. SUCESIONES y SEGUROS: En los seguros de decesos, si no llegan a cubrir la totalidad de los gastos de entierro y funeral, la cantidad percibida queda no sujeta al ISD, pero los sucesores solo se pueden aplicar como deducibles los gastos de entierro y funeral satisfechos por los mismos.

“HECHOS: La consultante ha pagado los gastos de los servicios funerarios ocasionado por el fallecimiento de su madre. La madre había suscrito una póliza de decesos. En el condicionado de la póliza del seguro se establece que el resarcimiento de estos gastos será efectuado por el asegurador a los herederos legales de la fallecida.
CUESTIÓN: Si se debe declarar la cantidad recibida por el seguro de deceso cuando esta cantidad es inferior a los gastos reales de sepelio.
CONTESTACIÓN”:
(…) El seguro de decesos tiene por objeto impedir un quebranto patrimonial, el causado por el coste de los servicios funerarios. No obstante, cuando se tienen que hacer frente a los gastos funerarios el asegurado ya habrá fallecido, por lo que el quebranto se produce en el patrimonio de la herencia yacente. En ausencia de un seguro de decesos, el pago de los gastos funerarios corresponde a la herencia yacente, por lo que será esta la beneficiaria de la existencia del contrato de decesos y no los herederos directamente, que recibirán su porción hereditaria una vez realizados estos pagos. Por ello, el pago de cantidades por la entidad aseguradora como consecuencia del contrato de decesos tendrá como beneficiaria a la herencia yacente, formando parte estas cantidades del caudal relicto.
En este sentido, el artículo 14 b) de la LISD considera como gasto deducible en la determinación de la base imponible del ISD los gastos de entierro y funeral, puesto que en el caso de que los causahabientes, sujetos pasivos del impuesto, hagan frente a estos gastos con su propio patrimonio, los podrán deducir en la determinación de la base imponible, ya que el importe del caudal relicto no debe incluir estos gastos y la deducción de los mismos es el mecanismo para excluirlos de la base imponible cuando el pago de los herederos ha sustituido el abono por la herencia yacente. Por el contrario, si el abono de estos gastos se realiza por la herencia yacente o el asegurador asume el coste, no procede esta deducción pues este importe habrá minorado el caudal relicto como consecuencia del pago directo o del previo abono de las primas del seguro.
Conforme a lo anterior y de acuerdo con la información facilitada, en el presente caso, al ser superiores los gastos de entierro y funeral abonados por la consultante a la cantidad recibida por la compañía de seguros, esta última cantidad no se debe integrar en el caudal relicto de la herencia yacente y será gasto deducible la diferencia entre ambas cantidades, tal y como establece el artículo 14 b) de la LISD.

Comentario:
Correcto el criterio de la DGT. Recordar que en el IRPF de los sucesores quedan exentas las prestaciones percibidas por entierro o sepelio, con el límite del importe total de los gastos incurridos (art. 7, letra r) LIRPF).

C) ITP Y AJD

.- SENTENCIA TS DE 6/7/2023, ROJ STS 3035/2023. TPO: La minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional debe quedar inalterada.

(…) «CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la primera cuestión de interés casacional que se nos plantea en el auto de admisión del recurso. La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que la modificación de las condiciones de una concesión administrativa y, en especial, la minoración sobrevenida del importe del canon concesional producida por acuerdo de ambas partes con posterioridad al momento del devengo del impuesto, es un hecho nuevo que no permite considerar que ha existido un ingreso indebido, por lo que la autoliquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas efectuada en el momento del devengo sobre el valor inicial del canon concesional no puede originar derecho a una devolución de ingresos indebidos.

Comentario:
Opinable el criterio del TS, pues si vigente el plazo para instar la rectificación de la autoliquidación sobreviene un hecho que determina la reducción de la base imponible del tributo, bien podría reconocerse la procedencia de tal rectificación y consiguiente devolución de ingresos indebidos.

D) ITP Y AJD E IVA.

.- CONSULTA V0900-23, DE 18/4/2023. TPO, AJD E IVA: La constitución de una concesión administrativa sobre inmueble queda sujeta a TPO en los términos del art. 7.2.B) del TRITP. Si su transmisión es realizada por un sujeto pasivo de IVA puede constituir: una entrega de bienes sujeta y no exenta de IVA análoga a la de los inmuebles (con incidencia en AJD); sujeta y exenta de IVA y sujeta a TPO o mediar renuncia a la exención con inversión del sujeto pasivo e incidencia en AJD; o no sujeta a IVA si se transmite como unidad económica, quedando sujeta a TPO por aplicación del art. 7.5 del TRITPAJD.

“HECHOS: La consultante es una entidad mercantil que va a adquirir del actual concesionario una concesión administrativa para la explotación de una estación de servicio incluyendo todos los medios materiales asociados a la misma (inmueble, maquinaria, equipo, licencias) y, probablemente, también el personal laboral mediante la subrogación en sus respectivos contratos.
CUESTIÓN: Si dichas operaciones se encontrarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si se traspasa el personal asociado a la actividad como si no se traspasa. En su caso, tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a cada elemento transmitido. Sujeción a la modalidad de «transmisiones patrimoniales onerosas» del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados de la entrega de la concesión.
CONTESTACIÓN:
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente”:
(…) “La aplicación de estos criterios al supuesto objeto de consulta determina que el primer concesionario ha gozado de las facultades inherentes a todo propietario en relación con los inmuebles cuya explotación se permite en virtud de la adquisición de la concesión administrativa, por lo que su posterior transmisión implicará una disposición de su derecho de propiedad sobre dichos inmuebles que tiene en explotación atribuyendo al nuevo propietario todas las facultades de que disponía hasta este momento y realizando en consecuencia una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La anterior interpretación debe entenderse sin perjuicio de que, en origen, la titularidad jurídica o formal del inmueble existente corresponda al ente público que otorgó la concesión y de la forma en que, jurídicamente, se instrumenten las distintas operaciones, toda vez que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico interno sin que, por tanto, esté rigurosamente sometido al cumplimiento de los requisitos que, para la transmisión de la propiedad, se exigen en el Derecho Civil nacional.
En consecuencia, la transmisión de la concesión del inmueble objeto de consulta que realice el concesionario tendrá, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes sujeta a dicho impuesto siempre que se atribuya al nuevo adquirente las facultades inherentes al propietario de un bien.
Por lo tanto, en estas circunstancias, la transmisión de la concesión administrativa que tiene por objeto la explotación de un inmueble como estación de servicio tendrá la consideración de entrega de bienes y se encontrará, en principio, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…) “En el supuesto objeto de consulta, en la primera alternativa planteada por la entidad consultante, serían objeto de transmisión todos los medios materiales relativos a la actividad (concesión, inmueble, maquinaria, equipos y licencias de actividad), así como el personal laboral de la actividad mediante la subrogación por parte de la consultante en los contratos laborales correspondientes.
En estas circunstancias, puede señalarse que los elementos transmitidos se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.
Por el contrario, si la transmisión de los elementos materiales no fuese acompañada de los medios humanos correspondientes, la referida transmisión no constituiría una unidad económica autónoma en los términos establecidos en los apartados anteriores de esta contestación y tendrá la consideración de una mera cesión de bienes, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no verse acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción en los términos señalados en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992.
(…) “4.- En el supuesto de que no resultase de aplicación el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto y la transmisión de cada elemento debiese tributar de manera independiente, debe señalarse respecto de la entrega del inmueble mediante la transmisión de la concesión que el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto establece la exención de las siguientes operaciones:….”
(…) ·” Según parece deducirse del escrito de consulta, la estación habría sido construida por el actual concesionario transmitente por lo que, en estas circunstancias, la actual entrega de la misma tendría la condición de primera entrega y debería tributar, al igual que el resto de los elementos materiales que van a transmitirse, al tipo general del Impuesto.
No obstante lo anterior, si la estación de servicio hubiese sido utilizada de forma ininterrumpida por un plazo igual a superior a dos años por su promotor que ahora va a transmitirla, según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto, dicha entrega no tendría la consideración de primera entrega y su transmisión se encontraría sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a dicha exención en los términos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992
(…) “B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados, se informa lo siguiente:
(…) “En cuanto a dichas normas generales, el apartado 5 del artículo 7 del texto Refundido delimita el ámbito de aplicación de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), en los siguientes términos.
1. Regla general. Primer párrafo del apartado 5.
Las operaciones enumeradas en el artículo 7.1 del Texto Refundido, que conforman el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, no estarán sujetas a dicha modalidad cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Excepciones a la regla general. Párrafos segundo y tercero del artículo 7.5.
Por excepción, quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en dos casos, referidos ambos, exclusivamente a operaciones inmobiliarias, teniendo en cuenta que a este respecto, y de conformidad con el Código Civil, tienen la consideración de bienes inmuebles:
Artículo 334 “(…) 10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”.
– Primera excepción. Operaciones exentas de Impuesto sobre el Valor Añadido
Quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se trate de entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, siempre que dichas operaciones gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
– Segunda excepción. Operaciones no sujetas a IVA.
También quedarán sujetas a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas las operaciones realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el supuesto de la regla general, la no sujeción de la operación por la modalidad de transmisión por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas permitiría la aplicación la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados, siempre que se documentase en escritura pública, pues ello implicaría la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto:….”

Comentario:
Didáctica consulta de la DGT que expone, en general con buen criterio, las diversas alternativas atendiendo a las circunstancias subjetivas y objetivas de la operación en la transmisión de concesiones administrativas sobre inmuebles.

.- CONSULTA DGT V0511-23, DE 3/3/2023. ITP y AJD e IVA: Contempla una serie de operaciones relativas a apartamentos turísticos: (I) Primera entrega de los mismos a los adquirentes iniciales, con subrogación en el préstamo hipotecario a promotor (II) cesión por los adquirentes iniciales a empresa gestora para explotar por cuenta propia las viviendas como apartamentos turísticos con prestación de servicios y (III) Arrendamientos turísticos a terceros por empresa gestora.

“HECHOS: La mercantil consultante está ejecutando una promoción de apartamentos turísticos, los cuales serán objeto de venta a compradores individuales, empresas o particulares. Durante la ejecución de la misma, los futuros propietarios irán haciendo una serie de entregas a cuenta anteriores al acto notarial que acompaña a la entrega de llaves.
El contrato de compraventa detalla que el destino de los apartamentos en construcción es explotarlos en régimen de hospedaje por temporadas a través de plataformas informáticas que serán gestionadas por una entidad gestora contratada por los propietarios para el desempeño de tales funciones. En los anexos de dicho contrato también se acredita que, entre los servicios que va a prestar la entidad gestora a los propietarios e inquilinos de los apartamentos turísticos, se encuentran servicios complementarios propios de la industria hotelera, y que la exclusividad de la prestación de los mismos le corresponde a la entidad gestora.
La financiación que provee una entidad financiera para la ejecución del complejo de apartamentos turísticos se va a distribuir en cada una de las unidades que lo componen en el acto de elevación a público de la declaración de división horizontal, por lo que cada unidad de apartamento soportará una deuda máxima.
CUESTIÓN: Aplicabilidad del mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el tercer guion del artículo 84. Uno. 2º e) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en cada una de las entregas a cuenta satisfechas durante la ejecución de la obra, así como en el pago a la entrega de llaves de las viviendas.
CONTESTACIÓN”:
(…) De acuerdo con el precepto anterior, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecida en este mismo artículo.
En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado reiteradamente este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de fecha 31 de octubre de 2016, número de referencia V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas.”.
Por el contrario, los arrendamientos de viviendas, que a su vez son objeto de una cesión posterior por parte de su arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial, dejan de estar exentos en el Impuesto sobre el Valor Añadido para pasar a estar sujetos y no exentos, y ello con independencia de que la ulterior cesión de los mismos se realice en virtud de un nuevo contrato de arrendamiento, conforme a la letra f´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, o en virtud de otro título. Hay que entender que existe cesión posterior por el arrendatario en el ejercicio de una actividad empresarial y profesional, de forma que el arrendamiento resulta sujeto y no exento, entre otros, en los siguientes supuestos:
– Cesión de la edificación destinada a vivienda por un empleador a favor de sus empleados o los familiares de éstos.
– Cesión de la edificación destinada a vivienda para el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
– Cesión de la edificación destinada a vivienda por cualquier otro título oneroso.
No obstante, lo anterior, este criterio se ha matizado a la vista de las recientes resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante) de fecha 15 de diciembre de 2016, y así lo ha hecho esta Dirección General en diversas contestaciones vinculantes, como la número de referencia V0012-18, de 6 de enero, sin que estas precisiones sean relevantes en el supuesto concreto de esta consulta.
En consecuencia, y tal como se deriva de la doctrina de este Centro directivo, por todas, la contestación vinculante de 7 de octubre de 2015, número V2907-15, la prestación del servicio de arrendamiento de viviendas para la gestión de su explotación que realizarán los propietarios a favor de la entidad gestora estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y tributará al tipo general del 21 por ciento.
Asimismo, los arrendamientos que concierte la entidad explotadora en nombre y por cuenta propia con los correspondientes arrendatarios, y en la medida que se prestan otros servicios complementarios propios de la industria hotelera, como manifiesta la consultante, se considerarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que no están dentro de los contemplados por la exención del artículo 20.uno.23º de la Ley 37/1992”.
(…) “En consecuencia con lo expuesto, este Centro directivo considera que el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la Ley 37/1992, continuará resultando de aplicación al supuesto planteado, en el que se produciría la transmisión del inmueble gravado con una garantía real hipotecaria al tiempo de producirse la transmisión y el adquirente se subrogase en dicha garantía pendiente, como parece suceder en el supuesto objeto de consulta”.
(…) “Por lo tanto, serán sujetos pasivos del posterior arrendamiento de las viviendas, sujeto y no exento según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, los arrendadores de las viviendas, incluso en el supuesto de que fuesen personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Este precepto debe ponerse en relación con lo dispuesto en el apartado anterior de esta contestación, relativo al supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley del Impuesto, en la medida en que el mismo también resultará de aplicación en aquellos supuestos en los que los adquirentes de los inmuebles sean personas físicas no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto y vayan a destinar las mismas al arrendamiento.
Este criterio modifica el criterio manifestado por este Centro directivo en la contestación vinculante de 6 de octubre de 2021, número V2502-21, en la que se concluía que “no resultaría de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo contenido 84.Uno.2º, letra e), tercer guion, dado que, tal y como parece deducirse del escrito de consulta, el consultante no tenía la condición de empresario o profesional al tiempo de adquirir el referido inmueble”, de manera que ahora sí tendrían la consideración de empresario o profesional desde la adquisición de los inmuebles destinados a su posterior arrendamiento sujeto y no exento, y por tanto, en su caso, sería de aplicación la inversión del sujeto pasivo”.

Comentario:
También pedagógica consulta. Destacar que:
.- Que la DGT continua considerando que siendo el adquirente sujeto pasivo de IVA opera la inversión del sujeto pasivo cuando el adquirente se subroga en el préstamo hipotecario al amparo de artículo 84.Uno.2º.e), tercer guion, de la LIVA.
.- Que la cesión por el adquirente propietario a empresa para explotar por cuenta propia en régimen de arrendamiento turísticos la vivienda con prestación de servicios queda sujeta y no exenta de IVA, al igual que la propio arrendamiento turístico de la empresa a terceros.

E) IRPF

.- SENTENCIA TS DE 11/7/2023, ROJ STS 3295/2023. IRPF: Es contrario a derecho y limitativo de los derechos de los ciudadanos la imposición indiscriminada a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración. Nulidad parcial de la Orden Ministerial que lo regula por extralimitación.

(…) “SÉPTIMO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial. Como culminación de todo lo razonado, declaramos como doctrina jurisprudencial que no es ajustada a Derecho la imposición a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración, recogida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, pues se establece de manera general para todos los obligados tributarios sin determinar los supuestos y condiciones que justifiquen, en atención a razones de capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, que se imponga tal obligación, que constituye una excepción al derecho de los ciudadanos a ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento, reconocido en el art. 96.2 LGT.
OCTAVO.- Resolución de las pretensiones. En consecuencia, debe ser estimado el recurso de casación, con anulación de la sentencia recurrida en cuanto desestimo el recurso contencioso-administrativo, al ser contraria a la interpretación de los arts. 96.2 y 98.4 LGT y 96.5 LIRPF, en relación al art. 14.3 LPAC, establecida en la doctrina jurisprudencial que hemos fijado. Casada y anulada la sentencia recurrida, debemos resolver las pretensiones deducidas y, por las razones ya expuestas, estimamos elrecurso contencioso-administrativo, con declaración de la nulidad de los preceptos de la Orden HAC/277/2019 que son impugnados en la demanda, a saber, el art. 9.1, el art. 15, apartados 1 y 4, y la disposición final primera, uno, preceptos que vulneran el art. 96.2 LGT, puesto que no satisfacen las condiciones de la habilitación reglamentaria encomendada al Ministro de Hacienda por los arts. 98.4 LGT y 96.5 LIRPF, en relación al art. 14.3 LPAC. Conviene precisar que, respecto al alcance de la impugnación de los referidos preceptos de la Orden HAC/277/2019, la parte demandada, Administración General del Estado, ha hecho una oposición global a la demanda, pero no cuestiona que sean todos y cada uno de ellos relevantes, y que lo sean en todo su contenido, para imponer, como resultado del conjunto de sus previsiones, la obligación de relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria a los efectos que en los mismos se establecen, imposición que se realiza sin cumplir los presupuestos establecidos por las disposiciones de rango legal que establecen la habilitación a la norma reglamentaria”.

Comentario:
El cumplimiento de las obligaciones tributarias es un deber constitucional, más no puede imponer cargas exageradas que precisamente pueden ser obstativas para el cumplimiento de las mismas para determinados contribuyentes como los sectores menos familiarizados con las nuevas tecnologías.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/05/2023, Nº REC. 1501/2020. IRPF: En las transmisiones lucrativas “inter vivos” de participaciones en entidades, el diferimiento de las ganancias patrimoniales previsto en el art. 33.3.C) de la LIRPF, se aplica exclusivamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.

Criterio:
La aplicación del artículo 33.3 c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) exige, en la remisión que éste hace al artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y éste, a su vez, al artículo 4 Ocho de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, desarrollado reglamentariamente por el artículo 3 del RD 1704/1999, que los activos que componen el patrimonio de la entidad cuyas participaciones se donan se encuentran afectos a una actividad económica.
En consecuencia, el diferimiento de tributación de la ganancia patrimonial previsto en el citado artículo 33.3 c) de la LIRPF, no se aplica sobre la totalidad de la ganancias patrimoniales, sino únicamente respecto a las ganancias patrimoniales que se correspondan con el porcentaje de activos afectos sobre la totalidad del patrimonio de la entidad cuya participación se transmite.
Por último, este TEAC considera que la aplicación de la regla de proporcionalidad de los bienes afectos subyace en el párrafo 2º del artículo 33.3 c) de la LIRPF (bienes afectados con posterioridad a la adquisición requieren plazo mínimo de 5 años para considerarlos afectos). El citado párrafo, de aplicarse el diferimiento sobre la totalidad de la ganancia, con independencia de la afectación o no, carecería de sentido.
Criterio relevante aún no reiterado que no constituye doctrina a los efectos del artículo 239 LGT.

Comentario:
Secuela inevitable del discutible criterio imperante para la aplicación de las reducciones en el ISD y la exención en el IP.

.- RESOLUCIÓN TEAC DE 29/5/2023, Nº 00/10590/2022/00/00. IRPF: No resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.

Criterio:
Tras la entrada en vigor de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, no resulta posible la aplicación simultánea, en el mismo período impositivo, del mínimo por descendientes del artículo 58 de la LIRPF y del régimen previsto para las anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial en los artículos 64 y 75 de dicha norma.
De este modo:
– Los progenitores que tengan asignada la guarda y custodia compartida de los hijos tendrán derecho a la aplicación del mínimo por descendientes, que se prorrateará por partes iguales, no siendo posible la aplicación del régimen previsto para las anualidades por alimentos por el progenitor que, en su caso, las satisfaga.
– El progenitor que satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos y que no tenga asignada la guarda y custodia de éstos, ni siquiera de forma compartida, aplicará el régimen previsto para las anualidades por alimentos pero no el mínimo por descendientes.
– El progenitor que sin tener asignada la guarda y custodia de los hijos, ni siquiera de forma compartida, y sin satisfacer anualidades por alimentos en favor de estos por decisión judicial, contribuye, no obstante, al mantenimiento económico de aquéllos, tendrá derecho a la aplicación del mínimo por descendientes con base en el criterio de dependencia al que se refiere el artículo 58 de la LIRPF, mínimo que deberá ser prorrateado por partes iguales con el progenitor que tenga la guarda y custodia.
Unificación de criterio (recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio).
Extracto de la web oficial DYCTEA.

Comentario:
Bien fundada técnicamente y con detalle de las posibles situaciones sobre las que puede incidir.

F) IIVTNU.

.– SENTENCIA DEL TS DE 12/7/2023, ROJ STS 3100/2023. IIVTNU: La adopción de la fecha de dictarse la sentencia 182/2021 del TC, de 26 de octubre, como vértice data de la consideración de situaciones anteriores a la misma como no consolidadas a efectos de poder aplicar la declaración de inconstitucionalidad que contiene el fallo de dicha sentencia que conlleva el vacío normativo y la inexigibilidad del tributo; es ajustada a derecho pues el TC está plenamente legitimado para ello.

(…) “Por tanto, la delimitación de las situaciones consolidadas a esta fecha del dictado de sentencia es una decisión del Tribunal Constitucional que tan solo al mismo corresponde, dentro del ejercicio de sus facultades y responsabilidades (en este sentido STC 45/1989, de 20 de febrero, citada, entre otras), y respecto a la que «[…] [t]odos los poderes públicos están obligados al cumplimiento de lo que el Tribunal Constitucional resuelva […]», tal y como dispone el art. 87.1 LOTC, y además, específicamente, los Jueces y Tribunales «[…] interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos […]», según dispone el art. 5.1 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, Orgánica del Poder Judicial, por lo que quedan vinculados a la calificación de situaciones consolidadas, con las consecuencias que de ello derivan, en los términos que establece la STC 182/2021 que equipara, a estos efectos, (i) las situaciones decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada, así como (ii) las resoluciones administrativas firmes y, finalmente, (iii) las «situaciones consolidadas» según las denomina la STC 182/2021, en las que se incluyen, a estos exclusivos efectos, (iii, a) las liquidaciones provisionales o definitivas que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse esta sentencia y (iii, b) las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada ex art. 120.3 LGT a dicha fecha.
QUINTO.- Fijación de la doctrina jurisprudencial
Como conclusión de todo lo expuesto establecemos como doctrina jurisprudencial que, de conformidad con lo dispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuesto sobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con ese fundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aun no se hubiera formulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021. Sin embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazos establecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia, como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, con base en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021, de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional que declararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablemente situaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria alcanza confiscatorio ( STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaración de inconstitucionalidad por STC 182/2021”.(…)

Comentario:
Bueno, quizás el TS no podía decir otra cosa, pero eso de que el TC esté por encima de la Constitución (art. 164.1), de su LO (art. 38.1) y de su doctrina anterior en materia tributaria, pues como que no es un buen vértice de la pirámide de Kelsen.
El que los mismos preceptos del TRLHL hayan sido objeto de tres pronunciamientos diferentes con muy distinto alcance por el TC decepciona al forofo de la seguridad jurídica.
En todo caso, será la cuestión objeto de referencia específica en el informe del próximo mes.

TERCERA PARTE. TEMA DEL MES. REFORMA BALEAR EN EL ISD Y EN EL ITP: REBAJAS TRIBUTARIAS, DUDAS Y ERROR GARRAFAL.

1.- NORMA LEGAL: DECRETO LEY 4/2023, DE 18 DE JULIO, DE MODIFICACIÓN DEL TR REGULADOR LOS DE LOS TRIBUDOS CEDIDOS POR EL ESTADO (DL 1/2014). ENTRADA EN VIGOR.

El nuevo ejecutivo Balear, inmediatamente a su investidura y toma de posesión, ha efectuado un importante cambio normativo en el ITP y AJD e ISD en las materias de su competencia por la Ley de Cesión, 22/2009. El cambio es de mucho mayor calado en el ISD, tributo con un subyacente componente ideológico muy acusado.
Como hitos a tener en cuenta:
(I) Entrada en vigor: 18 de julio de 2023, fecha de su publicación en el BOIB (DF única).
(II) En consecuencia, aplicación para hechos imponibles en el ITP y AJD e ISD de devengo desde dicha fecha.
(II) Instrumento normativo: Decreto Ley, por lo que debe ser objeto de convalidación por el parlamento Balear, conforme a la normativa del Estatuto de Autonomía. Debe apuntarse que la utilización del DL en materia tributaria está admitida por el TC, con determinadas limitaciones que no considero aplicables al caso.

2.- MODIFICACIONES COMUNES AL ITP y AJD E ISD: SUSTITUCIÓN DEL VALOR REAL POR EL VALOR DE REFERENCIA Y SUBSIDIARIAMENTE POR EL VALOR DE MERCADO EN LA NORMATIVA AUTONÓMICA.

Aunque ya estaba contemplada en la anterior DA 3ª del TR, la nueva DA 3ª que la reemplaza, perfecciona técnicamente su redacción, completando el elenco de preceptos afectados y contemplando subsidiariamente al valor de referencia, de acuerdo a la normativa estatal reguladora de ambos tributos, el valor de mercado.

3.- ITP y AJD.

Se introducen un nuevo tipo impositivo reducidos en TPO y una bonificación en cuota también en TPO.

3.1.- Tipo de gravamen del 2% aplicable a la primera vivienda habitual adquirida por menor de 36 años, adquisición de vivienda habitual por adquirente que tenga derecho al mínimo por discapacidad de ascendientes o de descendientes y adquisición de vivienda habitual por familia numerosa o familia monoparental.

(I) Requisitos generales:
.- El valor de referencia o declarado -siempre que éste último sea superior al de referencia- del inmueble sea igual o inferior a 270.151,20 euros, y siempre que el inmueble haya de constituir, en el momento de la adquisición, la vivienda habitual del adquirente, en los términos establecidos por la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas, y el adquirente no disponga de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto a ninguna otra vivienda
.- Durante un plazo de cuatro años desde su adquisición, los adquirentes que hayan aplicado este tipo de gravamen en la autoliquidación correspondiente no podrán adquirir ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda. En caso contrario, el contribuyente pagará la parte del impuesto que hubiera aplicado con arreglo a la tarifa ordinaria, sin intereses de demora, mediante autoliquidación complementaria que debe presentarse en el plazo máximo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento de este requisito.
(II) Requisitos especiales.
.- Adquisiciones por menores de 36 años: debe ser la primera vivienda habitual.
.- Adquisiciones por adquirente que tenga derecho al mínimo por discapacidad de ascendientes o de descendientes en el impuesto sobre la renta de las personas físicas correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado.
.- Adquisición de vivienda habitual por familia numerosa o familia monoparental: el inmueble adquirido ha de constituir la vivienda habitual del padre, la madre o los padres que convivan con el hijo, la hija o los hijos sometidos a la patria potestad y que integren una familia numerosa o una familia monoparental, siempre que el precio de adquisición de la vivienda no sea superior a 350.000 euros. En este caso, el tipo de gravamen será del 2 % para los primeros 270.151,20 euros y del 8 % para el exceso. En el caso de familias monoparentales de categoría general, el precio de adquisición de la vivienda no podrá superar los 270.151,20 euros.

3.2.- Bonificación autonómica del 100% en TPO para la adquisición de la primera vivienda habitual por jóvenes menores de 30 años y personas con discapacidad .

En las transmisiones onerosas de inmuebles que vayan a constituir la primera vivienda habitual de jóvenes menores de 30 años, o de personas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 %, se aplica una bonificación del 100 % de la cuota tributaria.
(I) Requisitos:
a) El adquirente debe tener su residencia habitual en las Illes Balears durante al menos los tres años inmediatamente anteriores a la fecha de la adquisición.
b) La vivienda adquirida será la primera vivienda en propiedad del contribuyente en territorio español.
c) El adquirente no puede disponer de ningún otro derecho de propiedad o de uso o disfrute respecto de ninguna otra vivienda.
d) La vivienda adquirida tendrá que alcanzar el carácter de habitual de acuerdo con la definición y los requisitos establecidos en cada momento por la normativa reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas. Este carácter de habitual debe mantenerse durante un plazo de tres años, durante los cuales no se podrá transmitir la vivienda.
e) El precio de adquisición de la vivienda no podrá ser superior a 270.151,20 euros.
f) La base imponible total por el impuesto sobre la renta de las personas físicas del contribuyente correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado no podrá ser superior a 52.800 euros en el caso de tributación individual o a 84.480 euros en el caso de tributación conjunta.
g) El contribuyente y ningún familiar respecto del cual el contribuyente sea legitimario al tiempo del devengo del impuesto no deberán tener la obligación de declarar el impuesto sobre el patrimonio correspondiente al último período impositivo cuyo plazo de declaración haya finalizado.
(II) Reglas de aplicación:
a) El incumplimiento de los requisitos establecidos en la letra d) comportará la pérdida sobrevenida del beneficio fiscal, y el contribuyente deberá presentar una autoliquidación complementaria en el periodo de un mes a contar desde la fecha en que se produzca el incumplimiento e ingresar, junto con la cuota, los correspondientes intereses de demora.
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.

4.- ISD.

4.1.- Bonificación en cuota para adquisiciones mortis causa y por pactos sucesorios a que se refiere la Ley Balear 8/2022 por sujetos pasivos sujetos por obligación personal de los grupos I y II.

En las adquisiciones por causa de muerte y, por asimilación, en los pactos sucesorios a que se refiere la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears, en las que los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir formen parte de los grupos I o II del artículo 21 del Texto refundido, se aplica una bonificación del 100 % sobre la cuota íntegra corregida.

Reglas de aplicación:
a) Para aplicar esta bonificación, en caso de que se adquieran bienes inmuebles, debe consignarse en la correspondiente escritura pública el valor de los bienes inmuebles adquiridos, el cual no podrá superar en cada caso el valor real (valor de referencia o, supletoriamente, el de mercado, de acuerdo a la DA 3ª del DL 4/2023).
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.
c) El artículo 60 del Decreto Legislativo 1/2014, establece la equiparación a todos los efectos del impuesto a los cónyuges de los miembros de las parejas estables reguladas en la Ley 18/2001, de 19 de diciembre, de parejas estables, siempre que los convivientes verifiquen todos los requisitos y las formalidades a que se refiere el artículo 1.2 Ley 18/2001, de 19 de diciembre incluida la inscripción en el Registro de Parejas Estables de las Illes Balears o en cualquier otro registro público análogo de otras administraciones públicas de estados miembros de la Unión Europea, de estados integrantes del Espacio Económico Europeo o, en general, de otros estados ( en su redacción por la Ley 11/2022).

4.2.- Bonificación en cuota para adquisiciones mortis causa por sujetos pasivos sujetos por obligación personal del grupo III.

(I) Bonificación del 50% aplicable a colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante incluidos en el grupo III y no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados
En las adquisiciones por causa de muerte y, por asimilación, en los pactos sucesorios a que se refiere la Ley 8/2022, de 11 de noviembre, de sucesión voluntaria paccionada o contractual de las Illes Balears, en las que los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir sean colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante incluidos en el grupo III del artículo 21 de este Texto Refundido y no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados, se aplica una bonificación del 50 % sobre la cuota íntegra corregida.
(II) Bonificación del 25% aplicable para el resto de sujetos pasivos del grupo III sobre la cuota íntegra corregida.
Reglas de aplicación:
a) Para aplicar esta bonificación, en caso de que se adquieran bienes inmuebles, debe consignarse en la correspondiente escritura pública el valor de los bienes inmuebles adquiridos, el cual no podrá superar en cada caso el valor de referencia o, subsidiariamente, el de mercado.
b) Esta bonificación no exime de la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación del impuesto.

4.3.- Aspectos significativos para la aplicación de las bonificaciones.
Remarcar:

4.3.1.- Se aplican a adquisiciones “mortis causa” o derivadas de pactos sucesorios a que se refiere la Ley Balear 8/2022 y también a los de las restantes CCAA.

(I) Respecto de la la equiparación a adquisiciones “mortis causa” de los pactos sucesorios de la ley con atribuciones patrimoniales de presente, apuntar:
.- La misma ya está establecida en la normativa estatal en general (art. 24.1 LISD), aunque no está de más que conste en la normativa autonómica una referencia específica a su normativa autonómica civil (ya establecida por la propia Ley 8/2022).
.- Aunque no haya referencia específica en la normativa autonómica, ello obviamente no excluye la equiparación a adquisición “mortis causa” de otros pactos sucesorios del derecho civil de otras CCAA. Se trata de una referencia especificativa y no excluyente; no puede ser de otro modo a la vista del art. 24.1 LISD.

4.3.2.- No hay modificación de la normativa aplicable a las adquisiciones gratuitas “inter vivos”.

En consecuencia, permanece la normativa anterior con una bonificación autonómica parcial para parientes de grupos I y II.
Y todo ello, a diferencia de otras CCAA de mayoría parlamentaria de centro derecha a derecha, donde se han generalizado los beneficios fiscales para las donaciones a favor de parientes de grupos I y II.

5.- ASPECTOS RELEVANTES PARA LA APLICACIÓN DE LAS BONIFICACIONES EN ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA” Y PACTOS SUCESORIOS.

5.1.- Subordinación de la aplicación de las respectivas bonificaciones en adquisiciones “mortis causa” a consignar en la declaración tributaria, respecto de inmuebles, un valor que no supere el “valor de referencia” y, de no haberlo, el de mercado. La primera vez que sepa que una norma se auto modifica.

En efecto, así de tajantes se pronuncian los nuevos arts. 36 y 36 bis del TR, subordinando la aplicación de las bonificaciones literalmente a que el valor declarado no pueda superar el “valor real del inmueble”. Para acto seguido, en una sorprendente “auto modificación”(nueva redacción de la DA 3ª del TR por el RD, reputar sustituida dicha remisión al “valor real” por el “valor de referencia” o, supletoriamente, el “valor de mercado”.
La “ratio” se comprende (dada la bonificación, sobre todo en parientes de grupos I y II) :el tener un valor actualizado y a futuro de los inmuebles adquiridos, anulará o mitigará futuras ganancias patrimoniales en el IRPF o, incluso generará pérdidas.
Sin embargo, debo apuntar:
(I) Tal obligación confronta literalmente con la normativa estatal del impuesto, reguladora de la base imponible, de competencia exclusiva estatal (art. 9.3 LISD: “En el caso de los bienes inmuebles, su valor será el valor de referencia previsto en la normativa reguladora del catastro inmobiliario, a la fecha de devengo del impuesto. No obstante, si el valor del bien inmueble declarado por los interesados es superior a su valor de referencia, se tomará aquel como base imponible”).
(II) La normativa del IRPF, de exclusiva competencia estatal en tal materia, ya regula una cláusula preventiva para tal supuesto. Así, el párrafo primero del art. 36 de la LIRPF establece: “Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado”.

5.2.- Dudas respecto de la aplicación de la bonificación establecida para parientes del grupo III cuando estamos ante colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante y otros integrantes del grupo III de parentesco.

A mí se me suscitan, pues:
(I) El primer párrafo del art. 36 bis del TR establece una bonificación en cuota del 50% para parientes del grupo III acotada a colaterales de segundo o tercer grado por consanguinidad del causante, más condicionada a que “no concurran con descendientes o adoptados del causante, o concurran con descendientes o adoptados del causante desheredados”.
(II) Y, el segundo párrafo de dicho precepto, reconoce indiscriminadamente una bonificación del 25% para el resto de sujetos pasivos del grupo III: ascendientes y descendientes por afinidad, colaterales de tercer y cuarto grado por afinidad.
Pues lo tendrán que aclarar, porque no van a ser de peor condición los “presuntamente” favorecidos por mayor bonificación, caso de concurrir en la sucesión con descendientes o adoptados del causante o con descendientes o adoptados del causante desheredados, que resto de los integrantes del grupo III, para los que no exige tal circunstancia.
Añadir, que el art. 21 del DL Balear no altera la clasificación de grupos de parentesco establecidos en el art. 20.2 de la LISD, sin perjuicio de las equiparaciones que por su normativa autonómica procedan.

6.- EL GRAN ERROR EN LAS BONIFICACIONES POR ADQUISICIONES “MORTIS CAUSA Y SUPUESTOS EQUIPARADOS: CONFORME A LA NUEVA REDACCIÓN DE LOS ARTS. 36 Y 36 BIS DEL DL 1/2014 BALEAR, LAS BONIFICACIONES SOLO SON APLICABLES A LOS PARIENTES SUJETOS AL ISD POR OBLIGACIÓN PERSONAL (RESIDENTES).

6.1.- La exclusiva aplicación histórica en la normativa Balear de las bonificaciones en cuota en adquisiciones “mortis causa” a los sujetos pasivos por obligación personal (residentes).

Así ha sido desde el vigente TR de 2014 y con anterioridad, salvo en la redacción original del art. 38 del DL 1/2014 respecto de la deducción parcial en cuota derogada desde el 1 de enero de 2016 para parientes de grupos I y II.
Así ha sido para la bonificación en cuota del 99% para las adquisiciones por parientes del grupo I (descendientes menores de 21 años) vigente desde el TR.
Y así vuelve a ser en la nueva redacción de los arts. 36 y 36 bis del TR por el DL 4/2023, para las bonificaciones en cuota aplicables a parientes de grupos I, II y III.

6.2.- Los sujetos por obligación personal son los residentes según la normativa del tributo. Exclusión de la aplicación de las nuevas bonificaciones a los no residentes.

En efecto, meridianamente resulta de los arts. 6 y 7 de la LISD y concordantes del RISD y secuela inmediata de la aplicación directa de la normativa autonómica es que los no residentes no pueden disfrutar de dichas bonificaciones.

6.3.- Dicha normativa autonómica de exclusión de los no residentes tiene una razón histórica comprensible.

Y es que, hasta la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, normativa de desarrollo inicial (DA 2ª de la LISD en la redacción por la Ley 26/2014), jurisprudencia y doctrina administrativa y normativa de desarrollo hoy vigente (DA 2ª LISD en su redacción por la Ley 11/2021); los no residentes quedaban sujetos en sus adquisiciones “mortis causa” a la competencia estatal y a su normativa (sucesivas leyes de cesión y actual Ley 22/2009, de Cesión – arts. 32 y 48 -).
Por tanto, no había contradicción de la normativa autonómica con la estatal. Sin embargo, el punto de no retorno de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, sus avatares legislativos y jurisprudenciales por el Reino de España y, en fin, la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD, hacen insostenible la exclusión a los no residentes de los beneficios fiscales establecidos por la normativa autonómica Balear.

6.4.- Desde la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (incluso con anterioridad, dada la retroactividad absoluta reconocida por la jurisprudencia española) en aplicación de la indicada sentencia), los no residentes, permaneciendo la competencia estatal, tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima y los beneficios fiscales que establece.

Así resulta hoy de la vigente redacción de la DA 2ª de la LISD al establecer en el caso de adquisiciones “mortis causa”, en su número 1, que:
“a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.
b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

6.5.- La sinrazón de la normativa autonómica balear: limitar las bonificaciones a los sujetos pasivos por obligación personal y la exclusión de los no residentes.

Y es que, si los no residentes tienen derecho a aplicar la normativa autonómica más próxima en las sucesiones, se encontrarán con que la normativa autonómica balear les excluye de las bonificaciones.

7.- ERROR GARRAFAL.

Pues es lo evidente, como el agua que desciende del Puig Major. El acotamiento de las bonificaciones a los sujetos pasivos por obligación personal en su normativa autonómica es una catástrofe.
(I) Condena a los no residentes sujetos a la competencia estatal que tengan derecho a aplicar la normativa estatal a no poder disfrutar de beneficios fiscales absolutamente decisivos en el tributo.
(II) Y, de nuevo el Reino de España (ante la UE no hay distingos entre Estado y CCAA), vulnera los principios constitutivos de la UE que fueron el fundamento de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

8.- ¿QUÉ HACER?: MODIFICACIÓN NORMATIVA URGENTE Y APLICACIÓN INMEDIATA DE LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA NORMATIVA BALEAR PRESCINDIENDO DE LA DISCRIMINACIÓN A LOS NO RESIDENTES

Pues eso:
(I) Apremia una modificación legislativa balear que deshaga el entuerto.
(II) La AEAT, competente para los no residentes, debe admitir ya dichos beneficios fiscales baleares a los no residentes que tenga derecho a aplicar la normativa autonómica de dicha CA. No es tan extraño, ya lo hizo la administración cuando la redacción inicial por la Ley 26/2014 de la DA 2ª de la LISD, limitó la aplicación de la normativa autonómica más próxima a los no residentes de la UE y del EEE, generalizándola a todos los no residentes (consultas V3151-18, V1517-19 y V1256-19 de la DGT – entre muchas otras -; Resolución del TEAC de 16-9-2019, rec. 2652/2016, entre otras; además de múltiples sentencias del TS).

Ponente: Javier Máximo Juárez.

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